25000-23-37-000-2016-00986-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-00986-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-10-07

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Distribuidora Los Coches La Sabana Sa·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 187 del CPACA señala que «la sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen». (Se resalta). Por su parte, el artículo 281 del CGP dispone que «la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley». (Se resalta). De las referidas normas proviene el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa). Respecto de dicho principio, la Sala ha expuesto que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandante, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandado. Además, garantiza que el juez solo se pronunciará respecto de lo discutido y no fallará ultra petita, decisiones que van más allá de lo pedido, ni extra petita, al reconocer algo que no se solicitó, toda vez que la decisión se tomará de acuerdo con las pretensiones y excepciones probadas a lo largo del desarrollo del proceso. La Sala advierte que los argumentos planteados por la parte actora no se refieren a que no haya correspondencia entre las partes motiva y resolutiva del fallo, o que el Tribunal haya fallado extra o ultra petita el asunto sometido a su consideración. Así las cosas, aunque el cargo no está llamado a prosperar en cuanto el argumento propuesto por la demandante no está relacionado con la congruencia de la sentencia, se abordará el estudio, en la oportunidad pertinente, de los argumentos referidos por la recurrente no estudiados por el a quo.CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN - ConfiguraciónEn el recurso de apelación, la demandante concretó la vulneración del referido principio en que, mientras en la liquidación oficial de revisión se rechazó la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desestimó la referida pérdida bajo el argumento del abuso de las formas jurídicas en cuanto se desconocieron los efectos del contrato de fiducia mercantil, y se recalificó la operación como una venta de acciones, argumento adicional que le cercenó el derecho de defensa en cuanto no tuvo la posibilidad de objetarlo. Como lo ha precisado la Sala, el artículo 711 del ET exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación, puesto que en el acto preparatorio se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa. Se observa que en el requerimiento especial se propuso disminuir del renglón de otras deducciones la suma de $439.252.000, correspondiente a la pérdida generada en la cesión de los derechos fiduciarios - representados en acciones - del FIDEICOMISO ACCIONES COLTEJER. La Administración consideró que esta pérdida no podía tomarse como deducción en la depuración de la renta toda vez que (i) no cumplía las condiciones exigidas en el artículo 107 del ET, en concreto, porque no se probó la relación de causalidad entre el gasto y el ingreso obtenido, (ii) no se encontraba legalmente establecida como deducible y (iii) como las acciones formaron parte del activo por más de dos años, debido a la derogatoria del sistema de ajustes integrales por inflación, las pérdidas ocasionales no debían deducirse de la renta bruta sino de las ganancias ocasionales, conforme al artículo 300 del ET y a la Circular 9 [f] del 17 de enero de 2007 de la DIAN, argumentos no debatidos por la actora en cuanto no le dio respuesta al acto preparatorio, por lo que la glosa, como los argumentos para su rechazo, fueron replicados en la liquidación oficial de revisión. La resolución que decidió el recurso de reconsideración, además de reiterar lo ya expuesto en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, con base en las sentencias de esta Corporación del 7 de octubre de 2010 y del 2 de febrero de 2012, expedientes 16635 y 16760, respectivamente (…) Advierte la Sala que en el acto definitivo la Administración expuso nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener la glosa, lo cual no desconoce el principio de correspondencia ya que, como lo ha sostenido, lo que está vedado es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso toda vez que, en el acto preparatorio, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se mantuvo la glosa tendiente a desconocer la deducción por pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios. En esas condiciones, no se advierte transgresión al principio de correspondencia que establece el artículo 711 del ET, ni vulneración al derecho de defensa pues la contribuyente tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, derecho que decidió no ejercer, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo. No prospera el cargo.DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos / NO ES DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O CUOTAS DE INTERES SOCIAL - Regulación / PÉRDIDA OCASIONAL GENERADA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS - Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS - Consecuencia jurídica / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - ConfiguraciónEn la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración advirtió que los ajustes por inflación, no fue un aspecto glosado ya que, el motivo de inconformidad fue el rechazo de la pérdida en venta de acciones, sustentado en el artículo 153 del ET. Para resolver este cargo, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia del 14 de noviembre de 2019, proferida dentro del expediente 22093, en la cual se concluyó que, dada la derogatoria del artículo 352 del ET, para el año gravable 2008, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años, ni el monto correspondiente a los ajustes integrales por inflación de tales activos. La actora pretende justificar la deducibilidad del valor correspondiente a los ajustes por inflación en lo preceptuado en el concepto 091761 del 12 de diciembre de 2005, bajo el argumento que mantuvo la tesis referida a la deducibilidad de la pérdida originada en los ajustes por inflación hasta concurrencia de los mismos, en cuanto dichos ajustes originaron ingresos que fueron llevados a la cuenta de corrección monetaria en los años en los cuales estuvieron vigentes; tesis que, a su juicio, fue avalada por esta judicatura, en la sentencia del 2 de abril de 2009, expediente 16152, en relación con los contribuyentes que se encontraban obligados a aplicar dichos ajustes. En la providencia invocada por la actora esta Corporación reiteró la tesis expuesta en la sentencia del 23 de agosto de 2002, en la que se aceptó, para los contribuyentes obligados a aplicar ajustes por inflación, la deducibilidad de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones, además de los ajustes por inflación por formar parte del costo de los referidos activos, por aplicación del artículo 352 del ET. Para arribar a dicha conclusión, en los mencionados fallos se señaló que el artículo 153 ib., que prohíbe la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de acciones, no era aplicable a los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación, en consideración del carácter especial de dicho régimen. En esa oportunidad se afirmó que, respecto de los contribuyentes obligados a tal régimen, el referido artículo 352 ib., establecía que la utilidad susceptible de constituir ganancia ocasional, con excepción de la obtenida por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se trataría con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta ordinaria y, de forma coherente con ese tratamiento, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos serían deducibles de la renta bruta del contribuyente, con independencia del tiempo de posesión de los activos fijos. (…) Desde otra perspectiva, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que la Ley 1111 de 2006 modificó el artículo 149 del ET, fundamento legal invocado por la actora, para dejar en claro que los ajustes integrales por inflación calculados hasta el año gravable 2006, integran el costo fiscal de los respectivos activos fijos. De manera que, el artículo 149 establece una regla de transición relativa al costo fiscal de activos que venían con ajustes por inflación, sin que ello se confunda con que confiera el derecho a una deducción equivalente al monto de los ajustes integrales por inflación, como lo plantea la demandante. Por consiguiente, la consecuencia jurídica prevista en el artículo 149 del ET, consiste en que el valor de los ajustes integrales por inflación (calculados hasta el año gravable 2006) hacen parte del costo fiscal de los activos fijos poseídos por más de dos años, a efectos de determinar la ganancia ocasional, de acuerdo con la remisión que realiza el parágrafo del artículo 300 al Título I del Libro Primero del ET. En ese contexto, la Sala precisa que la tesis contenida en el concepto 091761 de 12 de diciembre de 2005 y en los precedentes jurisprudenciales reseñados según la cual, era procedente la deducción de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones junto con los ajustes por inflación para los obligados a aplicarlos de conformidad con el artículo 352 del ET, en consideración al carácter especial de dicho régimen, no le era aplicable la prohibición prevista en el artículo 153 del ET, se refiere a casos en los que se encontraba vigente y, por ende, era aplicable el régimen de los ajustes por inflación, lo cual no ocurre en el presente caso. En ese sentido, como lo precisó la Sala en la sentencia del 29 de abril de 2020, no se desconoce que en virtud del artículo 352 del ET -antes de su derogatoria- se permitió que las pérdidas originadas en la enajenación de activos fijos fueran deducibles de la renta bruta para aquellos contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación. Sin embargo, ello no quiere decir que los ajustes acumulados al año 2006 sean deducibles de la renta bruta ordinaria en el año 2008, toda vez que la citada norma para esta última vigencia se encontraba derogada, razón por la cual no es posible conceder la garantía del artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Así, se reitera que dada la derogatoria que del artículo 352 del ET hizo la Ley 1111 de 2006, desde el año gravable 2007, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada por la enajenación de acciones poseídas por más de dos años. Lo anterior, sin perjuicio de que el monto del ajuste integral por inflación, calculado hasta el año gravable 2006, integre el costo fiscal del activo, tal como lo dispone el artículo 149 del ET. En cuanto a la alegada vulneración del debido proceso por la valoración probatoria efectuada por el a quo y por no haberse decretado de oficio la prueba pericial solicitada por la demandante, se hacen las siguientes precisiones: En la audiencia inicial se negó, por innecesaria, la prueba pericial solicitada por la demandante «en consideración a que el cuestionamiento de la Administración en los actos acusados frente al denuncio rentístico privado no versa sobre el monto del valor acumulado de los ajustes por inflación y de los costos fiscales de las inversiones en sí mismos, sino que corresponde a una consideración de orden legal en cuanto a la forma de determinación del costo de venta de los activos enajenados para determinar el monto de la deducción», decisión que, recurrida en reposición, fue confirmada y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada. Como lo afirmó la Administración, lo consideró el Tribunal, y ahora lo precisa la Sala, el cuestionamiento señalado en los actos administrativos acusados no se refirió al valor de la pérdida cuya deducción fue objeto de rechazo, ni a qué conceptos la conformaban, pues la controversia se circunscribió, únicamente, a su procedencia. En ese orden de ideas, no era necesario decretar la prueba solicitada por la demandante, toda vez que el tema sometido a debate es de pleno derecho. Ahora bien, en cuanto al costo fiscal de la inversión de Coltefinanciera SA -poseída desde el año 2005- la sociedad ha reconocido y así consta en los soportes contables allegados al expediente, y en las certificaciones del revisor fiscal aportadas en vía administrativa y judicial, que su valor, llevado a las declaraciones de los años 2007 y 2008, correspondía a $5.534.060.358, y que el mismo incluía el ajuste por inflación de $855.546.479.52. En efecto, en las referidas certificaciones se hizo constar «[…] Que el costo fiscal de la inversión en Coltefinanciera S.A. incorporado en la declaración de renta por valor de cinco mil quinientos treinta y cuatro millones sesenta mil trescientos cincuenta y ocho pesos ($5.534.060.358) incluía ajustes por inflación por la suma de ($855.546.479,52)» (Se resalta). Confrontado el costo fiscal certificado ($5.534.060.358) con el del precio de venta ($4.626.347.579), sobre el cual no hay discusión, el resultado arroja una pérdida de $907.712.779, originada en la enajenación de las acciones poseídas por la actora en Coltefinanciera SA. Conforme a lo anterior y en línea con el precedente que se reitera, la pérdida deducida en el impuesto sobre la renta por $665.619.000 (resultado determinado en la venta de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA), debió ser tratada conforme a las reglas generales del impuesto complementario de ganancias ocasionales, esto es, ser restada de las ganancias ocasionales del periodo gravable para obtener la ganancia o pérdida ocasional neta, conforme con el artículo 311 del ET. En consecuencia, no es deducible del impuesto sobre la renta el valor de $665.619.000, correspondiente a la pérdida determinada en la venta de acciones conforme al artículo 153 del ET. No prospera el cargo.DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA CESIÓN DE DERECHOS FIDUCIARIOS - Alcance. Reiteración de jurisprudenciaLa jurisprudencia de esta Sección tenía la tesis de que en los contratos de fiducia mercantil no cabía reconocerle a los derechos fiduciarios las connotaciones fiscales atribuibles a los activos subyacentes en el patrimonio autónomo. Un primer pronunciamiento en ese sentido se dio en la sentencia del 13 de septiembre de 2007. En esa ocasión se analizó si era posible deducir del cálculo de la inversión forzosa, prevista en el artículo 3 de la Ley 345 de 1996, el valor de unos derechos fiduciarios poseídos por la demandante, que obtuvo tras aportar a un patrimonio autónomo las acciones de las que era propietaria en una sociedad nacional. Al respecto, la Sección consideró que «los derechos fiduciarios constituyen un activo diferente de las acciones» y, en esa medida, concluyó que la exclusión del cálculo solo operaba respecto de acciones en sociedades, mas no sobre derechos fiduciarios. Así, acogió la tesis de que los derechos fiduciarios recibidos por la demandante a cambio de aportar acciones a un patrimonio autónomo no adquieren la naturaleza tributaria de estos últimos. En sentencia del 30 de abril de 2009, en cambio, se planteó, implícitamente, un enfoque de transparencia fiscal entre un patrimonio autónomo y el titular de los derechos fiduciarios, pues se estimó que para efectos de determinar la base del cálculo de la renta presuntiva el contribuyente podía restar el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios originados en la transferencia al patrimonio autónomo de solares destinados a actividades de construcción que se encontraban en periodo improductivo. Con todo, la tesis expuesta en la primera providencia fue retomada en la sentencia del 13 de agosto de 2009, para determinar que no era posible descontar del patrimonio líquido, base de cálculo de la renta presuntiva, el valor de los derechos fiduciarios obtenidos tras haber aportado a un patrimonio autónomo acciones representativas de la participación en el capital de sociedades colombianas. En criterio de la Sección, los derechos fiduciarios recibidos tras la realización de aportes a un fideicomiso y los bienes que componen el patrimonio de este son activos diferentes; por esa razón juzgó que no era posible para el fideicomitente detraer de la base del cálculo de la renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones aportadas, ni el de los derechos fiduciarios recibidos. Con esas decisiones, la Sala negó que el tratamiento fiscal de los derechos fiduciarios estuviera determinado por las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo. Por tanto, en el caso que aquí se estudia correspondería acceder a las pretensiones de la demanda según las cuales no resultan aplicables las restricciones tributarias previstas para la venta de acciones en el artículo 153 del ET, pues los activos transmitidos fueron derechos fiduciarios, que no acciones de sociedades.Sin embargo, la Corporación decidió situaciones idénticas a la que en esta ocasión se analiza, bajo una tesis distinta a la que venía siendo tradicional en la jurisprudencia de la Sección invocada