25000-23-37-000-2016-01166-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2016-01166-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-09-23

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Autopista De La Sabana S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: [O]bsérvese que el artículo 709 del Estatuto Tributario autoriza al contribuyente para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración, con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados. Para tal efecto, la norma prevé que el contribuyente, “deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”. La acreditación conjunta de tales exigencias es fundamental para que proceda la reducción de la sanción, en la medida en que esta es la forma que el legislador previó para darle validez legal a la corrección “provocada” (sentencia de 29 de abril de 2010, exp. 16528, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). Por lo tanto, ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud. Lo anterior, porque si bien conforme con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, el contribuyente tiene varias opciones para utilizar su saldo a favor (imputación, compensación y devolución), se tratan de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor. Por esa razón, una vez imputado el saldo a favor del año 2008 en el 2009, el contribuyente no podía disponer del mismo para pagar la sanción por inexactitud reducida en la declaración de corrección presentada el 3 de julio de 2014, y en consecuencia, no se encuentra acreditado el requisito de pago exigido en el artículo 709 del Estatuto Tributario. Advierte la Sala que frente a la imputación del saldo a favor del año 2008 en el año siguiente, el actor no desconoce dicha disposición del saldo, ni aportó una declaración de corrección en la que se dejara sin efectos, sino que se limitó a afirmar que la declaración del año 2009 no estaba cuestionada en este proceso. Al respecto, se precisa que contrario a lo señalado por el actor, en este caso, la causa del rechazo de la declaración de corrección, no fue la imputación del saldo a favor del 2008 en el ejercicio fiscal siguiente, porque es claro que es una de las opciones con las que cuenta el contribuyente para utilizar sus saldos a favor, sino que radica en la falta de pago de la sanción reducida porque el contribuyente lo aplicó a un saldo a favor del que ya no disponía. De igual manera, no es procedente que el apelante invoque el principio de independencia de las declaraciones para desconocer que utilizó el saldo a favor del 2008 imputándolo en la declaración de renta del año 2009. Además, porque la discusión planteada en este proceso, en relación al pago de la sanción reducida con el saldo a favor del año 2008, implica la verificación de que el saldo estuviere disponible para el pago. Tampoco le es dable alegar que se vulnera el principio de favorabilidad por no permitírsele darle el uso mas benéfico al saldo a favor, toda vez que fue el contribuyente quien imputó el saldo a favor de 2008 al año 2009, y no es procedente que pretenda utilizar dos veces el mismo saldo a favor en su beneficio. Finalmente, se precisa que el hecho de que posteriormente, el contribuyente hubiere corregido la declaración inicial de renta del año 2008, no desconoce que el contribuyente ya había utilizado el saldo a favor en el año 2009, además de que como se verifica en este proceso la corrección no tiene validez. Así las cosas, no existe duda de que la sanción por inexactitud reducida establecida en el artículo 709 del Estatuto Tributario no se pagó. Consecuencia de esto es que la corrección de la declaración de renta del año gravable 2008 no es posible incorporarla al procedimiento de determinación del tributo, como tampoco, procede la reducción de la sanción por inexactitud. De otra parte, se precisa que, en este caso, no es aplicable el artículo 580 del Estatuto Tributario, invocado por el apelante, que regula las declaraciones que se tienen como no presentada, debido a que, en este caso, la DIAN rechazó la declaración de corrección por improcedente, en tanto no cumplía los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario. Tampoco procede el análisis planteado por el demandante sobre los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, en relación con la procedencia del requisito de reducción de la declaración de corrección en esas sanciones, porque si bien, esa circunstancia fue discutida inicialmente por la DIAN, luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el rechazo de la declaración de corrección se limitó a la falta de pago de la sanción, por cuanto había sido realizado con un saldo que previamente había sido utilizado por el contribuyente (ff. 59 y 60). En todo caso, se advierte que el incumplimiento de ese solo requisito -falta de pago de la sanción- basta para declarar improcedente la declaración de corrección. Por lo tanto, y conforme se expuso en los actos demandados, en este asunto, no estaban dados todos los supuestos de procedibilidad de la corrección provocada por requerimiento especial, de manera que dicha corrección no produjo ningún efecto jurídico.DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN - Requisitos / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento contable / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento fiscal / CLÁUSULA DE REVERSIÓN EN EL CONTRATO DE CONCESIÓN - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN - Configuración / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento contable / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento fiscal / VINCULACIÓN ECONÓMICA - AlcancePara el apelante, procede la deducción por las inversiones efectuadas para operar la concesión vial, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil, y en tanto no se presenta una vinculación accionaria por el hecho de que sus socios le prestaron los servicios de construcción de la carretera. Para el presente análisis debe tenerse en cuenta, que los actos demandados rechazaron la totalidad de la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible. Y, en específico, se desconoció la deducción en la suma de: $12.736.583.624 por originarse en operaciones realizadas con vinculados económicos, en tanto ejecutó la construcción de la obra a través de sus socios; $139.700.209 por tratarse de terrenos; y $99.032.000 por solicitarse por una estructuración financiera. Al respecto, la Sala precisa, que tal y como se indicó en el recurso de reconsideración, el contribuyente aceptó el valor desconocido por terrenos, y no controvirtió el rechazado por estructuración financiera (ff. 57 vto y 58); lo que se corrobora en la demanda presentada ante la jurisdicción. Así tenemos que, en sede judicial, la discusión de la deducción planteada por la sociedad Autopista de la Sabana S.A. se limita a la suma de $14.580.014.000, en la que se mantiene la controversia en cuanto a la propiedad de los bienes y su contabilización. Y, en caso de no prosperar ese cargo, se analizará la procedencia de la deducción por el rubro de $12.736.583.624 desconocido por la restricción de vinculación económica. De conformidad con el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 se permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos. Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos: Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”. Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y de forma estable en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, los que adicionalmente, debían corresponder a bienes depreciables o amortizables. Que los bienes se adquieran para integrarse al patrimonio del contribuyente. Adquisición, que para efectos de la deducción corresponde a la compra o apropiamiento por operación de traslación de dominio de un bien con destino al patrimonio del sujeto pasivo. Además de lo anterior, para acceder a este beneficio el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario establecía la limitación de que la deducción no se solicitara respecto de activos fijos adquiridos que hubieran sido objeto de transacción entre filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas de la contribuyente. El contrato de concesión su tratamiento contable y fiscal, los activos inherentes a la concesión son activos amortizables susceptibles del beneficio. De acuerdo con la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden. (…) Para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado. Para efectos contables y en virtud de lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 en la sección I sobre normas de los activos, artículo 67, vigente para la época del contrato, deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma especifica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición las concesiones. Para efectos fiscales, y según lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario se reconocen como inversiones amortizables las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptible de demérito y que acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable. El artículo 143 precisa que, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales En este tipo contractual se advierte que es de la esencia y naturaleza, la cláusula de reversión, en virtud de la cual al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista (artículo 19 de la Ley 80 de 1993). Así, a partir de la terminación del contrato, las obras y los bienes que se adquieran por parte del contratista para la prestación del objeto de la concesión, retornan a la entidad estatal contratante, en la medida que se entiende que ha finalizado el contrato, y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de los bienes. Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que al término de la concesión, los mismos se revierten por parte del concesionario al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el activo fijo real productivo se define como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”, y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la Sala considera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato. En efecto, las obras de infraestructuras y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen. En consecuencia, es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. La fiducia mercantil tratamiento contable y fiscal. En cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que el contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. (…) Para la Sala es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la inversión en activos fijos reales productivos que realizó el contribuyente en el proyecto de concesión vial Cordoba-Sucre y, que transfirió al patrimonio autónomo en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos los efectos fiscales recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora. (…) En cuanto a la discusión sobre la restricción con vinculados económicos, la DIAN manifestó que no era procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en la medida que fueron objeto de transacción entre el contribuyente y empresas vinculadas, toda vez que la concesionaria subcontrató con algunos consorcios la elaboración de los estudios, diseños y la construcción de las obras objeto del Contrato de Concesión Nro. 002 de 2007, dentro de los cuales se encontraban varios de sus accionistas. (…) La Sala no advierte configurada la prohibición descrita en el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en consecuencia, procede la deducción por las inversiones en activos fijos reales productivos en la suma de $14.580.014.000, y se reitera que los valores desconocidos por terrenos y estructuración financiera no fueron objeto de controversia ante la jurisdicción.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia / SANCIÓN POR DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS - Regulación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEn cuanto a la sanción por inexactitud, advierte la Sala que no hay lugar a su imposición en el caso concreto, porque ante la procedencia parcial de la deducción por activos fijos reales productivos, se genera una pérdida líquida en el ejercicio, que lleva a la determinación del tributo por el sistema de renta presuntiva, como lo hizo el contribuyente; por lo que no surgen mayores valores por impuesto declarado y el determinado en esta sentencia sobre el cual se calcule la sanción, como se verifica en la liquidación del tributo que se realiza en esta providencia. En esa medida, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión planteada en la apelación por la demandada sobre la aplicación del principio de favorabilidad que realizó el Tribunal respecto de la sanción por inexactitud. Frente a la sanción por disminución de pérdidas, se precisa que se encuentra regulada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 23 de la Ley 863 de 2003, que dispone: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”. Ahora, como en este caso se confirma el desconocimiento de la deducción por inversión en activo fijo real productivo por concepto de terrenos $139.700.209 y estructuración financiera $99.032.000 -glosas no controvertidas por el actor, que genera el desconocimiento parcial de la pérdida fiscal declarada, hay lugar a la aplicación de la sanción descrita en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario. Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021 (Exp. 25034, C.P. Milton Chaves García), precisó que “en cumplimiento del artículo 29 de la Constitución Política debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia tributaria aun cuando el apelante no lo hubiese solicitado, dado que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario establece una base especial para la imposición de la sanción por inexactitud y el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo su tarifa del 160% al 100%”, por tanto, se dará aplicación al mencionado principio en la sanción por disminución por perdidas liquidada en esta providencia. En consecuencia, la Sala accede a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados porque la deducción por inversión en activos fijos reales productivos declarada por la contribuyente no debía rechazarse en su totalidad, sólo en lo relacionado con los terrenos y la estructuración financiera -glosas no controvertidas por el actor-, y en forma correlativa, se debe disminuir la pérdida líquida del ejercicio y liquidar la sanción por diminución de pérdidas.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónFinalmente, no se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Requisitos / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Sanción por inexactitud reducida. Procedencia. Reiteración de jurisprudencia / OPCIONES PARA UTILIZAR EL SALDO A FAVOR – Excluyentes / SANCIÓN DE INEXACTITUD REDUCIDAD SIN PAGO – Configuración y efectos tributarios [O]bsérvese que el artículo 709 del Estatuto Tributario autoriza al contribuyente para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración, con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados.

