IMPUESTO AL PATRIMONIO – Creación / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Sujeto pasivo / RIQUEZA EN EL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Concepto / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Hecho generador / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Base gravable / INCLUSIÓN EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE PASIVOS POR IMPUESTOS POR PAGAR – Reiteración de jurisprudencia / DEUDAS QUE SE INCLUYAN DENTRO DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Corresponden a las vigentes en el momento de la causación del tributo / PASIVOS – Noción / INCLUSIÓN COMO PASIVO DEL VALOR A PAGAR POR CONCEPTO DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LA MISMA VIGENCIA FISCAL QUE SE DECLARA – Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO CONTABLE DE CAUSACIÓN – Momento de realización de los pasivos / IMPUESTO AL PATRIMONIO DE 2011 QUE NO PUEDE LLEVARSE COMO PASIVO DENTRO DE LA DETERMINACIÓN DEL MISMO TRIBUTO – Explicación. Porque a 1 de enero de 2011, cuando se causa el impuesto, no es una obligación presente / INCLUSIÓN COMO PASIVO DEL VALOR A PAGAR POR CONCEPTO DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LA MISMA VIGENCIA FISCAL QUE SE DECLARA – Rechazo Para el año 2011, el impuesto al patrimonio estaba previsto en la Ley 1370 de 2009, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 1o.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 292-1. Impuesto al Patrimonio. Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
(…)” ARTÍCULO 2o. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 293-1. Hecho generador. Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1o de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)”..” Respecto a la base gravable del impuesto al patrimonio para el año 2011, el artículo 295- 1 del Estatuto Tributario, que fue modificado por el artículo 4 de la Ley 1370 de 2009, estableció, en lo pertinente, lo siguiente: “Artículo 295-1.
Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1, está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído 1° de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diez y nueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. […]”(Destaca la Sala).
La citada norma indica que la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero del 2011. Conforme con los artículos 261 a 287 del E.T, el patrimonio líquido del contribuyente resulta de restar al patrimonio bruto, esto es, a los activos (artículo 261 del E.T), las deudas vigentes (artículo 283 del E.T) a 1° de enero de 2011, que es cuando se causa el tributo.
Sobre la inclusión, en la declaración del impuesto al patrimonio, de pasivos por impuestos por pagar, en sentencia de 26 de febrero de 2020, reiterada el 25 de junio de 2020, la Sala precisó lo siguiente: “[…] las deudas que se incluyan dentro de la base gravable del impuesto al patrimonio, corresponden a las vigentes en el momento de la causación del tributo. 2.2.2.
Y ello es así, porque los pasivos son la “representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes”. Dentro de ese concepto, se encuentran los impuestos por pagar como lo precisa el artículo 78 del Decreto 2649 de 1993. […]” Lo anterior, teniendo en cuenta que “si bien, los impuestos por pagar constituyen pasivos, para que estos puedan llevarse como una deuda en la determinación del impuesto al patrimonio, debe tratarse de una obligación presente, es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo, y que tenga origen en transacciones anteriores a su propia existencia”.
Y sobre la inclusión como pasivo del valor a pagar por concepto del impuesto al patrimonio de la misma vigencia fiscal que se declara, la Sala precisó que: “[…] el impuesto al patrimonio de 2011 no puede llevarse como pasivo dentro de la determinación del mismo tributo, porque en ese momento no es una obligación presente. Todo, porque la obligación tributaria por ese tributo nace como consecuencia o como resultado de la realización del hecho generador.
Debe tenerse en cuenta que la riqueza a 1º de enero de 2011, por un lado constituye el objeto material de la acción en que se concreta el hecho generador, y por el otro, constituye la base para determinar cuantitativamente la deuda tributaria. Por eso, la posesión de riqueza gravada con el impuesto al patrimonio debe determinarse con hechos económicos que se entiendan realizados en el momento de la causación del tributo, es decir, cuando se realiza el hecho generador, pues es en ese momento, en que se conforman los elementos que cuantifican el gravamen, que dan como resultado la obligación tributaria –pasivo-, no antes.