por la demandante. Así sucedió en las sentencias del 25 de julio y del 14 de agosto de 2019, que aquí se reiteran, en las que se consideró que «no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos (art. 149 ET), pero tal regla tiene su excepción en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ET), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción», de modo que «la deducción declarada no corresponde a la “pérdida de intangibles constituidos por derechos fiduciarios”, sino a la pérdida concretamente generada en la “enajenación de acciones”». Todo, bajo la advertencia de que la determinación no obedecía a la «discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal», lo cual descarta los argumentos planteados por la Administración en ese sentido. De modo que la posición actual de la Sala es la de que se le atribuye a la venta de derechos fiduciarios el tratamiento fiscal previsto para la venta de las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo, sin que ello obedezca a una recaracterización negocial propia de la doctrina del fraude a la ley. Esa conclusión, acerca de que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante conservan las características y las condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal, tiene fundamento en la regulación tributaria con la que contaba la fiducia mercantil en el impuesto sobre la renta para la época de los hechos. En efecto, con la modificación que el artículo 81 de la Ley 223 de 1995 hizo al artículo 102 del ET y con la adición que le hizo a esa codificación el artículo 107 de la misma ley para añadir el artículo 271-1, se incorporó en el ordenamiento tributario un régimen de transparencia fiscal de los derechos fiduciarios, cuestión que advirtieron de manera explícita los antecedentes legislativos de la citada ley. Según ellos, la intención legislativa fue estructurar la tributación de los contratos de fiducia mercantil sobre la base de la transparencia fiscal en su acepción plena, que implica, entre otras cosas, que la interposición de esa figura contractual, frente a los resultados de una operación negocial y el fideicomitente o beneficiario, no alterara los efectos tributarios que se generarían si no estuviera interpuesto el patrimonio autónomo. Textualmente, los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995 afirman que «se precisa el tratamiento de los contratos de fiducia mercantil, estableciendo que los ingresos percibidos por un fideicomiso deben distribuirse a los beneficiarios, con el mismo concepto y condiciones tributarios que hubieran tenido tales ingresos de haber sido percibidos directamente por el beneficiario. De esta forma se logra que la fiducia sea totalmente transparente para efectos tributarios y no modifique la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de encargos fiduciarios» (Se resalta). Para atender a esa finalidad, la Ley 223 de 1995 cambió la regulación tributaria que traía la fiducia mercantil desde el artículo 36 del Decreto 2053 de 1974, compilado en el artículo 102 del ET. Bajo el esquema de neutralidad fiscal adoptado con la reforma legislativa a la que se alude, el artículo 102 [1] del ET, en la versión vigente para la época de los hechos que se juzgan, dispuso que los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se realizan fiscalmente en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso o un incremento en el patrimonio del fideicomitente cedente de los derechos fiduciarios. Como consecuencia de esa regla jurídica, el aporte de activos a un patrimonio autónomo es una operación económicamente neutra, que no constituye un hecho gravado, ni conlleva la realización de un ingreso tributario para el constituyente o fideicomitente aportante, toda vez que el ingreso gravable tendrá lugar únicamente en los dos momentos señalados: cuando se incremente el patrimonio del fideicomiso o se cedan los derechos fiduciarios. Reitera tal neutralidad el ordinal 4 ib., que dispone que «se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente». Los referidos preceptos suponen una transparencia fiscal de la realización del hecho gravado por el impuesto a través de una operación efectuada mediante un patrimonio autónomo; régimen que a su vez le brinda un tratamiento tributario neutro a la realización de operaciones directamente por parte del contribuyente o indirectamente, a través de un patrimonio autónomo. Lo anterior porque el citado ordinal 4 señala que el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, según corresponda, se realiza ya sea que la transferencia tenga por objeto los derechos fiduciarios o los bienes que conforman el patrimonio autónomo. Así, resulta transparente, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, si el patrimonio autónomo vende los bienes o lo hace indirectamente mediante la transferencia de los derechos fiduciarios a un tercero. Siguiendo el mismo criterio, el artículo 102 [2] del ET -según la redacción dada por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995- preceptúa que los fideicomitentes o beneficiarios deben incluir en su declaración del impuesto sobre la renta las utilidades conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por ellos mismos; a lo cual añade el mismo ordinal 4 que «para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto» (Se resalta). Por consiguiente, si el objeto de un negocio jurídico es la venta de unas acciones cuyo titular es el fideicomiso o, alternativamente, los derechos fiduciarios sobre el mismo fideicomiso que tiene como subyacente las acciones, se realiza el impuesto sobre la renta y complementarios con un criterio de transparencia o neutralidad fiscal, aplicando las normas pertinentes del impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, en función de si el subyacente fue un activo fijo poseído durante dos o más años por el constituyente directamente, o a través del patrimonio autónomo. Ahora bien, con relación a los bienes que integran el patrimonio autónomo, el artículo 271-1 del ET, en la versión dada por la Ley 223 de 1995 (que vino a ser modificada por la Ley 1607 de 2012), dispuso en el ordinal 1 que «los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto». Esta disposición también establece un enfoque de transparencia fiscal para la fiducia mercantil, pues deja claro que el patrimonio autónomo no tiene la explotación económica de los bienes, sino que la tiene el contribuyente titular de los derechos fiduciarios sobre el patrimonio autónomo, quien, por lo tanto, debe reconocer los efectos fiscales del caso incluyendo tales derechos en su declaración del impuesto sobre la renta. Esto guarda coherencia con los artículos 263 y 261 del ET, según los cuales la posesión a efectos del impuesto sobre la renta corresponde al aprovechamiento económico en beneficio del contribuyente, y en los negocios fiduciarios por regla general el contribuyente es el fideicomitente y/o beneficiario -salvo el evento del citado artículo 102 [3] del ET, en cuyo caso el patrimonio autónomo es contribuyente y se asimila para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios a una sociedad anónima-. En suma, el citado ordinal del artículo 271-1 del ET transparenta la explotación económica realizada por el patrimonio autónomo en favor del fideicomitente y/o beneficiario que tiene la calidad de contribuyente, sujeto que es el poseedor a efectos tributarios de los bienes y derechos apreciables en dinero de los que es titular directo el fideicomiso. Igualmente, el artículo 271-1 [2] del ET establece dos reglas que materializan efectos del régimen de transparencia fiscal. La primera indica que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los titulares de los mismos, es el que les corresponda de acuerdo con la participación que representen en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, con lo cual el valor del patrimonio líquido del patrimonio autónomo se transparenta hacia los titulares de los derechos fiduciarios (i.e. los fideicomitentes y/o beneficiarios), habida cuenta de que el valor de los derechos fiduciarios será el que corresponda según el porcentaje de participación en el patrimonio del fideicomiso. La segunda regla establece que los bienes o derechos de los que sea titular directo el patrimonio autónomo «conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo». Con ello, el ordenamiento hizo explícito que ciertas características y condiciones tributarias de los bienes del patrimonio autónomo se trasladan por efecto del régimen de transparencia al derecho fiduciario y, en últimas, se reflejan en el impuesto sobre la renta y complementarios del contribuyente titular de tal derecho fiduciario. Para la Sala, con ocasión de la constitución de un patrimonio autónomo por cuenta de un contrato de fiducia mercantil, tiene lugar un cambio en la composición del patrimonio del fideicomitente aportante, consistente en la sustitución del activo aportado por unos derechos fiduciarios que conservan el costo fiscal y características de aquel. Así, en el ámbito del impuesto sobre la renta los derechos fiduciarios son representativos de los activos subyacentes y, por ello, tienen la calidad y condiciones tributarias de los activos aportados. Consecuentemente, para el caso analizado, se reitera y tiene en consideración que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante son representativos de las acciones aportadas al patrimonio autónomo. De modo que el aporte en especie no constituye una enajenación a efectos del citado impuesto y el fideicomitente conserva el tiempo de posesión de las acciones que poseyó desde la adquisición de estas y hasta la enajenación de los derechos fiduciarios que recibió por el aporte de las acciones al patrimonio autónomo. De modo que el titular de los derechos fiduciarios conserva, a través de estos, las características y condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal. Es un hecho reconocido por las partes que las acciones de Coltejer SA formaron parte del activo por más de 2 años, contados a partir de la fecha de adquisición de las mismas (2005) y hasta la enajenación de los aludidos derechos fiduciarios (2008). Del acervo probatorio, observa la Sala que la pérdida solicitada por la demandante como deducible en la determinación de la renta líquida se originó en la cesión de los referidos derechos fiduciarios, al haber sido enajenados por un precio inferior a su costo fiscal, y no, como lo argumenta la autoridad tributaria, que la misma corresponda al resultado financiero de la operación de los patrimonios autónomos, esto es, que la pérdida se haya originado directamente en los fideicomisos de administración e inversión. Se destaca que los derechos fiduciarios fueron recibidos por la actora, como consecuencia de las acciones aportadas al patrimonio autónomo constituido el 9 de julio de 2008. A su vez, dichas acciones correspondían a activos fijos poseídos por más de dos años por la demandante, desde antes de ser aportadas a los referidos patrimonios autónomos. Así, en línea con la jurisprudencia que se reitera, la cesión de los derechos fiduciarios efectuada por la demandante, en virtud del régimen de transparencia fiscal de la fiducia mercantil, tiene los efectos tributarios propios de la cesión o venta de las acciones subyacentes a tales derechos fiduciarios, las cuales correspondían a activos fijos poseídos por más de dos años por la demandante, tomando en cuenta el período de tiempo transcurrido desde la adquisición de las acciones hasta la fecha de enajenación de los derechos fiduciarios. En consecuencia, la cesión de los derechos fiduciarios, representativos de las acciones aportadas al patrimonio autónomo realiza el hecho generador del impuesto a las ganancias ocasionales, previsto en el artículo 300 del ET, de modo que la pérdida originada en dicha enajenación no tiene efectos en el impuesto sobre la renta, razón por la que a su vez no constituye una deducción en el sistema de depuración de la renta líquida de tal impuesto. La anterior relación probatoria pone de presente el diseño y ejecución de un negocio fiduciario dirigido a cumplir las obligaciones derivadas del acuerdo de salvamento que se celebró para evitar la liquidación de Coltejer SA. La Sala advierte y reitera que el mecanismo utilizado para hacer efectivo el acuerdo de salvamento fue vender las acciones poseídas en Coltejer al tercero inversionista Kaltex SA., con el fin de que éste pudiera tomar el control de Coltejer, y ese propósito fue el que determinó la celebración de los contratos de fiducia de administración celebrados, lo cual descarta el fraude fiscal y el abuso de las formas jurídicas a los que hizo referencia la Administración. En otros términos, la voluntad contractual del negocio fiduciario celebrado fue la de vender al inversionista las acciones poseídas por los accionistas mayoritarios, operación que, en este caso, tuvo lugar el 14 de julio de 2008, es decir, 5 días después de la suscripción del contrato de fiducia (9 de julio de 2008), lo cual, en el contexto de la operación que se ha reseñado, descarta que la pérdida se haya originado en el desarrollo del contrato de fiducia y que, por tal motivo, fuera aplicable el artículo 102 ET. La realidad negocial descrita lo que permite concluir es que la deducción declarada no corresponde a la pérdida de activos constituidos por derechos fiduciarios, sino a la pérdida generada en la enajenación de acciones, de acuerdo con los compromisos pactados en el acuerdo de salvamento del 27 de junio de 2008. Así pues, la causa y el efecto del negocio jurídico que originó la deducción reclamada son los que conducen a que la Sala estime improcedente la deducción mencionada, con fundamento en el artículo 153 del ET vigente para el periodo fiscalizado. Como se dijo en una de las sentencias que ahora se reitera, no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos prevista en el artículo 149 de ET, regla que tiene su excepción, en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ib.), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción y que se hizo evidente desde el acuerdo de salvamento del cual hizo parte la demandante como uno de los accionistas mayoritarios de Coltejer. Así, en línea con los precedentes que se reiteran, el rechazo dispuesto por los actos demandados se ajusta a derecho, sin lugar a examinar la discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal planteada por la demandada, ni el aludido abuso de las formas jurídicas pues, como lo sostiene la actora, las normas que regulan este tema no estaban vigentes para el año gravable 2008. En definitiva, se confirma el rechazo de la deducción. No prospera el cargo.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónPara la demandante, hay ausencia del hecho sancionable porque se demostró que la actora no solicitó deducciones inexistentes, ni incluyó datos falsos, incompletos o desfigurados que disminuyeran el saldo a pagar o aumentaran el saldo a favor. La punibilidad del rechazo de las deducciones objeto de discusión, también fue analizada por la Sala en las sentencias que en este caso se reiteran. Se encuentra probado que la actora incluyó en el denuncio rentístico del año gravable 2008, datos equivocados y desfigurados asociados a la venta de los derechos fiduciarios y a sumas originadas en el sistema de ajustes integrales por inflación, sin que se haya configurado alguna causal de exoneración punitiva, habida cuenta que la procedencia de aquellas erogaciones no se encontraba amparada por la normativa vigente, en consideración de los efectos que proyecta el principio de transparencia fiscal y la derogatoria de los ajustes por inflación ocurrida en el año 2006. Desde esa perspectiva jurisprudencial, la Sala reitera y concluye que entre la actora y la DIAN no hubo una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, pues la normativa vigente para el periodo fiscalizado prohibía la deducción por la pérdida en la enajenación de acciones, y la cualificación de derechos fiduciarios que le da la demandante no hace desaparecer el hecho cierto de que la venta generadora de la pérdida recayó en la venta de unas acciones. En este orden de ideas, se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto reliquidó la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% en virtud del principio de favorabilidad, sin acceder a la pretensión de la entidad demandada quien afirma que la misma debió mantenerse en el 160% pues, como se explicó en líneas anteriores, las normas sobre abuso en materia tributaria no se encontraban vigentes para el periodo discutido.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA – Significados / PRINCIPIO DE CONGRUENCIA DE LA SENTENCIA – Alcance. La protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto. Reiteración de jurisprudencia El artículo 187 del CPACA señala que «la sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen».