Para tal efecto, la norma prevé que el contribuyente, “deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

La acreditación conjunta de tales exigencias es fundamental para que proceda la reducción de la sanción, en la medida en que esta es la forma que el legislador previó para darle validez legal a la corrección “provocada” (sentencia de 29 de abril de 2010, exp. 16528, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). Por lo tanto, ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud.

Lo anterior, porque si bien conforme con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, el contribuyente tiene varias opciones para utilizar su saldo a favor (imputación, compensación y devolución), se tratan de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor. Por esa razón, una vez imputado el saldo a favor del año 2008 en el 2009, el contribuyente no podía disponer del mismo para pagar la sanción por inexactitud reducida en la declaración de corrección presentada el 3 de julio de 2014, y en consecuencia, no se encuentra acreditado el requisito de pago exigido en el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Advierte la Sala que frente a la imputación del saldo a favor del año 2008 en el año siguiente, el actor no desconoce dicha disposición del saldo, ni aportó una declaración de corrección en la que se dejara sin efectos, sino que se limitó a afirmar que la declaración del año 2009 no estaba cuestionada en este proceso. Al respecto, se precisa que contrario a lo señalado por el actor, en este caso, la causa del rechazo de la declaración de corrección, no fue la imputación del saldo a favor del 2008 en el ejercicio fiscal siguiente, porque es claro que es una de las opciones con las que cuenta el contribuyente para utilizar sus saldos a favor, sino que radica en la falta de pago de la sanción reducida porque el contribuyente lo aplicó a un saldo a favor del que ya no disponía. De igual manera, no es procedente que el apelante invoque el principio de independencia de las declaraciones para desconocer que utilizó el saldo a favor del 2008 imputándolo en la declaración de renta del año 2009.

Además, porque la discusión planteada en este proceso, en relación al pago de la sanción reducida con el saldo a favor del año 2008, implica la verificación de que el saldo estuviere disponible para el pago. Tampoco le es dable alegar que se vulnera el principio de favorabilidad por no permitírsele darle el uso mas benéfico al saldo a favor, toda vez que fue el contribuyente quien imputó el saldo a favor de 2008 al año 2009, y no es procedente que pretenda utilizar dos veces el mismo saldo a favor en su beneficio.

Finalmente, se precisa que el hecho de que posteriormente, el contribuyente hubiere corregido la declaración inicial de renta del año 2008, no desconoce que el contribuyente ya había utilizado el saldo a favor en el año 2009, además de que como se verifica en este proceso la corrección no tiene validez. Así las cosas, no existe duda de que la sanción por inexactitud reducida establecida en el artículo 709 del Estatuto Tributario no se pagó. Consecuencia de esto es que la corrección de la declaración de renta del año gravable 2008 no es posible incorporarla al procedimiento de determinación del tributo, como tampoco, procede la reducción de la sanción por inexactitud.

De otra parte, se precisa que, en este caso, no es aplicable el artículo 580 del Estatuto Tributario, invocado por el apelante, que regula las declaraciones que se tienen como no presentada, debido a que, en este caso, la DIAN rechazó la declaración de corrección por improcedente, en tanto no cumplía los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario.

Tampoco procede el análisis planteado por el demandante sobre los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, en relación con la procedencia del requisito de reducción de la declaración de corrección en esas sanciones, porque si bien, esa circunstancia fue discutida inicialmente por la DIAN, luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el rechazo de la declaración de corrección se limitó a la falta de pago de la sanción, por cuanto había sido realizado con un saldo que previamente había sido utilizado por el contribuyente (ff. 59 y 60).

En todo caso, se advierte que el incumplimiento de ese solo requisito -falta de pago de la sanción- basta para declarar improcedente la declaración de corrección. Por lo tanto, y conforme se expuso en los actos demandados, en este asunto, no estaban dados todos los supuestos de procedibilidad de la corrección provocada por requerimiento especial, de manera que dicha corrección no produjo ningún efecto jurídico.

DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Requisitos / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento contable / CONTRATO DE CONCESIÓN - Tratamiento fiscal / CLÁUSULA DE REVERSIÓN EN EL CONTRATO DE CONCESIÓN - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS POR LA EJECUCIÓN DE PROYECTO DE CONCESIÓN – Configuración / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento contable / FIDUCIA MERCANTIL - Tratamiento fiscal / VINCULACIÓN ECONÓMICA - Alcance Para el apelante, procede la deducción por las inversiones efectuadas para operar la concesión vial, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil, y en tanto no se presenta una vinculación accionaria por el hecho de que sus socios le prestaron los servicios de construcción de la carretera.

Para el presente análisis debe tenerse en cuenta, que los actos demandados rechazaron la totalidad de la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible.

Y, en específico, se desconoció la deducción en la suma de: $12.736.583.624 por originarse en operaciones realizadas con vinculados económicos, en tanto ejecutó la construcción de la obra a través de sus socios; $139.700.209 por tratarse de terrenos; y $99.032.000 por solicitarse por una estructuración financiera. Al respecto, la Sala precisa, que tal y como se indicó en el recurso de reconsideración, el contribuyente aceptó el valor desconocido por terrenos, y no controvirtió el rechazado por estructuración financiera (ff. 57 vto y 58); lo que se corrobora en la demanda presentada ante la jurisdicción. Así tenemos que, en sede judicial, la discusión de la deducción planteada por la sociedad Autopista de la Sabana S.A. se limita a la suma de $14.580.014.000, en la que se mantiene la controversia en cuanto a la propiedad de los bienes y su contabilización. Y, en caso de no prosperar ese cargo, se analizará la procedencia de la deducción por el rubro de $12.736.583.624 desconocido por la restricción de vinculación económica.

De conformidad con el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 se permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos. Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos: Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”.

Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y de forma estable en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, los que adicionalmente, debían corresponder a bienes depreciables o amortizables.

Que los bienes se adquieran para integrarse al patrimonio del contribuyente. Adquisición, que para efectos de la deducción corresponde a la compra o apropiamiento por operación de traslación de dominio de un bien con destino al patrimonio del sujeto pasivo. Además de lo anterior, para acceder a este beneficio el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario establecía la limitación de que la deducción no se solicitara respecto de activos fijos adquiridos que hubieran sido objeto de transacción entre filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas de la contribuyente.

El contrato de concesión su tratamiento contable y fiscal, los activos inherentes a la concesión son activos amortizables susceptibles del beneficio. De acuerdo con la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden.

(…) Para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado. Para efectos contables y en virtud de lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 en la sección I sobre normas de los activos, artículo 67, vigente para la época del contrato, deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma especifica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición las concesiones.

Para efectos fiscales, y según lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario se reconocen como inversiones amortizables las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptible de demérito y que acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable.

El artículo 143 precisa que, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales En este tipo contractual se advierte que es de la esencia y naturaleza, la cláusula de reversión, en virtud de la cual al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista (artículo 19 de la Ley 80 de 1993).

Así, a partir de la terminación del contrato, las obras y los bienes que se adquieran por parte del contratista para la prestación del objeto de la concesión, retornan a la entidad estatal contratante, en la medida que se entiende que ha finalizado el contrato, y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de los bienes.

Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que al término de la concesión, los mismos se revierten por parte del concesionario al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el activo fijo real productivo se define como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”, y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la Sala considera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato.

En efecto, las obras de infraestructuras y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen.

En consecuencia, es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. La fiducia mercantil tratamiento contable y fiscal.

En cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que el contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. (…) Para la Sala es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la inversión en activos fijos reales productivos que realizó el contribuyente en el proyecto de concesión vial Cordoba-Sucre y, que transfirió al patrimonio autónomo en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos los efectos fiscales recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora.

(…) En cuanto a la discusión sobre la restricción con vinculados económicos, la DIAN manifestó que no era procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en la medida que fueron objeto de transacción entre el contribuyente y empresas vinculadas, toda vez que la concesionaria subcontrató con algunos consorcios la elaboración de los estudios, diseños y la construcción de las obras objeto del Contrato de Concesión Nro. 002 de 2007, dentro de los cuales se encontraban varios de sus accionistas.

(…) La Sala no advierte configurada la prohibición descrita en el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en consecuencia, procede la deducción por las inversiones en activos fijos reales productivos en la suma de $14.580.014.000, y se reitera que los valores desconocidos por terrenos y estructuración financiera no fueron objeto de controversia ante la jurisdicción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 8 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia / SANCIÓN POR DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Regulación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación En cuanto a la sanción por inexactitud, advierte la Sala que no hay lugar a su imposición en el caso concreto, porque ante la procedencia parcial de la deducción por activos fijos reales productivos, se genera una pérdida líquida en el ejercicio, que lleva a la determinación del tributo por el sistema de renta presuntiva, como lo hizo el contribuyente; por lo que no surgen mayores valores por impuesto declarado y el determinado en esta sentencia sobre el cual se calcule la sanción, como se verifica en la liquidación del tributo que se realiza en esta providencia. En esa medida, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión planteada en la apelación por la demandada sobre la aplicación del principio de favorabilidad que realizó el Tribunal respecto de la sanción por inexactitud.

Frente a la sanción por disminución de pérdidas, se precisa que se encuentra regulada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 23 de la Ley 863 de 2003, que dispone: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”.

Ahora, como en este caso se confirma el desconocimiento de la deducción por inversión en activo fijo real productivo por concepto de terrenos $139.700.209 y estructuración financiera $99.032.000 -glosas no controvertidas por el actor, que genera el desconocimiento parcial de la pérdida fiscal declarada, hay lugar a la aplicación de la sanción descrita en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021 (Exp. 25034, C.P. Milton Chaves García), precisó que “en cumplimiento del artículo 29 de la Constitución Política debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia tributaria aun cuando el apelante no lo hubiese solicitado, dado que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario establece una base especial para la imposición de la sanción por inexactitud y el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo su tarifa del 160% al 100%”, por tanto, se dará aplicación al mencionado principio en la sanción por disminución por perdidas liquidada en esta providencia. En consecuencia, la Sala accede a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados porque la deducción por inversión en activos fijos reales productivos declarada por la contribuyente no debía rechazarse en su totalidad, sólo en lo relacionado con los terrenos y la estructuración financiera -glosas no controvertidas por el actor-, y en forma correlativa, se debe disminuir la pérdida líquida del ejercicio y liquidar la sanción por diminución de pérdidas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647-1 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, no se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01166-01(23869) Actor: AUTOPISTA DE LA SABANA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 15 de marzo de 2018 (ff. 159 a 183), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub sección “B”, cuya parte resolutiva es la siguiente: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000291 del 09 de diciembre de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008, presentada por la sociedad Autopistas de la Sabana S.A.; y en la Resolución No. 012.942 del 30 de diciembre de 2015, confirmatoria del acto anterior.

SEGUNDO: En aplicación del principio de favorabilidad de que trata el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, DECLARAR que la sociedad Autopistas de la Sabana S.A. está obligada a sufragar por concepto de sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario, la suma equivalente a $148.087.000.

TERCERO: En lo demás, NEGAR las pretensiones de la demanda.

