25000-23-37-000-2013-00336-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2013-00336-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-09-30

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Cooperativa Desarrollo Solidario·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Antes de decidir sobre el debate judicial planteado, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 264), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal firmó la sentencia apelada (f. 194) y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012). Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto.CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Cooperativas / EXENCIÓN TRIBUTARIA - Requisitos / EXCEDENTE CONTABLE EN ORGANIZACIONES SOLIDARIAS - Alcance de la circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008 / EXENCIÓN TRIBUTARIA - No se configuraLa parte actora alega que es beneficiaria de la exención por cuanto destinó el 20% del beneficio neto contable del año 2009 conforme a lo señalado por el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005), circunstancia que, a su juicio, no fue desvirtuada por la demandada; adicionalmente, argumenta que los egresos cuestionados por la Administración son procedentes desde la perspectiva contable, conforme a la normativa del régimen cooperativo. Por su parte, el extremo pasivo de la litis cuestiona la aplicación de la exención tributaria, pues estima que incluyó egresos improcedentes en el cálculo del beneficio neto fiscal, de manera que este varió y, en consecuencia, se determinó incorrectamente el monto del 20% que se debía destinar a financiar cupos y programas de educación formal como requisito para acceder a la exención. En concreto, a la Sala le corresponde decidir si la actora acreditó el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto fiscal prevista para las cooperativas en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, o si, por el contrario, resultan procedentes las modificaciones al beneficio neto fiscal y el impuesto a cargo determinado oficialmente por la autoridad tributaria. No obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre las expensas por servicios de trámite por crédito devueltos, avalados por el a quo, en la medida en que la demandada no apeló ese asunto. 3- Desde la modificación de la Ley 863 de 2003 hasta la Ley 1819 de 2016, el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET estableció que las cooperativas pertenecientes al régimen tributario especial estarían exentas del impuesto sobre la renta si «el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional». Cumplido el presupuesto fáctico de la norma de exención, el beneficio neto de carácter fiscal, que para efectos del cálculo del impuesto hace las veces de renta líquida gravable, adquiere la calificación de renta exenta. 3.1- La Sala destaca que los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos. El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que se refiere al resultado contable del ejercicio y que sirve para cuantificar la inversión del 20% que deben hacer de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta. El segundo es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente». El Decreto 640 de 2005, al modificar el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, aborda la anterior distinción para precisar que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa, punto que fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por la Ley 1066 de 2006, cuando adicionó una norma en el mismo sentido al inciso 3.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET. Ahora bien, la normativa cooperativa que concreta las reglas aplicables a efectos de determinar el excedente neto contable está representada en la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera nro. 004 de 2008, proferida por la Superintendencia Solidaria. Dicha circular reglamentaria dispuso que el excedente contable, para el caso de las organizaciones solidarias (como el caso de la cooperativa demandante), se obtenía de descontar a los ingresos obtenidos a lo largo de un determinado ejercicio, los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta para todos los efectos las reglas y principios contenidos en la normatividad contable vigente para esa época (i.e. Decreto 2649 de 1993) en particular lo dispuesto en el artículo 96 de dicho cuerpo normativo. Y en relación con el otro concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», prescribió que se determina conforme a los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 en mención), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes. 3.2- Adicionalmente, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, luego de ser modificado por el Decreto 640 de 2005, desarrolla los requisitos legales del artículo 19 del ET para acceder a la exención bajo análisis y, al efecto, señala que el «beneficio neto o excedente fiscal» estará exento a condición de que: (i) el «beneficio neto o excedente contable» se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, esto es, a la conformación de los fondos, reservas, destinos y usos que prescriben los artículos 54, 55 y 56 de la mencionada ley; (ii) la cooperativa destine, como mínimo, el 20% del «beneficio neto o excedente contable» a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación, utilizando para el efecto los recursos necesarios de los fondos de educación y solidaridad previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Con todo, el artículo 12 del Decreto 4400, en concordancia con el inciso 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, señala que no hay lugar a reconocer la exención, por incumplir el presupuesto de hecho de la misma, cuando «la destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido», lo cual «hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado», liquidando la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET. 3.3- Bajo las anteriores condiciones, la Sala concluye que una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el inciso 1.° del ordinal 2.° del artículo 19 del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004). Evento en el cual, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según el artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, tendrá la calidad de exento. Así las cosas, el beneficio neto fiscal, autoliquidado por el contribuyente o modificado oficialmente por la Administración, tendrá calidad de exento, a menos que al beneficio neto contable, en el porcentaje mencionado, no se le aplique la destinación exigida por la norma de exención, pues, en tal caso, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable con una tarifa del 20%. (…) 5- Se discute si se encuentra acreditado que al demandante le aplica la exención del régimen tributario especial y, por ende, el beneficio neto fiscal se encuentra exento del impuesto sobre la renta. De conformidad con las normas expuestas, y a lo considerado en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, para acceder a la exención alegada se requiere que: (i) la cooperativa destine el beneficio neto de carácter contable como lo establece la Ley 79 de 1988 y; (ii) que invierta el 20% de ese excedente contable, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 ejusdem, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. En concreto, con los cargos del recurso de apelación, la demandada insiste en que los gastos registrados en la contabilidad por concepto de «estudios de crédito» y «gestión de cobranzas» no son propios sino de terceros, por corresponder, los primeros, al deudor del crédito y, los segundos, al cesionario de la cartera enajenada. 