(Se resalta). Por su parte, el artículo 281 del CGP dispone que «la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley». (Se resalta). De las referidas normas proviene el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa).

Respecto de dicho principio, la Sala ha expuesto que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandante, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandado.

Además, garantiza que el juez solo se pronunciará respecto de lo discutido y no fallará ultra petita, decisiones que van más allá de lo pedido, ni extra petita, al reconocer algo que no se solicitó, toda vez que la decisión se tomará de acuerdo con las pretensiones y excepciones probadas a lo largo del desarrollo del proceso. La Sala advierte que los argumentos planteados por la parte actora no se refieren a que no haya correspondencia entre las partes motiva y resolutiva del fallo, o que el Tribunal haya fallado extra o ultra petita el asunto sometido a su consideración. Así las cosas, aunque el cargo no está llamado a prosperar en cuanto el argumento propuesto por la demandante no está relacionado con la congruencia de la sentencia, se abordará el estudio, en la oportunidad pertinente, de los argumentos referidos por la recurrente no estudiados por el a quo.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – C.G.P.) – ARTÍCULO 281 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 187 CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – Configuración En el recurso de apelación, la demandante concretó la vulneración del referido principio en que, mientras en la liquidación oficial de revisión se rechazó la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desestimó la referida pérdida bajo el argumento del abuso de las formas jurídicas en cuanto se desconocieron los efectos del contrato de fiducia mercantil, y se recalificó la operación como una venta de acciones, argumento adicional que le cercenó el derecho de defensa en cuanto no tuvo la posibilidad de objetarlo.

Como lo ha precisado la Sala, el artículo 711 del ET exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación, puesto que en el acto preparatorio se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa.

Se observa que en el requerimiento especial se propuso disminuir del renglón de otras deducciones la suma de $439.252.000, correspondiente a la pérdida generada en la cesión de los derechos fiduciarios - representados en acciones - del FIDEICOMISO ACCIONES COLTEJER. La Administración consideró que esta pérdida no podía tomarse como deducción en la depuración de la renta toda vez que (i) no cumplía las condiciones exigidas en el artículo 107 del ET, en concreto, porque no se probó la relación de causalidad entre el gasto y el ingreso obtenido, (ii) no se encontraba legalmente establecida como deducible y (iii) como las acciones formaron parte del activo por más de dos años, debido a la derogatoria del sistema de ajustes integrales por inflación, las pérdidas ocasionales no debían deducirse de la renta bruta sino de las ganancias ocasionales, conforme al artículo 300 del ET y a la Circular 9 [f] del 17 de enero de 2007 de la DIAN, argumentos no debatidos por la actora en cuanto no le dio respuesta al acto preparatorio, por lo que la glosa, como los argumentos para su rechazo, fueron replicados en la liquidación oficial de revisión. La resolución que decidió el recurso de reconsideración, además de reiterar lo ya expuesto en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, con base en las sentencias de esta Corporación del 7 de octubre de 2010 y del 2 de febrero de 2012, expedientes 16635 y 16760, respectivamente (…) Advierte la Sala que en el acto definitivo la Administración expuso nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener la glosa, lo cual no desconoce el principio de correspondencia ya que, como lo ha sostenido, lo que está vedado es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso toda vez que, en el acto preparatorio, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se mantuvo la glosa tendiente a desconocer la deducción por pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios.

En esas condiciones, no se advierte transgresión al principio de correspondencia que establece el artículo 711 del ET, ni vulneración al derecho de defensa pues la contribuyente tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, derecho que decidió no ejercer, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo.

No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 300 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / NO ES DEDUCIBLE LA PÉRDIDA EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES O CUOTAS DE INTERES SOCIAL – Regulación / PÉRDIDA OCASIONAL GENERADA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS – Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS – Consecuencia jurídica / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA VENTA DE ACCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración advirtió que los ajustes por inflación, no fue un aspecto glosado ya que, el motivo de inconformidad fue el rechazo de la pérdida en venta de acciones, sustentado en el artículo 153 del ET.

Para resolver este cargo, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia del 14 de noviembre de 2019, proferida dentro del expediente 22093, en la cual se concluyó que, dada la derogatoria del artículo 352 del ET, para el año gravable 2008, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años, ni el monto correspondiente a los ajustes integrales por inflación de tales activos.

La actora pretende justificar la deducibilidad del valor correspondiente a los ajustes por inflación en lo preceptuado en el concepto 091761 del 12 de diciembre de 2005, bajo el argumento que mantuvo la tesis referida a la deducibilidad de la pérdida originada en los ajustes por inflación hasta concurrencia de los mismos, en cuanto dichos ajustes originaron ingresos que fueron llevados a la cuenta de corrección monetaria en los años en los cuales estuvieron vigentes; tesis que, a su juicio, fue avalada por esta judicatura, en la sentencia del 2 de abril de 2009, expediente 16152, en relación con los contribuyentes que se encontraban obligados a aplicar dichos ajustes.

En la providencia invocada por la actora esta Corporación reiteró la tesis expuesta en la sentencia del 23 de agosto de 2002, en la que se aceptó, para los contribuyentes obligados a aplicar ajustes por inflación, la deducibilidad de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones, además de los ajustes por inflación por formar parte del costo de los referidos activos, por aplicación del artículo 352 del ET.

Para arribar a dicha conclusión, en los mencionados fallos se señaló que el artículo 153 ib., que prohíbe la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de acciones, no era aplicable a los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación, en consideración del carácter especial de dicho régimen. En esa oportunidad se afirmó que, respecto de los contribuyentes obligados a tal régimen, el referido artículo 352 ib., establecía que la utilidad susceptible de constituir ganancia ocasional, con excepción de la obtenida por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se trataría con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta ordinaria y, de forma coherente con ese tratamiento, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos serían deducibles de la renta bruta del contribuyente, con independencia del tiempo de posesión de los activos fijos.

(…) Desde otra perspectiva, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que la Ley 1111 de 2006 modificó el artículo 149 del ET, fundamento legal invocado por la actora, para dejar en claro que los ajustes integrales por inflación calculados hasta el año gravable 2006, integran el costo fiscal de los respectivos activos fijos. De manera que, el artículo 149 establece una regla de transición relativa al costo fiscal de activos que venían con ajustes por inflación, sin que ello se confunda con que confiera el derecho a una deducción equivalente al monto de los ajustes integrales por inflación, como lo plantea la demandante.

Por consiguiente, la consecuencia jurídica prevista en el artículo 149 del ET, consiste en que el valor de los ajustes integrales por inflación (calculados hasta el año gravable 2006) hacen parte del costo fiscal de los activos fijos poseídos por más de dos años, a efectos de determinar la ganancia ocasional, de acuerdo con la remisión que realiza el parágrafo del artículo 300 al Título I del Libro Primero del ET.

En ese contexto, la Sala precisa que la tesis contenida en el concepto 091761 de 12 de diciembre de 2005 y en los precedentes jurisprudenciales reseñados según la cual, era procedente la deducción de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones junto con los ajustes por inflación para los obligados a aplicarlos de conformidad con el artículo 352 del ET, en consideración al carácter especial de dicho régimen, no le era aplicable la prohibición prevista en el artículo 153 del ET, se refiere a casos en los que se encontraba vigente y, por ende, era aplicable el régimen de los ajustes por inflación, lo cual no ocurre en el presente caso.

En ese sentido, como lo precisó la Sala en la sentencia del 29 de abril de 2020, no se desconoce que en virtud del artículo 352 del ET -antes de su derogatoria- se permitió que las pérdidas originadas en la enajenación de activos fijos fueran deducibles de la renta bruta para aquellos contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación. Sin embargo, ello no quiere decir que los ajustes acumulados al año 2006 sean deducibles de la renta bruta ordinaria en el año 2008, toda vez que la citada norma para esta última vigencia se encontraba derogada, razón por la cual no es posible conceder la garantía del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Así, se reitera que dada la derogatoria que del artículo 352 del ET hizo la Ley 1111 de 2006, desde el año gravable 2007, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada por la enajenación de acciones poseídas por más de dos años. Lo anterior, sin perjuicio de que el monto del ajuste integral por inflación, calculado hasta el año gravable 2006, integre el costo fiscal del activo, tal como lo dispone el artículo 149 del ET.

En cuanto a la alegada vulneración del debido proceso por la valoración probatoria efectuada por el a quo y por no haberse decretado de oficio la prueba pericial solicitada por la demandante, se hacen las siguientes precisiones: En la audiencia inicial se negó, por innecesaria, la prueba pericial solicitada por la demandante «en consideración a que el cuestionamiento de la Administración en los actos acusados frente al denuncio rentístico privado no versa sobre el monto del valor acumulado de los ajustes por inflación y de los costos fiscales de las inversiones en sí mismos, sino que corresponde a una consideración de orden legal en cuanto a la forma de determinación del costo de venta de los activos enajenados para determinar el monto de la deducción», decisión que, recurrida en reposición, fue confirmada y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada.

Como lo afirmó la Administración, lo consideró el Tribunal, y ahora lo precisa la Sala, el cuestionamiento señalado en los actos administrativos acusados no se refirió al valor de la pérdida cuya deducción fue objeto de rechazo, ni a qué conceptos la conformaban, pues la controversia se circunscribió, únicamente, a su procedencia. En ese orden de ideas, no era necesario decretar la prueba solicitada por la demandante, toda vez que el tema sometido a debate es de pleno derecho.

Ahora bien, en cuanto al costo fiscal de la inversión de Coltefinanciera SA -poseída desde el año 2005- la sociedad ha reconocido y así consta en los soportes contables allegados al expediente, y en las certificaciones del revisor fiscal aportadas en vía administrativa y judicial, que su valor, llevado a las declaraciones de los años 2007 y 2008, correspondía a $5.534.060.358, y que el mismo incluía el ajuste por inflación de $855.546.479.52.

En efecto, en las referidas certificaciones se hizo constar «[…] Que el costo fiscal de la inversión en Coltefinanciera S.A. incorporado en la declaración de renta por valor de cinco mil quinientos treinta y cuatro millones sesenta mil trescientos cincuenta y ocho pesos ($5.534.060.358) incluía ajustes por inflación por la suma de ($855.546.479,52)» (Se resalta).

Confrontado el costo fiscal certificado ($5.534.060.358) con el del precio de venta ($4.626.347.579), sobre el cual no hay discusión, el resultado arroja una pérdida de $907.712.779, originada en la enajenación de las acciones poseídas por la actora en Coltefinanciera SA. Conforme a lo anterior y en línea con el precedente que se reitera, la pérdida deducida en el impuesto sobre la renta por $665.619.000 (resultado determinado en la venta de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA), debió ser tratada conforme a las reglas generales del impuesto complementario de ganancias ocasionales, esto es, ser restada de las ganancias ocasionales del periodo gravable para obtener la ganancia o pérdida ocasional neta, conforme con el artículo 311 del ET.

En consecuencia, no es deducible del impuesto sobre la renta el valor de $665.619.000, correspondiente a la pérdida determinada en la venta de acciones conforme al artículo 153 del ET. No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 149 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 153 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 311 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 352 DEDUCIBILIDAD DE LA PÉRDIDA EN LA CESIÓN DE DERECHOS FIDUCIARIOS – Alcance.

Reiteración de jurisprudencia La jurisprudencia de esta Sección tenía la tesis de que en los contratos de fiducia mercantil no cabía reconocerle a los derechos fiduciarios las connotaciones fiscales atribuibles a los activos subyacentes en el patrimonio autónomo. Un primer pronunciamiento en ese sentido se dio en la sentencia del 13 de septiembre de 2007.

En esa ocasión se analizó si era posible deducir del cálculo de la inversión forzosa, prevista en el artículo 3 de la Ley 345 de 1996, el valor de unos derechos fiduciarios poseídos por la demandante, que obtuvo tras aportar a un patrimonio autónomo las acciones de las que era propietaria en una sociedad nacional. Al respecto, la Sección consideró que «los derechos fiduciarios constituyen un activo diferente de las acciones» y, en esa medida, concluyó que la exclusión del cálculo solo operaba respecto de acciones en sociedades, mas no sobre derechos fiduciarios.