CUARTO: Archivar el expediente, una vez ejecutoriada esta providencia, previas las anotaciones de rigor.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El Instituto Nacional de Concesiones -INCO- (hoy Agencia Nacional de Infraestructura) y Autopista de la Sabana S.A. celebraron el contrato de concesión vial Córdoba-Sucre, con fundamento en el cual ésta realizó un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pagos y pagos, que tuvo por objeto la administración y destinación de los recursos del proyecto, en el cual tuvo la condición de fideicomitente y el INCO de beneficiario.

El 15 de abril de 2009, la sociedad presentó declaración de renta del año gravable 2008, en la que registró en el renglón “deducción inversiones activos fijos” la suma de $14.818.746.000 por la ejecución del contrato de concesión, y una pérdida líquida de $14.337.981.000. Lo que llevó a liquidar el tributo por el sistema de renta presuntiva, generando un impuesto a cargo de $10.565.000.

Mediante Requerimiento Especial Nro. 322402014000058 del 2 de abril de 2014, la Administración propuso a Autopistas de la Sabana S.A.S., la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2008 en el sentido de rechazar $14.818.746.000 de deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

Lo que llevó a desconocer la pérdida líquida y, en su lugar, determinar una renta líquida que generó un impuesto a cargo de $158.652.000, y sancionar por inexactitud por valor de $236.939.000 y por disminución de pérdidas en la suma de $7.570.454.000. El 3 de julio de 2014, la contribuyente corrigió la declaración objeto de fiscalización en el sentido de detraer del reglón 54 (deducción por inversión en activos fijos reales productivos) lo declarado por inversión en terrenos en cuantía de $139.700.209.

Con lo cual, disminuyó la pérdida líquida del ejercicio a $14.198.281.000 y liquidó una sanción por inexactitud de $18.441.000. El 9 de diciembre de 2014, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000291 en el sentido propuesto en el requerimiento especial, precisando el incumplimiento del requisito de pago de los valores aceptados exigido para aceptar la corrección. La contribuyente recurrió la liquidación oficial anterior, la cual fue confirmada mediante Resolución Nro. 012.942 del 30 de diciembre de 2015.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4): “PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se modificó la declaración privada del Impuestos sobre la renta, año gravable 2008, presentada por AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S. Esta actuación se encuentra individualizada en los siguientes actos centrales de la Administración, acompañado de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora: LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 322412014000291 DE DICIEMBRE 9 DE 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S., sociedad identificada con NIT 900.135.168-3.

RESOLUCIÓN 012942 DE DICIEMBRE 30 DE 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual confirmó la liquidación oficial de revisión No. 322412014000291 de diciembre 9 de 2014. SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad se restablezcan los derechos de la parte actora, exponiéndose específicamente que se encuentra en firme la declaración privada de AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S., por medio de la cual liquidó el impuesto a la renta a su cargo por el año gravable 2008.” El demandante invocó como normas vulneradas los artículos 1º, 2º, 4º, 6º, 13, 29, 38, 83, 84, 95-9, 333, 338 y 363, así como el Preámbulo de la Constitución Política; 102, 107, 127, 142, 143, 158-3, 261, 263, 271-1, 580, 588, 647, 647-1, 692, 694, 701, 703, 708 y 709 del Estatuto Tributario; 14, 27, 29, 665, 823, 824 y 840 del Código Civil; 32 num. 4º de la Ley 80 de 1993; 30 par. 3º de la Ley 105 de 1993; 260 y 261 del Código de Comercio; 28 de la Ley 222 de 1995; 23 de la Ley 383 de 1997; 3º del Decreto 1766 de 2004; finalmente, 3º y 10 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

El concepto de la violación que planteó se resume así (ff. 7 a 23): 1. En relación con el desconocimiento de la declaración de corrección provocada, afirmó que cumplió con el pago de la sanción por inexactitud reducida, descontándola directamente del saldo a favor liquidado. Señaló que los artículos 580 y 709 del Estatuto Tributario no prevén como causal de rechazo de la corrección, que la sanción liquidada por el contribuyente sea inferior a la calculada por la Administración, o que el saldo a favor determinado en esta haya sido objeto de imputación en el ejercicio fiscal siguiente.

Aseveró que no es cierto que la sanción por disminución de pérdidas del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, sea distinta a la de inexactitud del artículo 647 ibídem, porque se trata de la misma sanción, en la medida que el origen de la inexactitud es el mismo. Por tanto, en casos como el estudiado, en el que se determinó una pérdida líquida del ejercicio, en aplicación del artículo 647, no habría sanción, ante la ausencia de un mayor impuesto a cargo, sino únicamente la prevista en el artículo 647-1 que se liquida sobre un impuesto teórico, la cual puede ser reducida en la declaración de corrección provocada en aplicación del artículo 709 del Estatuto Tributario.

Invocó un trato igualitario (art. 13 Constitución Política) a efectos de que se reconozca el pago que hizo a título de sanción reducida y la validez de la declaración de corrección provocada que presentó el 3 de julio de 2014, toda vez que el concepto DIAN 64370 de 27 de noviembre de 2014 aclaró la posibilidad de reducir la sanción por pérdidas fiscales y que la interpretación más benéfica al contribuyente es la que debe primar (art. 10 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y la Sentencia C-634 de 2010).

Por esas razones, la declaración de corrección es válida, y en esa medida, la actuación administrativa es nula por modificar la declaración tributaria inicial, en desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 692 del Estatuto Tributario. 2. Frente al desconocimiento de la deducción por activo fijo real productivo, dijo que corresponde al 40% de las inversiones efectuadas para construir y operar una carretera durante el año gravable 2008.

Afirmó que el hecho de que los accionistas del contribuyente trabajaran para el mismo en el proyecto de infraestructura vial, no implicaba la existencia de una vinculación accionaria. Sostuvo que la DIAN se equivocó al interpretar que la restricción de “vinculación accionaria” del inciso 3 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario se aplica a toda operación con accionistas.

Interpretación frente a la que propone la excepción de inconstitucionalidad. Explicó que la vinculación accionaria se presenta en las empresas filiales o con la misma composición mayoritaria de accionistas, como lo aclaró la doctrina de la Superintendencia de Sociedades (Concepto 220- 034869 de 25 de mayo de 2012). Indicó que no se puede hacer referencia a que las inversiones eran readquisiciones de tangibles, pues es un hecho no discutido por las partes que los servicios se prestaron para la construcción de una obra pública, en cumplimiento de sus obligaciones como concesionaria.

Concluyó que no hay prueba de la supuesta vinculación accionaria en términos de los artículos 260 y 261 del Código de Comercio o del artículo 28 de la Ley 222 de 1995. Por el contrario, ningún accionista ejerce control económico de la concesionaria ni es subordinado de esta, es más, en cabeza de un mismo accionista el mayor número de acciones en circulación es del 28%.

Además, los accionistas de la concesionaria “subcontratistas” no han solicitado la deducción teórica o especial sobre los servicios de construcción prestados a la concesionaria, ni sobre los inventarios de las materias primas consumidos en esa labor. Aseveró que tampoco es procedente que la Administración rechace la deducción especial con el argumento de que los bienes son propiedad del Instituto Nacional de Concesiones - INCO (hoy Agencia Nacional de Infraestructura - ANI) y que en la contabilidad de Autopista de la Sabana S.A. solo se registran derechos fiduciarios intangibles, pues olvida que el contrato de concesión le otorgó a la concesionaria la calidad de usufructuaria de los bienes de la concesión, y el contrato de fiducia en garantía la cataloga de “fideicomitente, beneficiaria, tenedora y comodataria”.

Explicó que para establecer la posesión fiscal en cabeza del beneficiario en los términos de los artículos 263 y 271-1 del Estatuto Tributario y el principio de transparencia del artículo 102 ibidem, no interesa la titularidad del derecho de dominio sino quien obtiene el provecho económico. Así, el usufructuario de los bienes de la concesión, que en este caso es la actora, tiene la calidad de beneficiario fiduciario, lo que le da el derecho contable y fiscal de depreciar y amortizar las inversiones que haga durante el período de duración de la explotación de acuerdo con los artículos 142 y 143 del estatuto en mención. Discutió que no se puede oponer el derecho de dominio frente al usufructo para desconocer la posesión de la concesionaria cuando este también es criterio jurídico para definir los bienes que integran el patrimonio bruto del contribuyente (arts. 261 y 263 Estatuto Tributario en concordancia con los arts. 823, 824 y 840 del Código Civil).

En tal sentido, como la concesionaria posee fiscalmente el activo fijo real productivo de renta -vía concesionada- es claro que este hace parte de su patrimonio bruto mediante los derechos fiduciarios que le confieren y aseguran la titularidad de los derechos económicos y de gobierno de los bienes fideicomitidos, al menos mientras conserva el derecho a recibir los beneficios de su explotación económica (peajes y demás ingresos de la concesión).

Ingresos que, si bien se pueden destinar a cubrir riesgos de la ANI asociados a esa explotación, no desvirtúan el hecho de que estos son de la concesionaria, pues simplemente por cuenta del fideicomiso en garantía se atienden las indemnizaciones a favor de terceros. Indicó que no existe justificación para que se niegue al usufructuario el derecho a la deducción especial sobre inversiones de obra pública que por razón de la concesión se obligó a realizar por su cuenta y riesgo, como también a explotar por el término que dure la concesión. Las cuales son amortizables de la renta bruta de la concesionaria según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario. 3.

Adujo que la sanción por inexactitud es improcedente porque la DIAN no probó la incorporación a la declaración de renta del año gravable 2008 de datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, ni controvirtió la realidad de las operaciones de la concesionaria. También, porque se presentó una diferencia de criterios entre las partes en cuanto la demandante interpretó que tenía derecho a la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, respecto de las inversiones amortizables de obras que efectuó por su cuenta y riesgo en el año 2008.

Señaló que existe una insalvable contradicción en la liquidación oficial de revisión, en el entendido que la DIAN sostiene que las inversiones realizadas son ordinariamente amortizables de la renta bruta del concesionario, pero no le pertenecen a este a efectos de acceder a la deducción especial (art. 158-3 Estatuto Tributario). Oposición de la demanda Al contestar la demanda (ff. 97 a 112) la Administración precisó que como se señaló en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la razón por la cual no procede la corrección a la declaración del impuesto de renta 2008, fue que esta incumplió el requisito de pago del artículo 709 del Estatuto Tributario, porque el saldo a favor liquidado en el año 2008 se compensó en la vigencia fiscal 2009, lo cual dejó sin pago la reducción de la sanción por inexactitud sobre la disminución de pérdidas fiscales.

Manifestó que la deducción por inversión de activo fijo productivo fue rechazada porque los bienes fueron materia de transacción entre la concesionaria y sus accionistas, y sobre los mismos, el contribuyente solo tiene la titularidad de derechos fiduciarios -intangibles-. A lo que explicó que, tal vinculación resultó de que los accionistas de la actora y los consorcios proveedores de los servicios de construcción, en la mayoría de los casos eran los mismos o los prestadores de tales servicios era accionistas de los restantes proveedores; relación económica que la demandante no desvirtuó pese a ser reprochada.

