SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Reiteración de jurisprudencia / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Regla especial / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Plazo dentro del que debe proferirse el pliego de cargos e imponerse la multa / PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES – Regla general / EXPEDICIÓN DEL PLIEGO DE CARGOS Y DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – No extemporaneidad / IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Desapareció el supuesto de hecho / DESAPARICIÓN DEL SUPUESTO DE HECHO CON EL CUAL SE IMPUSO SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Efectos jurídicos / IMPOSICIÓN DE SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Improcedencia Para determinar la norma aplicable al caso concreto se transcriben a continuación las disposiciones mencionadas, según su redacción para el momento de los hechos: “ARTÍCULO 638.
PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.
Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.
(Resaltado fuera del texto original) “Artículo 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).
Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. (…) Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.” (Resaltado fuera del texto original) Sobre este punto, se reitera lo señalado por esta Sala en Sentencia del 25 de marzo de 2021 (exp. 24311 C.P. Milton Chaves García): “Esta Sala considera que si bien el artículo 638 del Estatuto Tributario hace referencia a la caducidad de la facultad sancionatoria de la administración, el artículo 670 establece una regla especial cuando se trata de la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente, que dispone que la resolución sanción debe ser expedida dentro del término de dos años contados desde la notificación de la liquidación oficial de revisión. En ese sentido se reitera el criterio expresado en la sentencia del 13 de octubre de 2016: “El artículo 638 ibídem establece una regla general para aquellos casos en que se imponga una sanción en resolución independiente, y que consiste en que la Administración debe formular pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable.
Así mismo, contempló un término de 6 meses para aplicar la sanción respectiva. La sanción por devolución y/o compensación improcedente es de aquellas que se impone en resolución independiente, y se encuentra regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, el cual estableció que debe imponerse en el término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, y dispuso el plazo de un mes para el traslado del pliego de cargos.
Como se observa, el artículo 670 ibídem establece una regulación especial para la sanción por devolución improcedente, en la cual se señaló el término que tiene la Administración para imponer la sanción, por lo que debe entenderse que es en este plazo que le corresponde a la entidad expedir el pliego de cargos, pues como lo dispone esta norma, la expedición de la liquidación oficial de revisión es el presupuesto para la procedencia de la sanción.” Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, en el caso concreto la norma aplicable para efectos de la caducidad de la potestad sancionatoria de la autoridad tributaria es el artículo 670 del Estatuto Tributario por ser la norma más especial que regula el caso frente al artículo 638 del Estatuto Tributario” (resaltado fuera del texto original).
En suma, como la disposición que tipificó la sanción por devolución o compensación improcedente previó también el plazo dentro del que debía proferirse el pliego de cargos e imponerse la multa, la regla general prevista en el artículo 638 del Estatuto Tributario resulta inaplicable a la sanción bajo análisis. En el caso concreto, se observa que tanto el pliego de cargos como la sanción por devolución improcedente se expidieron bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, toda vez que no se superó el término de dos años entre la notificación de la liquidación oficial de revisión –28 de marzo de 2011 (fls 66 ca)–, y la notificación del pliego de cargos – 1 septiembre de 2011 (fl 38 ca)- y la resolución sanción – 22 de marzo de 2012 (fls. 65 ca)–.
(…) La Sala pone de presente que la sanción impuesta se fundamentó en la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412011000015 del 24 de marzo de 2011, por medio de la cual se modificó la declaración de corrección provocada, desconociendo la totalidad del saldo a favor registrado por el contribuyente en la suma de $401.697.000. El acto de determinación y su confirmatorio fueron demandados ante la jurisdicción contencioso administrativo, y mediante sentencia del 15 de julio de 2021 (Exp. 20641, C.P. Milton Chaves García) se decidió sobre su legalidad en los siguientes términos: “SEGUNDO: REVOCAR la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, el 4 de septiembre de 2013.
En su lugar: 1. Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 312412011000015 de 24 de marzo de 2011 y la Resolución 900.075 de 27 de abril de 2012, expedidas por la DIAN. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007 presentada por SONY MUSIC ENTERTAIMENT COLOMBIA S.A.” Así las cosas, dados los efectos que dicha decisión tiene en este proceso, es claro que si los actos que modificaron el saldo a favor de la declaración de corrección provocada fueron declarados nulos, no hay lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente.
