PRUEBA DE LOS PASIVOS - Contabilidad. Requisitos para que constituya prueba / PRUEBA DE PASIVOS PARA OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD - Alcance. Si los documentos idóneos no existen o son incompletos, no es posible demostrar el pasivo / DEBER DE CONSERVAR INFORMACION – Obligados a llevar contabilidad. Conservar los libros de contabilidad junto con los comprobantes de orden interno y externo que dieron origen a los registros contables / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración / DESCONOCIMIENTO DE PASIVOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración / PAGOS Y PASIVOS NEGADOS POR LOS BENEFICIARIOS – El contribuyente está obligado a informar sobre todas las circunstancias de modo, tiempo y lugar referentes a los mismos El artículo 770 del Estatuto Tributario, en consonancia con el artículo 283 del mismo, estableció que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben soportar la existencia de sus pasivos con su contabilidad llevada en debida forma y con documentos idóneos El tenor literal de este artículo es el siguiente: “Artículo 770.

Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

(Subraya la Sala) Lo anterior ha sido precisado por la Sala en reiterados precedentes de la siguiente manera: “Tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso, conforme a lo previsto en los artículos 283 y 770 del E.T., para el reconocimiento de las deudas, estas deben estar respaldadas por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

El incumplimiento de tales requisitos acarrea del desconocimiento de los pasivos, salvo que el interesado pruebe que las cantidades y sus rendimientos “fueron oportunamente declarados por el beneficiario” Es deber de los administrados conservar los documentos que permitan verificar la exactitud de los pasivos por el término señalado en el artículo 632 del E.T.”.

En este sentido, el administrado es quien tiene la carga probatoria de acreditar el tipo de pasivo, su vigencia, su monto y su existencia al final del periodo gravable, para lo cual, debe contar con: (i) los registros contables de los pasivos declarados, y (ii) con los soportes adicionales que respalden la contabilización de dicho pasivo.

(…) [L]a demandante estaba en el deber de suministrar el material probatorio suficiente para efectos de soportar la existencia de los pasivos declarados; esto es, su contabilidad llevada en debida forma, junto con los documentos que soportaran debidamente los registros contables. No obstante, en este caso la demandante no allegó sus registros contables, siendo esta la prueba principal de la existencia de los pasivos al final del periodo gravable.

(…) [E]sta Sala reitera que la administración puede acudir a medios de prueba directos e indirectos para verificar la realidad de la operación, pues el artículo 770 del Estatuto Tributario no limita la libertad probatoria que tiene la administración para ello. De manera que, si la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o supletoria, los pasivos pueden ser rechazados.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 632 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 787 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el deber de llevar la contabilidad en debida forma y con documentos idóneos para demostrar la existencia de pasivos consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00501-01(23046), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-01000-01(23777), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 05001-23-31-000-1996-01373-01(21010), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2014-01116-02(23920), C.P. Milton Chaves García, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de febrero de 2021, Exp. 63001-23-33-000-2018-00040-01(24153), C.P. Milton Chaves García SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Conductas sancionables / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES – Improcedente.

Por cuanto la sanción por inexactitud impuesta originalmente en los actos administrativos demandados resulta más favorable para la demandante [E]n el presente caso se configuró la conducta sancionable establecida en el numeral 3 del artículo 647 del Estatuto Tributario. En este sentido, y de conformidad con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, cuando la administración detecte pasivos inexistentes, estos constituirán renta líquida gravable en el periodo en revisión, de manera que sobre el mayor impuesto a cargo determinado por este concepto se calculará la sanción por inexactitud.