Recuérdese que en virtud del principio de causación, los pasivos se realizan cuando nace la obligación, por lo que la deuda por el impuesto al patrimonio del año 2011 no puede existir sin primero haberse configurado el tributo o la deuda tributaria. Esto encuentra explicación, precisamente, en que si no se realiza el hecho generador –posesión de riqueza a 1 de enero- no se genera la obligación tributaria por el impuesto al patrimonio, porque la deuda por ese impuesto nace después que se ha consumado la situación fáctica prevista en la ley.
Así, como la deuda por el impuesto al patrimonio de 2011 surge como principal consecuencia del acaecimiento del hecho generador, la misma no pudo ser parte de la riqueza que cuantificó la misma obligación tributaria. De ahí que esa la obligación tributaria por el impuesto al patrimonio 2011 no pueda tenerse en cuenta para determinar el hecho gravado ni cuantificar el impuesto al patrimonio de esa misma vigencia gravable. […]” (…) [L]a Sala reitera que el impuesto al patrimonio de 2011 no puede llevarse como pasivo dentro de la determinación del mismo tributo, porque a 1° de enero de 2011, cuando se causa el impuesto, no es una obligación presente.
Esto, porque la obligación tributaria por este impuesto “nace como consecuencia o como resultado de la realización del hecho generador”. Y por el principio contable de causación, según el cual los pasivos se realizan cuando nace la obligación, “la deuda por el impuesto al patrimonio del año 2011 no puede existir sin primero haberse configurado el tributo o la deuda tributaria”.
De esa manera, la deuda por impuesto al patrimonio de 2011 no puede tenerse en cuenta para cuantificar el impuesto al patrimonio de esa misma vigencia gravable. No obstante, en la misma declaración, la actora determinó el impuesto al patrimonio de 2011, llevando como pasivo el valor del tributo por $4.795.007.000 por la misma vigencia, cuando aún no había obtenido el resultado del valor del impuesto.
Dicho pasivo no podía hacer parte de los pasivos causados a 1° de enero de 2011, motivo por el cual procedía su rechazo, como lo dispuso la DIAN en los actos demandados, en los que, como resultado del rechazo, determinó a la actora un mayor patrimonio líquido y un mayor impuesto a cargo. FUENTE FORMAL: LEY 1370 DE 2009 – ARTÍCULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 292-1 / LEY 1370 DE 2009 – ARTÍCULO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 293-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 295-1 / LEY 1370 DE 2009 – ARTÍCULO 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 261 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 287 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 78 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - No configuración / DIFERENCIA DE CRITERIOS ENTRE LAS PARTES QUE IMPLIQUE LEVANTAR LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Inexistencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación En el caso concreto, procede la determinación de la sanción por inexactitud conforme lo dispuso el Tribunal, esto es, aplicando el principio de favorabilidad.
Lo anterior, porque la demandante incluyó pasivos inexistentes en la declaración del impuesto al patrimonio, lo que generó un menor impuesto a pagar. No existe la diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho por parte de la demandante, pues para determinar el patrimonio líquido (base gravable del impuesto al patrimonio) incluyó pasivos que no estaban vigentes al momento de la causación del tributo (1° de enero de 2011), en contravención de los artículos 295-1 del E.T y 283 del E.T. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 295-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación No procede la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero Ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C, treinta (30) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00560-01 (23523) Actor: SINOPEC INTERNACIONAL PETROLEUM SERVICE COLOMBIA LTDA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 25 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la (sic) No. 322412014000044 del 29 de enero de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió la Liquidación Oficial de Revisión por concepto de impuesto al patrimonio para el año gravable 2011, presentada por la sociedad SINOPEC INTERNACIONAL PETROLEUM SERVICE COLOMBIA LTDA, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto al patrimonio del año 2011 de la sociedad SINOPEC INTERNACIONAL PETROLEUM SERVICE COLOMBIA LTDA, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva…”
ANTECEDENTES SINOPEC INTERNACIONAL PETROLEUM SERVICE COLOMBIA LTDA, en adelante, SINOPEC, es una sociedad que se dedica, en general, al suministro de equipos y la prestación de servicios relacionados con la industria de los hidrocarburos. El 14 de abril de 2011, SINOPEC presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que registró un patrimonio bruto de $125.050.928.000, unos pasivos por $40.339.145.000 y un patrimonio líquido de $84.711.783.000.
