76001-23-33-000-2013-00257-01 — Consejo de Estado

76001-23-33-000-2013-00257-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-09-09

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales-Dian

De qué trata

Síntesis: La demandante alegó la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, porque los funcionarios de la División de Liquidación se limitaron a verificar la glosa propuesta de ingresos, desconociendo las demás, a saber: activos, pasivos, patrimonio y egresos, violando el debido proceso. Agregó que, al no existir valoración integral e interdependiente de todas estas, se afectó la objetividad, esencia y determinación de la cuantía de cada una de ellas. La Sala observa que el artículo 703 del ET prevé que, con anterioridad a la expedición de la liquidación oficial de revisión, la autoridad fiscal debe enviar, por una sola vez, «un requerimiento especial que contenga todos los puntos que proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta». Por su parte, el artículo 711 ibídem estableció el principio de correspondencia al señalar que la liquidación oficial de revisión se contrae «a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere», lo que garantiza el debido proceso y el derecho de defensa del administrado. Es decir, el principio de correspondencia se debe apreciar en relación con los hechos contemplados en dichos actos. Al respecto, la Sala ha señalado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia». De modo que, la congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere a los hechos que sirven de fundamento a la administración tributaria para modificar la declaración privada del contribuyente. Por lo tanto, es posible que en el acto de liquidación o en aquel que se resuelve el recurso se mejoren los argumentos planteados en el requerimiento especial, sin que ello signifique la violación al principio de correspondencia, siempre y cuando la glosa objeto de modificación sea la misma. (…) Así las cosas, se observa que en el requerimiento especial se propuso al contribuyente modificar de la declaración del impuesto de renta del año 2009, los siguientes renglones: i) 33 efectivo, bancos, otras inversiones, ii) 34 cuentas por cobrar, iii) 37 activos fijos y iv) 40 pasivos, para efectos de calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial (art. 236 ET). En el mismo acto se precisó que, de justificarse la diferencia patrimonial, la renta líquida gravable debía determinarse por el sistema de depuración ordinario (art. 26 ET), para lo cual propuso la adición del renglón 42 ingresos brutos operacionales y la disminución del renglón 52 gastos operacionales de administración. Finalmente, se planteó la sanción por inexactitud. Por su parte, en la liquidación oficial de revisión se insistió en la composición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, egresos y gastos que debía contener la declaración tributaria del periodo gravable 2009 presentada por Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., que daba lugar a su determinación oficial por parte de la Administración Tributaria. Es decir, que existió identidad con las glosas cuya modificación se propuso en el requerimiento especial. De acuerdo a lo expuesto, la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia entre los hechos planteados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión demandada, por el contrario, como quedó probado, en ambos actos, la administración tributaria le puso de presente a la contribuyente las razones de la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, siendo evidente que existe identidad entre las glosas propuestas en el acto previo y el definitivo. Para la Sala, el hecho que en la liquidación oficial se haya enfatizado en la glosa correspondiente a los ingresos, no conduce a la falta de correspondencia alegada por la demandante, porque en dicho acto la Administración puede mejorar o reforzar los argumentos planteados en el requerimiento especial, sin que ello derive en la violación al debido proceso, en tanto que, frente a los mismos, la parte interesada podrá oponerse con ocasión del recurso de reconsideración o en sede judicial, de ser el caso. Lo anterior, resulta suficiente para que no prospere el cargo de apelación de la demandante.PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS - Admite prueba en contrario / MEDIOS DE PRUEBAS EN MATERIA TRIBUTARIA - Admisibles / CONTABILIDAD COMO MEDIO PROBATORIO - Alcance / INCORPORACIÓN DE PRUEBAS AL PROCESO - Oportunidades / ADICIÓN DE INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES - ProcedenciaEl artículo 746 del ET establece que «se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija». La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 ibídem. Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones privadas y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente. Ahora bien, el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la civil. No obstante, el artículo 743 del mismo ordenamiento señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos. Uno de los medios probatorios avalado en materia tributaria es la prueba contable y así lo prevé el artículo 772 del ET cuando señala que «los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor (…)». La contabilidad podrá ser valorada para efectos fiscales, siempre y cuando se sujete a las normas del Título IV del Libro I del Código de Comercio (art. 773 ET). La Sala ha precisado que «a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros los Libros Inventario y Balances, los Libros Diario y Mayor y Balances, enfatizando que el libro Diario tiene el carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio. Así entonces, a partir de las normas comerciales se extrae que los libros diario y mayor y balance son obligatorios para quienes desarrollan la actividad comercial, y entre estos existe una estrecha relación, toda vez que el último se alimenta de los totales de los débitos y los créditos del libro diario, para consolidar mensualmente los saldos de las cuentas». Se destaca que la contabilidad refleja de una forma más real los hechos económicos que realiza el contribuyente, como se desprende del artículo 50 del C. de Co, que dispone que «la contabilidad solo podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno». Ahora bien, al tenor del artículo 51 ibídem, la contabilidad está conformada tanto por los libros como por los comprobantes (internos y externos) que sirvan de respaldo a los registros contables que se hacen en los libros. Según el artículo 53 del mismo código, el comprobante de contabilidad «es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen». Entonces, se concluye que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, cuando cumpla los requisitos previstos en los artículos 773 y 774 del ET, 48 a 60 del C. de Co. y las demás normas previstas para el manejo de la contabilidad (Decreto 2649 de 1993). Es oportuno mencionar que el inciso segundo del artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, prevé que la anulación de folios se debe efectuar señalando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación con indicación de su nombre completo. Por su parte, el numeral 3 del artículo 57 del C. de Co. establece que los errores u omisiones en libros de comercio deben salvarse con un nuevo asiento en la fecha en que ellos se advierten. En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 del ET prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, o en el memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias. Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de aquellas que considere pertinentes, las que deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha expuesto que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar». Téngase en cuenta que la obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales: i) priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor, ii) constituye un indicio en contra del mismo contribuyente y iii) conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. (…) Al respecto, la Sala considera que de conformidad con las pruebas que hacen parte del expediente, le asiste razón a la Administración para adicionar los ingresos en discusión, (…) De la anterior información, se advierte que las sociedades Expreso Trejos Ltda. y Especiales Alférez Real Ltda., no tienen registrada cuenta por cobrar por la suma de $4.913.257.876 a cargo de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos LTDA., por lo que no le asiste razón a la demandante en cuanto a que se desconoció e interpretó indebidamente la información reportada por terceros. Para analizar la anterior prueba, se debe señalar que la cuenta 2815 según el PUC corresponde a «Ingresos recibidos para terceros» y la descripción es «Registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos». Por su parte, la cuenta 1380 corresponde a «Deudores varios» y la descripción es «Registra los valores a favor del ente económico y a cargo de deudores diferentes a los enunciados anteriormente (…)». Solo para fortalecer lo anterior, se pone de presente que con los alegatos de conclusión de primera instancia, la sociedad demandante aportó la corrección a la declaración de renta de 2010 de la sociedad Especiales Alférez Real Ltda., presentada en bancos el 12 de abril de 2013, donde a su juicio, se refleja que la suma de $4.072.724.935, que fue pagada a dicha sociedad el 30 de diciembre de 2009, fue correctamente declarada por el beneficiario del pago. Al respecto, la Sala precisa que el aludido denuncio rentístico de 2010 corresponde a un periodo gravable diferente al que interesa en este proceso (2009), motivo por el cual, es claro que los hechos económicos que la parte actora pretende hacer valer en su favor, son ajenos a la Litis. Por lo expuesto, se concluye que los medios de prueba que obran en el expediente no dan cuenta de que los ingresos que la demandante aduce eran para terceros, fueran efectivamente trasladados, carga que le correspondía asumir en aras de desvirtuar la presunción de legalidad de la liquidación oficial de revisión, por la que se modificó la declaración privada del impuesto de renta de 2009. De otra parte, frente a la manifestación de la demandante en relación con la anulación de algunos folios del libro mayor y balances, debe señalarse que esa actuación tuvo como causa unas irregularidades en los traslados de las cuentas 3710 pérdidas acumuladas y 5199 provisiones, cuyos registros corresponden a las sumas que la sociedad provisiona para cubrir contingencias de probables pérdidas cuando resulte necesario, siempre que las mismas sean justificadas, cuantificables y verificables, lo cual, en el caso concreto, no está en discusión, pues se trata del registro de unos ingresos que, a su juicio, fueron recibidos por la sociedad para ser posteriormente transferidos a terceros, en virtud de las condiciones convenidas entre las partes. De manera que, no está probado que los efectos de esa anulación tengan incidencia en los registros contables de los ingresos propios y para terceros, toda vez que la naturaleza y dinámica de esas cuentas difieren en sus descripciones, causas y consecuencias. Así las cosas, teniendo en cuenta que Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. no desvirtuó que los ingresos en discusión fueran propios, es procedente la adición ordenada en el acto demandado, razón por la cual, no prospera el cargo de apelación propuesto por la parte actora.INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR INVERSIONES - ConfiguraciónEn la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad el 21 de mayo de 2010, se registró en el renglón 33 la suma de $301.025.000. Frente al saldo de la cuenta contable caja (1105) $4.098.527.935.00, como se analizó con anterioridad, para la Sala corresponde a dineros propios de la sociedad demandante, porque no fue desvirtuado que dicho valor correspondía a ingresos para terceros. En cuanto a Inversiones, se advierte que en el folio 367 del cuaderno principal 1, obra estado de inversión de Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. en Fiduciaria Banco de Bogotá, del 1º de enero al 31 de diciembre de 2009, con un saldo final de $301.025.032.34, que es el valor registrado en el renglón 33 de la mencionada declaración. Por lo anterior, se concluye que en el expediente no obra prueba que desvirtúe que el valor glosado por la Administración no son ingresos propios, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación de la demandante.INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR CUENTAS POR COBRAR - ConfiguraciónEn la corrección a la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010, que reemplazó la declaración inicial, en el renglón 34 cuentas por cobrar se registró la suma de $2.433.564.000. De las anteriores pruebas, resultado del cruce efectuado por la DIAN, se advierte que las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., reportaron cuentas por pagar a Transportistas Afiliados A Expresos Trejos Ltda., por $1.607.581.409 y $825.982.347, respectivamente, que sumadas dan un total de $2.433.563.756, cifra que corresponde a la registrada en