Por otro lado, si bien el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia del saldo a pagar, el numeral 1.° de dicho artículo estableció que cuando se incluyan pasivos inexistentes, la sanción por inexactitud será equivalente al 200% del mayor impuesto a cargo determinado. Esta Sala estima que no es procedente la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria en este caso, en la medida en que la sanción por inexactitud impuesta originalmente en los actos administrativos demandados, equivalente al 160% de la diferencia entre saldo a pagar el impuesto a cargo, resulta más favorable para la demandante.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye gastos procesales y agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 54001-23-33-000-2016-00267-01(23387) Actor: SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL MANUECABRALES & CÍA. S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia proferida en audiencia del 27 de julio de 2017[1] por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados en los siguientes términos:[2] “PRIMERO: DECLÁRENSE parcialmente nulas las resoluciones Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000001 de fecha 22 de enero de 2015 y la Resolución No. 000686 del 08 de febrero de 2016, expedidas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2011 periodo 1 presentada por el Contribuyente Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. S.A.S., únicamente en lo que tiene que ver con la sanción por inexactitud, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho TÉNGASE como valor a pagar a cargo del contribuyente por concepto de sanción por inexactitud la suma de 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente, para el caso $780.233.000, de conformidad con la parte motiva de la presente providencia.

TERCERO: ABSTENERSE de efectuar condena en costas en esta instancia, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

CUARTO: DEVUÉLVASE a la parte actora la suma consignada para gastos del proceso o su remanente si los hubiere.

QUINTO: Una vez ejecutoriado el presente proveído, ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor.”

ANTECEDENTES El 12 de abril de 2012, la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía S.A.S. presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, en la que liquidó un saldo a pagar de $1.015.000[3]. La autoridad tributaria, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 072412015000001 del 22 de enero de 2015[4], en virtud de la cual se desconocieron pasivos por $2.364.342.000, se adicionó como renta líquida gravable la suma de $2.364.342.000, se estableció un saldo a pagar por concepto de impuesto sobre la renta por $782.170.260 y una sanción por inexactitud de $1.248.373.000, para un total de saldo a pagar por $2.029.621.000.

El 13 de marzo de 2015[5] la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue resuelto por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN por medio de la Resolución nro. 000686 del 8 de febrero de 2016[6] notificada el 18 de febrero de 2016, que confirmó en todas sus partes la liquidación oficial impugnada[7].

DEMANDA La Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones[8]: “PRIMERO: Se declare la Nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412015000001 del 22 de enero de 2015, emanada de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta.

SEGUNDO: Se declare la Nulidad de la Resolución No. 000686 por la cual se “Decide un Recurso de Reconsideración del 08 de febrero del 2016”, emanada de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta.

TERCERO: En consecuencia, de la Nulidad del Acto Administrativo complejo demandado y a título de restablecimiento del derecho, se ordene a la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, revocar los Actos Administrativos ya citados y en su defecto proferir el que corresponda a derecho.

CUARTO: En razón de los numerales anteriores de éste acápite, se ordene a la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, que mi patrocinada no está obligada a pagar la suma de SETECIENTOS OCHENTA MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y TRES MIL PESOS MCTE ($780.233.000.oo) por concepto de impuesto a la renta, más el valor de la Sanción por valor de MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL PESOS M/CTE.

($1.248.373.000).” La demandante invocó como normas violadas los artículos 2, 4, 6, 13, 21, 29, 83, 123 y 209 de la Constitución Política; 82, 671, 683, 684, 714 del Estatuto Tributario, y 3 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[9]: Señaló que el presente caso debía ser resuelto de la misma manera que el proceso de naturaleza aduanera respecto del cual el Tribunal Administrativo de Norte de Santander decidió favorablemente una acción de tutela interpuesta por la demandante por encontrarse vulnerado el debido proceso.

Los actos administrativos adolecen de nulidad por falta de motivación, dado que la demandada realizó un “arrastre” histórico, tomando datos sobre los proveedores de declaraciones en firme de años gravables anteriores, y en las cuales ya habían sido incluidos pasivos sin que fueran desconocidos por la DIAN, por lo que no existe una justificación suficiente para desconocer los pasivos reportados en la declaración de renta cuestionada en los actos demandados.

La DIAN no ha declarado insolvente a ninguno de los proveedores de la demandante, de conformidad con el artículo 671 del Estatuto Tributario, de manera que no hay razones para sostener que los pasivos a cargo de la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. son inexistentes. Por último, indicó que la DIAN no dio aplicación al artículo 82 del Estatuto Tributario, en virtud del cual no puede desconocerse costos por el valor total de los mismos, como lo hizo la administración en los actos demandados, sino solo por el 75% del valor de la enajenación. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[10]: Señaló que durante la actuación administrativa se garantizó el debido proceso de la sociedad demandante, pues los actos administrativos demandados fueron proferidos con base en el material probatorio recaudado por la DIAN en uso de sus facultades de fiscalización, notificados oportunamente, y concediéndole a la demandante la oportunidad de ejercer su derecho de defensa.