El 17 de mayo de 2011, SINOPEC presentó la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011, en la que registró un patrimonio bruto de $125.050.928.000, unos pasivos por $45.134.152.000, un patrimonio líquido de $79.916.776.000 y determinó el impuesto a cargo en la suma de $3.836.005.000. El 3 de mayo de 2013, la DIAN expidió el Requerimiento Especial Nº 322402013000093[2], en el que propuso modificar la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011.
Propuso desconocer $4.795.007.000 (renglón 29- total pasivos) al considerar que el valor de los pasivos registrados en el impuesto al patrimonio del año 2011 debe coincidir con el registrado por dicho concepto en la declaración de renta del año 2010 ($40.339.145.000), teniendo en cuenta que esa suma corresponde los pasivos reales y vigentes de la actora al 1º de enero de 2011.
Por tanto, el patrimonio líquido es de $84.711.783.000, no de $79.916.776.000. Propuso un impuesto a cargo de $ 4.066.166.000 y una sanción por inexactitud de $460.322.000. El 29 de enero de 2014, previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión No 322412014000044[3], en la cual mantuvo las glosas propuestas en el acto previo.
En ejercicio de la posibilidad de presentar demanda per saltum (art. 720 [parágrafo] del E.T.), la parte actora se sustrajo de formular recurso de reconsideración. DEMANDA En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, SINOPEC INTERNACIONAL PETROLEUM SERVICE COLOMBIA LTDA, formuló las siguientes pretensiones: “PRIMERO. Que se declare la nulidad de […] la Liquidación de Revisión No. 322412014000044 del 29 de enero de 2014 de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá (en adelante Liquidación o LOR). […] Se aclara no existe resolución alguna que decida recurso alguno (en adelante Resolución) ya que se utiliza la figura de la demanda per saltum consagrada en el artículo 720 par.
ET. SEGUNDO.- Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi poderdante, consistente, en resumen, en reconocer que no estaba obligado a corregir o modificar la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2011, y exonerarla de la sanción de inexactitud y los valores a pagar determinados en dicha liquidación, y se conmine a la DIAN al archivo del expediente, y se condene en costas a la demandada […]” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 6, 338 y 363 de la Constitución Política. • Artículos 258, 105, 282, 283, 292-1, 293-1, 294-1, 295-1, 296-1, 298- 5, 647, 730 y 742 del Estatuto Tributario. • Artículos12, 36, 47, 48, 52,56, 78,124, 125 y 128 del Decreto 2649 de 1993 • Decreto 4825 de 2010. • Artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.
Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: El acto demandado se fundó en normas inaplicables al caso concreto El acto demandado está indebidamente motivado toda vez que para modificar la declaración del impuesto al patrimonio, la DIAN hizo referencia al Decreto 4825 de 2010[4], que creó la sobretasa al impuesto al patrimonio, norma inaplicable al caso concreto.
Y omitió aplicar los artículos 292-1 y siguientes del Estatuto Tributario, que se refieren al impuesto al patrimonio y su determinación, normas que rigen este caso. El pasivo rechazado por la DIAN es real y vigente. La suma de $4.795.007.000, que rechazó la DIAN, incluida en el renglón 29 (pasivos- $45.134.152.000) hace parte de los pasivos vigentes de la demandante al 1° de enero de 2011).
Corresponde al valor a pagar por el impuesto al patrimonio del año 2011. El monto llevado como pasivo ($4.795.007.000), que desconoció la DIAN, fue registrado en la cuenta 2404 (impuestos por pagar), según nota contable del periodo comprendido entre el 1º al 31 de enero de 2011, por lo que era procedente su inclusión como deuda para el periodo 2011.
De conformidad con el artículo 78 del Decreto 2649 de 1993, el impuesto al patrimonio debe estar fijado por los montos razonablemente estimados para el periodo en que se origina la obligación, que no puede ser otro que la fecha que se determina para su causación. El valor incluido como pasivo ($4.795.007.000) no es una provisión. No podía ser llevado a la subcuenta 261595 – pasivos estimados y provisiones para obligaciones fiscales- pues no se trata de una estimación sino de un gasto razonado y causado que se registró contablemente en la nota N° 1727 de 31 de enero de 2011.