5.1- Para juzgar si la demandante cumplió los requisitos que la hacen acreedora de la exención, la Sala pone de presente que en la liquidación oficial de revisión la Administración cuestionó el beneficio neto contable determinado por la actora, lo cual se evidencia con el rechazo que hizo de los egresos registrados en la contabilidad por concepto de estudios de crédito (cuenta 52359510, por valor de $81.714.027) y gestión de cobranzas (cuenta 52359515, por valor de $187.133.088), bajo la consideración de que correspondían a gastos de terceros. Visto lo anterior, la Sala observa que la demandada planteó concretos reproches sobre el excedente contable calculado por la actora, los cuales derivan en que se determinara un mayor beneficio neto contable al computado por el contribuyente y, consecuentemente, en una inexactitud en la liquidación del 20% que de aquella base el contribuyente debe destinar a financiamiento de cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional para acceder a la exención. No obstante, lo anterior, la demandante no controvirtió probatoriamente los concretos cuestionamientos que hizo la autoridad tributaria, ni aportó pruebas que tuvieran por objeto acreditar que los egresos por estudios de crédito y gestión de cobranza fueran erogaciones propias y no de terceros. Al respecto, se limitó a afirmar que las erogaciones cuestionadas por la Administración sí debían afectar su beneficio neto o excedente, porque fueron registradas como gastos en su contabilidad, sin aportar las pruebas que soportaran el registro de tales hechos económicos y, en efecto, acreditaran el tratamiento como gastos propios que reparó la demandada en el acto de liquidación oficial de revisión. Toda vez que la demandante no aportó medios probatorios que tuvieran como objeto de prueba respaldar las afirmaciones planteadas, o desvirtuar los reproches de la Administración, respecto de los egresos por estudios de crédito y gestión de cobranzas, la Sala considera que la liquidación oficial de revisión se ajusta a derecho en tanto rechaza la exención reclamada por la actora. El rechazo de los referidos egresos, tiene como efecto una inexactitud en el monto del beneficio neto contable y, en consecuencia, en el 20% que de este se debe destinar a financiar programas de educación, lo cual se traduce en un incumplimiento de los requisitos previstos en el ordinal 4.° artículo 19 del ET para acceder a la exención allí prevista. Por lo anterior, se considera que la liquidación oficial de revisión se ajusta a derecho en tanto rechazó la exención reclamada por la actora y por este motivo prospera el recurso de apelación de la demandada. 5.2- De acuerdo con lo afirmado en el fundamento jurídico nro. 3.3, cuando no sea procedente la exención, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, constituye renta líquida gravable y se encuentra sometido a tributación con una tarifa del 20%. La contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, y en la demanda, considera irrelevante examinar la determinación del beneficio neto fiscal a la luz de las disposiciones y limitaciones contendías en el ET, bajo la consideración de que el cálculo del impuesto a cargo de las cooperativas se realiza a partir de un sistema de conexidad directa entre la base contable y la base fiscal, lo cual fue reiterado en el escrito de demanda. Sobre ese particular, la Sala pone de presente que, conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, la base del impuesto sobre la renta del que son sujetos pasivos las cooperativas, se determina con arreglo a lo preceptuado en los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (modificados por el Decreto 640 de 2005), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes. Dichas disposiciones ordenan la aplicación de ciertos ajustes al resultado contable, en lo que concierne a la calificación, valoración e imputación temporal de los hechos económicos con incidencia fiscal, de modo que sí pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias (artículo 5.º ibidem), pues tal como lo manifestó esta Sección en sentencia del 12 de septiembre de 2019 (exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza), a propósito también de la base gravable de las cooperativas del régimen tributario especial, «lo que establece la normativa es un sistema de dependencia parcial de la base gravable a la contabilidad…de modo que pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias». Sin perjuicio de lo anterior, la Sala observa que el motivo por el cual la Administración rechaza los descuentos en la cesión de cartera, por valor de $51.740.000, se fundamenta en que el descuento corresponde a un mero asiento contable que no tiene asociada una erogación de dinero, razón por la cual considera que no corresponde a un costo y, también, de ello deriva que el egreso no tiene relación de causalidad con la actividad económica de la demandante. En contraste, la contribuyente en el recurso de apelación insiste en que el descuento constituye un costo en los términos del artículo 39 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, la Sala señala que, para la época de los hechos, el negocio jurídico de cesión de cartera al descuento, como también el similar de factoring, eran contratos atípicos, cuyo marco normativo se encontraba principalmente en la Ley 1231 de 2008 (artículo 8.°) y luego en el Decreto 2669 de 2012; y, desde la óptica tributaria, había ausencia de norma particulares que regularan los efectos que en el impuesto sobre la renta generan esos contratos, lo cual finalmente ocurrió con la adición del artículo 33-2 al ET que procuró la Ley 1819 de 2016. En ese contexto, y de cara a los hechos juzgados, la Sala considera que la cesión de cartera al descuento corresponde, en esencia, a una operación de financiamiento que le permite al cedente obtener liquidez; y el descuento, que es natural en ella y es entendido como la diferencia entre el valor de la cartera y el «precio de venta» al cesionario, se asimila a un gasto financiero. Se destaca que la erogación incurrida por el cedente, al conceder el descuento sobre los derechos de créditos al adquirente o cesionario, no está representada en un desembolso material de recursos monetarios, lo cual se explica por la dinámica de los flujos de recursos entre los sujetos intervinientes de la operación (i.e. cedente, cedido y cesionario), pero sí constituye un costo o gasto financiero que, como hecho económico que es, se debe reconocer y registrar en la contabilidad del cedente. Conforme a las anteriores ideas, considera la Sala que no es procedente el rechazo del descuento en la cesión de cartera realizada por la demandante, bajo la consideración alegada por la demandada, atinente a que constituye un mero registro contable y no tuvo asociado un desembolso de recursos. Además, se observa que la liquidez obtenida por la demandante tenía como destino la actividad económica por ella realizada, de manera que en esos términos se satisface la relación de causalidad exigida por los artículos 357 del ET y 4.° del Decreto 4400 de 2004. Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación de la demandante. 5.3- En definitiva, conforme a lo expuesto, la Sala juzga que la demandante no acreditó el correcto cumplimiento de los requisitos legales para aplicar la exención sobre el beneficio neto fiscal determinado para el año gravable revisado. La Sala accede al recurso de apelación de la demandada, por cuanto no se desvirtuó con pruebas que los egresos contables por estudios de crédito y gestión de cobranzas correspondían a gastos de terceros; razón por la cual estos no serán admitidos en el beneficio neto contable ni fiscal. A su turno, se accede al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante sobre la procedencia del descuento en la cesión de cartera, por cuantía de $51.740.000, como aminoración del beneficio neto fiscal. Con base en las anteriores determinaciones, la Sala procederá a liquidar el impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2009. Se precisa que el gasto correspondiente a servicios de trámite por créditos devueltos, por valor de $84.303.002, será restado del beneficio neto fiscal para la determinación del impuesto a cargo en esta instancia, pues el a quo avaló su deducibilidad y la demandada no apeló esa decisión.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS Y GASTOS IMPROCEDENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónResta definir sobre la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos y gastos improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que este´ probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determino´ que la contribuyente incluyo´ en la autoliquidación objetada costos y gastos cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar la glosa planteada por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alego´ a su favor y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónPor no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración Antes de decidir sobre el debate judicial planteado, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 264), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal firmó la sentencia apelada (f. 194) y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 141.2 CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Cooperativas / EXENCIÓN TRIBUTARIA – Requisitos / EXCEDENTE CONTABLE EN ORGANIZACIONES SOLIDARIAS – Alcance de la circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008 / EXENCIÓN TRIBUTARIA – No se configura La parte actora alega que es beneficiaria de la exención por cuanto destinó el 20% del beneficio neto contable del año 2009 conforme a lo señalado por el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005), circunstancia que, a su juicio, no fue desvirtuada por la demandada; adicionalmente, argumenta que los egresos cuestionados por la Administración son procedentes desde la perspectiva contable, conforme a la normativa del régimen cooperativo.