Así, acogió la tesis de que los derechos fiduciarios recibidos por la demandante a cambio de aportar acciones a un patrimonio autónomo no adquieren la naturaleza tributaria de estos últimos. En sentencia del 30 de abril de 2009, en cambio, se planteó, implícitamente, un enfoque de transparencia fiscal entre un patrimonio autónomo y el titular de los derechos fiduciarios, pues se estimó que para efectos de determinar la base del cálculo de la renta presuntiva el contribuyente podía restar el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios originados en la transferencia al patrimonio autónomo de solares destinados a actividades de construcción que se encontraban en periodo improductivo.

Con todo, la tesis expuesta en la primera providencia fue retomada en la sentencia del 13 de agosto de 2009, para determinar que no era posible descontar del patrimonio líquido, base de cálculo de la renta presuntiva, el valor de los derechos fiduciarios obtenidos tras haber aportado a un patrimonio autónomo acciones representativas de la participación en el capital de sociedades colombianas.

En criterio de la Sección, los derechos fiduciarios recibidos tras la realización de aportes a un fideicomiso y los bienes que componen el patrimonio de este son activos diferentes; por esa razón juzgó que no era posible para el fideicomitente detraer de la base del cálculo de la renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones aportadas, ni el de los derechos fiduciarios recibidos.

Con esas decisiones, la Sala negó que el tratamiento fiscal de los derechos fiduciarios estuviera determinado por las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo. Por tanto, en el caso que aquí se estudia correspondería acceder a las pretensiones de la demanda según las cuales no resultan aplicables las restricciones tributarias previstas para la venta de acciones en el artículo 153 del ET, pues los activos transmitidos fueron derechos fiduciarios, que no acciones de sociedades.Sin embargo, la Corporación decidió situaciones idénticas a la que en esta ocasión se analiza, bajo una tesis distinta a la que venía siendo tradicional en la jurisprudencia de la Sección invocada por la demandante.

Así sucedió en las sentencias del 25 de julio y del 14 de agosto de 2019, que aquí se reiteran, en las que se consideró que «no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos (art. 149 ET), pero tal regla tiene su excepción en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ET), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción», de modo que «la deducción declarada no corresponde a la “pérdida de intangibles constituidos por derechos fiduciarios”, sino a la pérdida concretamente generada en la “enajenación de acciones”».

Todo, bajo la advertencia de que la determinación no obedecía a la «discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal», lo cual descarta los argumentos planteados por la Administración en ese sentido. De modo que la posición actual de la Sala es la de que se le atribuye a la venta de derechos fiduciarios el tratamiento fiscal previsto para la venta de las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo, sin que ello obedezca a una recaracterización negocial propia de la doctrina del fraude a la ley.

Esa conclusión, acerca de que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante conservan las características y las condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal, tiene fundamento en la regulación tributaria con la que contaba la fiducia mercantil en el impuesto sobre la renta para la época de los hechos.

En efecto, con la modificación que el artículo 81 de la Ley 223 de 1995 hizo al artículo 102 del ET y con la adición que le hizo a esa codificación el artículo 107 de la misma ley para añadir el artículo 271-1, se incorporó en el ordenamiento tributario un régimen de transparencia fiscal de los derechos fiduciarios, cuestión que advirtieron de manera explícita los antecedentes legislativos de la citada ley.

Según ellos, la intención legislativa fue estructurar la tributación de los contratos de fiducia mercantil sobre la base de la transparencia fiscal en su acepción plena, que implica, entre otras cosas, que la interposición de esa figura contractual, frente a los resultados de una operación negocial y el fideicomitente o beneficiario, no alterara los efectos tributarios que se generarían si no estuviera interpuesto el patrimonio autónomo.

Textualmente, los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995 afirman que «se precisa el tratamiento de los contratos de fiducia mercantil, estableciendo que los ingresos percibidos por un fideicomiso deben distribuirse a los beneficiarios, con el mismo concepto y condiciones tributarios que hubieran tenido tales ingresos de haber sido percibidos directamente por el beneficiario.

De esta forma se logra que la fiducia sea totalmente transparente para efectos tributarios y no modifique la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de encargos fiduciarios»[1] (Se resalta). Para atender a esa finalidad, la Ley 223 de 1995 cambió la regulación tributaria que traía la fiducia mercantil desde el artículo 36 del Decreto 2053 de 1974, compilado en el artículo 102 del ET.

Bajo el esquema de neutralidad fiscal adoptado con la reforma legislativa a la que se alude, el artículo 102 [1] del ET, en la versión vigente para la época de los hechos que se juzgan, dispuso que los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se realizan fiscalmente en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso o un incremento en el patrimonio del fideicomitente cedente de los derechos fiduciarios.

Como consecuencia de esa regla jurídica, el aporte de activos a un patrimonio autónomo es una operación económicamente neutra, que no constituye un hecho gravado, ni conlleva la realización de un ingreso tributario para el constituyente o fideicomitente aportante, toda vez que el ingreso gravable tendrá lugar únicamente en los dos momentos señalados: cuando se incremente el patrimonio del fideicomiso o se cedan los derechos fiduciarios.

Reitera tal neutralidad el ordinal 4 ib., que dispone que «se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente». Los referidos preceptos suponen una transparencia fiscal de la realización del hecho gravado por el impuesto a través de una operación efectuada mediante un patrimonio autónomo; régimen que a su vez le brinda un tratamiento tributario neutro a la realización de operaciones directamente por parte del contribuyente o indirectamente, a través de un patrimonio autónomo.

Lo anterior porque el citado ordinal 4 señala que el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, según corresponda, se realiza ya sea que la transferencia tenga por objeto los derechos fiduciarios o los bienes que conforman el patrimonio autónomo. Así, resulta transparente, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, si el patrimonio autónomo vende los bienes o lo hace indirectamente mediante la transferencia de los derechos fiduciarios a un tercero. Siguiendo el mismo criterio, el artículo 102 [2] del ET -según la redacción dada por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995- preceptúa que los fideicomitentes o beneficiarios deben incluir en su declaración del impuesto sobre la renta las utilidades conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por ellos mismos; a lo cual añade el mismo ordinal 4 que «para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este Estatuto» (Se resalta).

Por consiguiente, si el objeto de un negocio jurídico es la venta de unas acciones cuyo titular es el fideicomiso o, alternativamente, los derechos fiduciarios sobre el mismo fideicomiso que tiene como subyacente las acciones, se realiza el impuesto sobre la renta y complementarios con un criterio de transparencia o neutralidad fiscal, aplicando las normas pertinentes del impuesto sobre la renta o ganancia ocasional, en función de si el subyacente fue un activo fijo poseído durante dos o más años por el constituyente directamente, o a través del patrimonio autónomo.

Ahora bien, con relación a los bienes que integran el patrimonio autónomo, el artículo 271-1 del ET, en la versión dada por la Ley 223 de 1995 (que vino a ser modificada por la Ley 1607 de 2012), dispuso en el ordinal 1 que «los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este Estatuto».

Esta disposición también establece un enfoque de transparencia fiscal para la fiducia mercantil, pues deja claro que el patrimonio autónomo no tiene la explotación económica de los bienes, sino que la tiene el contribuyente titular de los derechos fiduciarios sobre el patrimonio autónomo, quien, por lo tanto, debe reconocer los efectos fiscales del caso incluyendo tales derechos en su declaración del impuesto sobre la renta.

Esto guarda coherencia con los artículos 263 y 261 del ET, según los cuales la posesión a efectos del impuesto sobre la renta corresponde al aprovechamiento económico en beneficio del contribuyente, y en los negocios fiduciarios por regla general el contribuyente es el fideicomitente y/o beneficiario -salvo el evento del citado artículo 102 [3] del ET, en cuyo caso el patrimonio autónomo es contribuyente y se asimila para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios a una sociedad anónima-.

En suma, el citado ordinal del artículo 271-1 del ET transparenta la explotación económica realizada por el patrimonio autónomo en favor del fideicomitente y/o beneficiario que tiene la calidad de contribuyente, sujeto que es el poseedor a efectos tributarios de los bienes y derechos apreciables en dinero de los que es titular directo el fideicomiso.

Igualmente, el artículo 271-1 [2] del ET establece dos reglas que materializan efectos del régimen de transparencia fiscal. La primera indica que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los titulares de los mismos, es el que les corresponda de acuerdo con la participación que representen en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, con lo cual el valor del patrimonio líquido del patrimonio autónomo se transparenta hacia los titulares de los derechos fiduciarios (i.e. los fideicomitentes y/o beneficiarios), habida cuenta de que el valor de los derechos fiduciarios será el que corresponda según el porcentaje de participación en el patrimonio del fideicomiso.

La segunda regla establece que los bienes o derechos de los que sea titular directo el patrimonio autónomo «conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo». Con ello, el ordenamiento hizo explícito que ciertas características y condiciones tributarias de los bienes del patrimonio autónomo se trasladan por efecto del régimen de transparencia al derecho fiduciario y, en últimas, se reflejan en el impuesto sobre la renta y complementarios del contribuyente titular de tal derecho fiduciario.

Para la Sala, con ocasión de la constitución de un patrimonio autónomo por cuenta de un contrato de fiducia mercantil, tiene lugar un cambio en la composición del patrimonio del fideicomitente aportante, consistente en la sustitución del activo aportado por unos derechos fiduciarios que conservan el costo fiscal y características de aquel.

Así, en el ámbito del impuesto sobre la renta los derechos fiduciarios son representativos de los activos subyacentes y, por ello, tienen la calidad y condiciones tributarias de los activos aportados. Consecuentemente, para el caso analizado, se reitera y tiene en consideración que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante son representativos de las acciones aportadas al patrimonio autónomo.

De modo que el aporte en especie no constituye una enajenación a efectos del citado impuesto y el fideicomitente conserva el tiempo de posesión de las acciones que poseyó desde la adquisición de estas y hasta la enajenación de los derechos fiduciarios que recibió por el aporte de las acciones al patrimonio autónomo. De modo que el titular de los derechos fiduciarios conserva, a través de estos, las características y condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal.

Es un hecho reconocido por las partes que las acciones de Coltejer SA formaron parte del activo por más de 2 años, contados a partir de la fecha de adquisición de las mismas (2005) y hasta la enajenación de los aludidos derechos fiduciarios (2008). Del acervo probatorio, observa la Sala que la pérdida solicitada por la demandante como deducible en la determinación de la renta líquida se originó en la cesión de los referidos derechos fiduciarios, al haber sido enajenados por un precio inferior a su costo fiscal, y no, como lo argumenta la autoridad tributaria, que la misma corresponda al resultado financiero de la operación de los patrimonios autónomos, esto es, que la pérdida se haya originado directamente en los fideicomisos de administración e inversión. Se destaca que los derechos fiduciarios fueron recibidos por la actora, como consecuencia de las acciones aportadas al patrimonio autónomo constituido el 9 de julio de 2008.

A su vez, dichas acciones correspondían a activos fijos poseídos por más de dos años por la demandante, desde antes de ser aportadas a los referidos patrimonios autónomos. Así, en línea con la jurisprudencia que se reitera, la cesión de los derechos fiduciarios efectuada por la demandante, en virtud del régimen de transparencia fiscal de la fiducia mercantil, tiene los efectos tributarios propios de la cesión o venta de las acciones subyacentes a tales derechos fiduciarios, las cuales correspondían a activos fijos poseídos por más de dos años por la demandante, tomando en cuenta el período de tiempo transcurrido desde la adquisición de las acciones hasta la fecha de enajenación de los derechos fiduciarios.

En consecuencia, la cesión de los derechos fiduciarios, representativos de las acciones aportadas al patrimonio autónomo realiza el hecho generador del impuesto a las ganancias ocasionales, previsto en el artículo 300 del ET, de modo que la pérdida originada en dicha enajenación no tiene efectos en el impuesto sobre la renta, razón por la que a su vez no constituye una deducción en el sistema de depuración de la renta líquida de tal impuesto.

La anterior relación probatoria pone de presente el diseño y ejecución de un negocio fiduciario dirigido a cumplir las obligaciones derivadas del acuerdo de salvamento que se celebró para evitar la liquidación de Coltejer SA. La Sala advierte y reitera que el mecanismo utilizado para hacer efectivo el acuerdo de salvamento fue vender las acciones poseídas en Coltejer al tercero inversionista Kaltex SA., con el fin de que éste pudiera tomar el control de Coltejer, y ese propósito fue el que determinó la celebración de los contratos de fiducia de administración celebrados, lo cual descarta el fraude fiscal y el abuso de las formas jurídicas a los que hizo referencia la Administración. En otros términos, la voluntad contractual del negocio fiduciario celebrado fue la de vender al inversionista las acciones poseídas por los accionistas mayoritarios, operación que, en este caso, tuvo lugar el 14 de julio de 2008, es decir, 5 días después de la suscripción del contrato de fiducia (9 de julio de 2008), lo cual, en el contexto de la operación que se ha reseñado, descarta que la pérdida se haya originado en el desarrollo del contrato de fiducia y que, por tal motivo, fuera aplicable el artículo 102 ET.

