BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Beneficiarios / BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PÉRDIDA DEL BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD EN EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – CAUSALES / DESCONOCIMIENTO DEL BENEFICIO DE PROGRESIVIDAD POR EL PAGO TARDÍO DE LOS APORTES DE SALUD DE LOS EMPLEADOS – Configuración. Reiteración jurisprudencial El artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 disponía que podrían ser beneficiarias de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios las pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir del 29 de diciembre de 2010, fecha de promulgación de dicha ley.
De acuerdo con el artículo 1 del Decreto 4910 de 2011, reglamentario de la Ley 1429 de 2010, son beneficiarios de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras, las nuevas pequeñas empresas, esto es, «[l]as personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, obligadas a matricularse en el registro mercantil, que inicien el desarrollo de su actividad económica principal a partir de la promulgación de la Ley 1429 de 2010, cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen cinco mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.000 smmlv), que a partir de esa misma fecha se matriculen por primera vez en el registro mercantil de la correspondiente cámara de comercio».
También son nuevas pequeñas empresas «aquellos contribuyentes que previamente a la inscripción en el registro mercantil hayan operado como empresas informales». En cuanto a las causales establecidas en la norma para la pérdida del beneficio de progresividad, el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, señaló lo siguiente: «Artículo 9°. Pérdida o improcedencia del beneficio de la progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios.
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 7° del presente decreto, para efectos de la procedencia del beneficio de que trata el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, las pequeñas empresas beneficiarias deberán mantener en el respectivo año gravable y hasta el 31 de diciembre inclusive, las condiciones relativas al número de trabajadores y al monto de los activos totales a que se refiere el numeral 1 del artículo 2° de la citada Ley.
En caso de incumplir alguna de las condiciones señaladas, el beneficio se torna improcedente a partir del año gravable en que esto ocurra. Tampoco procederá el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios, cuando se incumpla con la renovación de la matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, o cuando no se cumpla con el deber legal de presentar las declaraciones tributarias de orden nacional y territorial y de realizar los pagos de los valores a cargo en ellas determinados, autoliquidados o liquidados por la Administración, dentro de los plazos señalados para el efecto.» Subrayado de la Sala.
(…) Descendiendo al caso concreto, no es objeto de discusión por las partes que la demandante pagó los aportes en salud de dos de sus empleados correspondientes al mes de diciembre del año 2011, el 31 de enero y el 18 de marzo de 2012, es decir, por fuera del plazo previsto en el artículo 2 del Decreto 1670 de 2007. En este orden, acorde con la referida norma y el precedente jurisprudencial que se reitera, ante el cumplimiento tardío en el pago de los aportes a salud, la actora perdió el beneficio de progresividad consagrado en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010.
Sobre el particular, la Sección fijó su posición en un caso con identidad fáctica y jurídica, que se reitera en esta oportunidad, al precisar que «[…] está acreditado para la Sala, y las partes no discuten, que la demandante pagó las contribuciones parafiscales por concepto de salud, pensión, riesgos laborales y caja de compensación familiar, correspondientes al mes de mayo de 2012, por fuera del término […] Por consiguiente, la contribuyente cumplió con las referidas obligaciones por fuera de la oportunidad legal señalada en el artículo 2.° del Decreto 1670 de 2007, razón por la cual perdió el beneficio establecido en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010.» (…).
Así las cosas, si bien se acreditó que la actora es una nueva pequeña empresa, que se constituyó en el año 2011, y que se acogió al beneficio de progresividad de que trata el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, comoquiera que pagó los aportes de salud de sus empleados por fuera del plazo, perdió el referido beneficio, de conformidad con lo establecido en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011.
Por lo demás, la legalidad del referido artículo 9 fue objeto de análisis por esta Corporación y se declaró ajustado a derecho al no excederse la facultad reglamentaria del gobierno nacional, con lo cual no procede la inaplicación por ilegalidad solicitada por la apelante. Corolario de lo anterior, tampoco es de recibo lo manifestado por la apelante en el sentido de que como el pago tardío ocurrió en el 2012, la pérdida del beneficio no debería aplicarse al año 2011, puesto que, se insiste, el incumplimiento de la actora consistió en el pago por fuera del plazo legal de los aportes a salud del mes de diciembre del año 2011, periodo gravable respecto del cual solicitó el beneficio de progresividad, que fue objeto de fiscalización por parte de la Administración y sobre el cual recayeron las modificaciones efectuadas por la DIAN.