La sanción por inexactitud es improcedente La actora no incurrió en una conducta sancionable porque no tuvo la intención de ocultar o mostrar una situación tributaria diferente de la real. Además, existe diferencia de criterios. Lo que se discute es una apreciación interpretativa respecto a las normas que proceden en el caso concreto, pues la DIAN aplicó el Decreto 4825 de 2010, y omitió aplicar las normas que regulan legítimamente el impuesto al patrimonio, esto es, los artículos 292-1 y siguientes del Estatuto Tributario.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual sostuvo, en síntesis, lo siguiente[5]: La depuración del impuesto de patrimonio responde a los datos de la declaración de renta y solo se acepta tributariamente una variación del patrimonio líquido al 1º de enero de 2011, cuando el contribuyente acredita que dicha variación obedeció a un hecho económico real, cierto y efectivo, no a una omisión, como la que se pone de presente en este caso.
En el balance de prueba a 31 de diciembre de 2010, la actora no registró pasivos por concepto de impuesto al patrimonio (cuenta 24041002 -pasivos, impuestos, gravámenes y tasas, de renta y complementarios, vigencias anteriores), pues señaló cero pesos como saldo por ese concepto. Solo a 31 de enero de 2011, afectó el pasivo con la nota contable Nº 1527, respecto a la cuenta 24041002 por impuestos a pagar (impuesto al patrimonio de 2011), en la suma de $4.795.007.000.
En este caso, se aplica la regla general tributaria conforme con la cual el patrimonio líquido registrado en la declaración de renta por el año gravable 2010 es el mismo valor llevado al impuesto de patrimonio, cuyo registro corresponde al 1º de enero de 2011, no en otra oportunidad, como lo pretende la actora. En la declaración de renta de 2010, la demandante registró pasivos por $40.339.145.000 y un patrimonio líquido de $84.711.783.592.
Sin embargo, en la declaración del impuesto al patrimonio registró pasivos mayores a los vigentes a 1 de enero de 2011 ($45.134.152.000) y un patrimonio líquido de $79.916.776.000. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos demandados. Las razones fueron las siguientes[6]: El artículo 295-1 del E.T estableció la base gravable del impuesto al patrimonio, para lo cual se debe tomar el valor del patrimonio líquido declarado en renta, esto es, el patrimonio bruto del contribuyente en el último día del año menos las deudas a cargo en ese mismo día. De este modo, dispuso que el patrimonio líquido incluido en la declaración de renta, en este caso de 2010, debe coincidir con el declarado en el impuesto al patrimonio de 2011.
Como en el patrimonio líquido declarado en renta de 2010 no se tuvo en cuenta el valor a pagar del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, porque el impuesto no se había causado, la demandante no podía incluir ese valor como pasivo en la declaración del impuesto al patrimonio de la vigencia 2011, que se causa a 1º de enero de dicho año. Aceptar la inclusión del impuesto al patrimonio de 2011 como pasivo para establecer el patrimonio líquido del impuesto, conlleva la disminución ilegal de la base gravable del tributo mismo y afecta el valor a pagar por concepto del impuesto a cargo.
Como lo indicó la DIAN, a 1º de enero de 2011 el valor del impuesto patrimonio por ese año no era un pasivo real y vigente, en tanto que no era exigible y no se había determinado de manera certera. Debe mantenerse la sanción por inexactitud pero es aplicable el principio de favorabilidad Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la demandante incluyó pasivos que resultaron inexistentes, hecho que da lugar a la sanción por inexactitud.