La realidad negocial descrita lo que permite concluir es que la deducción declarada no corresponde a la pérdida de activos constituidos por derechos fiduciarios, sino a la pérdida generada en la enajenación de acciones, de acuerdo con los compromisos pactados en el acuerdo de salvamento del 27 de junio de 2008. Así pues, la causa y el efecto del negocio jurídico que originó la deducción reclamada son los que conducen a que la Sala estime improcedente la deducción mencionada, con fundamento en el artículo 153 del ET vigente para el periodo fiscalizado.

Como se dijo en una de las sentencias que ahora se reitera, no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos prevista en el artículo 149 de ET, regla que tiene su excepción, en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ib.), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción y que se hizo evidente desde el acuerdo de salvamento del cual hizo parte la demandante como uno de los accionistas mayoritarios de Coltejer.

Así, en línea con los precedentes que se reiteran, el rechazo dispuesto por los actos demandados se ajusta a derecho, sin lugar a examinar la discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal planteada por la demandada, ni el aludido abuso de las formas jurídicas pues, como lo sostiene la actora, las normas que regulan este tema no estaban vigentes para el año gravable 2008.

En definitiva, se confirma el rechazo de la deducción. No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 149 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 153 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 311 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 352 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación Para la demandante, hay ausencia del hecho sancionable porque se demostró que la actora no solicitó deducciones inexistentes, ni incluyó datos falsos, incompletos o desfigurados que disminuyeran el saldo a pagar o aumentaran el saldo a favor.

La punibilidad del rechazo de las deducciones objeto de discusión, también fue analizada por la Sala en las sentencias que en este caso se reiteran. Se encuentra probado que la actora incluyó en el denuncio rentístico del año gravable 2008, datos equivocados y desfigurados asociados a la venta de los derechos fiduciarios y a sumas originadas en el sistema de ajustes integrales por inflación, sin que se haya configurado alguna causal de exoneración punitiva, habida cuenta que la procedencia de aquellas erogaciones no se encontraba amparada por la normativa vigente, en consideración de los efectos que proyecta el principio de transparencia fiscal y la derogatoria de los ajustes por inflación ocurrida en el año 2006.

Desde esa perspectiva jurisprudencial, la Sala reitera y concluye que entre la actora y la DIAN no hubo una diferencia de criterios respecto del derecho aplicable, pues la normativa vigente para el periodo fiscalizado prohibía la deducción por la pérdida en la enajenación de acciones, y la cualificación de derechos fiduciarios que le da la demandante no hace desaparecer el hecho cierto de que la venta generadora de la pérdida recayó en la venta de unas acciones.

En este orden de ideas, se confirmará la decisión del Tribunal en cuanto reliquidó la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% en virtud del principio de favorabilidad, sin acceder a la pretensión de la entidad demandada quien afirma que la misma debió mantenerse en el 160% pues, como se explicó en líneas anteriores, las normas sobre abuso en materia tributaria no se encontraban vigentes para el periodo discutido.

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO – C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., siete (7) de octubre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00986-01(24942) Actor: DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 17 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió[2]: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 312412014000151 del 17 de diciembre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN le profirió a la demandante liquidación oficial de revisión por concepto del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2008, y de la Resolución No. 012.272 del 16 de diciembre de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN modificó la anterior al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 de DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. […]».

ANTECEDENTES El 21 de abril de 2009, DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA, presentó la declaración inicial del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2008[3], corregida el 9 de diciembre del mismo año, en la cual registró en los renglones de otros costos y otras deducciones pérdidas en la venta de acciones de $665.619.000, y en la cesión de derechos fiduciarios de $439.252.000, respectivamente.

Depurada la renta, liquidó pérdida del ejercicio de $9.018.342.000, renta presuntiva de $1.626.557.000, y un saldo a favor de $2.704.648.000[4], devuelto por medio de la Resolución 6282-0132 del 5 de febrero de 2010[5]. El 29 de marzo de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, profirió el auto de apertura 312382011000276 por el programa “POSTDEVOLUCIONES” en relación con la referida declaración[6].

El 10 de abril de 2014, la referida División de Gestión de Fiscalización, expidió el Requerimiento Especial 312382014000051, en el que propuso desconocer la pérdida en venta de acciones declarada en el renglón de otros costos en la suma de $665.619.000; deducciones por gastos operacionales de administración ($23.440.000), y de ventas ($10.140.000), y por la pérdida en la cesión de derechos fiduciarios de $439.252.000, para imponer sanción por inexactitud de $601.102.000 -calculada conforme al artículo 647-1 del ET-, y fijar el saldo a favor en $2.103.546.000[7].

A este acto no se le dio respuesta[8]. El 17 de diciembre de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000151, en la que acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial[9]. El 18 de febrero de 2015, la contribuyente interpuso recurso de reconsideración[10] en el cual aceptó las modificaciones planteadas en la liquidación oficial referidas a los gastos operacionales de administración ($23.440.000) y de ventas ($10.140.000) y, de manera parcial, la relativa a la pérdida en venta de acciones ($52.166.000) con lo cual corrigió la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2008, y se acogió a la reducción de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 713 del ET ($22.637.000), para liquidar un saldo a favor de $2.682.011.000[11].

El 16 de diciembre de 2015, mediante la Resolución 012272, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, (i) modificó la liquidación oficial para determinar el rechazo de la pérdida en venta de acciones en $613.453.000, confirmar el desconocimiento de la deducción por pérdida en la cesión de derechos fiduciarios en $439.252.000, y reliquidar la sanción por inexactitud en $555.828.000, (ii) aceptó la solicitud de reducción de la sanción e incorporó como válida la declaración de corrección provocada presentada el 18 de febrero de 2015, y (iii) fijó en $2.126.183.000, el total saldo a favor por el impuesto de renta del año gravable 2008[12].

DEMANDA DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes[13]: «PRETENSIONES 1. La NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000151 del 17 de diciembre de 2014 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. 2.

La NULIDAD de la Resolución No. 012272 del 16 de diciembre de 2015 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, notificada el 23 de diciembre de 2015. 3. Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, solicito se RESTABLEZCA EL DERECHO de DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA S.A., declarando la firmeza de la declaración de corrección privada del Impuesto Sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2008 presentada por la Sociedad con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión el día 18 de febrero de 2015. 4.

Declarada la nulidad de la actuación administrativa descrita, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 365 del Código General del Proceso, solicito condenar en costas a la entidad demandada en virtud de su actuación». Invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29, 83, 95 [9], 338 [inc. 3] y 363 de la Constitución Política • Artículos 26, 69, 102 [4], 149, 153, 272, 647, 683 y 711 del Estatuto Tributario • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 20 [parágrafo] del Decreto 4048 de 2008 • Artículo 3 [1, 2, 3, 4, 11 y 12] de la Ley 1437 de 2011 • Artículo 197 [2] de la Ley 1607 de 2012 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Pérdida en la venta de acciones De la pérdida generada en la enajenación de las acciones poseídas en Coltefinanciera SA, la suma de $855.546.479.52 correspondía a los ajustes por inflación que integraban el costo fiscal de los activos, hecho que se demostró con el certificado del revisor fiscal aportado con el recurso de reconsideración, prueba contable idónea y suficiente, no valorada por la Administración; cuando la sociedad verificó que el valor tomado como deducible excedía el valor de los referidos ajustes, ejerció la facultad contenida en el artículo 713 del ET y corrigió la declaración para disminuir el costo de la inversión vendida y, por ende, el valor de la pérdida, teniendo en cuenta que, conforme al artículo 149 del ET y a la doctrina vigente, la deducibilidad de los ajustes por inflación solo aplica hasta concurrencia de los mismos.

Para la procedencia de la deducción se hizo referencia a la sentencia del 12 de abril de 2009, expediente 16152, la cual declaró la nulidad del concepto 091761 de 12 de diciembre de 2005 que tenía por tesis jurídica «la pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social, que eran activos fijos, no es deducible para los contribuyentes obligados a aplicar el sistema integral de ajustes por inflación, sin perjuicio de que la pérdida originada en los ajustes por inflación se deduzca hasta concurrencia del monto de dichos ajustes».

La actuación de la sociedad, por corresponder a la vigencia fiscal 2008, estuvo amparada en los lineamientos de dicho concepto, vigente entre el 31 de diciembre de 2005 -fecha de su publicación-, y la fecha de ejecutoria de la referida sentencia, pues aunque en el concepto 091761 se cambió la posición respecto a la no deducibilidad de la pérdida en la venta de acciones, se mantuvo la relacionada con la deducibilidad de la pérdida originada en los ajustes por inflación hasta concurrencia de los mismos, en cuanto dichos ajustes originaron ingresos que fueron llevados a la cuenta de corrección monetaria en los años en los cuales estuvieron vigentes; la eliminación del régimen de los ajustes por inflación implica la no obligatoriedad de efectuarlos a partir del año gravable 2007, y no la desaparición de los efectos fiscales derivados de su aplicación, esto es, hacer parte del costo fiscal y ser deducibles cuando la venta del activo genera pérdida, como lo pretende la Administración. Aunque la sentencia del Consejo de Estado se profirió en el 2009, año en el que ya no estaba vigente el sistema de ajustes por inflación, no afectó la posición contenida en el concepto anulado frente al artículo 149 del ET, por lo que no tiene sustento legal el desconocimiento del mayor valor del costo en la venta de la inversión en Coltefinanciera SA conforme al artículo 153 ib., por cuanto la sociedad no solicitó una pérdida originada en la diferencia entre el precio de venta y el costo de adquisición, que es a lo que se refiere la norma; conforme a la técnica contable, los ajustes por inflación practicados hasta el 31 de diciembre de 2006, se llevaban como un mayor valor del costo de adquisición y, de acuerdo con el citado artículo 149 ib., podían tomarse como deducción de la renta líquida ordinaria, al amparo de la precitada doctrina conforme al artículo 264 de la Ley 223 de 1995, transgredido por la Administración. Deducción por pérdida en la cesión de derechos fiduciarios Hasta la expedición de la Ley 1607 de 2012, la cual modificó el artículo 102 del ET, la doctrina de la DIAN, avalada por la jurisprudencia del Consejo de Estado, era reiterada en afirmar que, en materia fiscal, no era aplicable el principio de transparencia que rige a los contratos de fiducia mercantil, porque entendía que había una enajenación total y un desprendimiento de los bienes aportados por el fideicomitente por lo que, los derechos fiduciarios, activos resultantes después de la transferencia al patrimonio autónomo, eran diferentes a los primeros y no se les podía dar el mismo tratamiento.

La afirmación contenida en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración es ilegal toda vez que los derechos fiduciarios, objeto de la cesión realizada en virtud del acuerdo de salvamento de Coltejer, son activos diferentes de las acciones aportadas al patrimonio autónomo, por lo que la pérdida se dio en la venta o cesión de los mismos, sin que sean aplicables el artículo 153 del ET, norma especial para las acciones, ni el artículo 300 ib., que regula el tratamiento para la ganancia ocasional.

Carece de fundamentación legal el rechazo de la deducción de la pérdida originada en la venta de los derechos fiduciarios por no cumplir con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, porque una pérdida no se puede encuadrar como un egreso propiamente dicho ya que lo que se tiene es un ingreso inferior al costo del activo que se enajenó. Para el año gravable 2008, no existía una norma que prohibiera la deducibilidad de la pérdida en la venta de derechos fiduciarios cuyo activo subyacente fueran acciones, prohibición introducida por la Ley 1607 de 2012 la cual, en virtud del principio de irretroactividad tributaria, sólo tiene vigencia a partir del 1 de enero de 2013, por lo que la pérdida solicitada por la sociedad está amparada en los artículos 90 [inc. 1] y 149 del ET, toda vez que se originó en la enajenación de activos fijos, norma última que reconoce como mayor valor del costo los ajustes por inflación. Como lo ha interpretado el Consejo de Estado, no es aplicable el artículo 102 [3] del ET porque la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios es diferente y autónoma frente a las utilidades o pérdidas que se generen en el patrimonio autónomo en virtud del negocio realizado por éste.

Se violó el principio de legalidad tributaria con las afirmaciones hechas en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración referidas al fraude fiscal y al abuso de las formas jurídicas, pues, para el periodo discutido, no existía norma legal que consagrara tal conducta, ni el abuso en materia tributaria; la realidad del negocio, que tuvo un propósito comercial legítimo, fue conocida por la DIAN -acreedor mayoritario de Coltejer a quien se le comunicó el acuerdo de salvamento suscrito por los accionistas mayoritarios de dicha sociedad, entre ellos, la actora, y el grupo Kaltex-, en el cual se obligaron a ceder las acciones que poseían en Coltejer y CI Coltejer a cambio de derechos fiduciarios y, en virtud del cual, la entidad obtuvo el pago de la deuda a su favor.

Violación al principio de correspondencia La Administración vulneró el referido principio porque en la liquidación oficial incluyó un nuevo argumento jurídico para desconocer la deducibilidad de los ajustes por inflación, que integraban el costo fiscal de las acciones de Coltefinanciera SA, cuando señaló que dicho ingreso debió considerarse como ganancia ocasional; y para desconocer la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios, aludió al abuso de las formas jurídicas, argumento adicional y diferente que solo mencionó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, ya que en el acto liquidatorio cuestionó la deducción por no tener relación de causalidad conforme al artículo 107 del ET.