Por su parte, el extremo pasivo de la litis cuestiona la aplicación de la exención tributaria, pues estima que incluyó egresos improcedentes en el cálculo del beneficio neto fiscal, de manera que este varió y, en consecuencia, se determinó incorrectamente el monto del 20% que se debía destinar a financiar cupos y programas de educación formal como requisito para acceder a la exención. En concreto, a la Sala le corresponde decidir si la actora acreditó el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención del beneficio neto fiscal prevista para las cooperativas en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta, o si, por el contrario, resultan procedentes las modificaciones al beneficio neto fiscal y el impuesto a cargo determinado oficialmente por la autoridad tributaria.

No obstante, no se emitirá pronunciamiento sobre las expensas por servicios de trámite por crédito devueltos, avalados por el a quo, en la medida en que la demandada no apeló ese asunto. 3- Desde la modificación de la Ley 863 de 2003 hasta la Ley 1819 de 2016, el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET estableció que las cooperativas pertenecientes al régimen tributario especial estarían exentas del impuesto sobre la renta si «el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional».

Cumplido el presupuesto fáctico de la norma de exención, el beneficio neto de carácter fiscal, que para efectos del cálculo del impuesto hace las veces de renta líquida gravable, adquiere la calificación de renta exenta. 3.1- La Sala destaca que los incisos 1.° y 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos.