Adujo que los fundamentos fácticos y jurídicos del proceso distan sustancialmente de las discusiones de naturaleza aduanera que cita la demandante, y que fueron objeto del proceso de tutela al que alude en la demanda. Indicó que las investigaciones realizadas no se orientaron a la modificación de las declaraciones anteriores al año 2011 que se encontraban en firme, sino a verificar los pasivos reportados en el año gravable en discusión. Asimismo, aseguró que no se ha declarado insolvente a ninguno de los proveedores ya que ello obedece a una actuación independiente a la del caso concreto, pues lo que está en discusión es la existencia de los pasivos de la demandante.

Por otra parte, de la confrontación de la información exógena reportada por los terceros proveedores desde el año 2008 con la presentada por la demandante, se pudo concluir que había lugar al desconocimiento de pasivos y su adición como renta líquida gravable, por las siguientes razones: (i) “la demandante no tenía capacidad económica suficiente para realizar compras en efectivo, y al mismo tiempo hacerse cargo de las deducciones con los patrimonios líquidos de años anteriores (2007, 2008 y 2009) que generaron un pasivo para el año 2011”[11], (ii) los acreedores en una actividad comercial no darían créditos sin un buen respaldo económico, (iii) a pesar del transcurso del tiempo, no se ha adelantado proceso judicial para el cobro de los pasivos, (iv) la mayoría de las facturas no tienen constancia de recibido de quien las expidió, (v) no fue posible la ubicación de la mayoría de los acreedores, (vi) las cuentas por cobrar reportadas por los acreedores son muy inferiores al pasivo declarado por la demandante, o no fueron reportadas en algunos años por dichos proveedores.

Las facturas aportadas por la demandante no eran suficientes para llegar al convencimiento sobre la realidad de las operaciones reportadas por la sociedad, pues en virtud de los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario, los pasivos deben estar respaldados en documentos idóneos. Y de acuerdo con lo dicho por el Consejo de Estado, el juez y la administración tributaria tienen facultades para comprobar la veracidad de los hechos contenidos en las facturas, para lo cual tienen la posibilidad de acudir a cualquier medio de prueba.

Finalmente, adujo que los artículos 684 y 688 del Estatuto Tributario establecen que la administración está facultada para realizar diligencias tributarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos y verificar la realidad de las operaciones. Luego del recaudo de pruebas efectuado por la DIAN en virtud de la cual se modificó la declaración, la carga de la prueba se trasladó al contribuyente, quien en este caso no demostró la existencia de los pasivos.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Norte de Santander[12] anuló parcialmente los actos administrativos, bajo las siguientes consideraciones: No se configuró una falta de motivación de los actos administrativos, puesto que la DIAN expuso con suficiente extensión y claridad los motivos que sustentaron su decisión, así como los hechos y las consideraciones jurídicas que le asistieron.

El desacuerdo con el contenido de los actos no implica carencia en su motivación. El fallo de tutela proferido por el Tribunal Superior de Cúcuta hace referencia a una indebida notificación que posteriormente fue corregida, y que corresponde a un proceso administrativo diferente al caso objeto de análisis. No se evidencia violación al debido proceso, pues los actos administrativos demandados fueron debidamente notificados.

La DIAN, en uso de sus facultades y sus competencias legales, adelanta las inspecciones correspondientes en aras de verificar la realidad económica del contribuyente y confrontar la información suministrada. Ante la inexistencia de soportes y medios probatorios que respalden las operaciones, procede a su desconocimiento, caso en el cual se invierte la carga de la prueba, como ocurrió en el presente caso.

Finalmente, teniendo en cuenta el principio de favorabilidad en materia sancionatoria tributaria, el Tribunal reliquidó la sanción por inexactitud en un 100% del mayor valor determinado, equivalente a $780.233.000. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada[13] indicó que no era procedente la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, teniendo en cuenta que los pasivos no estuvieron respaldados en documentos idóneos.