En consecuencia de lo anterior, no se genera un valor a reintegrar por concepto del saldo a favor devuelto por el impuesto de renta del año 2007, desapareciendo el supuesto de hecho en que se fundó la Administración para imponer la sanción por devolución improcedente, lo cual trae como consecuencia su nulidad. Por las razones expuestas, no procede la imposición de la sanción por devolución improcedente.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 638 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 659 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 659-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 660 SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN EN LAS DECLARACIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DEL IVA – Alcance. No constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo / ACTOS SANCIONATORIOS Y ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DEL IMPUESTO – Reiteración de jurisprudencia. Son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y o compensación improcedente / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Momento en el que puede imponerse [L]a Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo.
De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso. Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020,exp. 22756, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.
(Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 PARÁGRAFO 2 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA – Improcedencia / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en ninguna de las instancias, toda vez que el Tribunal no condenó en costas, y en esta instancia, no se encuentran probadas, conforme lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01071-01 (22606) Actor: SONY MUSIC ENTERTAINMENT COLOMBIA S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 4 de mayo de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (fls. 205 a 236 c2), que dispuso: “PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad parcial de las Resoluciones No. 312412011000119 del 16 de marzo de 2012 y la 900.037 del 18 de marzo de 2013, proferidas por la U.A.E. -Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la sanción por devolución improcedente impuesta a la sociedad SONY MUSIC ENTERTAINMENT COLOMBIA S.A. mediante Resolución Sanción No. 312412011000119 del 16 marzo de 2012, confirmada mediante la Resolución 900.037 del 18 de marzo de 2013, corresponde al reintegro de la suma que la Administración Tributaria determinó como devuelta improcedente que ascienda a $401.670.000.oo más los intereses moratorios, tomando como base de su liquidación el valor de $232.633.000.oo, aumentados dichos intereses en un cincuenta por ciento (50%), de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO. Sin condena en costas.
CUARTO: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado el remanente de lo consignado para gastos del proceso”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 18 de abril de 2008, la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, en la que determinó un saldo a favor por valor de $408.328.000. El 29 de marzo de 2010, la DIAN profirió el Requerimiento Especial Nro. 312382010000021, mediante el cual propuso la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007, en el sentido de adicionar ingresos por $48.756.625 y, rechazar costos y gastos por $1.963.234.941, e imponer una sanción por inexactitud de $372.213.000; lo que generó el desconocimiento del saldo a favor declarado.
El 16 de abril de 2010, la compañía presentó solicitud de compensación y/o devolución del saldo a favor, obteniendo respuesta favorable de la DIAN el día 28 del mismo mes y año. El 25 de junio de 2010, la actora presentó declaración de corrección provocada, en la que aceptó la adición de ingresos propuesta por la DIAN ($48.756.625), por lo que aumentó el impuesto en la suma de $267.349.000 y pagó la correspondiente sanción por inexactitud reducida por valor de $6.631.000.
En consecuencia, disminuyó el saldo a favor inicialmente declarado a la suma de $401.697.000. El 24 de marzo de 2011, la Administración profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412011000015, en la que se indicó que la declaración de corrección provocada cumplía con los presupuestos legales. Con fundamento en ello, ordenó la modificación del impuesto de renta respecto de la glosa no aceptada, relativa a los costos y gastos, frente a la cual continuó la actuación administrativa.
El 30 de mayo de 2011, el contribuyente presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto mediante Resolución Nro. 900.075 del 27 de abril de 2012, confirmando el acto recurrido. Contra esa actuación administrativa, la sociedad interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, que fue resuelta en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, declarando la nulidad parcial de los actos administrativos.
Decisión que fue revocada en segunda instancia por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, con sentencia del 15 de julio de 2021 (exp. 20641), en la cual declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412011000015 de 24 de marzo de 2011 y de la Resolución Nro. 900.075 del 27 de abril de 2012, y declaró la firmeza de la declaración del impuesto de renta del año 2007.
Con fundamento en el acto de liquidación que modificó el saldo a favor del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la DIAN profirió la Resolución Nro. 312412011000119 del 16 de marzo de 2012, que ordenó a la sociedad el reintegro del saldo a favor por valor de $401.697.000, más intereses moratorios aumentados en un 50%, esto último a título de sanción por devolución improcedente.