No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: DECRETO 4910 DE 2011 – ARTÍCULO 1 / DECRETO 4910 DE 2011 – ARTÍCULO 7 /DECRETO 4910 DE 2011 – ARTÍCULO 9 / DECRETO 1670 DE 2007 - ARTÍCULO 2 / LEY 1429 DE 2010 – ARTÍCULO 4 INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Conductas sancionables. Reiteración Jurisprudencial / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DEL BENEFICIO AL QUE NO TENÍA DERECHO – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso se considera procedente la sanción porque la sociedad demandante utilizó un beneficio al que no tenía derecho del cual derivó un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, sin que se presente diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, en tanto justamente con base en la normativa aplicable resulta improcedente el beneficio.
Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160 % -establecido en la legislación anterior- al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por la contribuyente.
Se advierte que, pese a que el a quo negó las pretensiones de la demanda, también ordenó aplicar favorabilidad, sin estar precedida de nulidad parcial. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados, para fijar la sanción por inexactitud en el 100% en virtud del principio de favorabilidad, con base en la siguiente liquidación: FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación La actora apeló la condena en costas en primera instancia por no haberse causado.
Frente a esto se observa que, si bien a la parte demandante no le prosperaron las pretensiones de la demanda, revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en primera instancia. Por las mismas razones, no se condenará en costas en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 05001-23-33-000-2016-00800-01(25538) Actor: INDEMAC S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia del 3 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expresado en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: Aplicar el principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, contenido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, fijándose la sanción por inexactitud en el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por la contribuyente.
TERCERO: CONDENAR en costas de primera instancia a la parte demandante. Las agencias en derecho serán fijadas de conformidad con el artículo 366 del Código General del Proceso».
ANTECEDENTES El 16 de abril de 2012, la sociedad INDEMAC S.A.S. presentó declaración del impuesto sobre la renta del año 2011, corregida el 18 de febrero de 2014, en la que registró total saldo a pagar de cero pesos[2]. Dicha declaración se presentó con el beneficio de progresividad establecido en la Ley 1429 de 2010. Previo requerimiento especial y respuesta al mismo, el 16 de diciembre de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Medellín profirió la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000142, en la que modificó la declaración presentada por la actora, para determinar un total saldo a pagar de $1.355.149.000[3], por estimar que la actora no tiene derecho al beneficio de progresividad.
Contra la liquidación anterior, la contribuyente presentó recurso de reconsideración, decidido mediante Resolución 012.947 del 30 de diciembre de 2015[4], expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido de confirmar el acto recurrido. DEMANDA La sociedad INDEMAC S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[5]: «1.
Que previo el trámite respectivo, se declare la NULIDAD del acto administrativo complejo compuesto por la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412014000142 del 16 de diciembre de 2014, mediante la cual la DIAN modifica oficialmente la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, e impone sanciones por inexactitud, y la Resolución No. 012947 del 30 de diciembre de 2015 “por la cual se decide un recurso de reconsideración” la cual confirma en todas sus partes la liquidación recurrida, ambas proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín. 2.
Que en consecuencia de esta pretensión principal, se restablezca el derecho determinando que INDEMAC S.A.S. no está obligada a pagar el impuesto sobre la renta del año gravable 2011, ni al pago de la sanción por inexactitud impuesta. 3. Que se condene en costas y agencias en derecho a la demandada». Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículo 48 de la Ley 1429 de 2010 • Artículos 5 a 9 del Decreto Reglamentario 4910 de 2011 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: La constitución de la sociedad INDEMAC S.A.S[6]. no obedece a una escisión de hecho de la sociedad SP INGENIEROS como lo adujo la DIAN en los actos acusados, puesto que no se dan los requisitos consagrados en la norma para que se materialice dicha figura jurídica; no es posible aplicar de manera retroactiva normas relativas al abuso del derecho consagradas en la Ley 1607 de 2012 a hechos ocurridos en el año 2011;
En cuanto a la contratación de empleados que laboraban en la sociedad SP INGENIEROS, no es una situación que configure la pérdida del beneficio de progresividad previsto en la Ley 1429 de 2010. En el caso no resulta aplicable la prohibición del artículo 48 ib., dado que no se trata de una escisión, disolución o liquidación de SP INGENIEROS, sino de una constitución «pura y simple» de la sociedad INDEMAC, para realizar un objeto social diferente y autónomo y, la Administración vulneró el principio de buena fe, al presumir sin fundamento que la constitución de la sociedad demandante fue realizada por SP INGENIEROS con el único fin de acceder a los beneficios de la Ley 1429 de 2010.