Además, revisadas las declaraciones presentadas por los acreedores, se encontró que estos no declararon cuentas por cobrar por los valores de los pasivos reportados por la demandante, lo cual constituye abuso en materia tributaria. La parte demandante[14] señaló que le entregó a la administración los soportes de los pasivos declarados en el año gravable 2011, como es el caso de sus registros contables, las facturas y las declaraciones de endeudamiento externo. No obstante, la DIAN modificó su declaración, e impuso sanción por inexactitud en razón al mal manejo contable y fiscal de los terceros proveedores, el cual no es responsabilidad de la compañía. Reiteró que la demandada no ha proferido resolución que declare proveedores ficticios a sus acreedores, razón por la cual se entiende que estos han cumplido con las exigencias legales para suscribir relaciones comerciales.

Señaló que la DIAN no estaba facultada para revisar las declaraciones por los años gravables anteriores al 2011, dado que estaban en firme y sobre ellas no se realizó revisión, modificación o aclaración alguna por parte de la administración. Indicó que la demandada pretermitió la aplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario, en virtud del cual no puede desconocerse costos por el valor total de los mismos, sino solo por el 75% del valor de la enajenación. Finalmente, adujo que la administración tributaria desconoció que la factura de venta soporta suficientemente la realidad de la transacción, ya que tiene la calidad de título valor, de conformidad con la normativa comercial.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada[15] reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y de la apelación. Precisó que en el expediente se encuentra probado que los proveedores con los que supuestamente se realizaron operaciones comerciales por $2.364.432.106 no cuentan con capacidad económica, financiera y operativa para respaldar dichas transacciones, y adicionalmente uno de ellos manifestó que no realizó operaciones con la demandante.

Por otra parte, el Consejo de Estado ha indicado que no es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio para desconocer pasivos, por lo que la falta de tal declaración respecto de los proveedores del demandante no obsta para el rechazo de los pasivos declarados. Señaló que no es procedente dar aplicación al artículo 82 del Estatuto Tributario, en la medida en que esa norma no contempla el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como presupuesto que permita la aplicación del costo presunto.

Finalmente, reiteró que no procede la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, dado que se incurrió en abuso en materia tributaria. La parte demandante no presentó memorial de alegatos de conclusión. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por las partes, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre (i) si es procedente el rechazo de los pasivos por $2.364.342.106 efectuado por la DIAN y avalado por el Tribunal, (ii) si la demandada debía dar aplicación al artículo 82 del Estatuto Tributario para determinar los costos de la sociedad demandante en el año en cuestión, y (ii) si era procedente la imposición de la sanción por inexactitud en una cuantía del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar declarado por la demandante y el fijado por la administración, según lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Rechazo de pasivos El artículo 770 del Estatuto Tributario, en consonancia con el artículo 283 del mismo[16], estableció que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben soportar la existencia de sus pasivos con su contabilidad llevada en debida forma y con documentos idóneos El tenor literal de este artículo es el siguiente: “Artículo 770.

Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

(Subraya la Sala) Lo anterior ha sido precisado por la Sala en reiterados precedentes[17] de la siguiente manera: “Tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso, conforme a lo previsto en los artículos 283 y 770 del E.T., para el reconocimiento de las deudas, estas deben estar respaldadas por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

El incumplimiento de tales requisitos acarrea del desconocimiento de los pasivos, salvo que el interesado pruebe que las cantidades y sus rendimientos “fueron oportunamente declarados por el beneficiario” Es deber de los administrados conservar los documentos que permitan verificar la exactitud de los pasivos por el término señalado en el artículo 632 del E.T.[18]”.

En este sentido, el administrado es quien tiene la carga probatoria de acreditar el tipo de pasivo, su vigencia, su monto y su existencia al final del periodo gravable, para lo cual, debe contar con: (i) los registros contables de los pasivos declarados, y (ii) con los soportes adicionales que respalden la contabilización de dicho pasivo.

Esto ha sido expuesto por esta Sección de la siguiente manera: “Así, en reiterados precedentes, la Sala ha manifestado que los pasivos a los cuales se pretenda atribuir efectos fiscales deben estar debidamente soportados. Tratándose de un obligado a llevar contabilidad, el soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable, para lo cual debe aportar los libros de contabilidad, junto con los documentos de orden interno y externo que dieron lugar a los registros contables.