No obstante, se aplica el principio de favorabilidad, consagrado en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y se reliquida la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% ($287.701.000). En consecuencia, el Tribunal practicó nueva liquidación, así: |CONCEPTO |DECLARACIÓN | |LIQUIDACIÓN | | |PRIVADA |LIQUIDACIÓN |TRIBUNAL | | | |OFICIAL DE | | | | |REVISIÓN | | |Total patrimonio bruto | | | | | |$125.050.928.00|$125.050.928.0|$125.050.928.00| | |0 |00 |0 | |Total pasivo | | | | | |$45.134.152.000|$40.339.145.00|$40.339.145.000| | | |0 | | |Total patrimonio liquido| | | | | |$79.916.776.000|$84.711.783.00|$84.711.783.000| | | |0 | | |Valor patrimonial neto | $ 0 | | $ 0 | |acciones o aportes | | | | |poseídos (propias y de | | | | |las hijas) | | | | |Valor casa de | $ 0 | | $ 0 | |apartamento o habitación| | | | |Base para el impuesto |$79.916.776.000| | | | | |$84.711.783.00|$84.711.783.000| | | |0 | | |Impuesto al patrimonio | $3.836.005.000| | $4.066.166.000| | | |$ | | | | |4.066.166.000 | | |Sobretasa |$959.001.000 | |$1.016.541.000 | | | |$1.016.541.000| | |Más sanciones |$0 | |$287.701.000 | | | |$460.322.000 | | |Total saldo a pagar | $4.795.007.000| | | | | |$5.543.029.000|$5.370.408.000 | Se abstuvo de condenar en costas, al considerar que no existen elementos de prueba que demuestren su causación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la decisión de primera instancia, para lo cual sostuvo lo siguiente[7]: Es procedente el pasivo por $4.795.007.000 por ser una deuda real, clara y exigible del impuesto al patrimonio a la fecha de su causación (1° de enero de 2011).
El impuesto al patrimonio también se calcula a un cierre que corresponde a la fecha de su causación. Por ello, al igual que aceptar la deuda o pasivo del impuesto sobre la renta al cierre que le corresponde (31 de diciembre), el impuesto al patrimonio también debe reconocerse al cierre o causación que le corresponde (1° de enero). No procede la sanción por inexactitud No se configura el supuesto de hecho sancionable establecido en el artículo 647 del E.T., pues en este caso no hubo inclusión de pasivos inexistentes.
Lo que se presenta es una discusión en torno a la naturaleza del pasivo fiscal y su correcta aplicación, por lo que la sanción impuesta es totalmente improcedente. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación [8]. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[9]. El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente[10]: El artículo 298-3 del E.T prohíbe la deducibilidad del impuesto tanto de renta como de los demás, lo que incluye el valor a pagar del impuesto al patrimonio que se está liquidando.
No es dable tomar como “deuda” en el patrimonio, el mismo impuesto a pagar, más aún cuando no se ha pagado ni liquidado al momento en que se pretende excluir de la base gravable del impuesto. Procede la sanción por inexactitud toda vez que se incluyeron pasivos no procedentes, lo que determinó un menor impuesto a cargo de la demandante. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala define si en la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, la demandante podía incluir como pasivo, el valor a pagar del impuesto al patrimonio del mismo periodo ($4.795.007.000) y si hay lugar a imponer sanción por inexactitud.
La Sala confirma la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente: Para el año 2011, el impuesto al patrimonio estaba previsto en la Ley 1370 de 2009, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 1o. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 292-1. Impuesto al Patrimonio. Por el año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta.
Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado. (…)” ARTÍCULO 2o. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo: “Artículo 293-1. Hecho generador. Por el año 2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera por la posesión de riqueza a 1o de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)”..” Respecto a la base gravable del impuesto al patrimonio para el año 2011, el artículo 295-1 del Estatuto Tributario, que fue modificado por el artículo 4 de la Ley 1370 de 2009, estableció, en lo pertinente, lo siguiente: “Artículo 295-1.
Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo 292-1, está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído 1° de enero del año 2011, determinado conforme lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diez y nueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. […]”(Destaca la Sala).
La citada norma indica que la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido del contribuyente poseído a 1° de enero del 2011. Conforme con los artículos 261 a 287 del E.T, el patrimonio líquido del contribuyente resulta de restar al patrimonio bruto, esto es, a los activos (artículo 261 del E.T), las deudas vigentes (artículo 283 del E.T) a 1° de enero de 2011, que es cuando se causa el tributo.
Sobre la inclusión, en la declaración del impuesto al patrimonio, de pasivos por impuestos por pagar, en sentencia de 26 de febrero de 2020[11], reiterada el 25 de junio de 2020[12], la Sala precisó lo siguiente: “[…] las deudas que se incluyan dentro de la base gravable del impuesto al patrimonio, corresponden a las vigentes en el momento de la causación del tributo. 2.2.2.