Discutió que, para que la contribuyente pudiera acceder a la deducción solicitada debía demostrar que se trataba de una inversión en activos fijos que ingresó a su patrimonio y que correspondía a un bien tangible. Sin embargo, como lo que se encuentra en el patrimonio de la actora son los derechos fiduciarios del patrimonio autónomo mediante el cual se ejecutan las obras de construcción y se administran los recursos del proyecto Concesión Vial Córdoba - Sucre, no están dados los requisitos de patrimonialidad y tangibilidad.

Con fundamento en el Concepto DIAN 0039363 del 28 de mayo de 2007, indicó que es procedente la deducción respecto de las inversiones realizadas en desarrollo de un contrato de concesión, siempre que correspondan a bienes tangibles; pero en este caso, lo probado es que la inversión de la actora se dio sobre derechos fiduciarios, es decir, sobre intangibles.

Añadió que, el Oficio DIAN 061758 de 13 de agosto de 2007 hace referencia a la necesidad de que se acredite que el activo adquirido integra el patrimonio del contribuyente, lo que en el caso de una fiducia se cumple cuando el fiduciante es el mismo beneficiario, pues sólo así se entiende que la inversión pese a estar representada en derechos fiduciarios está en el patrimonio del contribuyente beneficiario.

Pero, en este caso, según el contrato de fiducia suscrito por la contribuyente el beneficiario del patrimonio autónomo es el INCO (hoy ANI), por eso no se cumple el requisito de participación del activo en el patrimonio de la demandante. Precisó que la inversión efectuada por la actora corresponde a un activo intangible, debido a que la propiedad de los activos tangibles es de la fiduciaria a la que se le trasfirió el derecho de dominio de estos en cumplimiento de una concesión de obra pública, así, dentro del patrimonio de la demandante solo se encuentra registrado un activo intangible, integrado por los derechos fiduciarios derivados de los bienes entregados a la fiducia en garantía en la suma de $8.339.371.713, como se evidencia en la Nota 8 de los Estados Financieros del año gravable 2008.

Eso, explica por qué en el patrimonio de la contribuyente no figuran como activo fijo los $37.046.864.739 respecto de cuales persigue la deducción especial en cuantía de $14.818.746.000. Manifestó que no procede la aplicación del numeral 8º del artículo 102 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012) referido al reconocimiento de los beneficios o tratamientos preferenciales fiscales a los fideicomitentes, beneficiarios o adherentes aunque se haya actuado a través de un patrimonio autónomo, porque esa normativa entró en vigencia a partir del año 2013, estando prohibida su aplicación retroactiva a la vigencia fiscal 2008, en especial, respecto de un beneficio que estuvo vigente solo hasta el año gravable 2010.

Advirtió que debe mantenerse la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, toda vez que la declaración de corrección no es válida, y se encuentra demostrado que el contribuyente incluyó deducciones improcedentes originado un mayor saldo a favor. Adicionalmente, dijo que no se presenta una diferencia de criterios porque el artículo 158-3 del Estatuto Tributario es claro en establecer la improcedencia de la deducción especial en el caso de bienes intangibles y de vinculación accionaria.

Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, bajo el siguiente análisis (ff. 159 a 183): Estimó que, aun cuando la demandante afirmó que pagó la sanción por inexactitud reducida con el saldo a favor de la declaración de corrección del año gravable 2008, lo cierto es que, el saldo a favor de la declaración inicial de renta 2008 por la suma de $171.492.000 ya se había imputado a la declaración de renta del año gravable 2009.

Lo que generó que al disminuir el saldo a favor del año 2008, con la corrección provocada (a $153.051.000) quedara un saldo insoluto de sanción reducida por $18.441.000, siendo procedente el rechazo de la citada declaración de corrección. Juzgó que era improcedente la deducción especial del artículo 158-3 del Estatuto Tributario porque se solicita respecto de obras de infraestructura e instalación -objeto del contrato de concesión 002 de marzo 6 de 2007-, en las que contrató los servicios de consorcios que, a su vez, sus integrantes participaban en su composición accionaria a 31 de diciembre de 2008, lo que corresponde a transacciones entre vinculados económicos, expresamente prohibidas por el inciso 3º del artículo en mención. Consideró que la demandante no podía reclamar la deducción aludida, porque conforme con el artículo 102 del Estatuto Tributario, en los casos en que los bienes son objeto de un contrato de fiducia, quien debe solicitarla es el beneficiario de los bienes fideicomitidos, que en este caso es el INCO hoy ANI, por lo que siendo los beneficios fiscales de aplicación restrictiva el mismo no correspondía a la actora.

Además, porque los derechos fiduciarios de la contribuyente en cuantía de $8.339.371.713 por corresponder a bienes intangibles no cumplen la característica principal del activo para la procedencia de la deducción especial del artículo 158-3 del ibidem, que sólo se admite respecto de inversiones en bienes tangibles. Concluyó que era procedente la imposición de la sanción por inexactitud de conformidad con el artículo 647 Estatuto Tributario en tanto se encuentra demostrado que el contribuyente declaró deducciones improcedentes.

No obstante, dispuso dar aplicación al principio de favorabilidad, disminuyendo el valor de la sanción al 100%. Y, señaló que procede la sanción por disminución de pérdidas prevista en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, porque el desconocimiento de una pérdida que no se acredita apareja la determinación del impuesto teórico sobre las bases gravables disminuidas indebidamente.

Asimismo, consideró que como el legislador no estableció la posibilidad de reducción por favorabilidad respecto de la sanción por disminución de pérdidas fiscales debía mantenerse la determinada por la Administración sobre el 160%. Recursos de apelación La parte demandante alegó (ff. 194 a 196) que en virtud de la independencia de las liquidaciones de cada año gravable a que se refiere el artículo 694 del Estatuto Tributario, el Tribunal no podía desconocer la corrección a la declaración de renta del año gravable 2008 basándose en una declaración diferente a la cuestionada en este proceso.

Circunstancia que, tampoco está prevista en el artículo 580 ib., como causal para no tener como no presentada una declaración. Dijo que el Tribunal pasó por alto los hechos y argumentos de la demanda, y decidió basar su decisión en los fundamentos expuestos por la DIAN en la contestación, sin antes haber realizado un análisis de los artículos 580, 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

Indicó que en el fallo se interpreta de forma indebida la expresión “vinculada” contenida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, porque la misma no se predica de cualquier accionista, sino de aquellos que verdaderamente ejercen un control administrativo, que es precisamente el caso de las empresas subordinadas, entre las cuales se destacan las filiales o las sociedades con la misma composición accionaria.

Adujo que, independientemente de la realidad jurídico mercantil, en materia tributaria si la concesionaría es la usufructuaria de los bienes fideicomitidos, de conformidad con el principio de transparencia fiscal del artículo 102 inciso 2º del Estatuto Tributario (modificado por el art. 127 Ley 1607 de 2012) esta es la beneficiaria de la deducción, pues la sustancia del negocio fiduciario impone que si al beneficiario (actora) se le asignan los ingresos que producen los bienes del fideicomiso, del mismo modo se le imputen los activos y gastos por depreciación de los que se originan esos ingresos.

Insistió en la ilegalidad de la imposición de la sanción por inexactitud y de disminución de pérdidas, aunque acepta la disminución ordenada por el Tribunal en aplicación del principio de favorabilidad. La parte demandada expuso que (ff. 197 a 200) no procede la reducción de la sanción por principio de favorabilidad porque el contribuyente actuó de manera desmedida y en detrimento de los intereses del Estado, incumpliendo las obligaciones tributarias a su cargo a partir de interpretaciones erróneas del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, con las cuales pretendió inducir a error a la Administración y al juez.

Advirtió que la conducta de la actora constituye un abuso en materia tributaria en términos del artículo 869 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1607 de 2012), en tanto tuvo por objeto obtener provecho económico vía incremento del saldo a favor, a partir de la declaración de una deducción, que como fue comprobado en este proceso, es improcedente.

Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación y agregó que el Tribunal se equivocó al pretender que el pago de la sanción reducida se hiciera en efectivo, pues eso vulnera el artículo 804 del Estatuto Tributario que permite el uso del saldo a favor mediante compensación o arrastre a la siguiente vigencia fiscal.

Eso, porque al corregir la declaración del año gravable 2008 los efectos de este denuncio se retrotraen a 31 de diciembre de 2008, con lo cual es válido que se impute la sanción al saldo a favor corregido del mismo periodo fiscal. De ahí, que impedir ese pago con el saldo a favor desconoce el principio de favorabilidad de la actora (art. 640 ibidem, modificado por la Ley 1607 de 2012), pues esta puede elegir el uso más benéfico, que corresponde a la imputación de la sanción con el saldo a favor de 2008, en tanto no causa intereses.

La demandada insistió en lo argumentado en su escrito de apelación. Concepto del Ministerio Público Conceptuó que era procedente el rechazo de la corrección por falta de pago y que las causales de rechazo de las declaraciones tributarias del artículo 580 del Estatuto Tributario no aplican a este caso, pues la corrección que intentó la contribuyente fue provocada por la Administración, por esto, estaba sujeta al cumplimiento de los requisitos expresamente establecidos en el artículo 709 ibidem.

También, que en el expediente está probada la vinculación accionaria que prohíbe el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario dada la transacción del activo (obra vial) entre las firmas constructoras de la obra y los accionistas de la demandante. Que, los derechos fiduciarios no recaen en un activo fijo real productivo, en tanto el patrimonio autónomo es tan solo es un medio de control del destino de los recursos y del pago a los acreedores de la concesión, aparte que los beneficiarios de este son el INCO, hoy ANI, y los acreedores de la concesión, según la cláusula 4ª del contrato de concesión. Agregó que no existe una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, en tanto la norma que permite la citada deducción es clara, y lo sucedido es el resultado de la interpretación particular de la actora sobre dicha norma para acceder a un beneficio tributario sin el cumplimiento de los requisitos para su procedencia. Señaló que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario no tipifica un hecho sancionable independiente, sino que regula las condiciones en las que debe aplicarse la sanción por inexactitud o corrección cuando se disminuyen o rechazan pérdidas fiscales, cuya base imponible es el impuesto teórico de renta sobre la pérdida improcedente a la tarifa vigente para el año en que se determinó y declaró. Igualmente, que es de aplicación el principio de favorabilidad en materia sancionatoria, pero de forma diferente a la determinada por el Tribunal, pues la sanción debió determinarse sobre el impuesto teórico resultante de la disminución de la pérdida, al 100%, no de forma independiente como se hizo en la sentencia apelada que liquidó una sanción por inexactitud de $148.087.000 con favorabilidad, y otra sanción por disminución de pérdidas fiscales por $7.718.541.000 al 160%.

CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide los cargos de apelación formulados por las partes demandante y demandada contra la sentencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos acusados. En tal sentido corresponde a la Sala determinar: i) si se presentó en debida forma la corrección a la declaración inicial de renta del año gravable 2008; ii) si procedía el desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por la ejecución del proyecto de concesión; y iii) si era procedente la imposición de una sanción por inexactitud y una sanción por disminución de pérdidas fiscales. 1.

Corrección provocada declaración de renta En criterio del apelante no existe justificación para que se desconozcan los efectos de la corrección que presentó el 3 de julio de 2014, con fundamento en una liquidación privada diferente a la cuestionada, porque esto vulnera el principio de independencia de las liquidaciones. Y, en tanto que esa circunstancia tampoco está contemplada en el artículo 580 para tener como no presentada las declaraciones.

Para la DIAN era inminente el rechazo de la declaración de corrección en tanto la actora incumplió el requisito de pago de la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte previsto en el artículo 709 del Estatuto Tributario. Lo cual explicó se debió a que al resolver el recurso de reconsideración encontró que, aunque la determinación del tributo sin impuesto a cargo no impedía el pago de la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte, lo cierto era que, no se había realizado el pago de esa sanción porque el saldo a favor declarado inicialmente en la vigencia fiscal 2008 por un mayor valor al de la declaración de corrección, se imputó a la declaración de renta del año gravable 2009, con lo cual no había un crédito fiscal contra el cual hacer la compensación de la sanción reducida declarada sin pago.

Al respecto, obsérvese que el artículo 709 del Estatuto Tributario autoriza al contribuyente para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración, con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados.

Para tal efecto, la norma prevé que el contribuyente, “deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

La acreditación conjunta de tales exigencias es fundamental para que proceda la reducción de la sanción, en la medida en que esta es la forma que el legislador previó para darle validez legal a la corrección “provocada” (sentencia de 29 de abril de 2010, exp. 16528, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia). Por lo tanto, ante el incumplimiento de alguno de los requisitos referidos, la corrección de la declaración no se incorpora al procedimiento de determinación del tributo y no aplica la reducción de la sanción por inexactitud.

En el caso concreto, la DIAN desconoció la declaración de corrección provocada por considerar incumplido el requisito de pago de la sanción por inexactitud reducida, por lo que procede la Sala a verificar si se encuentra acreditado en el expediente: i. El 15 de abril del 2009, la contribuyente presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 con saldo a favor de $171.492.000 (f. 15 ca1).

El cual imputó a la declaración de renta del año gravable 2009, presentada el 15 de abril de 2010 y corregida el 26 de junio de 2013 (ff. 119 y 120 cp)[1]. ii. El 3 de julio de 2014 la contribuyente presentó declaración de corrección de la declaración de renta del año gravable 2008 (ff. 684 ca4 y 1112 ca6), aceptando parcialmente el rechazo de la deducción especial por inversión en activos fijos, en lo relativo a terrenos por la suma de $139.700.000, y acogiendo la reducción de la sanción por inexactitud a la cuarta parte de la determinada oficialmente en los términos del artículo 709 del Estatuto Tributario, equivalente a $18.441.000.

El pago de la sanción lo realizó con el saldo a favor liquidado para esa misma vigencia fiscal (2008), lo que generó la disminución del total saldo a favor en la suma de $153.051.000. Visto que el saldo a favor inicialmente declarado por el año gravable 2008 por $171.492.000 fue objeto de imputación en el año gravable 2009, es claro que para el 3 de julio de 2014, fecha de corrección de la declaración de renta 2008, ya no existía un crédito a favor de la contribuyente con el cual se pudiera hacer el pago de la sanción por inexactitud reducida derivada de esa corrección. Lo anterior, porque si bien conforme con los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, el contribuyente tiene varias opciones para utilizar su saldo a favor (imputación, compensación y devolución), se tratan de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor.

Por esa razón, una vez imputado el saldo a favor del año 2008 en el 2009, el contribuyente no podía disponer del mismo para pagar la sanción por inexactitud reducida en la declaración de corrección presentada el 3 de julio de 2014, y en consecuencia, no se encuentra acreditado el requisito de pago exigido en el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Advierte la Sala que frente a la imputación del saldo a favor del año 2008 en el año siguiente, el actor no desconoce dicha disposición del saldo, ni aportó una declaración de corrección en la que se dejara sin efectos, sino que se limitó a afirmar que la declaración del año 2009 no estaba cuestionada en este proceso. Al respecto, se precisa que contrario a lo señalado por el actor, en este caso, la causa del rechazo de la declaración de corrección, no fue la imputación del saldo a favor del 2008 en el ejercicio fiscal siguiente, porque es claro que es una de las opciones con las que cuenta el contribuyente para utilizar sus saldos a favor, sino que radica en la falta de pago de la sanción reducida porque el contribuyente lo aplicó a un saldo a favor del que ya no disponía. De igual manera, no es procedente que el apelante invoque el principio de independencia de las declaraciones para desconocer que utilizó el saldo a favor del 2008 imputándolo en la declaración de renta del año 2009.

Además, porque la discusión planteada en este proceso, en relación al pago de la sanción reducida con el saldo a favor del año 2008, implica la verificación de que el saldo estuviere disponible para el pago. Tampoco le es dable alegar que se vulnera el principio de favorabilidad por no permitírsele darle el uso mas benéfico al saldo a favor, toda vez que fue el contribuyente quien imputó el saldo a favor de 2008 al año 2009, y no es procedente que pretenda utilizar dos veces el mismo saldo a favor en su beneficio.

Finalmente, se precisa que el hecho de que posteriormente, el contribuyente hubiere corregido la declaración inicial de renta del año 2008, no desconoce que el contribuyente ya había utilizado el saldo a favor en el año 2009, además de que como se verifica en este proceso la corrección no tiene validez. Así las cosas, no existe duda de que la sanción por inexactitud reducida establecida en el artículo 709 del Estatuto Tributario no se pagó. Consecuencia de esto es que la corrección de la declaración de renta del año gravable 2008 no es posible incorporarla al procedimiento de determinación del tributo, como tampoco, procede la reducción de la sanción por inexactitud.

De otra parte, se precisa que, en este caso, no es aplicable el artículo 580 del Estatuto Tributario, invocado por el apelante, que regula las declaraciones que se tienen como no presentada, debido a que, en este caso, la DIAN rechazó la declaración de corrección por improcedente, en tanto no cumplía los requisitos del artículo 709 del Estatuto Tributario.

Tampoco procede el análisis planteado por el demandante sobre los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario, en relación con la procedencia del requisito de reducción de la declaración de corrección en esas sanciones, porque si bien, esa circunstancia fue discutida inicialmente por la DIAN, luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, el rechazo de la declaración de corrección se limitó a la falta de pago de la sanción, por cuanto había sido realizado con un saldo que previamente había sido utilizado por el contribuyente (ff. 59 y 60).

En todo caso, se advierte que el incumplimiento de ese solo requisito -falta de pago de la sanción- basta para declarar improcedente la declaración de corrección. Por lo tanto, y conforme se expuso en los actos demandados, en este asunto, no estaban dados todos los supuestos de procedibilidad de la corrección provocada por requerimiento especial, de manera que dicha corrección no produjo ningún efecto jurídico. 2.

Deducción por inversión en activo fijo real productivo Para el apelante, procede la deducción por las inversiones efectuadas para operar la concesión vial, porque a su juicio, tenía la titularidad de los bienes en virtud del contrato de concesión y de fiducia mercantil, y en tanto no se presenta una vinculación accionaria por el hecho de que sus socios le prestaron los servicios de construcción de la carretera.

La deducción fue declarada por los siguientes conceptos[2]: |Concepto del activo |Total | |Vehículos |87.327.600 | |Motos |78.000.000 | |Maquinaria |335.197.976 | |Infraestructura vial |1.490.909.486 | |Alcance básico estudios |646.196.054 | |Progresivo |8.018.400 | |Inversión en infraestructura alcance básico |2.517.777.444 | |Inversión en infraestructura vial progresivo |9.997.362.625 | |Infraestructura de operación montaje inicial |1.581.591.822 | |peaje | | |Infraestructura de operación estación de peaje |2.040.349.881 | |Infraestructura de operación de pesaje |295.468.030 | |Construcciones en curso |17.968.875.561 | |Total deducción por inversión en activos fijos |37.047.074.879 | |productivos | | |40% |14.818.829.952 | |Total renglón 54 deducción por inversión en |14.818.746.000 | |activos fijos productivos | | Para el presente análisis debe tenerse en cuenta, que los actos demandados rechazaron la totalidad de la deducción con fundamento en que el contribuyente no tenía la propiedad de los bienes por no ser el beneficiario del contrato de fiducia, y en la medida de que los activos no fueron contabilizados como propiedad planta y equipo, sino los derechos fiduciarios que son de naturaleza intangible.

Y, en específico, se desconoció la deducción en la suma de: $12.736.583.624 por originarse en operaciones realizadas con vinculados económicos, en tanto ejecutó la construcción de la obra a través de sus socios; $139.700.209 por tratarse de terrenos; y $99.032.000 por solicitarse por una estructuración financiera. Al respecto, la Sala precisa, que tal y como se indicó en el recurso de reconsideración, el contribuyente aceptó el valor desconocido por terrenos, y no controvirtió el rechazado por estructuración financiera (ff. 57 vto y 58); lo que se corrobora en la demanda presentada ante la jurisdicción. Así tenemos que, en sede judicial, la discusión de la deducción planteada por la sociedad Autopista de la Sabana S.A. se limita a la suma de $14.580.014.000[3], en la que se mantiene la controversia en cuanto a la propiedad de los bienes y su contabilización. Y, en caso de no prosperar ese cargo, se analizará la procedencia de la deducción por el rubro de $12.736.583.624 desconocido por la restricción de vinculación económica.

De conformidad con el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 se permitía deducir del impuesto sobre la renta el 40% de la inversión que se realizara para la adquisición activos fijos reales productivos. Para que procediera esta deducción era necesario demostrar el cumplimiento conjunto de los siguientes requisitos: - Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”.

Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y de forma estable en la actividad productora de renta del sujeto pasivo, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, los que adicionalmente, debían corresponder a bienes depreciables o amortizables. - Que los bienes se adquieran para integrarse al patrimonio del contribuyente.

Adquisición, que para efectos de la deducción corresponde a la compra o apropiamiento por operación de traslación de dominio de un bien con destino al patrimonio del sujeto pasivo. - Además de lo anterior, para acceder a este beneficio el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario establecía la limitación de que la deducción no se solicitara respecto de activos fijos adquiridos que hubieran sido objeto de transacción entre filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas de la contribuyente. 2.1 El contrato de concesión su tratamiento contable y fiscal, los activos inherentes a la concesión son activos amortizables susceptibles del beneficio.

De acuerdo con la Ley 80 de 1993 son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden.

En el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: El 6 de marzo de 2007, el Instituto Nacional de Concesiones -INCO- (hoy Agencia Nacional de Infraestructura) y la sociedad Autopista de la Sabana S.A. celebraron el contrato de concesión Nro. 002, en el que se estipuló (ff. 388 ca2, 405 y 463 ca3): “Cláusula 2. Objeto del contrato.