Dicha decisión fue objeto de recurso y confirmada mediante resolución Nro. 900.037 del 18 de marzo de 2013.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones (fl. 2 c2): 1. PRETENSIONES 1. Que se declare la nulidad total de la Resolución Sanción No. 312412011000119 del 16 de marzo de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), impuso a la Compañía sanción por devolución improcedente del saldo a favor por ella determinado en su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2007. 2.
Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.037 del 18 de marzo de 2013, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto administrativo mencionado en el numeral anterior, en cuanto lo confirmó íntegramente. Dichas resoluciones integran la actuación administrativa por medio de la cual la DIAN impone a mi representada una sanción por devolución improcedente por valor de $401.697.000, más los intereses moratorios que correspondan incrementados en un 50%. 3.
Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada declarando que no procede la sanción por devolución improcedente que propone la DIAN en contra de SMEC, y en lugar de ello se archive el proceso. 4. Que se declare que no son de cargo de SMEC las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.” A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 638, 670, 742 y 746 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (fls. 42 a 49 c2): 1. Nulidad de la actuación administrativa por violación de las normas en que ha debido fundarse Sostuvo que no se configuran los fundamentos de hecho previstos en el artículo 670 del Estatuto Tributario para la imposición de la sanción, toda vez que no existe certeza de la improcedencia del saldo a favor, hasta que la jurisdicción se pronuncie sobre la legalidad de los actos de determinación del tributo.
Precisó que de conformidad con el artículo 670 ibídem, el proceso sancionatorio sólo puede iniciarse cuando la liquidación oficial de revisión está en firme, situación que no se presenta en este caso. Advirtió que se debe esperar el resultado del proceso de determinación, antes de dar inicio al sancionatorio, en la medida que la sanción solo procede cuando se encuentra probada la infracción (la devolución improcedente).
La Administración no podía imponer una sanción basándose en una simple conjetura o eventualidad, ya que no había certeza sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión para proceder a imponer la sanción. 2. Nulidad de la actuación administrativa por indebida o falsa motivación Discutió que los actos demandados estaban viciados de nulidad por falsa motivación, toda vez que la Administración manifestó que era posible sancionar a la compañía por devolución improcedente aun cuando el acto de liquidación oficial no se encontrara en firme y ejecutoriado.
Al respecto, el contribuyente sostuvo que los procesos de determinación oficial del impuesto y de imposición de sanción por devolución improcedente, estaban íntimamente relacionados de manera que de la legalidad de los actos de la liquidación oficial dependían los actos sancionatorios. Argumentó que existía entonces, una falsa motivación, en la medida en que no hay certeza de la comisión de un hecho sancionable.
Adicionalmente, indicó que las resoluciones demandadas liquidaban de manera errónea la sanción, por cuanto desconocen la jurisprudencia del Consejo de Estado que había ordenado que los intereses moratorios se calcularan sobre el menor saldo a favor originado en el impuesto, y que para el presente caso se calculaban sobre el 100% del saldo a favor inicialmente solicitado en devolución. 3.
Nulidad de la actuación administrativa por violación al derecho al debido proceso Indicó que se violó el debido proceso, consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política, porque la liquidación oficial no era un acto administrativo idóneo para iniciar el proceso sancionatorio, ya que significaba predicar efectos jurídicos de un acto que no estaba ejecutoriado. 4.
Nulidad de la actuación administrativa por extemporaneidad en la notificación del pliego de cargos El actor indicó que de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, previo a la resolución sanción, se debía notificar un pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración del periodo durante el cual ocurrió el hecho sancionable.
Señaló que “teniendo en cuenta que la declaración del año 2008, es decir la del período en que se declaró 2007 y se cometió la supuesta infracción, se debía presentar antes del 23 de abril de 2009, como efectivamente ocurrió, el pliego de cargos solamente pudo haber sido notificado hasta el 23 de abril de 2011”, pero solo fue expedido el 25 de agosto del mismo año, y que, en ese sentido, había prescrito la facultad sancionatoria.
Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora (fls. 101 a 118 c2) argumentando en síntesis lo siguiente: Indicó que de la lectura del artículo 670 del Estatuto Tributario, se desprende que las devoluciones que efectúa la Administración no constituyen un reconocimiento definitivo en favor del contribuyente, y por tanto, se encuentran sujetas a la facultad de fiscalización de la DIAN.
Señaló que la sanción por devolución improcedente supone que previamente se haya adelantado un proceso de determinación y con ocasión a este se profiera una liquidación oficial de revisión que rechace o modifique el saldo a favor objeto de devolución. Dijo que, contrario a lo señalado por el contribuyente, no es un requisito previo a la imposición de la sanción, la firmeza de la liquidación que rechaza el saldo a favor, lo que encuentra explicación en la perentoriedad del término concedido por el legislador para la imposición de la sanción (dos años desde la notificación de la liquidación oficial).
Explicó que, para el presente caso, se profirió la resolución sanción el 16 de marzo de 2012, la cual fue confirmada por la resolución Nro. 900.037 del 18 de marzo de 2013, los cuales se fundamentaron en la liquidación oficial de revisión proferida el 24 de marzo de 2011 y notificada el 28 de marzo de 2011, evidenciándose que la sanción fue impuesta dentro del término preceptuado en el artículo 670 del Estatuto Tributario.
Respecto de la correlación entre los procesos de determinación y sancionatorio, indicó que a pesar de existir unidad de sujeto, impuesto y periodo difieren en el objeto, causales y normatividad que los rige, por tanto, son procesos independientes y autónomos; para el efecto transcribió apartes de las sentencias dictadas en los expedientes 16608, 17456 y 7463, proferidas por esta Sala.
Sostuvo que, en los actos acusados, la sanción por devolución improcedente se sustenta fáctica y jurídicamente en el supuesto consagrado en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Precisó que, para el presente caso, el contribuyente efectuó una doble disposición del saldo a favor, ya que por una parte lo solicitó en devolución y por otra, lo utilizó para pagar los mayores impuestos y sanciones determinadas oficialmente, de manera que se genera un mayor valor reconocido por la Administración a favor del contribuyente.
Advirtió que excluir de la base para el cálculo de los intereses moratorios incrementado en un 50%, el valor de la sanción por inexactitud desconoce el efecto de la doble imposición que implicaba determinar un menor saldo a favor frente al declarado. Que, por esa razón, la base para calcular los intereses moratorios en la sanción por devolución improcedente corresponde al valor resultante de la diferencia del saldo a favor declarado y devuelto al contribuyente y el dispuesto en la liquidación oficial, en tanto parte de ese crédito se destina a cancelar la sanción de inexactitud impuesta.
Manifestó que no existió violación del derecho al debido proceso, puesto que la sanción por devolución improcedente se impuso una vez se comprobaron los presupuestos del artículo 670 del Estatuto Tributario, con la liquidación oficial de revisión que desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración. Finalmente, aclaró que si bien es cierto que el artículo 638 del Estatuto Tributario prevé que cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, debe formular el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo en el cual se cometió la irregularidad, también lo es que, el artículo 670 ibídem, regula de manera especial el trámite de la sanción por devolución improcedente, en el sentido de que se debe imponer dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Señaló que resulta ilógico que la Administración profiera dentro de los dos años siguientes a la presentación de la declaración privada, el pliego de cargos con el objeto de imponer la sanción por devolución improcedente y obtener el reintegro, cuando no se ha determinado por la DIAN la improcedencia del saldo a favor.
Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (fls. 205 a 235 c2), con fundamento en los siguientes planteamientos: Sostuvo que, en cuanto a la sanción por improcedencia en la devolución, del artículo 670 del Estatuto Tributario, por ser de carácter especial no estaba supeditada al término general para la expedición de las sanciones establecido en el artículo 638 ibídem.
Que, por esa razón, el término en que debía proferirse la sanción por devolución improcedente era el previsto en el artículo 670 ibídem, es decir, dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial, como en efecto lo hizo la DIAN. Respecto a la violación al debido proceso, indicó que la DIAN se acogió a los parámetros legales señalados en el artículo 670 del Estatuto Tributario y, por tanto, no era de recibo los argumentos expuestos por la demandante.