Violación al derecho de defensa Se desconoció este derecho porque, aunque en el recurso de reconsideración la sociedad pidió que se convocará al comité técnico conforme al artículo 560 [parágrafo] del ET, no consta en el expediente administrativo el acta que permita constatar cuándo se reunió y cuáles fueron las consideraciones del mismo para confirmar la liquidación oficial de revisión. Sanción por inexactitud Es improcedente por ausencia del hecho sancionado toda vez que la operación que originó la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios fue real y está probada con la contabilidad de la sociedad.

Lo que se presenta es una diferencia de criterios en las normas aplicables a la transacción realizada toda vez que mientras la DIAN pretende aplicar el artículo 153 del ET, la actora dio aplicación al artículo 149 ib., que consagra las pérdidas en la enajenación de activos fijos distintos a las acciones, como lo eran, para el año gravable 2008, los derechos fiduciarios; disparidad que también se presenta frente a la deducibilidad de los ajustes por inflación efectuados a las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA, frente a los cuales, la entidad alega su derogatoria pero que, en criterio del Consejo de Estado, son deducibles de renta para los contribuyentes que estuvieron obligados a efectuarlos.

En el evento de que se considere que no existe diferencia de criterios, debe aceptarse que la actuación de la sociedad se derivó de un error de apreciación, circunstancia eximente de sanción. Solicitó dar aplicación al artículo 197 [9] de la Ley 1607 de 2012, que contiene los principios que se deben tener en cuenta al aplicar las sanciones contenidas en el régimen tributario nacional.

OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, así[14]: Pérdida en la venta de acciones La pérdida declarada por la sociedad, la cual se generó por la diferencia entre el costo de las acciones, incluidos los ajustes por inflación, y el ingreso por la venta de las mismas, no se ajusta a ninguna de las pérdidas aceptadas como deducibles en materia fiscal, consagradas en los artículos 147, 148 y 153 del ET, en cuanto (i) los ingresos, costos y gastos relacionados con la venta de acciones se consideran no operacionales, por lo que no se tienen en cuenta para determinar la utilidad o pérdida ocasional;

(ii) no corresponde a una pérdida en activos fijos pues no se trata de un activo inmovilizado para ser usado en la empresa y no se demostró la fuerza mayor, requisito esencial para acceder a la deducción y, (iii) la pérdida en venta de acciones no es deducible conforme al artículo 153 del ET. De los antecedentes administrativos se concluyó que la sociedad poseyó las acciones por más de dos años, por lo que su venta debía tratarse como una ganancia ocasional de acuerdo con el artículo 300 del ET, y no se debió afectar la depuración de la renta ordinaria.

Deducción por pérdida en la cesión de derechos fiduciarios La deducción solicitada por la pérdida originada en la venta de los derechos fiduciarios representados en las acciones que la actora poseía en CI Coltejer y Coltejer SA, entregados el 9 de julio de 2008 y cedidos el 14 de julio del mismo año, no es aceptada fiscalmente como deducción porque no guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora en los términos del artículo 107 del ET, la cual se dedica a los negocios de vehículos, razón por la cual el rechazo de la misma se fundamentó en las normas aplicables vigentes en virtud del principio de legalidad.

Esta pérdida no puede llevarse como deducción porque en la fiducia mercantil, renta bruta especial, no se incluyen las pérdidas obtenidas en los fideicomisos por la enajenación de derechos fiduciarios, de acuerdo con el artículo 102 del ET. Violación del principio de correspondencia Existe correspondencia entre el requerimiento especial -acto al cual no se le dio respuesta-, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, toda vez que los hechos que dieron lugar a las modificaciones planteadas por la Administración se mantuvieron incólumes en los tres actos; el rechazo del costo referido a las acciones se mantuvo porque se explicó que, al tratarse de activos poseídos por más de dos años, su venta debió tratarse como ganancia ocasional.

Y el argumento del abuso en materia tributaria, mejoró los ya expuestos frente al rechazo de la pérdida en la venta de derechos fiduciarios. Violación del derecho de defensa No hubo tal vulneración pues, en atención a la solicitud elevada por la contribuyente, la entidad dio cumplimiento al artículo 560 [parágrafo] del ET, y sometió a revisión del comité técnico el recurso de reconsideración, el cual se reunió el 9 de diciembre de 2015, como consta en el acta 11, la cual recoge el análisis y las recomendaciones dadas por el mismo, desarrolladas en el fallo del recurso interpuesto.

Sanción por inexactitud Es procedente la referida sanción porque la sociedad incluyó costos y deducciones improcedentes de los cuales se derivó un menor saldo a pagar, sin que se presente la aludida diferencia de criterios por cuanto no se está ante normas oscuras, ni de difícil comprensión. La base sobre la cual se liquidó la sanción por inexactitud observó los principios introducidos por la Ley 1607 de 2012.

AUDIENCIA INICIAL El 30 de noviembre de 2017, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[15]. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, se negó, por innecesaria, la prueba pericial solicitada por la demandante «en consideración a que el cuestionamiento de la Administración en los actos acusados frente al denuncio rentístico privado no versa sobre el monto del valor acumulado de los ajustes por inflación y de los costos fiscales de las inversiones en sí mismos, sino que corresponde a una consideración de orden legal en cuanto a la forma de determinación del costo de venta de los activos enajenados para determinar el monto de la deducción», decisión que, recurrida en reposición, fue confirmada en la misma audiencia. Se dio traslado a las partes para alegar de conclusión y el litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos administrativos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, practicó una nueva liquidación del impuesto para reliquidar la sanción por inexactitud en el 100% en aplicación del principio de favorabilidad, sin condenar en costas, con fundamento en lo siguiente[16]: Principio de correspondencia No se observó la aludida falta de correspondencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pues en los tres actos se desconoció como costo, el referido a los ajustes por inflación y, como deducción, la pérdida en la venta de derechos fiduciarios; que en el acto preparatorio se advirtió de la aplicación del artículo 300 del ET en relación con los ajustes por inflación, y que haber aludido en el acto definitivo al abuso de las formas jurídicas, constituyó un mejor argumento para rechazar la deducción cuestionada.

Violación del derecho de defensa El hecho de no haberse indicado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la decisión tomada por el comité técnico respecto de la liquidación oficial no implica que el mismo no se haya reunido ya que, como se precisó en el acápite de presupuestos procesales del mismo acto, el referido comité se reunió el 9 de diciembre de 2015, como consta en el acta 11 allegada con la contestación de la demanda, la cual contiene las decisiones tomadas, por lo que no hubo tal vulneración. Pérdida en la venta de acciones Conforme a la sentencia del Consejo de Estado proferida dentro del expediente 18286, la norma aplicable es el artículo 149 del ET ya que constituye pérdida la enajenación de activos que se venden por debajo del costo fiscal, incluidos los ajustes por inflación que se practicaron hasta el año gravable 2006; aunque la pérdida representada en los ajustes por inflación acumulados al año 2006 sería deducible si se comprobara que hicieron parte de los ingresos llevados a la cuenta de corrección monetaria, la certificación del revisor fiscal aportada por la sociedad -cuestionada por la Administración por falta de soportes contables-, no tiene la entidad suficiente para llevar al convencimiento de que los ajustes por inflación de las acciones de Coltefinanciera SA, cuya venta generó pérdida y fue solicitada como deducción, se realizaron hasta el año 2006 pues, solo se aportó una copia del balance del año 2008 de la cuenta 1205999901, y no los soportes de los años anteriores; además, se omitió señalar que los libros contables estaban debidamente registrados en la Cámara de Comercio.

Deducción por pérdida en la cesión de derechos fiduciarios De las pruebas obrantes en el proceso se constata que la transacción económica que dio lugar a la pérdida deducida no se trató de una cesión de derechos fiduciarios sino de una enajenación de acciones; desde la suscripción del acuerdo de salvamento, la actora tenía conocimiento que la venta de las acciones generaría pérdida, y que su deducibilidad está expresamente prohibida por el artículo 153 del ET, por lo que procedió a constituir fideicomisos con el fin de convertirlas en derechos fiduciarios, lo cual constituye abuso de las formas jurídicas tributarias.

No se demostró que la erogación cumpliera los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, en especial, su relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, la cual, según su objeto social, se dedica al negocio de vehículos. Aunque se aceptara que los activos son derechos fiduciarios, el resultado del rechazo sería el mismo, toda vez que la deducción de la pérdida por la enajenación de los mismos no se encuentra expresamente permitida por las normas tributarias.

Sanción por inexactitud Era procedente su imposición porque la Administración desvirtuó la procedencia de costos y deducciones, con lo cual se configuró el hecho sancionable previsto en el artículo 647 del ET. Aplicó favorabilidad. RECURSOS DE APELACIÓN Las partes, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron sendos recursos de apelación, sustentados así: La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos acusados, con fundamento en los cargos que desarrolló a continuación[17]: Violación del principio de congruencia de la sentencia El a quo vulneró este principio en cuanto omitió pronunciarse sobre (i) la vulneración del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, (ii) la pretendida aplicación del fraude fiscal y el abuso de las formas jurídicas, y (iii) la diferencia de criterios en relación con la improcedencia de la sanción por inexactitud, conceptos de violación frente a los cuales reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

Vulneración del principio de correspondencia y del derecho de defensa Contrario a lo manifestado por el a quo, se vulneró el referido principio porque en la liquidación oficial de revisión se rechazó la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desestimó bajo el argumento del abuso de las formas jurídicas en cuanto se desconocieron los efectos del contrato de fiducia mercantil, y se recalificó la operación como una venta de acciones, con lo cual se le cercenó el derecho de defensa a la sociedad al no tener la posibilidad de refutar dicho argumento.

Rechazo de la deducción por concepto de ajustes por inflación El Tribunal, con base en la jurisprudencia citada y adoptada en la sentencia recurrida, debió aceptar la deducción de la pérdida originada exclusivamente en los ajustes por inflación, toda vez que el valor acumulado de los mismos, computado en el costo fiscal de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA, no fue cuestionado por la DIAN.

Contrario a lo concluido por el Tribunal, obra prueba en el expediente administrativo que los ajustes por inflación se realizaron mientras estuvieron vigentes; como se lee en el acta de la visita realizada el 27 de marzo 2014, la Administración no solicitó el movimiento contable de la cuenta 1205999901 correspondiente a los ajustes por inflación practicados durante la posesión de la inversión en Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA, ya que solo solicitó el soporte de la venta acciones en el año 2008, información aportada por la sociedad.

A folio 83 del c.a. se advierte que el saldo de la inversión en Coltefinanciera SA correspondía a $3.151.658.567.89 y que la suma de $855.546.479.52 a los ajustes por inflación practicados, cifras no cuestionadas por la DIAN; en el certificado del revisor fiscal aportado el 18 de febrero de 2015, al cual se acompañó el soporte contable de la cuenta 1205999901, se indicó que el valor de los ajustes a diciembre de 2008, fecha de enajenación de la inversión, ascendía a la suma de $855.546.479.52.

Y a folio 159 del c.p. consta el anexo del certificado del revisor fiscal allegado con la demanda, en el que se indica el valor acumulado de los ajustes practicados en enero del año gravable 2006, sin que se aportara el movimiento contable, toda vez que no fue cuestionado. La jurisprudencia del Consejo de Estado citada por el Tribunal que hacía referencia a la obligación de certificar que los libros de contabilidad se encontraban debidamente registrados, es anterior a la expedición del Decreto Ley 019 de 2012, el cual, en su artículo 175, modificó el artículo 28 [7] del Código de Comercio y eliminó el requisito de registrar ante la Cámara de Comercio los libros de contabilidad, razón por la cual el a quo no puede exigir que el certificado del revisor fiscal tenga un requisito no contemplado en la ley para desconocer la prueba válidamente presentada.

Si en gracia de discusión se llegara aceptar -que no se acepta- que el certificado del revisor fiscal aportado no lleva al convencimiento de que las cifras reportadas en la cuenta 1205999901 correspondiente a los ajustes por inflación efectuados a la inversión en Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA son reales, la magistratura debió decretar el dictamen pericial solicitado en la demanda, conforme a los artículos 218 del CPACA y 226 del CGP, prueba que negó por innecesaria al considerar que la discusión no versaba sobre el monto acumulado de los ajustes por inflación, ni sobre el costo fiscal de las inversiones.

La decisión del Tribunal de no darle validez al certificado del revisor fiscal y, por ende, negar la deducción solicitada, evidencia vulneración al debido proceso de la sociedad en cuanto negó el decreto de la prueba pericial solicitada oportunamente, y falló en contra de la sociedad por no aportar pruebas sobre un aspecto que no era probatorio sino de orden legal.

Olvidó el a quo lo preceptuado en el artículo 170 del CGP pues, si consideraba pertinente, conducente y útil el certificado del revisor fiscal, pero lo estimaba insuficiente, debió, antes de fallar, decretar de oficio la prueba que le permitiera llegar a la convicción necesaria, y no proferir sentencia en contra de la actora como consecuencia de una incertidumbre que era posible superar con el decreto de la prueba solicitada en la demanda o, de oficio, antes de emitir sentencia. Cuando el costo de los activos, incluidos los ajustes por inflación, es superior al precio de venta de los mismos, la pérdida generada es deducible hasta el valor de los referidos ajustes, premisa que se cumple aún en la venta de acciones ya que, sobre los ajustes por inflación, no aplica la restricción del artículo 153 del ET.

Pérdida en la cesión de derechos fiduciarios La sentencia de primera instancia califica de manera errónea la enajenación de derechos fiduciarios como una venta de acciones; contrario a lo considerado por el Tribunal, se demostró que la constitución de la fiducia mercantil perseguía un propósito legítimo de negocio consistente en garantizar el cumplimiento de las obligaciones pactadas en el acuerdo de salvamento de Coltejer.