O como prueba supletoria, puede demostrar que el beneficiario declaró las cantidades respectivas y sus rendimientos, de conformidad con los artículos 770 y 771 del E.T.”[19] “En este caso, por tratarse de una sociedad comercial obligada a llevar contabilidad, sus deudas deben estar respaldadas, además de sus registros contables, por documentos idóneos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito.

Como ha señalado esta Corporación, si bien en este caso no se exige que los documentos sean de fecha cierta o auténtica, deben estar respaldados con los soportes internos o externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del periodo gravable.”[20] “Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos.

De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Pero además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable” [21]. (Subraya la Sala) En el caso concreto, la demandante indica que los pasivos rechazados por la DIAN por $2.364.342.106 declarados en el año gravable 2011 obedecen a transacciones efectuadas con sus proveedores en años anteriores, que se encuentran debidamente soportadas en facturas y declaraciones de endeudamiento externo presentadas ante el Banco de la República.

La discriminación de estos pasivos presentada por la demandante es la siguiente: |Nombres |Pasivo | |Alid Salazar Nuñez |$ | | |648.182.400 | |C.I. Representaciones |$213.600.000| |Alvez ltda | | |Gerson Duvan Posada |$346.765.000| |Nelson Enrique Morales |$580.000.000| |Rosalba Gaona |$425.009.781| |Sonia Esperanza Guevara |$150.784.925| |Total pasivos rechazados|$2.364.342.1| | |06 | La Sala observa que en el expediente no se encuentran los estados financieros de la demandante por el año 2011, y en este sentido, no se probó que los pasivos rechazados por la DIAN fueron registrados en su contabilidad al finalizar esta vigencia fiscal.

De conformidad con los mencionados artículos 770 y 283 del Estatuto Tributario, la contabilidad de la demandante era la prueba idónea para acreditar el tipo de pasivo y su existencia al final del periodo gravable. Las facturas expedidas por los proveedores[22] constituyen un soporte de la operación de venta realizada por los proveedores a la demandante, mas no acreditan por sí mismas la existencia de un pasivo, ni su vigencia a 31 de diciembre de 2011.

En este sentido, esta Sala ha establecido que es exclusivamente deber del administrado aportar los registros contables encaminados a probar la existencia del pasivo, junto con sus comprobantes internos y externos: “Tratándose de contribuyentes obligados a llevar contabilidad, como es el caso, conforme a lo previsto en los artículos 283 y 770 del E.T., para el reconocimiento de las deudas, estas deben estar respaldadas por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

El incumplimiento de tales requisitos acarrea del desconocimiento de los pasivos, salvo que el interesado pruebe que las cantidades y sus rendimientos “fueron oportunamente declarados por el beneficiario”. Es deber de los administrados conservar los documentos que permitan verificar la exactitud de los pasivos por el término señalado en el artículo 632 del E.T. La Sala observa que el demandante no aportó documento alguno tendiente a probar los pasivos consignados en la declaración de renta, ni en sede administrativa ni judicial, incumplimiento que acarrea la consecuencia prevista en la ley, esto es, el desconocimiento de las deudas declaradas, toda vez que la ley exige una comprobación especial, por lo que la carga de la prueba es exclusiva del administrado, quien está obligado a conservar los soportes correspondientes, exhibirlos cuando la autoridad los requiera o cuando pretenda el reconocimiento de efectos fiscales”[23].

(Subraya la Sala) Por lo anterior, la demandante estaba en el deber de suministrar el material probatorio suficiente para efectos de soportar la existencia de los pasivos declarados; esto es, su contabilidad llevada en debida forma, junto con los documentos que soportaran debidamente los registros contables. No obstante, en este caso la demandante no allegó sus registros contables, siendo esta la prueba principal de la existencia de los pasivos al final del periodo gravable.

Por otro lado, la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. señaló en su recurso de apelación que la DIAN no estaba facultada para acudir a medios de prueba adicionales que permitieran desvirtuar los pasivos declarados. Frente a este punto, esta Sala reitera que la administración puede acudir a medios de prueba directos e indirectos para verificar la realidad de la operación, pues el artículo 770 del Estatuto Tributario no limita la libertad probatoria que tiene la administración para ello.