El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que se refiere al resultado contable del ejercicio y que sirve para cuantificar la inversión del 20% que deben hacer de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta. El segundo es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente».

El Decreto 640 de 2005, al modificar el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, aborda la anterior distinción para precisar que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa, punto que fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por la Ley 1066 de 2006, cuando adicionó una norma en el mismo sentido al inciso 3.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET.

Ahora bien, la normativa cooperativa que concreta las reglas aplicables a efectos de determinar el excedente neto contable está representada en la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera nro. 004 de 2008, proferida por la Superintendencia Solidaria. Dicha circular reglamentaria dispuso que el excedente contable, para el caso de las organizaciones solidarias (como el caso de la cooperativa demandante), se obtenía de descontar a los ingresos obtenidos a lo largo de un determinado ejercicio, los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta para todos los efectos las reglas y principios contenidos en la normatividad contable vigente para esa época (i.e. Decreto 2649 de 1993) en particular lo dispuesto en el artículo 96 de dicho cuerpo normativo.

Y en relación con el otro concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», prescribió que se determina conforme a los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 en mención), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes. 3.2- Adicionalmente, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, luego de ser modificado por el Decreto 640 de 2005, desarrolla los requisitos legales del artículo 19 del ET para acceder a la exención bajo análisis y, al efecto, señala que el «beneficio neto o excedente fiscal» estará exento a condición de que: (i) el «beneficio neto o excedente contable» se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, esto es, a la conformación de los fondos, reservas, destinos y usos que prescriben los artículos 54, 55 y 56 de la mencionada ley;

(ii) la cooperativa destine, como mínimo, el 20% del «beneficio neto o excedente contable» a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación, utilizando para el efecto los recursos necesarios de los fondos de educación y solidaridad previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Con todo, el artículo 12 del Decreto 4400, en concordancia con el inciso 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, señala que no hay lugar a reconocer la exención, por incumplir el presupuesto de hecho de la misma, cuando «la destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido», lo cual «hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado», liquidando la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET. 3.3- Bajo las anteriores condiciones, la Sala concluye que una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta siempre y cuando determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el inciso 1.° del ordinal 2.° del artículo 19 del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004).

Evento en el cual, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según el artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, tendrá la calidad de exento. Así las cosas, el beneficio neto fiscal, autoliquidado por el contribuyente o modificado oficialmente por la Administración, tendrá calidad de exento, a menos que al beneficio neto contable, en el porcentaje mencionado, no se le aplique la destinación exigida por la norma de exención, pues, en tal caso, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable con una tarifa del 20%.

(…) 5- Se discute si se encuentra acreditado que al demandante le aplica la exención del régimen tributario especial y, por ende, el beneficio neto fiscal se encuentra exento del impuesto sobre la renta. De conformidad con las normas expuestas, y a lo considerado en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, para acceder a la exención alegada se requiere que: (i) la cooperativa destine el beneficio neto de carácter contable como lo establece la Ley 79 de 1988 y;

(ii) que invierta el 20% de ese excedente contable, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 ejusdem, a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. En concreto, con los cargos del recurso de apelación, la demandada insiste en que los gastos registrados en la contabilidad por concepto de «estudios de crédito» y «gestión de cobranzas» no son propios sino de terceros, por corresponder, los primeros, al deudor del crédito y, los segundos, al cesionario de la cartera enajenada. 5.1- Para juzgar si la demandante cumplió los requisitos que la hacen acreedora de la exención, la Sala pone de presente que en la liquidación oficial de revisión la Administración cuestionó el beneficio neto contable determinado por la actora, lo cual se evidencia con el rechazo que hizo de los egresos registrados en la contabilidad por concepto de estudios de crédito (cuenta 52359510, por valor de $81.714.027) y gestión de cobranzas (cuenta 52359515, por valor de $187.133.088), bajo la consideración de que correspondían a gastos de terceros.

Visto lo anterior, la Sala observa que la demandada planteó concretos reproches sobre el excedente contable calculado por la actora, los cuales derivan en que se determinara un mayor beneficio neto contable al computado por el contribuyente y, consecuentemente, en una inexactitud en la liquidación del 20% que de aquella base el contribuyente debe destinar a financiamiento de cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional para acceder a la exención. No obstante, lo anterior, la demandante no controvirtió probatoriamente los concretos cuestionamientos que hizo la autoridad tributaria, ni aportó pruebas que tuvieran por objeto acreditar que los egresos por estudios de crédito y gestión de cobranza fueran erogaciones propias y no de terceros.

Al respecto, se limitó a afirmar que las erogaciones cuestionadas por la Administración sí debían afectar su beneficio neto o excedente, porque fueron registradas como gastos en su contabilidad, sin aportar las pruebas que soportaran el registro de tales hechos económicos y, en efecto, acreditaran el tratamiento como gastos propios que reparó la demandada en el acto de liquidación oficial de revisión. Toda vez que la demandante no aportó medios probatorios que tuvieran como objeto de prueba respaldar las afirmaciones planteadas, o desvirtuar los reproches de la Administración, respecto de los egresos por estudios de crédito y gestión de cobranzas, la Sala considera que la liquidación oficial de revisión se ajusta a derecho en tanto rechaza la exención reclamada por la actora.