Incurrir en mora en el pago de los aportes a salud de los empleados no es causal para la pérdida del beneficio de progresividad, pues de la exposición de motivos del proyecto de Ley 1429 de 2010, se infiere que «las empresas recién creadas pasan por un período de aprendizaje y adaptación», por lo que, a su juicio, resulta contradictorio que ante un error formal, que no genera daño a la administración, se sancione al pequeño empresario con la pérdida del referido beneficio y; si el legislador pretendiera sancionar con la pérdida del beneficio de progresividad a la sociedad que incurra en mora en el pago de aportes, lo hubiera previsto de manera expresa en la ley.
Se debe inaplicar por ilegal el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, pues el ejecutivo excedió la potestad reglamentaria al establecer la pérdida del beneficio que no fue consagrado por la ley. Y si se acepta que hubo mora en el pago de aportes de diciembre de 2011 -pagados extemporáneamente en 2012- tal incumplimiento debería imputarse al año 2012.
La sanción por inexactitud es improcedente por cuanto la sociedad no declaró datos falsos o equivocados, y la DIAN no modificó ningún renglón de la declaración privada, salvo la aplicación de la tarifa por considerar que no se tenía derecho al beneficio de progresividad y en todo caso lo que existió fue una diferencia de criterios de la norma aplicable.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[7]: La finalidad de la constitución de INDEMAC S.A.S, cuyo accionista es SP INGENIEROS, fue únicamente la de acceder al beneficio de progresividad, dado que la Administración corroboró que: i) el 34% de los empleados de INDEMAC lo eran de SP INGENIEROS en el año inmediatamente anterior; ii) casi el 100% de los ingresos de la demandante provienen de servicios prestados a SP INGENIEROS, iii) tenían el mismo establecimiento comercial; y iv) había dependencia económica, directiva y administrativa, lo que llevó a concluir que INDEMAC es un apéndice de SP INGENIEROS, por lo que no puede acceder al beneficio consagrado en la Ley 1429 de 2010 y; en los actos acusados no se aplicó retroactivamente la Ley 1607 de 2012, sino el criterio jurisprudencial y doctrinal de la prohibición del abuso de las formas jurídicas.
La DIAN en ejercicio de sus facultades de fiscalización verificó el incumplimiento de los requisitos para acceder al beneficio de progresividad discutido, con lo que resulta aplicable el artículo 48 de la Ley 1429 de 2010. No se vulneró el principio de buena fe, pues los actos administrativos se basaron en los hechos probados y en la normativa que regula la materia, los cuales no han sido desvirtuados por la demandante.
El retardo de la actora en el pago de los aportes a salud de los empleados constituye un incumplimiento del requisito para acceder al beneficio de progresividad y, el pago oportuno de los aportes discutidos era uno de los objetivos de la formalización de las empresas, por lo que los actos acusados se encuentran ajustados a derecho. La sanción por inexactitud es procedente porque la actora incluyó exenciones que no cumplieron los requisitos de la Ley 1429 de 2010, sin que exista diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable.
AUDIENCIA INICIAL En la audiencia inicial celebrada el 3 de marzo de 2017[8], no se presentaron excepciones ni se advirtieron irregularidades o nulidades en lo actuado, se allegaron las pruebas aportadas por las partes en la demanda y su contestación, y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se fijó en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia resolvió negar las pretensiones de la demanda, aplicar favorabilidad en la sanción por inexactitud y condenar en costas a la demandante, con fundamento en lo siguiente[9]: No se comprobó en el expediente que se trate de una escisión o liquidación de la sociedad SP INGENIEROS para crear a INDEMAC S.A.S. con lo que no resultaba procedente el desconocimiento del beneficio de progresividad por esta causal.
Empero, como la demandante incurrió en mora en el pago de los aportes de salud, deben negarse las pretensiones de la demanda, pues esa circunstancia impide el acceso al beneficio discutido[10]. Procede la sanción por inexactitud por cuanto no existe un error de apreciación o diferencia de criterios, al no ser razonable la interpretación realizada por la actora.
No obstante, ordenó aplicar la favorabilidad. Condenó en costas -agencias en derecho- a la demandante de conformidad con los artículo 365 y 366 del Código General del Proceso. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló la decisión de primera instancia, con fundamento en lo siguiente[11]: Insistió en la inaplicación por ilegal del artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 porque, a su juicio, la mora en el pago de aportes no da lugar a la pérdida del beneficio de progresividad, «y en el presente caso sí hubo un exceso de la facultad reglamentaria del gobierno nacional» y, que de la revisión de la Ley 1429 de 2010, no se puede inferir que el incumplimiento de obligaciones laborales, comerciales o tributarias ocasione la pérdida del beneficio discutido.