De manera que, si la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o supletoria, los pasivos pueden ser rechazados[24]. Así, contrario a lo expuesto por la demandante, la DIAN tenía la facultad de recaudar material probatorio que permitiera desconocer la realidad de los pasivos, con lo cual la carga de controvertir los argumentos de la administración pasa a ser del contribuyente.

No obstante, esta Sala evidencia que en este caso la demandante no aportó ni su contabilidad ni soportes adicionales a las facturas en el desarrollo de la discusión administrativa que le permitieran probar la existencia del pasivo al final del periodo gravable 2011. Por el contrario, en el presente caso la demandada logró probar que la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. no reportó los pasivos declarados en su información exógena para el año gravable en discusión[25], y que adicionalmente, en relación con el material probatorio obtenido de los terceros proveedores Alid Salazar Nuñez[26], Sonia Esperanza Guevara[27] y Rosalba Gaona[28], los señores Gerson Duván Posada[29], Nelson Enrique Morales[30] y la Compañía C.I. Representaciones Alvez Ltda.[31], estos no reportaron las cuentas por pagar en sus declaraciones de renta ni en su información exógena de 2011.

Adicionalmente, la señora Salazar Núñez manifestó en diligencia de testimonio rendido ante la DIAN lo siguiente: “PREGUNTADO: Sírvase informar si durante los años 2009, 2010 y 2011 usted tuvo algún tipo de transacción comercial con la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL MANUECABRALES Y CIA S.A.S. CONTESTADO: Real, no. PREGUNTADO: ¿Conoce usted a los socios o al representante legal de la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL MANUECABRALES Y CIA S.A.S.? CONTESTADO: A Manuel que es el representante legal.

PREGUNTADO: Con ocasión de requerimientos de información y de visitas practicadas, usted manifestó que las transacciones habían tenido lugar, ¿por qué lo hizo? CONTESTADO: Porque me dijeron que eso con entregar los documentos era suficiente y a mí no me iba a pasar nada; que todo estaba bien y no se presentarían problemas. PREGUNTADO: ¿Quién le entrego las facturas que usted aportó como pruebas de las supuestas ventas que efectuó? CONTESTADO: Las facturas las entregó la C.I. A mí me pidieron el favor de abrir cámara de comercio, pues la idea era hacer negocios, por eso registré la actividad económica de venta de repuestos, pero para esa época yo estaba embarazada y tuve a mi hijo y me desentendí del asunto.

Yo le entregué la Cámara y el RUT a un amigo, y desde esa época pasó todo lo de Venezuela y se frenó todo. PREGUNTADO: ¿Usted sabía que su nombre se estaba usando para reportar supuestas transacciones que la SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL MANUECABRALES Y CIA S.A.S., ha tenido? CONTESTADO: Sí sabía, pero no sabía los montos que se estaban reportando, pues a mí solo me dijo que era para hacer negocios, pero nunca se me informó sobre las cantidades ni nada de eso.

PREGUNTADO: ¿Presentó declaración de renta por los años 2009, 2010, 2011 y 2012? CONTESTADO: No. PREGUNTADO: En los sistemas internos de la entidad reposan copias de declaraciones de renta por los años 2009, 2010, 2011 y 2012; ¿cómo lo explica? CONTESTADO: No fueron presentadas por mí. PREGUNTADO: ¿Firmó usted alguna declaración de renta, ventas o retención en la fuente? CONTESTADO: No, yo no he firmado ninguno de esos documentos.

PREGUNTADO: ¿Cuál era su actividad económica en el año 2009? CONTESTADO: Yo era comerciante, lo mismo que hago ahora, vendo ropa que confecciono. PREGUNTANDO: ¿A cuánto ascendieron sus ingresos en el año 2009? CONTESTADO: No recuerdo, pero no ascendían a más de un millón de pesos mensuales. PREGUNTADO: ¿Tiene algo más que agregar, corregir o aclarar a esta diligencia? CONTESTADO: No” [32].