El rechazo de los referidos egresos, tiene como efecto una inexactitud en el monto del beneficio neto contable y, en consecuencia, en el 20% que de este se debe destinar a financiar programas de educación, lo cual se traduce en un incumplimiento de los requisitos previstos en el ordinal 4.° artículo 19 del ET para acceder a la exención allí prevista.

Por lo anterior, se considera que la liquidación oficial de revisión se ajusta a derecho en tanto rechazó la exención reclamada por la actora y por este motivo prospera el recurso de apelación de la demandada. 5.2- De acuerdo con lo afirmado en el fundamento jurídico nro. 3.3, cuando no sea procedente la exención, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°, 4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, constituye renta líquida gravable y se encuentra sometido a tributación con una tarifa del 20%.

La contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, y en la demanda, considera irrelevante examinar la determinación del beneficio neto fiscal a la luz de las disposiciones y limitaciones contendías en el ET, bajo la consideración de que el cálculo del impuesto a cargo de las cooperativas se realiza a partir de un sistema de conexidad directa entre la base contable y la base fiscal, lo cual fue reiterado en el escrito de demanda.

Sobre ese particular, la Sala pone de presente que, conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 de la presente providencia, la base del impuesto sobre la renta del que son sujetos pasivos las cooperativas, se determina con arreglo a lo preceptuado en los artículos 3.º, 4.º y 5.º del Decreto 4400 de 2004 (modificados por el Decreto 640 de 2005), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes.

Dichas disposiciones ordenan la aplicación de ciertos ajustes al resultado contable, en lo que concierne a la calificación, valoración e imputación temporal de los hechos económicos con incidencia fiscal, de modo que sí pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias (artículo 5.º ibidem), pues tal como lo manifestó esta Sección en sentencia del 12 de septiembre de 2019 (exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza), a propósito también de la base gravable de las cooperativas del régimen tributario especial, «lo que establece la normativa es un sistema de dependencia parcial de la base gravable a la contabilidad…de modo que pueden surgir diferencias entre las cifras contables y las tributarias».

Sin perjuicio de lo anterior, la Sala observa que el motivo por el cual la Administración rechaza los descuentos en la cesión de cartera, por valor de $51.740.000, se fundamenta en que el descuento corresponde a un mero asiento contable que no tiene asociada una erogación de dinero, razón por la cual considera que no corresponde a un costo y, también, de ello deriva que el egreso no tiene relación de causalidad con la actividad económica de la demandante.

En contraste, la contribuyente en el recurso de apelación insiste en que el descuento constituye un costo en los términos del artículo 39 del Decreto 2649 de 1993. Al respecto, la Sala señala que, para la época de los hechos, el negocio jurídico de cesión de cartera al descuento, como también el similar de factoring, eran contratos atípicos, cuyo marco normativo se encontraba principalmente en la Ley 1231 de 2008 (artículo 8.°) y luego en el Decreto 2669 de 2012; y, desde la óptica tributaria, había ausencia de norma particulares que regularan los efectos que en el impuesto sobre la renta generan esos contratos, lo cual finalmente ocurrió con la adición del artículo 33-2 al ET que procuró la Ley 1819 de 2016.

En ese contexto, y de cara a los hechos juzgados, la Sala considera que la cesión de cartera al descuento corresponde, en esencia, a una operación de financiamiento que le permite al cedente obtener liquidez; y el descuento, que es natural en ella y es entendido como la diferencia entre el valor de la cartera y el «precio de venta» al cesionario, se asimila a un gasto financiero.

Se destaca que la erogación incurrida por el cedente, al conceder el descuento sobre los derechos de créditos al adquirente o cesionario, no está representada en un desembolso material de recursos monetarios, lo cual se explica por la dinámica de los flujos de recursos entre los sujetos intervinientes de la operación (i.e. cedente, cedido y cesionario), pero sí constituye un costo o gasto financiero que, como hecho económico que es, se debe reconocer y registrar en la contabilidad del cedente.

Conforme a las anteriores ideas, considera la Sala que no es procedente el rechazo del descuento en la cesión de cartera realizada por la demandante, bajo la consideración alegada por la demandada, atinente a que constituye un mero registro contable y no tuvo asociado un desembolso de recursos. Además, se observa que la liquidez obtenida por la demandante tenía como destino la actividad económica por ella realizada, de manera que en esos términos se satisface la relación de causalidad exigida por los artículos 357 del ET y 4.° del Decreto 4400 de 2004.

Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación de la demandante. 5.3- En definitiva, conforme a lo expuesto, la Sala juzga que la demandante no acreditó el correcto cumplimiento de los requisitos legales para aplicar la exención sobre el beneficio neto fiscal determinado para el año gravable revisado. La Sala accede al recurso de apelación de la demandada, por cuanto no se desvirtuó con pruebas que los egresos contables por estudios de crédito y gestión de cobranzas correspondían a gastos de terceros; razón por la cual estos no serán admitidos en el beneficio neto contable ni fiscal.

A su turno, se accede al recurso de apelación interpuesto por la parte demandante sobre la procedencia del descuento en la cesión de cartera, por cuantía de $51.740.000, como aminoración del beneficio neto fiscal. Con base en las anteriores determinaciones, la Sala procederá a liquidar el impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2009.

Se precisa que el gasto correspondiente a servicios de trámite por créditos devueltos, por valor de $84.303.002, será restado del beneficio neto fiscal para la determinación del impuesto a cargo en esta instancia, pues el a quo avaló su deducibilidad y la demandada no apeló esa decisión. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 356 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 357 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 12 / DECRETO 640 DE 2005 / LEY 863 DE 2003 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 54 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 55 / LEY 79 DE 1988 – ARTÍCULO 56 / CIRCULAR BÁSICA CONTABLE Y FINANCIERA 004 DE 2008 (SUPERINTENDENCIA SOLIDARIA) / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 96 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS Y GASTOS IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación Resta definir sobre la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de costos y gastos improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en la autoliquidación objetada costos y gastos cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar la glosa planteada por la Administración se debió a que la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto.

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., treinta (30) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00336-01(22840) Actor: COOPERATIVA DESARROLLO SOLIDARIO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 31 de agosto de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A (ff. 161 a 194), que decidió: Primero. Anúlase parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000505, del 11 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2009 de la Cooperativa Desarrollo Solidario (Coopdesol), de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2009 de la Cooperativa Desarrollo Solidario (Coopdesol), de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero. No se condena en costas ni agencias en derecho.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000505, del 11 de diciembre de 2012 (ff. 35 a 52), la Administración cuestionó el beneficio neto fiscal autoliquidado por la actora en su declaración de renta del 2009 mediante el rechazo de las siguientes erogaciones: (i) costos de ventas por valor de $51.740.000, y (ii) gastos operacionales de venta, correspondientes a gastos por estudio de crédito, servicio de recaudo de cartera y por servicio de trámite por créditos devueltos, por cuantía total de $353.150.000.

En consecuencia, desconoció la renta exenta declarada y, en su lugar, determinó una renta líquida gravable por cuantía de $561.232.000, sobre la cual calculó el impuesto a cargo, e impuso sanción por inexactitud. (ff. 35 a 52). La actora prescindió del recurso de reconsideración.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2): Los actos administrativos que demando por el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho son: 2.1 Liquidación oficial de Revisión nro. 322412012000505, del 11 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual la Administración modifica la declaración de impuesto de renta y complementarios, presentada por la sociedad por el año gravable 2009.

Como consecuencia de la nulidad solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: que la liquidación privada de impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la Cooperativa de Desarrollo Solidario Ltda (sic) (Coopdesol) por el año gravable 2009, es firme e inmodificable. Segundo: que se levante la sanción por inexactitud impuesta, por existir elementos que indican la inexistencia de hechos sancionables.

Tercero: que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación. A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 19 del ET; 264 de la Ley 223 de 1995; 12 del Decreto 4400 de 2004; y 6.° del Decreto 640 de 2005. El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 4 a 10): Manifestó que, conforme a lo exigido por el ordinal 4.° del artículo 19 del ET vigente para la época de los hechos, estaba exenta del impuesto sobre la renta del régimen tributario especial, por cuanto destinó el 20% del beneficio neto o excedente contable a financiar cupos de programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Consecuentemente, reprochó que la Administración, al modificar y gravar el beneficio neto fiscal, desconociera la exención en comento. Consideró que el beneficio neto o excedente fiscal se calculaba con los parámetros fijados por la ley cooperativa, razón por la cual los costos y gastos incluidos como tal en la contabilidad resultaban computables automáticamente como erogaciones que lo disminuían.

Bajo ese entendido, manifestó que el rubro correspondiente al costo de venta, rechazado por la Administración, correspondía a descuentos que se concedían en los negocios jurídicos de venta de cartera celebrados con el fin de obtener liquidez para el desarrollo de su actividad económica y que, en la medida en que se registraron como gastos, podían afectar el beneficio neto o excedente del periodo.

Sobre los gastos por estudio de crédito que fueron desconocidos, sostuvo que, para conceder los créditos a sus asociados incurría en gastos por el concepto antes mencionado, los cuales luego trasladaba al respectivo tomador del crédito para ser cobrados y pagados junto con el monto del crédito inicialmente concedido. A ello agregó que se trató de erogaciones registradas en su contabilidad y, por ende, computables dentro del cálculo del excedente neto fiscal.