Advirtió que de conformidad con el mencionado artículo 670, el proceso sancionatorio no está supeditado a la firmeza de la liquidación oficial que modifica el saldo a favor. En ese sentido, sostuvo que las circunstancias de hecho y de derecho que motivaron la decisión estaban acorde a la normatividad y, como consecuencia, no había lugar a darle prosperidad a este cargo de ilegalidad.
En relación con la liquidación de la sanción, señaló que la misma tiene como fundamento el inciso segundo del artículo 670 ibídem, que establece que se encuentra conformada por el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan aumentados en un 50%. Sostuvo que los intereses y el aumento del 50% sobre los mismos debían ser tasados tomando como base para ello las sumas devueltas en exceso para establecer así la sanción. Precisó que el artículo 634 del Estatuto Tributario, que regula la liquidación de los intereses de mora a cargo de los contribuyentes, no contempla que los mismos se determinen sobre las sanciones.
Que, por esa razón, la liquidación de los intereses moratorios y el 50% de los mismos como sanción por devolución improcedente, no podía incluir la sanción por inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario, y en ese sentido, se modifica la sanción impuesta por la DIAN. Finalmente, en esta instancia no condenó en costas a ninguna de las partes.
Recurso de apelación La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (fls. 244 a 247 c2). A esos efectos, señaló que el Tribunal confundió el término para proferir el pliego de cargos de que trataba el artículo 638 del Estatuto Tributario, con el término para imponer sanción establecido en el articulo 670 ibídem. Señaló que de acuerdo con la interpretación armónica de los artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario, la resolución sanción debe expedirse dentro de los 2 años siguientes a la liquidación oficial, para lo cual se requiere que el pliego de cargos que le antecede se hubiere expedido dentro de los dos años siguientes a la ocurrencia del hecho sancionable.
Reprodujo los argumentos planteados en la demanda relacionados con la improcedencia de la sanción propuesta porque los actos de determinación que modificaron la declaración privada del impuesto sobre la renta del 2007, no se encontraban debidamente ejecutoriados. Indicó que, dado que a la fecha no se ha proferido sentencia definitiva en el proceso judicial seguido contra los actos expedidos en el proceso de determinación del tributo, los mismos no estaban en firme de conformidad con el numeral 4 del artículo 829 del Estatuto Tributario y, como consecuencia, no se había cometido la conducta sancionada en el artículo 670 ibídem.
Advirtió que la DIAN debió esperar el resultado del proceso de determinación, antes de dar inicio al proceso sancionatorio, porque las normas sancionatorias son de aplicación restrictiva, de manera que si no se ha probado la existencia del hecho sancionable, como ocurre en este caso, la Administración no estaba facultada para imponer la sanción. Finalmente, solicitó que en caso de no accederse a la pretensión de nulidad de los actos demandados, se confirme la decisión del Tribunal en lo que tiene que ver con la reliquidación de la sanción por devolución improcedente conforme al calculo establecido en la sentencia objeto de recurso.
Alegatos de conclusión La demandante y la parte demandada insistieron en los argumentos presentados en sede judicial (fls. 277 a 279 c2). Adicionalmente, el actor solicitó la suspensión del proceso por prejudicialidad, hasta que se profiera sentencia de segunda instancia sobre los actos de determinación del tributo. Suspensión y reanudación del proceso por prejudicialidad Mediante Auto del 9 de septiembre de 2019, este despacho decretó la suspensión del proceso por prejudicialidad solicitada por el demandante, dada su relación con el proceso de determinación del impuesto de renta del año 2007 (fls. 293 a 294).
Posteriormente, el 17 de agosto de 2021, se ordenó la reanudación del proceso, porque la circunstancia que dio lugar a la señalada suspensión desapareció, dado que esta Corporación profirió sentencia el 15 de julio de 2021 (Exp. 20641, C.P. Milton Chaves García), por medio de la cual declaró la nulidad de los actos de determinación del tributo, y ordenó la firmeza de la declaración de renta del año 2007.
Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada parcialmente, y en su lugar, decidir de conformidad con lo que se definiera en el fallo relacionado con el proceso de liquidación de revisión (fls. 282 a 285 c2). Indicó que para el presente caso procedía acatar las disposiciones del artículo 670 del Estatuto Tributario por tratarse de un procedimiento especial correspondiente a la sanción por devolución improcedente, y no el artículo 638 del Estatuto Tributario, que aplicaba únicamente para los procedimientos sancionatorios generales.