Reiteró que si el legislador hubiera previsto que la mora en el pago de aportes daba lugar a la pérdida del beneficio de progresividad, lo hubiere plasmado expresamente en la Ley 1429 de 2010, como es el caso del artículo 49, que precisó que remitir información falsa da lugar a la exclusión del beneficio, y que el espíritu del legislador era que «las empresas recién creadas pasan por un período de aprendizaje y adaptación» con lo que la pérdida del beneficio de progresividad resultaba improcedente.
Las normas que contemplan sanciones son de interpretación restrictiva y si la ley no previó la pérdida del beneficio de progresividad por la mora en el pago de los aportes de los empleados, no podía hacerlo el gobierno nacional. Y si en gracia de discusión se acepta que la mora en el pago de aportes de diciembre de 2011 -pagados extemporáneamente en 2012- da lugar a la pérdida del beneficio de progresividad, sería para el año en que se incurrió en la referida mora, esto es, el año gravable 2012.
No procede sanción por inexactitud ya que la sociedad tiene derecho al beneficio de progresividad y, en todo caso, la interpretación que se hizo de la norma es razonable, en favor de la exoneración. La condena en costas es improcedente porque que no se evidenció su causación en el proceso. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación[12] y agregó, que según el Decreto 695 de 1994 los aportes en salud debían pagarse mes vencido y no anticipadamente como lo señaló la DIAN[13].
La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y agregó que el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, fue objeto de pronunciamiento por el Consejo de Estado que lo declaró ajustado a la ley, por lo que no resulta procedente analizar la legalidad de dicha norma; y que el incumplimiento de la actora ocurrió respecto del año 2011, con lo cual no es viable que la pérdida del beneficio es del año 2012.
El Ministerio Público solicitó revocar la condena en costas porque no se causaron y se trata de un asunto de interés público. Pidió confirmar en lo demás la sentencia apelada, pues la actora incurrió en mora en el pago de los aportes de sus empleados, requisito establecido en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, siendo procedente la pérdida del beneficio de progresividad.
La sanción por inexactitud se encuentra justificada porque el menor saldo a pagar liquidado por la contribuyente no se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011, presentada por INDEMAC S.A.S. En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, se debe determinar si para acceder al beneficio de progresividad previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 era necesario pagar los aportes a salud de los empleados dentro del plazo establecido.
En el caso, la actora sostiene que el pago tardío de los aportes de salud de los empleados no da lugar al desconocimiento del beneficio de progresividad, a cuyo efecto solicitó la inaplicación por ilegal del artículo 9 del Decreto 4910 de 2011. En contraste, la DIAN aduce que el pago de los aportes a salud de los trabajadores por fuera del plazo establecido es causal de pérdida del beneficio discutido, pues así lo contempla el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011.
Para el efecto, la Sección reiterará, en lo pertinente, el criterio contenido en la sentencia del 30 de septiembre de 2021, Exp. 25027[14], en la cual se resolvió un litigio con identidad fáctica y jurídica. El artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 disponía que podrían ser beneficiarias de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios las pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir del 29 de diciembre de 2010, fecha de promulgación de dicha ley[15].
De acuerdo con el artículo 1 del Decreto 4910 de 2011, reglamentario de la Ley 1429 de 2010, son beneficiarios de la progresividad en el pago del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras, las nuevas pequeñas empresas, esto es, «[l]as personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, obligadas a matricularse en el registro mercantil, que inicien el desarrollo de su actividad económica principal a partir de la promulgación de la Ley 1429 de 2010, cuyo personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen cinco mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.000 smmlv), que a partir de esa misma fecha se matriculen por primera vez en el registro mercantil de la correspondiente cámara de comercio».
También son nuevas pequeñas empresas «aquellos contribuyentes que previamente a la inscripción en el registro mercantil hayan operado como empresas informales». En cuanto a las causales establecidas en la norma para la pérdida del beneficio de progresividad, el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, señaló lo siguiente: «Artículo 9°. Pérdida o improcedencia del beneficio de la progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios.
Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 7° del presente decreto, para efectos de la procedencia del beneficio de que trata el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, las pequeñas empresas beneficiarias deberán mantener en el respectivo año gravable y hasta el 31 de diciembre inclusive, las condiciones relativas al número de trabajadores y al monto de los activos totales a que se refiere el numeral 1 del artículo 2° de la citada Ley.