Sobre el gasto por recaudo de cartera y por servicio de trámite por créditos devueltos, reiteró que fueron erogaciones debidamente contabilizadas, razón por la cual debieron reconocerse en el cálculo del excedente. Afirmó que era improcedente la sanción por inexactitud impuesta pues no incurrió en maniobras fraudulentas para disminuir el impuesto a cargo y, en todo caso, su conducta provino de un error sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, en los términos que a continuación se resumen (ff. 69 a 81): Señaló que las cooperativas estaban sujetas al impuesto sobre la renta del régimen tributario especial, según lo dispuesto en el ordinal 4.° del artículo 19 del ET; salvo que destinaran el 20% del beneficio neto o excedente fiscal del periodo gravable al fondo de educación de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Indicó que, para determinar el excedente fiscal, según los artículos 357 y siguientes del ET, a los ingresos ordinarios y extraordinarios debían restárseles los egresos que tuviesen relación de causalidad con los mismos o con el objeto social de la entidad. Sostuvo que son considerados egresos computables aquellos que cumplían con las condiciones previstas en el artículo 4.° del Decreto 124 de 1996, es decir, los que correspondían a costo o gasto, tuvieran relación de causalidad con los ingresos y resultaran necesarios y proporcionales a la actividad desarrollada por la cooperativa.

En ese contexto, manifestó que el descuento otorgado por la actora al cesionario de la cartera enajenada no se concretó en una salida efectiva de recursos, sino, simplemente, en un registro contable. Por esa razón, aseguró que no guardó relación de causalidad con el objeto social de la cooperativa. Añadió que la cesión de cartera no fue autorizada por los órganos de administración de la cooperativa y desconoció el régimen general previsto en el artículo 6.° de la Ley 79 de 1988.

También reprochó que no se trató de una cartera de difícil cobro puesto que fueron créditos cedidos a la semana de haber sido concedidos. Respecto de los gastos operacionales de ventas correspondientes a estudios de crédito, servicio de recaudo de cartera y servicio de trámite de créditos devueltos, precisó que la primera de estas erogaciones las pagaba el deudor de los créditos otorgados, por lo que no correspondía a una expensa a cargo de la cooperativa y las demás erogaciones estaban asociadas a la cartera vendida, con lo cual las asumía el comprador de la misma en calidad de cesionaria de los créditos, ya que, a su juicio, por ser cesionario, es quien «finalmente realiza los préstamos a los asociados y en consecuencia es la que efectivamente realiza los pagos».

Finalmente, defendió la sanción impuesta en los actos acusados. Sentencia apelada El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas, con fundamento en los siguientes análisis (ff. 161 a 194): Consideró que el monto de la inversión requerida para acceder a la exención tributaria, con destino a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones educativas autorizadas por el Ministerio de Educación, correspondía al 20% del excedente fiscal y no al contable de la cooperativa.

Agregó que, para determinar el beneficio neto o excedente fiscal «se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social», conforme a lo señalado en los artículos 357 del ET y 4.° del Decreto 124 de 1997; sin perjuicio de lo cual, se debía tener en cuenta la ley cooperativa vigente, según lo indicaba el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006.

A la luz de las anteriores premisas, juzgó que el contrato de cesión de títulos valores desconoció la prohibición de que trata el ordinal 2.° del artículo 6.° de la Ley 79 de 1988 y excedió la capacidad jurídica autorizada por el objeto principal de la entidad. Además, consideró que el descuento en cuestión no podía calificarse como un costo financiero, debido a que no era posible contabilizarlo en la cuenta 6175 del plan único de cuentas (PUC) aplicable a ese tipo de entidades, que estaba prevista para registrar los intereses que se pagan por créditos financieros como mecanismo de apalancamiento para otorgar créditos a sus asociados.

No obstante, estimó que eran procedentes las erogaciones por estudio de crédito, recaudo de cartera y servicio de trámite por créditos devueltos, habida cuenta de que esos conceptos sí podían ser contabilizados en el PUC dispuesto para las entidades adscritas al sector solidario como un gasto (cuentas 5295 y 5235) y, por ende, estaban llamados a computarse como egreso para el cálculo del excedente.

Concretamente, determinó la existencia de la relación entre los gastos por recaudo de cartera y el objeto social de la actora, pues a pesar de que los créditos fueron cedidos, lo cierto fue que la demandante continuó con el recaudo de la cartera. Juzgó que la demandante no incurrió en error sobre el derecho aplicable, por lo cual, respecto de la nueva liquidación del impuesto, mantuvo la sanción por inexactitud.

Recursos de apelación Ambas partes apelaron la sentencia del tribunal: La demandante (ff. 218 a 230), alegó que la decisión de primera instancia erró al aplicar sentencias del Consejo de Estado «correspondientes a vigencias fiscales distintas (y con normas legales regulatorias distintas)». Al mismo tiempo, manifestó que se trató de un pronunciamiento que se basó en normas que no estaban vigentes para el periodo gravable en discusión, pues el Decreto 124 de 1997 fue derogado expresamente por el artículo 22 del Decreto 4400 de 2004.