El presente contrato tiene por objeto la realización de estudios y diseños definitivos, gestión predial, gestión social, gestión ambiental, financiación, construcción, rehabilitación, mejoramiento, operación y mantenimiento del proyecto de concesión vial Córdoba – Sucre. (…) El concesionario realizará todas aquellas actividades necesarias para la adecuada y oportuna prestación del servicio y el correcto funcionamiento del proyecto Concesión Vila Córdoba-Sucre (…) Cláusula 5.

Valor estimado del contrato El valor del presente contrato se estima en la suma máxima de doscientos quince mil cuatrocientos treinta y cinco millones de pesos (215.435.000.000) M/cte. (Pesos del 31 de diciembre de 2005) correspondiente a la inversión que deberá ejecutar el Concesionario con ocasión a la celebración del presente contrato de concesión y para el adecuado y cumplido desarrollo de las Etapas y actividades de Pre-construcción, de construcción, rehabilitación y mejoramiento y de mantenimiento y operación. Cláusula 23.

Manejo de los recursos financieros. 23.1. Dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de suscripción de EL CONTRATO, EL CONCESIONARIO deberá constituir un patrimonio autónomo (fideicomiso) mediante la celebración de un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía de administración y pagos. (…) Cláusula 62. Devolución y reversión de los bienes afectos a la concesión. 62.1.

Sin perjuicio del derecho que tiene el CONCESIONARIO en los términos de este CONTRATO de usar y explotar económicamente los bienes que hacen parte del proyecto, se entenderá que el INCO se hará propietario de las obras que conforman el proyecto, al momento de su ejecución, y de los equipos afectos a la Concesión, que conforman el proyecto, al momento de su suministro e instalación. Por lo tanto, estos bienes son de propiedad de el INCO, y en general, el CONCESIONARIO tendrá estos bienes hasta su reversión al INCO en calidad de usufructo, teniendo a su cargo las obligaciones establecidas de manera expresa o implícita en el presente contrato, sus anexos y apéndices.

Al momento de terminación del contrato, por cualquier causa, todos lo bienes inmuebles, con todas sus anexidades que hacen parte del proyecto serán entregados al INCO (…)”. (Resaltado de la Sala). De acuerdo con los apartes transcritos el contrato de concesión le otorgó al concesionario la prestación, operación y explotación de la obra pública sobre la carretera Córdoba-Sucre, de la cual ejecutaría la construcción por su cuenta y riesgo, y bajo la vigilancia y control de la entidad estatal y en contraprestación tendría los bienes y sus beneficios hasta su reversión de acuerdo con el plazo pactado en el contrato.

Para la ejecución del contrato, el operador privado realiza una inversión apalancada en recursos propios o gestionados por él, los cuales le permitieron la construcción del activo y la explotación del mismo en el lapso pactado Para efectos contables y en virtud de lo previsto en el Decreto 2649 de 1993 en la sección I sobre normas de los activos, artículo 67, vigente para la época del contrato, deben reconocerse como activos diferidos los cargos que representen bienes o servicios de los cuales se esperan obtener beneficios futuros, en forma especifica la cuenta 1620 registraba el costo de adquisición las concesiones.

Para efectos fiscales, y según lo señalado en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario se reconocen como inversiones amortizables las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o de la actividad, susceptible de demérito y que acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para su amortización en más de un año o período gravable.

El artículo 143 precisa que, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como el caso de los contratos de concesión, se considera una inversión que se amortiza durante el término de los contratos. Por tanto, las inversiones relacionadas con el contrato de concesión son activos para propósitos contables y fiscales En este tipo contractual se advierte que es de la esencia y naturaleza, la cláusula de reversión, en virtud de la cual al finalizar el término del contrato, el concesionario tiene la obligación de transferir a la entidad estatal los bienes destinados a la explotación de la cosa concedida, sin compensación alguna al contratista (artículo 19 de la Ley 80 de 1993).

Cláusula que según la Corte Constitucional (Sentencia C-250 de 1996), se justifica en lo siguiente “Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de duración del contrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia. Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión, se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión”.

Así, a partir de la terminación del contrato, las obras y los bienes que se adquieran por parte del contratista para la prestación del objeto de la concesión, retornan a la entidad estatal contratante, en la medida que se entiende que ha finalizado el contrato, y el concesionario amortizó y recuperó la inversión en la adquisición de los bienes.

Esto implica que las inversiones que efectuó el concesionario hacen parte de su patrimonio como activo y son amortizables durante la vigencia del contrato, y que al término de la concesión, los mismos se revierten por parte del concesionario al Estado. En ese entendido, y teniendo en cuenta que conforme con el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004, que reglamenta la deducción especial contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el activo fijo real productivo se define como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”, y que conforme con la tipología especial del contrato de concesión, las inversiones del concesionario entran a su patrimonio durante la vigencia del contrato, y son amortizables según los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, la Sala considera que sobre las mismas procede la deducción por inversión en activos fijos reales productivos en el término de ejecución del contrato[4].

En efecto, las obras de infraestructuras y los activos que adquiere el concesionario se comportan como activos fijos, porque cumplen la condición prevista en el artículo 60 del Estatuto Tributario al ser bienes corporales inmuebles que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios por no ser inventarios y no implican existencias al principio y al final de cada año, independientemente de que los mismos al finalizar el contrato, se transfieran a la entidad estatal contratante, en tanto son adquiridos, pueden ser amortizados por el mismo durante el término del contrato, y le otorgan la titularidad de las rentas que los mismos producen.

En consecuencia, es procedente que el concesionario solicite la deducción del artículo 158- 3 del Estatuto Tributario por las inversiones realizadas sobre activos fijos reales productivos durante el contrato de concesión, en la medida que se cumplen los requisitos contemplados en la ley y el reglamento para el efecto. 2.2 La fiducia mercantil tratamiento contable y fiscal En cuanto al requisito de adquisición de los bienes, discutido por las partes, se encuentra que el contribuyente solicita la deducción especial por las inversiones realizadas en el contrato de concesión que fue administrado, construido y ejecutado mediante un contrato de fiducia. El Código de Comercio define la fiducia mercantil como un negocio jurídico en virtud del cual una persona llamada fiduciantes o fideicomitente transfiere uno o más bienes a otra llamada fiduciario quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente.

De la celebración del contrato de fiducia surgen a la vida jurídica los derechos fiduciarios los cuales le corresponden al fideicomitente de acuerdo con su participación en el patrimonio autónomo. Según las obligaciones previstas en el contrato de concesión, el contribuyente celebró con una entidad fiduciaria el contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos (f. 194 a 198 ca1), en el que se estableció: “Cláusula primera: Naturaleza del contrato.

Mediante la suscripción de este documento, las partes celebran un contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos, de conformidad con lo establecido en el artículo 1226 y siguientes del Código de Comercio, que conlleva la constitución de un patrimonio autónomo en virtud de la transferencia de la propiedad de los bienes fideicomitidos a la FIDUCIARIA, a título Fiduciario, separado e independiente de los patrimonios de las partes que intervienen en este contrato, el cual estará exclusivamente afecto a la ejecución del objeto señalado en la Cláusula Segunda.

Cláusula segunda: Objeto del contrato. El presente contrato de fiducia mercantil irrevocable de garantía, administración, fuente de pago y pagos tiene por objeto administrar los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE y garantizar que a los mismos se les de la destinación prevista en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos, con el fin de lograr la adecuada ejecución de dicho proyecto.

En desarrollo de lo anterior, el objeto del presente contrato de fiducia comprende lo siguiente: 2.1. Transferir a título de fiducia mercantil al patrimonio autónomo los aportes de capital a cargo del Concesionario, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. 2.2. Transferir al patrimonio autónomo los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión. 2.3.

Administrar todos los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, independiente de su fuente, a través de las siete (7) subcuentas previstas en el presente contrato, de conformidad con lo establecido en este contrato de fiducia mercantil, en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. 2.4. Manejar de manera íntegra toda la contabilidad relacionada con el Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, con pleno cumplimiento de las normas de contabilidad vigentes. 2.5.

Invertir los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE administrados, de conformidad con lo establecido en la CLÁUSULA 23 del contrato de Concesión. 2.6. Desarrollar esquemas financieros tales como titularización, emisión de bonos, sindicaciones, pignoración o cesión de los derechos de recaudo de Peaje, con el fin de facilitar la consecución de los recursos necesarios para la ejecución del Proyecto de concesión vial, cuando el FIDEICOMITENTE lo solicite, para lo cual deberá cumplir con los trámites y términos establecidos en las normas legales vigentes que regulen el respectivo esquema financiero. 2.7.

Servir de garantía de pago de los créditos o emisiones de títulos valores que adquiera o estructure el FIDEICOMITENTE para la ejecución del Proyecto de concesión vial CORDOBA- SUCRE, cuando éste lo solicite, siempre que la totalidad de los recursos cuyo pago se garantiza haya ingresado efectivamente al Fideicomiso y hasta el monto disponible en la Subcuenta Principal. 2.8.

Garantizar la destinación de los recursos del Proyecto de concesión vial CORDOBA-SUCRE, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y en sus Apéndices y Anexos. Cláusula tercera. Bienes fideicomitidos y recursos del fideicomiso. En virtud de la celebración de este contrato de fiducia, el FIDEICOMITENTE transfiere a la FIDUCIARIA los siguientes bienes, los cuales integrarán el Fideicomiso: 3.1.

Los aportes de capital a cargo del FIDEICOMITENTE de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión (…). 3.2. Los recursos de deuda requeridos para la ejecución del Proyecto de concesión vial (…) 3.3. Los ingresos por peajes de las casetas de peajes de Los Garzones y Las Flores cuyos recaudos correspondan realizar al Fideicomitente, de conformidad con lo establecido en el Contrato de Concesión y los recaudos de peaje (…) 3.4.

Los derechos económicos derivados del Contrato de Concesión. 3.5. Los recursos correspondientes a la aplicación del soporte de ingreso para el servicio de deuda y de la compensación tarifaria (…) 3.6. Los rendimientos que produzcan los recursos administrados por el Fideicomiso (…) 3.7. Todos los demás recursos que se aporten al Proyecto de Concesión Vial (…) 3.8.

Todos los demás activos que correspondan a la ejecución del Contrato de Concesión, de conformidad con lo establecido en el mismo. Cláusula cuarta. Partes y beneficiarios del contrato. Son partes y beneficiarios del presente contrato de fiducia mercantil, las siguientes personas: 4.1. El Fideicomitente: Autopistas de la Sabana S.A. 4.2.

La Fiduciaria: BBVA Fiduciaria S.A. 4.3. Beneficiarios: (i) El INCO, de conformidad con lo establecido en el contrato de concesión y en el presente contrato de fiducia mercantil; y (ii) los acreedores garantizados a favor de los cuales el Fideicomiso garantice el pago de los créditos otorgados por los mismos para la ejecución del proyecto de concesión vial Córdoba – Sucre, cuando así lo haya solicitado el Fideicomitente”.