En caso de incumplir alguna de las condiciones señaladas, el beneficio se torna improcedente a partir del año gravable en que esto ocurra. Tampoco procederá el beneficio de progresividad en el impuesto sobre la renta y complementarios, cuando se incumpla con la renovación de la matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año, cuando no se paguen en su oportunidad legal los aportes a salud y demás contribuciones de nómina, o cuando no se cumpla con el deber legal de presentar las declaraciones tributarias de orden nacional y territorial y de realizar los pagos de los valores a cargo en ellas determinados, autoliquidados o liquidados por la Administración, dentro de los plazos señalados para el efecto.» Subrayado de la Sala.
La legalidad del citado artículo 9 de la Ley 1429 de 2010 fue objeto de pronunciamiento por esta Corporación en sentencia del 8 de agosto de 2019, en la que señaló:[16] «Ahora bien, el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 se ocupó de establecer las siguientes causales de improcedencia para el beneficio previsto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, exigiendo que las pequeñas empresas beneficiarias mantuvieran las condiciones que legalmente las caracterizan como tales[17], durante todo el año gravable en el que se aplicara la tarifa progresiva en renta, a saber: (…) La falta de pago oportuno de aportes a salud y demás contribuciones de nómina.
(…) En ese contexto, las causales reglamentarias de improcedencia atinentes a la «no renovación de matrícula mercantil dentro de los tres primeros meses del año» y «el no pago oportuno de aportes a salud y demás contribuciones de nómina», tienen relación directa e inescindible con el mandato impuesto por el artículo 8 de la Ley 1429 de 2010, respecto del cumplimiento de las obligaciones comerciales relacionadas con el registro mercantil y de las laborales a cargo de los beneficiarios.
Ese cumplimiento involucra el factor de oportunidad establecido por las normas especiales en materia comercial (para efecto de la renovación de la matrícula mercantil[18]), laboral y de seguridad social (para aportes en salud), y tributaria (para las demás contribuciones de nómina). Como se observa, los supuestos de hecho previstos en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, son simplemente los efectos de la inexistencia de los presupuestos indicados en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010 y ante cuya ocurrencia no podría surgir el derecho al beneficio de progresividad, de modo que aunque el reglamento no hubiera dispuesto expresamente tales efectos, éstos sucederían de manera automática cuando no se cumplieran los presupuestos mencionados.
En síntesis, se concluye que el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011 es legal, porque se limitó a disponer explícitamente el efecto jurídico de la ausencia de los requisitos legales que harían procedente la progresividad (que como beneficio, es de carácter restrictivo e interpretación restringida), sin alcance de sanción tributaria.» (se resalta) Descendiendo al caso concreto, no es objeto de discusión por las partes que la demandante pagó los aportes en salud de dos de sus empleados correspondientes al mes de diciembre del año 2011, el 31 de enero y el 18 de marzo de 2012, es decir, por fuera del plazo previsto en el artículo 2 del Decreto 1670 de 2007[19].
En este orden, acorde con la referida norma y el precedente jurisprudencial que se reitera, ante el cumplimiento tardío en el pago de los aportes a salud, la actora perdió el beneficio de progresividad consagrado en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010. Sobre el particular, la Sección fijó su posición en un caso con identidad fáctica y jurídica[20], que se reitera en esta oportunidad, al precisar que «[…] está acreditado para la Sala, y las partes no discuten, que la demandante pagó las contribuciones parafiscales por concepto de salud, pensión, riesgos laborales y caja de compensación familiar, correspondientes al mes de mayo de 2012, por fuera del término […] Por consiguiente, la contribuyente cumplió con las referidas obligaciones por fuera de la oportunidad legal señalada en el artículo 2.° del Decreto 1670 de 2007, razón por la cual perdió el beneficio establecido en el artículo 4.º de la Ley 1429 de 2010.» Negritas fuera del texto original.
Así las cosas, si bien se acreditó que la actora es una nueva pequeña empresa, que se constituyó en el año 2011[21], y que se acogió al beneficio de progresividad de que trata el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, comoquiera que pagó los aportes de salud de sus empleados por fuera del plazo, perdió el referido beneficio, de conformidad con lo establecido en el artículo 9 del Decreto 4910 de 2011.