Así las cosas, reprochó que no se aplican las normas vigentes al período fiscalizado, es decir, las contenidas en el Decreto 640 de 2005. Aunado a lo anterior, argumentó que el fallo apelado se equivocó en la calificación contable del descuento por cesión de cartera, puesto que el reconocimiento de una partida no dependía solamente de la descripción y dinámica del PUC en la subpartida correspondiente, sino también de la naturaleza definitoria de la erogación, para lo cual debía acudirse a las normas generales de contabilidad y a los demás elementos contenidos dentro del mismo PUC.

Consideró que, más allá del elemento formal del registro contable, lo que importaba era determinar si la operación hacía parte de los estados financieros y, en esa dimensión, aseguró que el descuento otorgado al cesionario de la cartera enajenada contablemente representó un costo en los términos del artículo 39 del Decreto 2649 de 1993 y que, de no serlo, de todas formas significó un egreso.

Finalmente, advirtió que, de conformidad con los artículos 19 del ET vigente para esa época y 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado en los términos del artículo 6.° del Decreto 640 de 2005), al excedente neto de carácter fiscal se le concedía el carácter de exento siempre que el excedente neto de carácter contable se destinara de la forma prevista en dichas disposiciones jurídicas.

Bajo ese contexto, replicó que la demandada no desvirtuó la realización de las inversiones ordenadas por la ley para acceder a la exención y, por consiguiente, no había lugar a desconocer la concurrencia del beneficio fiscal en comento. Finalmente, reiteró los reproches respecto de la sanción impuesta. Por su parte, la Administración (ff. 203 a 210) reprochó que el tribunal admitiera la deducibilidad de los gastos por estudios de crédito, verificando apenas que tales erogaciones se encontraban identificadas como gastos, según la dinámica de las cuentas del PUC aplicables a las cooperativas.

Insistió en que se trató de egresos que la cooperativa cobraba al asociado dentro del valor del crédito que le era inicialmente concedido, por lo cual se trataría de expensas asumidas por el deudor y no por la cooperativa. Finalmente, destacó que las carteras eran enajenadas tan pronto eran concedidas, razón por la cual las erogaciones en comento pasaron a ser parte del monto cedido al comprador de la cartera.

Sobre los gastos por servicio de recaudo de cartera, adujo que no guardaron relación de causalidad con el objeto social de la cooperativa, dado que desapareció la cuenta por cobrar al haber sido cedida al adquiriente de la misma, a quien le correspondió incurrir en tales gastos, de manera que no eran asumidos por la actora. Por último, manifestó estar de acuerdo con el reconocimiento de los gastos por concepto de trámite de créditos devueltos.

Alegatos de conclusión Cada una de las partes reiteró lo expuesto en el recurso de apelación (ff. 252 a 256 y 242 a 251). El ministerio público rindió concepto y solicitó revocar la sentencia apelada en lo favorable a la demandante (ff. 257 a 260). Señaló que, más allá de los reparos sobre el registro contable de los gastos, estos no se desembolsaron o no estaban a cargo de la actora pues fueron pagados por los clientes.

Agregó que la cartera no le pertenecía a la demandante porque fue cedida y precisó que el extremo activo de la litis había actuado en contra de la prohibición contenida en el ordinal 2.° del artículo 6.° de la Ley 79 de 1988 y en los artículos 142 a 144 ibidem. Por último, consideró que debía mantenerse la sanción por inexactitud. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f. 264), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal firmó la sentencia apelada (f. 194) y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. 2- Habiendo cuórum para decidir, juzga la Sala la legalidad del acto demandado, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente la liquidación oficial enjuiciada, en tanto que negó los egresos por descuentos en la venta de cartera, mientras que aceptó los correspondientes a estudios de crédito, recaudo de cartera y trámite de créditos devueltos, y mantuvo la sanción por inexactitud, pero calculada de conformidad con sus conclusiones.

En esencia, se debate si la demandante cumplió con los requisitos consagrados en el texto entonces vigente del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, para acceder a la exención del impuesto sobre la renta prevista para las cooperativas, y, en consecuencia, si estaría exento de tributación el beneficio neto fiscal declarado. En criterio del a quo, el monto de la inversión requerida para acceder a la exención tributaria se calcula sobre el excedente fiscal y no sobre el excedente contable; no obstante estimó que los egresos por concepto de servicios de estudios de crédito, gestión de cobranza y servicios de trámite por créditos devueltos son procedentes pero no el descuento en la cesión de cartera, pues considera que no se acompasa con la calidad de costo financiero que le dio la demandante al registrarlo en la contabilidad.

La parte actora alega que es beneficiaria de la exención por cuanto destinó el 20% del beneficio neto contable del año 2009 conforme a lo señalado por el inciso 1.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET y el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004 (modificado por el Decreto 640 de 2005), circunstancia que, a su juicio, no fue desvirtuada por la demandada; adicionalmente, argumenta que los egresos cuestionados por la Administración son procedentes desde la perspectiva contable, conforme a la normativa del régimen cooperativo.