Y ello es así, porque los pasivos son la “representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberá transferir recursos o proveer servicios a otros entes”[13]. Dentro de ese concepto, se encuentran los impuestos por pagar como lo precisa el artículo 78 del Decreto 2649 de 1993[14]. […]” Lo anterior, teniendo en cuenta que “si bien, los impuestos por pagar constituyen pasivos, para que estos puedan llevarse como una deuda en la determinación del impuesto al patrimonio, debe tratarse de una obligación presente, es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo, y que tenga origen en transacciones anteriores a su propia existencia”[15].
Y sobre la inclusión como pasivo del valor a pagar por concepto del impuesto al patrimonio de la misma vigencia fiscal que se declara, la Sala precisó que[16]: “[…] el impuesto al patrimonio de 2011 no puede llevarse como pasivo dentro de la determinación del mismo tributo, porque en ese momento no es una obligación presente. Todo, porque la obligación tributaria por ese tributo nace como consecuencia o como resultado de la realización del hecho generador.
Debe tenerse en cuenta que la riqueza a 1º de enero de 2011, por un lado constituye el objeto material de la acción en que se concreta el hecho generador, y por el otro, constituye la base para determinar cuantitativamente la deuda tributaria. Por eso, la posesión de riqueza gravada con el impuesto al patrimonio debe determinarse con hechos económicos que se entiendan realizados en el momento de la causación del tributo, es decir, cuando se realiza el hecho generador, pues es en ese momento, en que se conforman los elementos que cuantifican el gravamen, que dan como resultado la obligación tributaria –pasivo-, no antes.
Recuérdese que en virtud del principio de causación, los pasivos se realizan cuando nace la obligación, por lo que la deuda por el impuesto al patrimonio del año 2011 no puede existir sin primero haberse configurado el tributo o la deuda tributaria. Esto encuentra explicación, precisamente, en que si no se realiza el hecho generador –posesión de riqueza a 1 de enero- no se genera la obligación tributaria por el impuesto al patrimonio, porque la deuda por ese impuesto nace después que se ha consumado la situación fáctica prevista en la ley.
Así, como la deuda por el impuesto al patrimonio de 2011 surge como principal consecuencia del acaecimiento del hecho generador, la misma no pudo ser parte de la riqueza que cuantificó la misma obligación tributaria. De ahí que esa la obligación tributaria por el impuesto al patrimonio 2011 no pueda tenerse en cuenta para determinar el hecho gravado ni cuantificar el impuesto al patrimonio de esa misma vigencia gravable. […]” Caso concreto En el caso en estudio, la demandante presentó la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 e incluyó como pasivo la suma de $4.795.007.000, que corresponde al impuesto a pagar que resultó de la liquidación del mismo tributo.
En la liquidación oficial de revisión, la DIAN rechazó el pasivo por $4.795.007.000 porque no es un pasivo real y vigente al momento de la causación del impuesto (1° de enero de 2011). En consecuencia, determinó un mayor patrimonio líquido y un mayor impuesto a cargo e impuso sanción por inexactitud. El Tribunal aceptó el rechazo del pasivo con similares argumentos a los expuestos por la DIAN y la actora insiste en que el pasivo por el valor del impuesto al patrimonio del periodo declarado es un pasivo real y exigible al momento de la causación del tributo.
Para resolver, la Sala reitera que el impuesto al patrimonio de 2011 no puede llevarse como pasivo dentro de la determinación del mismo tributo, porque a 1° de enero de 2011, cuando se causa el impuesto, no es una obligación presente[17]. Esto, porque la obligación tributaria por este impuesto “nace como consecuencia o como resultado de la realización del hecho generador”[18].
Y por el principio contable de causación, según el cual los pasivos se realizan cuando nace la obligación[19], “la deuda por el impuesto al patrimonio del año 2011 no puede existir sin primero haberse configurado el tributo o la deuda tributaria”[20]. De esa manera, la deuda por impuesto al patrimonio de 2011 no puede tenerse en cuenta para cuantificar el impuesto al patrimonio de esa misma vigencia gravable[21].