Por lo demás, la legalidad del referido artículo 9 fue objeto de análisis por esta Corporación y se declaró ajustado a derecho al no excederse la facultad reglamentaria del gobierno nacional, con lo cual no procede la inaplicación por ilegalidad solicitada por la apelante. Corolario de lo anterior, tampoco es de recibo lo manifestado por la apelante en el sentido de que como el pago tardío ocurrió en el 2012, la pérdida del beneficio no debería aplicarse al año 2011, puesto que, se insiste, el incumplimiento de la actora consistió en el pago por fuera del plazo legal de los aportes a salud del mes de diciembre del año 2011, periodo gravable respecto del cual solicitó el beneficio de progresividad, que fue objeto de fiscalización por parte de la Administración y sobre el cual recayeron las modificaciones efectuadas por la DIAN.
No prospera el cargo de apelación. Sanción por inexactitud - Reiteración Jurisprudencial[22] El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.
En este caso se considera procedente la sanción porque la sociedad demandante utilizó un beneficio al que no tenía derecho del cual derivó un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable, sin que se presente diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, en tanto justamente con base en la normativa aplicable resulta improcedente el beneficio.
Ahora bien, la Sala advierte que en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[23], que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».
Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario[24], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[25], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160 % -establecido en la legislación anterior- al 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por la contribuyente.
Se advierte que, pese a que el a quo negó las pretensiones de la demanda, también ordenó aplicar favorabilidad, sin estar precedida de nulidad parcial. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada y, en su lugar, anulará parcialmente los actos administrativos demandados, para fijar la sanción por inexactitud en el 100% en virtud del principio de favorabilidad, con base en la siguiente liquidación: Liquidación sanción por inexactitud |Saldo a pagar determinado sin |$521.211.000 | |sanciones | | |Saldo a pagar declarado |$0 | |Base de cálculo sanción |$521.211.000 | |Tarifa sanción |100% | |Sanción por inexactitud |$521.211.000 | Condena en costas La actora apeló la condena en costas en primera instancia por no haberse causado.
Frente a esto se observa que, si bien a la parte demandante no le prosperaron las pretensiones de la demanda, revisado el expediente, no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en primera instancia. Por las mismas razones, no se condenará en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- REVOCAR la sentencia del 3 de noviembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia.
En su lugar, se dispone: 1.- ANULAR parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000142 del 16 de diciembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Medellín, y su confirmatoria, la Resolución 012.947 del 30 de diciembre de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN. 2.- A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de INDEMAC S.A.S. en relación con el impuesto sobre la renta del año gravable 2011, en la suma de QUINIENTOS VEINTIÚN MILLONES DOSCIENTOS ONCE MIL PESOS M/CTE.
($521.211.000). 3.- Sin condena en costas en ambas instancias. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 216-227 c.p.1 [2] Fl. 90 c.p.1 [3] Fl. 91 c.p.1 Impuesto a pagar $521.211.000 más sanción por inexactitud del 160% por $833.938.000. [4] Fls 37 y 38 c.p.1. [5] Fl. 9 c.p.1. [6] El objeto social de la demandante es «El estudio, diseño, interventoría, dirección, promoción, asesoría, construcción, conservación y mantenimiento de obras de infraestructura vial, viaductos, rellenos sanitarios […]» [7] Fls. 58 a 67 c.p.1 [8] Fl. 181 c.p.1 [9] Fls. 216-227 c.p.1 [10] Citó al efecto la sentencia del 9 de agosto de 2019, Exp. 19716, C.P Stella Jeannette Carvajal Basto, que mantuvo la legalidad del artículo 9 del Decreto 4910 de 2011, norma que la demandante solicitó inaplicar por ilegal. [11] Fls. 232-237 vto. c.p.1. [12] Fls. 18-21 c.p.2. [13] Argumento no planteado en el recurso de apelación. [14] C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [15] El beneficio de progresividad en renta fue derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. [16] Exp. 19716.
C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, que reiteró la sentencia del 30 de mayo de 2019, Exp. acumulados 21234, 21140, 21824 y 21767. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [17] Número de trabajadores y monto de activos totales a que se refiere el numeral 1 del artículo 2 de la Ley 1429 de 2010. [18] C. de Co., art. 33 y Decreto 668 de 1989. [19] «Por medio del cual se ajustan las fechas para el pago de aportes al Sistema de la Protección Social y para la obligatoriedad del uso de la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes». [20] Sentencia del 30 de septiembre de 2021, Exp. 25027, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [21] Fl. 42 c.p.1 [22] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [23] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [24] E.T. «Artículo 647.
Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [25] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del ET