Los derechos fiduciarios, objeto de la cesión realizada en el año 2008 en cumplimiento del referido acuerdo, son activos diferentes a las acciones que fueron enajenadas de manera irrevocable al patrimonio autónomo, por lo que, a la pérdida que se dio en la cesión o venta de los mismos no se le puede aplicar el artículo 153 del ET, norma especial para acciones.

El Tribunal confundió la pérdida originada en un negocio fiduciario con la generada en la enajenación de activos fijos denominados derechos fiduciarios, razón por la cual no es aplicable al caso concreto el artículo 102 del ET, vigente para el año gravable 2008. La conclusión a la que llegó el a quo obedece a una interpretación errónea y a una indebida aplicación del supuesto jurídico contemplado en el artículo 149 del ET, toda vez que la pérdida solicitada por la sociedad está contemplada en dicho artículo, y en la tercera categoría determinada por el Consejo de Estado en la sentencia del 20 de junio de 2013, expediente 18286 -fundamento del Tribunal para negar las pretensiones, toda vez que (i) la cesión de los derechos fiduciarios corresponde a la enajenación de activos, (ii) los activos enajenados eran activos fijos, (iii) el valor de la enajenación fue inferior al costo fiscal, y (iv) los ajustes de que trata la norma, no se tuvieron en cuenta para determinar el valor de la pérdida.

No es cierto que el Estatuto Tributario disponga la no deducibilidad de las pérdidas originadas en la enajenación de los derechos fiduciarios toda vez que el artículo 28 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 153 del ET, señaló que dichas pérdidas no son deducibles solo si el activo subyacente son acciones, norma que comenzó a regir el 1 de enero de 2013, por lo que para la fecha en que se realizó la cesión de los derechos fiduciarios no existía norma que prohibiera la deducibilidad de las pérdidas originadas en la misma, por lo que aplicarla viola los principios de legalidad e irretroactividad de la ley tributaria.

Los requisitos consagrados en el artículo 107 del ET no son aplicables a las pérdidas fiscales contenidas en el artículo 149 ib., toda vez que las mismas no comportan una erogación efectiva o salida de recursos para el desarrollo de la actividad productora de renta, interpretación reconocida por el Consejo de Estado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, expediente 17031, por lo que no existe fundamento legal ni jurisprudencial para que el a quo rechazara la pérdida discutida por el incumplimiento de los requisitos del referido artículo 107.

Sanción por inexactitud De lo concluido por el Tribunal frente a la imposición de la sanción, se advierte que hay una confusión en la determinación del hecho sancionable toda vez que, en este caso, no se trató de deducciones inexistentes pues las cifras fueron reales, por lo que la improcedencia no deriva en la inexistencia de las mismas.

Es improcedente la sanción de inexactitud por ausencia del hecho sancionable ya que se demostró que la actora no solicitó deducciones inexistentes, ni incluyó datos falsos, incompletos o desfigurados que disminuyeran el saldo a pagar o aumentaran el saldo a favor, hecho que corroboró la Administración mediante las inspecciones contable y tributaria.

La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a la entidad[18]. No compartió la decisión del a quo relacionada con la aplicación del principio de favorabilidad frente a la tasación de la sanción por inexactitud, porque la actora incurrió en conductas que constituyen abuso de las formas jurídicas tributarias conforme al artículo 869 del ET, por lo que, como se hizo en los actos acusados, el porcentaje aplicable a la sanción debe ser el del 160%.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia de primera instancia y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos acusados, para lo cual insistió en los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[19]. La demandada solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo desfavorable a la entidad [20].

Se debe mantener la decisión del a quo frente al principio de correspondencia porque se demostró que existió la misma entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. Reiteró los argumentos expuestos en la contestación frente al rechazo de las deducciones efectuado en los actos administrativos, los cuales se ajustaron a derecho, ya que, como lo advirtió la sentencia de primera instancia, eran procedentes.

Insistió en la improcedencia de la aplicación del principio de favorabilidad a la sanción por inexactitud, para lo cual reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008, presentada por DISTRIBUIDORA LOS COCHES LA SABANA SA.

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes, se debe establecer si se vulneraron los principios de congruencia de la sentencia y de correspondencia de que trata el artículo 711 del ET, y si hubo violación del derecho de defensa. Determinado lo anterior, se analizará la procedencia o no de (i) la deducibilidad de la pérdida en la venta de acciones, (ii) la deducibilidad de la pérdida en la cesión de los derechos fiduciarios, (iii) la imposición de la sanción por inexactitud y (iv) la aplicación del principio de favorabilidad.

Teniendo en cuenta que la sentencia fue apelada por ambas partes, se resolverá sin limitaciones de acuerdo con lo establecido en el artículo 328 del CGP. Principio de congruencia de la sentencia Para la demandante, el a quo vulneró este principio en cuanto omitió pronunciarse sobre (i) la vulneración del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, (ii) la pretendida aplicación del fraude fiscal y el abuso de las formas jurídicas, y (iii) la diferencia de criterios en relación con la improcedencia de la sanción por inexactitud, conceptos de violación frente a los cuales reiteró los argumentos expuestos en la demanda.

El artículo 187 del CPACA señala que «la sentencia tiene que ser motivada. En ella se hará un breve resumen de la demanda y de su contestación y un análisis crítico de las pruebas y de los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen».

(Se resalta) Por su parte, el artículo 281 del CGP dispone que «la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la Ley». (Se resalta) De las referidas normas proviene el principio de congruencia de la sentencia, en sus dos significados: como armonía entre la parte motiva y resolutiva del fallo (congruencia interna) y como conformidad entre la decisión y lo pedido por las partes en la demanda y su contestación (congruencia externa).

Respecto de dicho principio, la Sala ha expuesto[21] que busca la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial certera sobre el asunto puesto a consideración del juez, al igual que la salvaguarda del debido proceso y del derecho de defensa de las partes, cuya actuación procesal se dirige a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda, tratándose del demandante, y en la contestación, si la posición procesal es la del demandado.

Además, garantiza que el juez solo se pronunciará respecto de lo discutido y no fallará ultra petita, decisiones que van más allá de lo pedido, ni extra petita, al reconocer algo que no se solicitó, toda vez que la decisión se tomará de acuerdo con las pretensiones y excepciones probadas a lo largo del desarrollo del proceso. La Sala advierte que los argumentos planteados por la parte actora no se refieren a que no haya correspondencia entre las partes motiva y resolutiva del fallo, o que el Tribunal haya fallado extra o ultra petita el asunto sometido a su consideración. Así las cosas, aunque el cargo no está llamado a prosperar en cuanto el argumento propuesto por la demandante no está relacionado con la congruencia de la sentencia, se abordará el estudio, en la oportunidad pertinente, de los argumentos referidos por la recurrente no estudiados por el a quo.

Principio de correspondencia En el recurso de apelación, la demandante concretó la vulneración del referido principio en que, mientras en la liquidación oficial de revisión se rechazó la pérdida originada en la enajenación de los derechos fiduciarios por el incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desestimó la referida pérdida bajo el argumento del abuso de las formas jurídicas en cuanto se desconocieron los efectos del contrato de fiducia mercantil, y se recalificó la operación como una venta de acciones, argumento adicional que le cercenó el derecho de defensa en cuanto no tuvo la posibilidad de objetarlo.

Como lo ha precisado la Sala[22], el artículo 711 del ET[23] exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados en el requerimiento especial o su ampliación, puesto que en el acto preparatorio se fijan por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía administrativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa.

Se observa que en el requerimiento especial se propuso disminuir del renglón de otras deducciones la suma de $439.252.000, correspondiente a la pérdida generada en la cesión de los derechos fiduciarios - representados en acciones - del FIDEICOMISO ACCIONES COLTEJER. La Administración consideró que esta pérdida no podía tomarse como deducción en la depuración de la renta toda vez que (i) no cumplía las condiciones exigidas en el artículo 107 del ET, en concreto, porque no se probó la relación de causalidad entre el gasto y el ingreso obtenido, (ii) no se encontraba legalmente establecida como deducible y (iii) como las acciones formaron parte del activo por más de dos años, debido a la derogatoria del sistema de ajustes integrales por inflación, las pérdidas ocasionales no debían deducirse de la renta bruta sino de las ganancias ocasionales, conforme al artículo 300 del ET y a la Circular 9 [f] del 17 de enero de 2007 de la DIAN, argumentos no debatidos por la actora en cuanto no le dio respuesta al acto preparatorio, por lo que la glosa, como los argumentos para su rechazo, fueron replicados en la liquidación oficial de revisión. La resolución que decidió el recurso de reconsideración, además de reiterar lo ya expuesto en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, con base en las sentencias de esta Corporación del 7 de octubre de 2010 y del 2 de febrero de 2012, expedientes 16635 y 16760, respectivamente, precisó[24]: «[…].

Con base en lo anterior y teniendo en cuenta que la mejora de los argumentos siempre y cuando verse sobre el mismo hecho glosado no constituye una violación al principio de correspondencia, el Despacho observa que analizado todo el hecho económico se evidencia que la celebración del contrato de fiducia mercantil tuvo como objeto la venta de acciones que el recurrente poseía en Coltejer, hecho económico que se insiste, prohíbe la ley, tal como lo establece en el artículo 153 del Estatuto Tributario (…).

La constitución del fideicomiso y venta concomitante, que pretende llevarse a un valor distante del precio de costo de acciones, aunado a éstas la venta de los derechos para retomar este precio, no deja de tener una presentación frente al abuso de las formas jurídicas, al cual se refirió la DIAN mediante oficio No. 009674 del 31 de marzo de 2015, en los siguientes términos: (…).

No aceptar que hubo una venta de acciones sino insistir en enajenación de intangibles es como aceptar que se utilizó una figura jurídica permitida para aminorar la carga tributaria, lo que se denomina “fraude fiscal” (…)». Advierte la Sala que en el acto definitivo la Administración expuso nuevos o mejores argumentos jurídicos para mantener la glosa, lo cual no desconoce el principio de correspondencia ya que, como lo ha sostenido[25], lo que está vedado es que se incluyan hechos nuevos o glosas diferentes de las propuestas en el requerimiento especial, lo cual no ocurrió en este caso toda vez que, en el acto preparatorio, en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se mantuvo la glosa tendiente a desconocer la deducción por pérdida en la enajenación de derechos fiduciarios.

En esas condiciones, no se advierte transgresión al principio de correspondencia que establece el artículo 711 del ET, ni vulneración al derecho de defensa pues la contribuyente tuvo la oportunidad de responder el requerimiento especial, derecho que decidió no ejercer, interponer el recurso de reconsideración y acudir a la jurisdicción, como en efecto lo hizo.

No prospera el cargo. Deducibilidad de la pérdida en la venta de acciones En el requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión, la Administración rechazó del renglón de otros costos la suma de $665.619.000, correspondiente a la pérdida generada en la venta de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA, determinada, así: [pic] En el recurso de reconsideración, la sociedad indicó que los ajustes por inflación efectuados a las acciones de Coltefinanciera SA, de acuerdo con el certificado del revisor fiscal allegado, ascendían a $855.546.479.52, por lo que aceptaba parcialmente la glosa y corregía su valor en $52.166.299 (diferencia entre $907.712.779 y $855.546.479.52).

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración la Administración advirtió que los ajustes por inflación, no fue un aspecto glosado ya que, el motivo de inconformidad fue el rechazo de la pérdida en venta de acciones, sustentado en el artículo 153 del ET. Para resolver este cargo, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en la sentencia del 14 de noviembre de 2019, proferida dentro del expediente 22093[26], en la cual se concluyó que, dada la derogatoria del artículo 352 del ET, para el año gravable 2008, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años, ni el monto correspondiente a los ajustes integrales por inflación de tales activos.

La actora pretende justificar la deducibilidad del valor correspondiente a los ajustes por inflación en lo preceptuado en el concepto 091761 del 12 de diciembre de 2005, bajo el argumento que mantuvo la tesis referida a la deducibilidad de la pérdida originada en los ajustes por inflación hasta concurrencia de los mismos, en cuanto dichos ajustes originaron ingresos que fueron llevados a la cuenta de corrección monetaria en los años en los cuales estuvieron vigentes; tesis que, a su juicio, fue avalada por esta judicatura, en la sentencia del 2 de abril de 2009, expediente 16152[27], en relación con los contribuyentes que se encontraban obligados a aplicar dichos ajustes.

En la providencia invocada por la actora esta Corporación reiteró la tesis expuesta en la sentencia del 23 de agosto de 2002[28], en la que se aceptó, para los contribuyentes obligados a aplicar ajustes por inflación, la deducibilidad de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones, además de los ajustes por inflación por formar parte del costo de los referidos activos, por aplicación del artículo 352 del ET.

Para arribar a dicha conclusión, en los mencionados fallos se señaló que el artículo 153 ib., que prohíbe la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de acciones, no era aplicable a los contribuyentes obligados a realizar ajustes por inflación, en consideración del carácter especial de dicho régimen. En esa oportunidad se afirmó que, respecto de los contribuyentes obligados a tal régimen, el referido artículo 352 ib., establecía que la utilidad susceptible de constituir ganancia ocasional, con excepción de la obtenida por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se trataría con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta ordinaria y, de forma coherente con ese tratamiento, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos serían deducibles de la renta bruta del contribuyente, con independencia del tiempo de posesión de los activos fijos.