(Resaltado de la Sala). Para efectos contables el Plan Único de Cuentas para las comerciantes destino dentro del Grupo 16 Intangibles las cuentas para las operaciones correspondientes a los bienes entregados en fiducia por el fideicomitente. A su turno de conformidad con la Circular Externa 046 de 2008 de la Superintendencia Financiera, es obligación de las entidades fiduciarias rendir las cuentas de los negocios fiduciarios, y en ella se deben reflejar el estado económico, jurídico, administrativo y contable del negocio, es decir que es obligación legal de la entidad fiduciaria llevar el control de los registros contables derivados de la operación que ejecuta el patrimonio autónomo.

Propiedades y equipo |2008 | |Construcciones en curso | | |Equipo, muebles y enseres de oficina |$12.589.134 | |Equipo de computación y comunicación |$15.547.640 | |Vehículos Costo Histórico |$87.327.600 | |Motocicletas |$78.000.000 | |Equipo de movilización y maquinaria |$335.197.976 | |Depreciación acumulada Equipo Muebles y |(1.049.095) | |Enseres | | |Depreciación acumulada Equipo de |(1.814.764) | |Computación | | |Depreciación acumulada Vehículos |(5.821.840) | |Depreciación acumulada Motocicletas |(6.500.000) | |Depreciación acumulada Maquinaria |(16.905.265) | | |$496.571.386 | | | | |Nota 7- Otros activos- cargos diferidos | | |Organización y preoperativos |$24.761.433.687 | |Estudios y proyectos |$20.052.240.158 | |Programas para computador |9.032.116 | |Impuestos |34.855.272 | | |$44.857.561.232 | | | | | | | - Balance general a 31 de diciembre de 2008 del contribuyente, que registra la siguiente información (f.264 ca2): |“Propiedad planta y equipo: | | |Equipos de oficina, de cómputo y |$66.705.863 | |depreciación acumulada | | |Intangibles: | | |Derechos fiduciarios |$8.339.371.713” | En razón a que la administración tributaria cuestionó la adquisición de los activos porque los mismos no se reflejan en la contabilidad ni en la declaración de renta de la entidad concesionaria sino en el patrimonio autónomo, la Sala encuentra necesario precisar el tratamiento del contrato de Fiducia. Para el reconocimiento fiscal del contrato de fiducia mercantil, tenemos que el Estatuto Tributario incorporó normas para determinar el tratamiento patrimonial y de la utilidad en el impuesto de renta así: El artículo 102 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 81 de la Ley 223 de 1995), aplicable al caso en estudio, establecía en el numeral 2º que “las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario”.

Y el artículo 271-1 del Estatuto Tributario (modificado por la Ley 1111 de 2006), vigente para la época de los hechos, en los numerales 1º y 2º, establecía que los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los bienes en armonía con el artículo 263 ibídem[5], y que el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los beneficiarios, es el que corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración, para estos efectos preveía la norma que el fiduciario debería expedir cada año un certificado indicando el valor de sus derechos y sus rendimientos.

De acuerdo con lo anterior, para los contratos de fiducia mercantil, existía un régimen de transparencia fiscal[6] en virtud del cual en la determinación del impuesto de renta, la utilidad se gravaba en cabeza del fideicomitente como si fuese percibida directamente por el y el derecho sobre el patrimonio se declaraba por el valor certificado al 31 de diciembre por la entidad fiduciaria.

Se observa entonces que la fiducia no modifica la naturaleza tributaria de los negocios realizados a través de la misma, por lo que la inversión que se transfiere al patrimonio autónomo, y que fue realizada por el concesionario para la operación y explotación de la concesión, continúa otorgándole a éste los efectos tributarios que tenía en virtud de la concesión, es decir la titularidad de las inversiones, la percepción de las rentas y los beneficios fiscales que de la misma se deriven.

Todo, porque los recursos que se entregan al patrimonio autónomo corresponden a la recursos o bienes que adquirió el contratista y que explota económicamente para ejecutar la concesión. A esos efectos, debe entenderse que el beneficiario del contrato de fiducia y el titular de los derechos sobre el patrimonio es el concesionario durante la ejecución del contrato de concesión, toda vez que constituyó el fideicomiso, como único fideicomitente, y transfirió al patrimonio autónomo, los recursos, obras y todos los activos que adquirió y explota económicamente para la ejecución del contrato de concesión. Debe aclararse que la calidad de beneficiario del INCO establecida en el contrato de fiducia, se explica en que la misma garantiza el cumplimiento de las obligaciones a favor de la entidad estatal, y en que a ésta se le transferirán los activos a la finalización del contrato de concesión. Pero ello no desconoce que es el concesionario quien tenía la calidad de beneficiario sobre sus propios recursos aportados al patrimonio autónomo durante el lapso del contrato de fiducia y antes de la reversión. Frente al otro motivo de rechazo planteado por la DIAN consistente en que la inversión fue contabilizada por el contribuyente como un derecho intangible, debe tenerse en cuenta que la concesión fue ejecutada mediante un contrato de fiducia, y que en el mismo, las partes acordaron que el fideicomiso manejaría de manera íntegra la contabilidad relacionada con el proyecto de concesión, esto en línea con las obligaciones propias de las sociedades fiduciarias cuando administran patrimonios autónomos.

Lo anterior, llevó a que la inversión fuera registrada en el activo, i. Por el fideicomiso: los recursos, las obras y todos los activos que corresponden a la concesión, y ii. Por el contribuyente: los derechos fiduciarios que representan el 100% de la participación de éste en el patrimonio autónomo. Es importante observar que de acuerdo con el régimen fiscal previsto por las leyes 223 de 1995 y 1111 de 2006, la transparencia implicaba que el impuesto se determinaba en cabeza del fideicomitente como si hubiese sido percibido directamente por el, sin embargo los valores se declaraban netos tanto en la parte patrimonial como en la base del impuesto de renta, es decir no se reflejaban de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos, como lo pretende la DIAN en los actos demandados, pero sus efectos solo le pertenecen al fideicomitente.

Así las cosas, los derechos fiduciarios declarados por el contribuyente, tienen la misma condición tributaria de los recursos y bienes aportados al patrimonio, esto es, la de una inversión amortizable del concesionario, la cual fue registrada en el activo por el fideicomiso, en virtud del contrato de fiducia. En esa medida, era válido que el contribuyente solicitara la deducción por la inversión amortizable sobre activos fijos productivos, que realizó en un contrato de concesión que fue manejado mediante un contrato de fiducia, y la registrara como derechos fiduciarios.

Para la Sala es procedente la deducción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, sobre la inversión en activos fijos reales productivos que realizó el contribuyente en el proyecto de concesión vial Cordoba-Sucre y, que transfirió al patrimonio autónomo en la medida que la fiducia es transparente para efectos tributarios, y todos los efectos fiscales recaen en el fideicomitente, calidad que ostentaba la actora. 2.3.

La vinculación económica En cuanto a la discusión sobre la restricción con vinculados económicos, la DIAN manifestó que no era procedente la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, en la medida que fueron objeto de transacción entre el contribuyente y empresas vinculadas, toda vez que la concesionaria subcontrató con algunos consorcios la elaboración de los estudios, diseños y la construcción de las obras objeto del Contrato de Concesión Nro. 002 de 2007, dentro de los cuales se encontraban varios de sus accionistas.

Lo que para la Administración vulnera la limitación prevista en los artículos 158-3 del Estatuto Tributario, que señala: “La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere”.

Al respecto, la Sala encuentra que si bien el concesionario realizó los estudios y la construcción de la obra de la concesión, a través de consorcios conformados con sus accionistas, los cuales no tenían participación mayor al 28% en la concesionaria (f. 63), esa circunstancia no configura la restricción prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

En primer lugar, debe observarse que la limitación de la deducción recae sobre la adquisición de los activos que hubieren sido objeto de transacción entre filiales, o vinculados accionarios. Esto, con el propósito de estimular una adquisición efectiva de activos productivos y cerrar el paso a la readquisición de un mismo bien por compañías vinculadas o relacionadas entre sí. Sin embargo, en este caso, se advierte que el activo real productivo no fue adquirido por el contribuyente de sus socios, sino que la inversión realizada por el concesionario fue ejecutada por éstos (socios), mediante la construcción de la obra, sobre lo cual no existe restricción alguna.

A ese respecto, la Sala (Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 24357, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) ha precisado “El inciso 3.º del artículo 158-3 del ET determinaba que no había lugar a la deducción bajo análisis cuando los activos fueran adquiridos como consecuencia de transacciones «entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante».

De ello se desprende que la norma ejusdem prohibía el acceso al beneficio cuando existiera una «vinculación accionaria» entre el tradente y el adquirente del activo fijo real productivo; circunstancia que no se acompasa con la supuesta relación económica entre la demandante y sus mandatarios, dado que aquella es una persona natural. Con todo, vale destacar que en el sub iudice está acreditado que los activos que dieron lugar a la deducción no fueron objeto de enajenaciones sucesivas entre empresas vinculadas accionariamente; sino que estos resultaron de la unión de esfuerzos entre varias personas naturales y jurídicas, por lo que la prohibición aludida por la demandada no resulta aplicable al caso concreto.

En consecuencia, la relación entre las partes de los contratos de mandato no da lugar al rechazo de la deducción”. (Resaltado de Sala). En segundo lugar, se encuentra que la DIAN no demostró que sobre el mismo activo, consorcio y subcontratistas vinculados accionariamente realizaron una readquisición. Como tampoco se encuentra probado en el expediente que personas distintas al contribuyente hubieren hecho uso de la misma deducción, además, porque la inversión fue realizada por el contribuyente, y no por los consorcios conformados por sus asociados que se limitaron a ejecutar la construcción de la obra.

La Sala no advierte configurada la prohibición descrita en el inciso 3º del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, en consecuencia, procede la deducción por las inversiones en activos fijos reales productivos en la suma de $14.580.014.000, y se reitera que los valores desconocidos por terrenos y estructuración financiera no fueron objeto de controversia ante la jurisdicción. 3.

Sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas En cuanto a la sanción por inexactitud, advierte la Sala que no hay lugar a su imposición en el caso concreto, porque ante la procedencia parcial de la deducción por activos fijos reales productivos, se genera una pérdida líquida en el ejercicio, que lleva a la determinación del tributo por el sistema de renta presuntiva, como lo hizo el contribuyente; por lo que no surgen mayores valores por impuesto declarado y el determinado en esta sentencia sobre el cual se calcule la sanción, como se verifica en la liquidación del tributo que se realiza en esta providencia. En esa medida, no procede ningún pronunciamiento sobre la discusión planteada en la apelación por la demandada sobre la aplicación del principio de favorabilidad que realizó el Tribunal respecto de la sanción por inexactitud.

Frente a la sanción por disminución de pérdidas, se precisa que se encuentra regulada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 23 de la Ley 863 de 2003, que dispone: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”.