el renglón 34 de la declaración de renta de 2009 de la demandante. Al respecto, se precisa que los valores de las cuentas por pagar reportados por los terceros, que para la demandante constituyen cuentas por cobrar, se asimilan con los que figuran en las pruebas que entregó la sociedad contribuyente en sede administrativa, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, (…) La Sala echa de menos que con la demanda se haya aportado prueba alguna que desvirtúe lo expuesto por la DIAN en los actos demandados, pese a que en la parte actora recaía la carga de la prueba encaminada a controvertir la legalidad del acto de determinación oficial del tributo. Lo anterior impide que la Sala tenga certeza sobre la veracidad de las cifras finales reportadas por la sociedad contribuyente en el libro mayor y de balance, lo que le resta solidez a dicha prueba. Por el contrario, se advierte que la Administración para efectos de determinar las cuentas por cobrar acudió a la información de los balances general y de prueba que, según se indica en los propios documentos, reportan los acumulados anuales con corte a 31 de diciembre de 2009, en los que por ese concepto se registró la suma de $3.655.065.427. Cabe destacar, que en el balance general y en el balance de prueba se evidencia con detalle la información de los deudores (cuenta 13), pues se identifica la persona natural o jurídica acreedora, el saldo inicial y los movimientos crédito y débito del periodo (enero a diciembre de 2009) según la cuenta donde se registran individualmente, lo que permite tener convicción de las cifras que tuvo en cuenta la DIAN para proferir el acto demandado, que no fueron desvirtuadas por la demandante. Por consiguiente, una vez establecido que lo declarado por el contribuyente difiere de la información contable, es dable acudir al artículo 775 del ET, que prevé que «cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos», por lo que, para la Sala, es acertada la actuación de la Administración para efectos de hallar el valor de las cuentas por cobrar. Se destaca que a la parte actora le correspondía demostrar por qué razón la suma de $2.433.563.756, que declaró como cuentas por cobrar, era la correcta y debía prevalecer respecto de la registrada en los balances general y de pruebas ($3.655.065.427), pruebas que fueron incorporadas y valorados por la DIAN en la actuación administrativa. Para la Sala, no le asiste razón al a quo al afirmar que a la DIAN le correspondía probar el valor de las cuentas por cobrar, partiendo de la investigación de los deudores de la sociedad contribuyente, puesto que, en este caso, la entidad demandada acudió a la información contable de Transportistas Afiliados A Expresos Trejos Ltda., que constituye prueba en materia tributaria, no solo en lo que le resulte favorable, en tanto que es fundamental para establecer las circunstancias de la actividad mercantil del contribuyente. Lo expuesto, resulta suficiente para que prospere el cargo de apelación propuesto por la entidad demandada, siendo lo procedente revocar la decisión del tribunal en lo que respecta a esta glosa.INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR PASIVOS - ConfiguraciónLa Administración desconoció pasivos en la suma de $399.292.000, por no estar respaldados con documentos idóneos, como lo dispone el artículo 283 del ET, en concordancia con el artículo 770 ibídem. En la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010 se registró en el renglón 40 la suma de $2.751.264.000. Por su parte, la Administración de Impuestos en la liquidación oficial demandada modificó la suma a $2.351.972.480, teniendo en cuenta lo registrado en el balance de prueba. Según la parte demandante, los pasivos están respaldados por registros contables, que dan cuenta que tiene obligaciones con las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., Inversiones Ingenieros Orientales Ltda., Porvenir y cuantías menores. Los artículos 283 y 770 del ET establecen que los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados en documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento. En ese sentido, los pasivos deben probarse con soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito y, además, se deben registrar en la contabilidad, de acuerdo con los requerimientos legales. Conforme a las pruebas relacionadas en el cargo anterior, resultado del cruce efectuado por la DIAN, se advierte que las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., reportaron cuentas por pagar a Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. por $1.718.560.353 y $610.642.034, respectivamente, para un total de $2.329.202.387, hecho no desvirtuado por la actora. Por lo anterior, le asiste razón a la DIAN al desconocer la suma de $399.292.000, por cuanto la sociedad demandante no allegó prueba alguna que soporte la totalidad de los pasivos registrados en la declaración privada, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGREOS GRAVADOS - Configuración. Reiteración Jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente. El inciso final de la citada disposición prevé que dicha sanción no se configura por diferencia de criterios, en el entendido que la disparidad de criterio de la Administración y el contribuyente debe girar en torno al derecho aplicable, relacionado con las glosas planteadas y objeto de discusión. En este caso, se considera que es procedente la sanción por inexactitud, porque la demandante omitió ingresos gravados, incluyó deducciones inexistentes lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable. Además, no se observa que la diferencia de criterios alegada respecto a lo planteado por la autoridad tributaria y las pruebas aportadas al plenario, no se refiere a la interpretación de una norma relacionada con las glosas planteadas. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del ET, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual, se procede a su recalculo,CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónEn relación con las costas, se mantendrá la condena que por este concepto impuso el Tribunal a la parte actora, en tanto que no fue objeto del recurso de apelación. Y de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN / VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO - Inexistencia La demandante alegó la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, porque los funcionarios de la División de Liquidación se limitaron a verificar la glosa propuesta de ingresos, desconociendo las demás, a saber: activos, pasivos, patrimonio y egresos, violando el debido proceso.