Sobre la sanción por devolución improcedente indicó que aun cuando el proceso de determinación y el sancionatorio eran independientes, la sanción subsistiría según se rechazara o modificara el saldo a favor. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los cargos de apelación formulados por el actor respecto de la sentencia de primera instancia, juzga la Sala la legalidad de los actos mediante los cuales la Administración impuso a la sociedad Sony Music Entertaiment Colombia S.A. la sanción por devolución improcedente del saldo a favor por el impuesto de renta del año 2007.
En concreto, se debate si: i. el pliego de cargos fue expedido de forma extemporánea, ii. se configura una violación al debido proceso por haber iniciado el proceso sancionatorio antes de la ejecutoria de los actos de determinación del tributo, y iii. la procedencia de la sanción por devolución improcedente. 1. Expedición del pliego de cargos en el procedimiento de la sanción por devolución improcedente Con fundamento en el artículo 638 del Estatuto Tributario, la actora plantea que para el momento en que se le notificó el pliego de cargos, ya habían transcurrido más dos años siguientes a la presentación de la declaración del periodo durante el cual ocurrió el hecho sancionable.
En contraposición, la demandada alega que la caducidad para imponer la sanción por compensación o devolución improcedente está reglada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, de suerte que el artículo 638 ibidem es inaplicable. Para determinar la norma aplicable al caso concreto se transcriben a continuación las disposiciones mencionadas, según su redacción para el momento de los hechos: “ARTÍCULO 638.
PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.
Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar”.
(Resaltado fuera del texto original) “Artículo 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).
Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. (…) Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.” (Resaltado fuera del texto original) Sobre este punto, se reitera lo señalado por esta Sala en Sentencia del 25 de marzo de 2021 (exp. 24311 C.P. Milton Chaves García): “Esta Sala considera que si bien el artículo 638 del Estatuto Tributario hace referencia a la caducidad de la facultad sancionatoria de la administración, el artículo 670 establece una regla especial cuando se trata de la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente, que dispone que la resolución sanción debe ser expedida dentro del término de dos años contados desde la notificación de la liquidación oficial de revisión[1].
En ese sentido se reitera el criterio expresado en la sentencia del 13 de octubre de 2016[2]: “El artículo 638 ibídem establece una regla general para aquellos casos en que se imponga una sanción en resolución independiente, y que consiste en que la Administración debe formular pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable.
Así mismo, contempló un término de 6 meses para aplicar la sanción respectiva. La sanción por devolución y/o compensación improcedente es de aquellas que se impone en resolución independiente, y se encuentra regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, el cual estableció que debe imponerse en el término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, y dispuso el plazo de un mes para el traslado del pliego de cargos.
Como se observa, el artículo 670 ibídem establece una regulación especial para la sanción por devolución improcedente, en la cual se señaló el término que tiene la Administración para imponer la sanción, por lo que debe entenderse que es en este plazo que le corresponde a la entidad expedir el pliego de cargos, pues como lo dispone esta norma, la expedición de la liquidación oficial de revisión es el presupuesto para la procedencia de la sanción.” Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, en el caso concreto la norma aplicable para efectos de la caducidad de la potestad sancionatoria de la autoridad tributaria es el artículo 670 del Estatuto Tributario por ser la norma más especial que regula el caso frente al artículo 638 del Estatuto Tributario” (resaltado fuera del texto original).
En suma, como la disposición que tipificó la sanción por devolución o compensación improcedente previó también el plazo dentro del que debía proferirse el pliego de cargos e imponerse la multa, la regla general prevista en el artículo 638 del Estatuto Tributario resulta inaplicable a la sanción bajo análisis. En el caso concreto, se observa que tanto el pliego de cargos como la sanción por devolución improcedente se expidieron bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, toda vez que no se superó el término de dos años entre la notificación de la liquidación oficial de revisión –28 de marzo de 2011 (fls 66 ca)–, y la notificación del pliego de cargos – 1 septiembre de 2011 (fl 38 ca)- y la resolución sanción – 22 de marzo de 2012 (fls. 65 ca)–.