No obstante, en la misma declaración, la actora determinó el impuesto al patrimonio de 2011, llevando como pasivo el valor del tributo por $4.795.007.000 por la misma vigencia, cuando aún no había obtenido el resultado del valor del impuesto. Dicho pasivo no podía hacer parte de los pasivos causados a 1° de enero de 2011, motivo por el cual procedía su rechazo, como lo dispuso la DIAN en los actos demandados, en los que, como resultado del rechazo, determinó a la actora un mayor patrimonio líquido y un mayor impuesto a cargo.
Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación. Sanción por inexactitud En el caso concreto, procede la determinación de la sanción por inexactitud conforme lo dispuso el Tribunal, esto es, aplicando el principio de favorabilidad. Lo anterior, porque la demandante incluyó pasivos inexistentes en la declaración del impuesto al patrimonio, lo que generó un menor impuesto a pagar.
No existe la diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho por parte de la demandante, pues para determinar el patrimonio líquido (base gravable del impuesto al patrimonio) incluyó pasivos que no estaban vigentes al momento de la causación del tributo (1° de enero de 2011), en contravención de los artículos 295-1 del E.T y 283 del E.T. Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.
Condena en costas No procede la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[22], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. CONFIRMAR la sentencia apelada. 2. No condenar en costas en esta instancia. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 160-173 c. p. [2][3] Folio 127-136 c.2. [4] Folios 212-227 c. 2. [5] “Por el cual se adoptan medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia económica, social y ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010”. [6] Folios 95-117 c. p. [7] Folios 160-173 c. p. [8] Folios 506-526 c.p. [9] Folios 201-208 c. p. [10] Folios 209-212 c. p. [11] Folios 213-215 c. p. [12]Rad. 68001-23-33-000-2015-00916-01(23234), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [13] Rad. 11001-03-27-000-2017-00028-00 (23221), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [14] Decreto 2649 de 1993.
Artículo 36. [15] Decreto 2649 de 1993. Artículo 78. Impuesto a pagar. Los impuestos por pagar representan obligaciones de transferir al Estado o a alguna de las entidades que lo conforman, cantidades de efectivo que no dan lugar a contraprestación directa alguna. Teniendo en cuenta lo establecido en otras disposiciones, se deben registrar por separado cada uno de ellos, determinados de conformidad con las normas legales que los rigen.
El impuesto de renta por pagar es un pasivo constituido por los montos razonablemente estimados para el período actual, años anteriores sujetos a revisión oficial y cualquier otro saldo insoluto, menos los anticipos y retenciones pagados por los correspondientes períodos. Para su determinación se debe considerar la ganancia antes de impuestos, la renta gravable y las bases alternativas para la fijación de este tributo.
Se debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. Parágrafo transitorio. Adicionado por el Decreto 514 del 16 de febrero de 2010.
Los contribuyentes podrán imputar anualmente contra la cuenta de revalorización del patrimonio, el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período del impuesto al patrimonio de que trata la Ley 1370 de 2009. Cuando la cuenta revalorización del patrimonio no registre saldo o sea insuficiente para imputar el impuesto al patrimonio, los contribuyentes podrán causar anualmente en las cuentas de resultado el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período.
Lo anterior sin perjuicio de las revelaciones a que haya lugar en notas a los estados financieros”. [16] Radicado 68001-23-33-000-2015-00916-01(23234), reiterada en sentencia de 25 de junio de 2020, rad. 11001-03-27-000-2017-00028-00 (23221), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [17] Ibídem. [18] Ver sentencias de 26 de febrero de 2020, Rad. 68001-23-33-000-2015- 00916-01(23234), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 25 de junio de 2020, Rad. 11001-03-27-000-2017-00028-00 (23221), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [19] Ibídem. [20] Artículo 48 del Decreto 2649 de 1993. [21] Ver sentencias de 26 de febrero de 2020, Rad. 68001-23-33-000-2015- 00916-01(23234), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 25 de junio de 2020, Rad. 11001-03-27-000-2017-00028-00 (23221), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [22] Ibídem. [23] CPACA.
Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.