Así, de acuerdo con el artículo 744 del Estatuto Tributario, luego de que la DIAN desvirtuara los pasivos declarados, la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. tenía el deber de suministrar material probatorio suficiente para efectos de controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal, con el fin de que las mismas fueran valoradas, y dado el caso, desvirtuar las conclusiones de la administración sobre su inexistencia. Para ello, como se indicó, el soporte idóneo no eran las facturas presentadas, sino su contabilidad.

Ahora bien, de conformidad con el artículo 787 del Estatuto Tributario, cuando el contribuyente ha solicitado pasivos en su declaración de renta, y el tercero beneficiario niega el hecho, el contribuyente está obligado a informar sobre todas las circunstancias de tiempo, modo y lugar que den cuenta de la realidad de las deudas. De esta manera, frente a la acreencia que tenía la demandante con la señora Salazar Núñez, no hubo ningún esfuerzo probatorio por parte de la sociedad demandante tendiente a desvirtuar el testimonio, y en esa medida no es procedente aceptar el pasivo solicitado.

Asimismo, en relación con las declaraciones de naturaleza cambiaria aducidas por el contribuyente, esta Sala establece que, revisadas las declaraciones de endeudamiento externo que obran en el expediente[33], no encuentra que estas sirvan de soporte de los pasivos contraídos, pues no se efectuó una explicación detallada de su relación con los pasivos declarados que lleve a concluir que corresponden a estos pasivos.

Además, los montos de dichas declaraciones no coinciden con las sumas adeudadas por la demandante. Esta Sala pone de presente, que fuera de las oportunidades en sede administrativa que tuvo la demandante de allegar la contabilidad -como prueba principal- o soportes adicionales -como pruebas secundarias- que le permitieran acreditar la existencia de sus pasivos al final del periodo gravable 2011, tuvo también las oportunidades procesales señaladas en la ley en el marco del proceso ante la jurisdicción, pues con la demanda pueden presentarse las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido.

De otra parte, la Sociedad de Comercialización Internacional Manuecabrales & Cía. señala que la administración no debía analizar las declaraciones de renta del año gravable 2009 ni la información contable por dichos años, dado que la misma ya se encontraba en firme. Al respecto, se precisa que la información recaudada por la DIAN sobre el año gravable 2009 tenía como fin verificar la existencia de los pasivos declarados en el año objeto de fiscalización, es decir el año 2011.

Ahora bien, para el desconocimiento de pasivos no se requiere la declaratoria de proveedor ficticio, porque las normas que lo consagran no condicionan el rechazo de los pasivos a la declaratoria previa de proveedor ficticio, máxime cuando la demandante no probó su existencia por medio de su contabilidad, ni por medio de soportes externos e internos que la respaldaran.

Así, esta Sala concluye que la demandante tenía la carga de la prueba de establecer el tipo de pasivo, su naturaleza y su vigencia para el final del periodo gravable, para lo cual la prueba principal no era otra más que su contabilidad; de manera que si bien aportó unas facturas expedidas por sus proveedores, algunas declaraciones de cambio por endeudamiento externo y un formulario de información de endeudamiento externo otorgado a no residente, las mismas no constituyen las pruebas idóneas y conducentes para demostrar la existencia del pasivo a 31 de diciembre de 2011.

Finalmente, esta Sala pone de presente que revisados los actos administrativos no se advierte desconocimiento alguno de los costos declarados por el contribuyente por el año gravable 2011, por lo que se considera totalmente improcedente cualquier análisis la solicitud de la demandante sobre la inaplicación del artículo 82 del Estatuto Tributario bajo el argumento que sus costos deben ser estimados en un 75% y no el 100% de los costos declarados.

No prospera el cargo. Sanción por inexactitud La DIAN indica en su recurso de apelación que no procede la aplicación del principio de favorabilidad en la imposición de la sanción por inexactitud, toda vez que en su criterio se configuró abuso tributario en los términos del artículo 869 del Estatuto Tributario. Por su parte, la demandante alega que no procede la sanción por inexactitud impuesta, dado que las transacciones que dieron origen a los pasivos se encuentran soportadas en las facturas, declaraciones de renta y declaraciones de endeudamiento externo que hacen parte del expediente.