En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 2. Procedencia del proceso sancionatorio por devolución improcedente frente al proceso de determinación del tributo La actora discute que los actos demandados no podían ser ejecutados por la Administración, hasta tanto se resolviera, en sede jurisdiccional, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007.
Al respecto, la Sala pone de presente que el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que las devoluciones o compensaciones efectuadas, con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y del IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo. De ahí que, mediante liquidación oficial, pueda rechazarse o modificarse el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, caso en el cual, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso.
Lo anterior, en la medida en que los actos sancionatorios y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos propios y se justifican en hechos independientes; aun cuando los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución y/o compensación improcedente (Sentencia de Unificación del 20 de agosto de 2020,exp. 22756, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Así mismo, la Sala se ha pronunciado en sentencia del 15 de julio de 2021, exp. 24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello: “Es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma fiscal consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos años “debía” imponerse la sanción. Ahora, consciente el legislador de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, le prohibió a la Administración, en el mismo artículo 670 parágrafo 2º., iniciar el proceso de cobro, cuando estuviera pendiente de resolver recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda”.
(Resaltado fuera del texto original) En ese sentido, la sanción por devolución improcedente puede imponerse una vez la Administración notifique la liquidación oficial de revisión que rechazó o modificó el correspondiente saldo a favor, sin que para esos efectos, la ley exija la ejecutoria del acto de determinación. Por tanto, la Administración estaba legitimada a expedir los actos sancionatorios por devolución improcedente independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial.
En consecuencia, no prospera el cargo para el apelante. 3. Procedencia de la sanción por devolución improcedente La Sala pone de presente que la sanción impuesta se fundamentó en la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412011000015 del 24 de marzo de 2011, por medio de la cual se modificó la declaración de corrección provocada, desconociendo la totalidad del saldo a favor registrado por el contribuyente en la suma de $401.697.000.
El acto de determinación y su confirmatorio fueron demandados ante la jurisdicción contencioso administrativo, y mediante sentencia del 15 de julio de 2021 (Exp. 20641, C.P. Milton Chaves García) se decidió sobre su legalidad en los siguientes términos: “SEGUNDO: REVOCAR la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, el 4 de septiembre de 2013.
En su lugar: 1. Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión 312412011000015 de 24 de marzo de 2011 y la Resolución 900.075 de 27 de abril de 2012, expedidas por la DIAN. A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2007 presentada por SONY MUSIC ENTERTAIMENT COLOMBIA S.A.” Así las cosas, dados los efectos que dicha decisión tiene en este proceso, es claro que si los actos que modificaron el saldo a favor de la declaración de corrección provocada fueron declarados nulos, no hay lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente.
En consecuencia de lo anterior, no se genera un valor a reintegrar por concepto del saldo a favor devuelto por el impuesto de renta del año 2007, desapareciendo el supuesto de hecho en que se fundó la Administración para imponer la sanción por devolución improcedente, lo cual trae como consecuencia su nulidad. Por las razones expuestas, no procede la imposición de la sanción por devolución improcedente. 4.
Condena en costas En cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), no se ordenará en ninguna de las instancias, toda vez que el Tribunal no condenó en costas, y en esta instancia, no se encuentran probadas, conforme lo exige el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo 5.
Así las cosas, se revocará la sentencia apelada, y en su lugar, se anularán los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho se declara que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos anulados. Y, se ordenará no condenar en costas en ninguna de las instancias.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar: “1. Declarar la nulidad de la Resolución Nro. 312412011000119 del 16 de marzo de 2012, y de la Resolución Nro. 900.037 del 18 de marzo de 2013, mediante las cuales la DIAN impuso a SONY MUSIC ENTERTAINMENT COLOMBIA S.A. sanción por devolución improcedente del saldo a favor de renta del año 2007. 2.
A título de restablecimiento del derecho, se declara que la actora no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por devolución improcedente impuesta en los actos anulados”. 2. No condenar en costas en ninguna de las instancias. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] El artículo 670 del Estatuto Tributario fue modificado por la Ley 1819 de 2016, estableciendo que la resolución sanción debía expedirse dentro de los tres años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión. [2] Sentencia del 13 de octubre de 2016, exp. nro. 19625, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia Consejo de Estado.
Sección Cuarta..