Aun así, como se precisó en las reseñadas providencias y, adicionalmente, en la sentencia del 20 de junio de 2013[29], -citada por el a quo- dicha tesis y el tratamiento del artículo 352 del ET fue aplicable, únicamente, mientras estuvo vigente el régimen de los ajustes integrales por inflación, derogado por la Ley 1111 de 2006. Con lo cual, dada la derogatoria del artículo 352 del ET, para el año gravable 2008, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada en la enajenación de activos fijos poseídos por más de dos años, ni el monto correspondiente a los ajustes integrales por inflación de tales activos.

Desde otra perspectiva, la Sala precisó en la sentencia que ahora se reitera, que la Ley 1111 de 2006 modificó el artículo 149 del ET, fundamento legal invocado por la actora, para dejar en claro que los ajustes integrales por inflación calculados hasta el año gravable 2006, integran el costo fiscal de los respectivos activos fijos. De manera que, el artículo 149 establece una regla de transición relativa al costo fiscal de activos que venían con ajustes por inflación, sin que ello se confunda con que confiera el derecho a una deducción equivalente al monto de los ajustes integrales por inflación, como lo plantea la demandante.

Por consiguiente, la consecuencia jurídica prevista en el artículo 149 del ET, consiste en que el valor de los ajustes integrales por inflación (calculados hasta el año gravable 2006) hacen parte del costo fiscal de los activos fijos poseídos por más de dos años, a efectos de determinar la ganancia ocasional, de acuerdo con la remisión que realiza el parágrafo del artículo 300 al Título I del Libro Primero del ET.

En ese contexto, la Sala precisa que la tesis contenida en el concepto 091761 de 12 de diciembre de 2005 y en los precedentes jurisprudenciales reseñados según la cual, era procedente la deducción de las pérdidas originadas en la enajenación de acciones junto con los ajustes por inflación para los obligados a aplicarlos de conformidad con el artículo 352 del ET, en consideración al carácter especial de dicho régimen, no le era aplicable la prohibición prevista en el artículo 153 del ET, se refiere a casos en los que se encontraba vigente y, por ende, era aplicable el régimen de los ajustes por inflación, lo cual no ocurre en el presente caso.

En ese sentido, como lo precisó la Sala en la sentencia del 29 de abril de 2020[30], no se desconoce que en virtud del artículo 352 del ET -antes de su derogatoria- se permitió que las pérdidas originadas en la enajenación de activos fijos fueran deducibles de la renta bruta para aquellos contribuyentes obligados a aplicar los ajustes por inflación. Sin embargo, ello no quiere decir que los ajustes acumulados al año 2006 sean deducibles de la renta bruta ordinaria en el año 2008, toda vez que la citada norma para esta última vigencia se encontraba derogada, razón por la cual no es posible conceder la garantía del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

Así, se reitera que dada la derogatoria que del artículo 352 del ET hizo la Ley 1111 de 2006, desde el año gravable 2007, no era posible deducir en el impuesto sobre la renta la pérdida ocasional generada por la enajenación de acciones poseídas por más de dos años. Lo anterior, sin perjuicio de que el monto del ajuste integral por inflación, calculado hasta el año gravable 2006, integre el costo fiscal del activo, tal como lo dispone el artículo 149 del ET.

En cuanto a la alegada vulneración del debido proceso por la valoración probatoria efectuada por el a quo y por no haberse decretado de oficio la prueba pericial solicitada por la demandante, se hacen las siguientes precisiones: En la audiencia inicial se negó, por innecesaria, la prueba pericial solicitada por la demandante «en consideración a que el cuestionamiento de la Administración en los actos acusados frente al denuncio rentístico privado no versa sobre el monto del valor acumulado de los ajustes por inflación y de los costos fiscales de las inversiones en sí mismos, sino que corresponde a una consideración de orden legal en cuanto a la forma de determinación del costo de venta de los activos enajenados para determinar el monto de la deducción», decisión que, recurrida en reposición, fue confirmada y, por lo tanto, se encuentra ejecutoriada.

Como lo afirmó la Administración, lo consideró el Tribunal, y ahora lo precisa la Sala, el cuestionamiento señalado en los actos administrativos acusados no se refirió al valor de la pérdida cuya deducción fue objeto de rechazo, ni a qué conceptos la conformaban, pues la controversia se circunscribió, únicamente, a su procedencia. En ese orden de ideas, no era necesario decretar la prueba solicitada por la demandante, toda vez que el tema sometido a debate es de pleno derecho.

Ahora bien, en cuanto al costo fiscal de la inversión de Coltefinanciera SA -poseída desde el año 2005- la sociedad ha reconocido y así consta en los soportes contables allegados al expediente[31], y en las certificaciones del revisor fiscal aportadas en vía administrativa y judicial[32], que su valor, llevado a las declaraciones de los años 2007 y 2008, correspondía a $5.534.060.358, y que el mismo incluía el ajuste por inflación de $855.546.479.52.

En efecto, en las referidas certificaciones se hizo constar«[…] Que el costo fiscal de la inversión en Coltefinanciera S.A. incorporado en la declaración de renta por valor de cinco mil quinientos treinta y cuatro millones sesenta mil trescientos cincuenta y ocho pesos ($5.534.060.358) incluía ajustes por inflación por la suma de ($855.546.479,52)» (Se resalta) Confrontado el costo fiscal certificado ($5.534.060.358) con el del precio de venta[33] ($4.626.347.579), sobre el cual no hay discusión, el resultado arroja una pérdida de $907.712.779, originada en la enajenación de las acciones poseídas por la actora en Coltefinanciera SA.

Conforme a lo anterior y en línea con el precedente que se reitera, la pérdida deducida en el impuesto sobre la renta por $665.619.000 (resultado determinado en la venta de las acciones de Coltefinanciera SA y Coltefuturo SA), debió ser tratada conforme a las reglas generales del impuesto complementario de ganancias ocasionales, esto es, ser restada de las ganancias ocasionales del periodo gravable para obtener la ganancia o pérdida ocasional neta, conforme con el artículo 311 del ET.

En consecuencia, no es deducible del impuesto sobre la renta el valor de $665.619.000, correspondiente a la pérdida determinada en la venta de acciones conforme al artículo 153 del ET. No prospera el cargo. Deducibilidad de la pérdida en la cesión de derechos fiduciarios La DIAN desconoce la suma de $439.252.000, registrada por la sociedad en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2008, en el renglón de otras deducciones, como una pérdida en la cesión de derechos fiduciarios.

Para la demandante, en síntesis, la deducción es procedente a la luz del artículo 149 del ET, por tratarse de una pérdida en la venta de activos denominados derechos fiduciarios, mientras que la Administración, a contrario sensu, desconoce tal posibilidad y alega, además, que dicha pérdida provino, en realidad, de la enajenación de acciones, deducción prohibida por el artículo 153 del ET, lo cual constituye abuso de las formas jurídicas.

Este problema jurídico ha sido analizado en distintos pronunciamientos que recogen la tesis actual de la Sala, según la cual, se le atribuye a la venta de derechos fiduciarios, el tratamiento fiscal previsto para la venta de las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo, sin que ello obedezca a una recaracterización negocial propia de la doctrina del fraude a la ley.

Teniendo en cuenta que en el caso se discuten similares razones fácticas y jurídicas a las planteadas en las sentencias del 25 de julio y del 14 de noviembre de 2019, proferidas dentro de los procesos 21703 y 22093[34], se reiterará, en lo pertinente, el criterio expuesto en dichas providencias. La jurisprudencia de esta Sección tenía la tesis de que en los contratos de fiducia mercantil no cabía reconocerle a los derechos fiduciarios las connotaciones fiscales atribuibles a los activos subyacentes en el patrimonio autónomo.

Un primer pronunciamiento en ese sentido se dio en la sentencia del 13 de septiembre de 2007[35]. En esa ocasión se analizó si era posible deducir del cálculo de la inversión forzosa, prevista en el artículo 3 de la Ley 345 de 1996, el valor de unos derechos fiduciarios poseídos por la demandante, que obtuvo tras aportar a un patrimonio autónomo las acciones de las que era propietaria en una sociedad nacional.

Al respecto, la Sección consideró que «los derechos fiduciarios constituyen un activo diferente de las acciones» y, en esa medida, concluyó que la exclusión del cálculo solo operaba respecto de acciones en sociedades, mas no sobre derechos fiduciarios. Así, acogió la tesis de que los derechos fiduciarios recibidos por la demandante a cambio de aportar acciones a un patrimonio autónomo no adquieren la naturaleza tributaria de estos últimos.

En sentencia del 30 de abril de 2009[36], en cambio, se planteó, implícitamente, un enfoque de transparencia fiscal entre un patrimonio autónomo y el titular de los derechos fiduciarios, pues se estimó que para efectos de determinar la base del cálculo de la renta presuntiva el contribuyente podía restar el valor patrimonial neto de los derechos fiduciarios originados en la transferencia al patrimonio autónomo de solares destinados a actividades de construcción que se encontraban en periodo improductivo.

Con todo, la tesis expuesta en la primera providencia fue retomada en la sentencia del 13 de agosto de 2009[37], para determinar que no era posible descontar del patrimonio líquido, base de cálculo de la renta presuntiva, el valor de los derechos fiduciarios obtenidos tras haber aportado a un patrimonio autónomo acciones representativas de la participación en el capital de sociedades colombianas.

En criterio de la Sección, los derechos fiduciarios recibidos tras la realización de aportes a un fideicomiso y los bienes que componen el patrimonio de este son activos diferentes; por esa razón juzgó que no era posible para el fideicomitente detraer de la base del cálculo de la renta presuntiva el valor patrimonial de las acciones aportadas, ni el de los derechos fiduciarios recibidos.

Con esas decisiones, la Sala negó que el tratamiento fiscal de los derechos fiduciarios estuviera determinado por las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo. Por tanto, en el caso que aquí se estudia correspondería acceder a las pretensiones de la demanda según las cuales no resultan aplicables las restricciones tributarias previstas para la venta de acciones en el artículo 153 del ET, pues los activos transmitidos fueron derechos fiduciarios, que no acciones de sociedades.

Sin embargo, la Corporación decidió situaciones idénticas a la que en esta ocasión se analiza, bajo una tesis distinta a la que venía siendo tradicional en la jurisprudencia de la Sección invocada por la demandante. Así sucedió en las sentencias del 25 de julio y del 14 de agosto de 2019[38], que aquí se reiteran, en las que se consideró que «no se desconoce la procedencia de la deducción por pérdidas en la enajenación de activos fijos (art. 149 ET), pero tal regla tiene su excepción en la venta o enajenación de acciones (art. 153 ET), que es precisamente el objeto real sobre el cual recayó la transacción», de modo que «la deducción declarada no corresponde a la “pérdida de intangibles constituidos por derechos fiduciarios”, sino a la pérdida concretamente generada en la “enajenación de acciones”».

Todo, bajo la advertencia de que la determinación no obedecía a la «discusión jurídico-teórica sobre fraude fiscal», lo cual descarta los argumentos planteados por la Administración en ese sentido. De modo que la posición actual de la Sala es la de que se le atribuye a la venta de derechos fiduciarios el tratamiento fiscal previsto para la venta de las acciones subyacentes en el patrimonio autónomo, sin que ello obedezca a una recaracterización negocial propia de la doctrina del fraude a la ley.

Esa conclusión, acerca de que en el impuesto sobre la renta y complementarios los derechos fiduciarios del fideicomitente aportante conservan las características y las condiciones tributarias de los activos aportados, como son el tiempo de posesión y la naturaleza fiscal, tiene fundamento en la regulación tributaria con la que contaba la fiducia mercantil en el impuesto sobre la renta para la época de los hechos.

En efecto, con la modificación que el artículo 81 de la Ley 223 de 1995 hizo al artículo 102 del ET y con la adición que le hizo a esa codificación el artículo 107 de la misma ley para añadir el artículo 271-1, se incorporó en el ordenamiento tributario un régimen de transparencia fiscal de los derechos fiduciarios, cuestión que advirtieron de manera explícita los antecedentes legislativos de la citada ley.

Según ellos, la intención legislativa fue estructurar la tributación de los contratos de fiducia mercantil sobre la base de la transparencia fiscal en su acepción plena, que implica, entre otras cosas, que la interposición de esa figura contractual, frente a los resultados de una operación negocial y el fideicomitente o beneficiario, no alterara los efectos tributarios que se generarían si no estuviera interpuesto el patrimonio autónomo.

Textualmente, los antecedentes legislativos de la Ley 223 de 1995 afirman que «se precisa el tratamiento de los contratos de fiducia mercantil, estableciendo que los ingresos percibidos por un fideicomiso deben distribuirse a los beneficiarios, con el mismo concepto y condiciones tributarios que hubieran tenido tales ingresos de haber sido percibidos directamente por el beneficiario.

De esta forma se logra que la fiducia sea totalmente transparente para efectos tributarios y no modifique la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de encargos fiduciarios»[39] (Se resalta). Para atender a esa finalidad, la Ley 223 de 1995 cambió la regulación tributaria que traía la fiducia mercantil desde el artículo 36 del Decreto 2053 de 1974, compilado en el artículo 102 del ET.