Sobre el particular, esta Sala establece que, dada la legalidad del rechazo de los pasivos por $2.364.342.106 conforme a las consideraciones antes expuestas, en el presente caso se configuró la conducta sancionable establecida en el numeral 3 del artículo 647 del Estatuto Tributario. En este sentido, y de conformidad con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, cuando la administración detecte pasivos inexistentes, estos constituirán renta líquida gravable en el periodo en revisión, de manera que sobre el mayor impuesto a cargo determinado por este concepto se calculará la sanción por inexactitud.

Por otro lado, si bien el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia del saldo a pagar, el numeral 1.° de dicho artículo estableció que cuando se incluyan pasivos inexistentes, la sanción por inexactitud será equivalente al 200% del mayor impuesto a cargo determinado. Esta Sala estima que no es procedente la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria en este caso, en la medida en que la sanción por inexactitud impuesta originalmente en los actos administrativos demandados, equivalente al 160% de la diferencia entre saldo a pagar el impuesto a cargo, resulta más favorable para la demandante.

En consecuencia, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados. Finalmente, esta Sala juzga innecesario estudiar la existencia de abuso del derecho, dado que se concluyó que era procedente el rechazo de los costos declarados, como se sustentó en los actos demandados, así como la imposición de la sanción por inexactitud.

Condena en costas Se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A    PRIMERO:  Revocar la sentencia del 27 de julio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia. En su lugar,   SEGUNDO: Negar las pretensiones de la demanda.

TERCERO: Sin condena en costas en ambas instancias. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folios 166 a 169 y 170 a 182 C.P. [2] Folios 151 a 163 C.P. [3] Folio 203 C.A.2 [4] Folio 1472 a 1513 C.A.10. [5] Folio 1514 a 1518 C.A.10. [6] Folio 1525 a 1533 C.A 10. [7] Folio 1535 C.A 10 [8] Folio 2 C.P. [9] Folios 3 a 6 C.P [10] Folios 108 a 127 C.P [11] Folio 115 C.P. [12] Folios 151 a 166 C.P. [13] Folios 166 a 169 C.P. [14] Folios 170 a 182 C.P. [15] Folios 224 a 228 C.P. [16] El artículo 283 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2011, establecía: “Artículo 283.

Para que proceda el reconocimiento de deudas, el contribuyente está obligado: 1.A conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632. Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta.

En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documento idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas por la contabilidad. 2.A retener y consignar el correspondiente impuesto de patrimonio, dentro del plazo para presentar su declaración, si los acreedores fueren personas naturales extranjeras, residentes en el exterior, o sucesiones ilíquidas de causantes extranjeros, no residentes en Colombia en el momento de su muerte.” [17] Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 26 de noviembre de 2020, Exp. 23046, C.P. Milton Chaves García, del 5 de noviembre de 2020, Exp. 23777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E), del 19 de noviembre de 2020, Exp. 21010, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 23920, C.P. Milton Chaves García, y del 25 de febrero de 2021, Exp. 24153, C.P. Milton Chaves García. [18] Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 19 de noviembre de 2020, Exp. 23920, C.P. Milton Chaves García. [19] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de febrero de 2021, exp. 24253, C.P. Milton Chaves García. [20] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia del 5 de noviembre de 2020, exp. 23777, C.P. Julio Roberto Piza. [21] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de septiembre de 2008, exp. 16015, C.P. Ligia López Díaz. [22] Folio 1053 a 1090 C.A.8. [23] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 19 de noviembre de 2020, exp. 23920, C.P. Milton Chaves García. [24] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 21 de mayo de 2020, Exp. 24603, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). [25] Folio 1229 a 1242 C.A. 9. y [26] Folio 396 C.A 3 y Folio 1243 a 1246 C.A.9. [27] Folio 585 C.A.4 y Folio 1254 a 1256 C.A.9. [28] Folio 1247 a 1253 C.A.9 y Folio 464 C.A.4. [29] Folio 1260 a 1264 C.A.9. [30] Folio 695 C.A.6 y Folio 1257 a 1259 C.A.9. [31] Folio 918 C.A.6 y folio 1264 a 1267 C.A.9 [32] Folio 1296 y 1297 C.A. 9. [33] Folio 1082 a 1091 C.A.8.