Ahora, como en este caso se confirma el desconocimiento de la deducción por inversión en activo fijo real productivo por concepto de terrenos $139.700.209 y estructuración financiera $99.032.000 -glosas no controvertidas por el actor, que genera el desconocimiento parcial de la pérdida fiscal declarada, hay lugar a la aplicación de la sanción descrita en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que la Sala en sentencia del 5 de agosto de 2021 (Exp. 25034, C.P. Milton Chaves García), precisó que “en cumplimiento del artículo 29 de la Constitución Política debe aplicarse el principio de favorabilidad en materia tributaria aun cuando el apelante no lo hubiese solicitado, dado que el artículo 647-1 del Estatuto Tributario establece una base especial para la imposición de la sanción por inexactitud y el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo su tarifa del 160% al 100%”, por tanto, se dará aplicación al mencionado principio en la sanción por disminución por perdidas liquidada en esta providencia. 4.

En consecuencia, la Sala accede a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados porque la deducción por inversión en activos fijos reales productivos declarada por la contribuyente no debía rechazarse en su totalidad, sólo en lo relacionado con los terrenos y la estructuración financiera -glosas no controvertidas por el actor-, y en forma correlativa, se debe disminuir la pérdida líquida del ejercicio y liquidar la sanción por diminución de pérdidas.

Se tiene, entonces, como liquidación del tributo la siguiente: |AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S. | |AÑO GRAVABLE 2008 | |Concepto |Liquidació|Liquidació|Tribunal |Consejo de| | |n privada |n oficial | |Estado | |Total patrimonio |1.171.680.|1.171.680.|1.171.680.|1.171.680.| |Liquido |000 |000 |000 |000 | |Total ingresos netos|3.976.474.|3.976.474.|3.976.474.|3.976.474.| | |000 |000 |000 |000 | |Total Costos |795.027.00|795.027.00|795.027.00|795.027.00| | |0 |0 |0 |0 | |Gastos Opera. de |2.596.301.|2.596.301.|2.596.301.|2.596.301.| |Administración |000 |000 |000 |000 | |Deducción inver. en |14.818.746|0 |0 |14.580.014| |activos fijos |.000 | | |.000[7] | |Otras deducciones |104.381.00|104.381.00|104.381.00|104.381.00| | |0 |0 |0 |0 | |Total deducciones |17.519.428|2.700.682.|2.700.682.|17.280.696| | |.000 |000 |000 |.000 | |Renta líquida del |0 |480.765.00|480.765.00|0 | |ejercicio | |0 |0 | | |o Perdida líquida |14.337.981|0 |0 |14.099.249| | |.000 | | |.000 | |Renta líquida |0 |480.765.00|480.765.00|0 | | | |0 |0 | | |Renta presuntiva |32.014.000|32.014.000|32.014.000|32.014.000| |Renta líquida |32.014.000|480.765.00|480.765.00|32.014.000| |gravable | |0 |0 | | |Impuesto sobre la |10.565.000|158.652.00|158.652.00|10.565.000| |renta gravable | |0 |0 | | |Impuesto neto de |10.565.000|158.652.00|158.652.00|10.565.000| |renta | |0 |0 | | |Total impuesto a |10.565.000|158.652.00|158.652.00|10.565.000| |cargo | |0 |0 | | |Total retenciones |182.057.00|182.057.00|182.057.00|182.057.00| |año gravable |0 |0 |0 |0 | |Sanciones |0 |7.807.393.|7.718.541.| | | | |000 |000 |78.782.000| |Total saldo a pagar |0 |7.783.988.|7.695.136.|0 | | | |000 |000 | | |Total saldo a favor |171.492.00|0 |0 |92.710.000| | |0 | | | | |Sanción por diminución de pérdidas (art. 647-1 Estatuto | |Tributario) | |Pérdida declarada | | | |14.337.981| | |.000 | |Pérdida determinada por el Consejo de Estado. |14.099.249| | |.000 | |Pérdida fiscal rechazada por Consejo. de Estado. |238.732.00| | |0 | |Base sanción por inexactitud | | | |238.732.00| | |0 | |Tarifa impuesto teórico renta |33% | |Impuesto teórico por menor pérdida | | | |78.781.560| |Tarifa sanción por inexactitud.

Estatuto Tributario,|100% | |artículo 640 | | |Total sanción por disminución de pérdidas | | | |78.781.560| 5. Finalmente, no se condena en costas (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho), porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar el ordinal primero de la sentencia de 15 de marzo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2.

Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, en el sentido de declarar que la liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2008 corresponde a la practicada por esta Corporación e inserta en la parte motiva de esta sentencia. 3. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |Salvamento de voto parcial | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | SALVAMENTO DE VOTO / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Requisitos / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Procedencia. -Cumple con los requisitos legales Con el debido respeto, me aparto de la mayoría de la Sala porque debió reconocerse la validez de la declaración de corrección presentada con ocasión del requerimiento especial porque se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario y, en consecuencia, debió prosperar el recurso de apelación presentado por la demandante.

(…) La norma exige, además de la corrección de la declaración, la prueba del pago de los impuestos y sanciones. Pero es claro que se refiere a los impuestos y sanciones aceptados y determinados en la declaración de corrección. No exige el pago de otros tributos o de otros periodos. Ahora bien, el formulario del impuesto sobre la renta contiene, después de la determinación del impuesto, unos renglones en los que se registran los créditos fiscales que permiten el pago del impuesto, como los anticipos, retenciones o el saldo a favor del periodo anterior.

En el caso que estos créditos fiscales sean superiores al impuesto a cargo, se generará un saldo a favor del contribuyente y a cargo de la administración. Dicho en términos simples, el particular es el acreedor y el Estado el deudor. Es por ello que cuando una declaración del impuesto sobre la renta refleja un saldo a favor, el contribuyente no debe pagar ningún valor, pues el título no contiene deuda alguna.

Si pagara cualquier suma adicional, el saldo a favor del particular se incrementaría, sería un pago en exceso. En ese orden de ideas, si se corrige la declaración con ocasión del requerimiento especial y se mantiene el saldo a favor, no hay lugar a más desembolsos por parte del contribuyente, porque el pago de los mayores impuestos y de la sanción reducida se acredita con el mismo formulario de la declaración, donde consta que los anticipos, retenciones o saldos a favor del periodo anterior cubren el pago del impuesto a cargo y las sanciones.

En el presente caso esto fue lo que ocurrió y por tanto se equivoca la sala al avalar el comportamiento de la administración y exigir el pago de sumas que no tienen un título que establezcan la obligación a cargo del contribuyente. La norma no exige el pago de otras sumas diferentes a las aceptadas en la declaración de corrección. Ninguna norma exige que se pague el mayor valor del saldo a favor imputado al periodo siguiente como condición para aceptar la sanción reducida o la declaración de corrección, y en consecuencia la actuación administrativa resultaba ilegal.

Debo advertir que la imputación indebida de un saldo a favor obliga al contribuyente a su reintegro junto con los intereses moratorios que correspondan, como lo regula expresamente el artículo 670 del Estatuto Tributario (…) Ni de esta norma, ni de alguna otra, aún acudiendo a una interpretación amplia de las mismas, se puede deducir la conclusión a la que llegó la sala.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Consejero: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01166-01(23869) Actor: AUTOPISTA DE LA SABANA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN SALVAMENTO DE VOTO Con el debido respeto, me aparto de la mayoría de la Sala porque debió reconocerse la validez de la declaración de corrección presentada con ocasión del requerimiento especial porque se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario y, en consecuencia, debió prosperar el recurso de apelación presentado por la demandante.

El artículo 709 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: “Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida” La norma exige, además de la corrección de la declaración, la prueba del pago de los impuestos y sanciones.

Pero es claro que se refiere a los impuestos y sanciones aceptados y determinados en la declaración de corrección. No exige el pago de otros tributos o de otros periodos. Ahora bien, el formulario del impuesto sobre la renta contiene, después de la determinación del impuesto, unos renglones en los que se registran los créditos fiscales que permiten el pago del impuesto, como los anticipos, retenciones o el saldo a favor del periodo anterior.

En el caso que estos créditos fiscales sean superiores al impuesto a cargo, se generará un saldo a favor del contribuyente y a cargo de la administración. Dicho en términos simples, el particular es el acreedor y el Estado el deudor. Es por ello que cuando una declaración del impuesto sobre la renta refleja un saldo a favor, el contribuyente no debe pagar ningún valor, pues el título no contiene deuda alguna.

Si pagara cualquier suma adicional, el saldo a favor del particular se incrementaría, sería un pago en exceso. En ese orden de ideas, si se corrige la declaración con ocasión del requerimiento especial y se mantiene el saldo a favor, no hay lugar a más desembolsos por parte del contribuyente, porque el pago de los mayores impuestos y de la sanción reducida se acredita con el mismo formulario de la declaración, donde consta que los anticipos, retenciones o saldos a favor del periodo anterior cubren el pago del impuesto a cargo y las sanciones.

En el presente caso esto fue lo que ocurrió y por tanto se equivoca la sala al avalar el comportamiento de la administración y exigir el pago de sumas que no tienen un título que establezcan la obligación a cargo del contribuyente. La norma no exige el pago de otras sumas diferentes a las aceptadas en la declaración de corrección. Ninguna norma exige que se pague el mayor valor del saldo a favor imputado al periodo siguiente como condición para aceptar la sanción reducida o la declaración de corrección, y en consecuencia la actuación administrativa resultaba ilegal.

Debo advertir que la imputación indebida de un saldo a favor obliga al contribuyente a su reintegro junto con los intereses moratorios que correspondan, como lo regula expresamente el artículo 670 del Estatuto Tributario: “Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación.” Ni de esta norma, ni de alguna otra, aún acudiendo a una interpretación amplia de las mismas, se puede deducir la conclusión a la que llegó la sala.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto. (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA ----------------------- [1] En la declaración inicial de renta del año 2009, la imputación del saldo a favor del año gravable 2008 junto con las retenciones del período, generaron un total saldo a favor de $927.662.000.

Luego, la declaración fue corregida para registrar sanciones por valor de $123.008.000, que la llevó a liquidar el total saldo a favor en $804.654.000. [2] Esta relación obra en los actos demandados y se establece de manera general el valor de la deducción, sin discriminar los rubros que integran cada uno de los conceptos controvertidos en la actuación. [3] Se excluyen los valores aceptados por terrenos y los no controvertidos por estructuración financiera. [4] En sentencias del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 21 de mayo de 2020, exp. 22207, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, la Sala ha precisado la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos sobre las obras de infraestructura. [5] Estatuto Tributario.

Artículo 263. Que se entiende por posesión. D.2053/74 Art. 110. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio. [6] Sobre el alcance de este principio se pronunció la Sala en sentencia del 14 de noviembre de 2019, exp. 22093, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [7] Se excluyen los valores no controvertidos por el actor por terrenos ($139.700.209) y por estructuración financiera ($99.032.000).