Agregó que, al no existir valoración integral e interdependiente de todas estas, se afectó la objetividad, esencia y determinación de la cuantía de cada una de ellas. La Sala observa que el artículo 703 del ET prevé que, con anterioridad a la expedición de la liquidación oficial de revisión, la autoridad fiscal debe enviar, por una sola vez, «un requerimiento especial que contenga todos los puntos que proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta».

Por su parte, el artículo 711 ibídem estableció el principio de correspondencia al señalar que la liquidación oficial de revisión se contrae «a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere», lo que garantiza el debido proceso y el derecho de defensa del administrado.

Es decir, el principio de correspondencia se debe apreciar en relación con los hechos contemplados en dichos actos. Al respecto, la Sala ha señalado que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

De modo que, la congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere a los hechos que sirven de fundamento a la administración tributaria para modificar la declaración privada del contribuyente. Por lo tanto, es posible que en el acto de liquidación o en aquel que se resuelve el recurso se mejoren los argumentos planteados en el requerimiento especial, sin que ello signifique la violación al principio de correspondencia, siempre y cuando la glosa objeto de modificación sea la misma.

(…) Así las cosas, se observa que en el requerimiento especial se propuso al contribuyente modificar de la declaración del impuesto de renta del año 2009, los siguientes renglones: i) 33 efectivo, bancos, otras inversiones, ii) 34 cuentas por cobrar, iii) 37 activos fijos y iv) 40 pasivos, para efectos de calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial (art. 236 ET).

En el mismo acto se precisó que, de justificarse la diferencia patrimonial, la renta líquida gravable debía determinarse por el sistema de depuración ordinario (art. 26 ET), para lo cual propuso la adición del renglón 42 ingresos brutos operacionales y la disminución del renglón 52 gastos operacionales de administración. Finalmente, se planteó la sanción por inexactitud.

Por su parte, en la liquidación oficial de revisión se insistió en la composición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, egresos y gastos que debía contener la declaración tributaria del periodo gravable 2009 presentada por Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., que daba lugar a su determinación oficial por parte de la Administración Tributaria.

Es decir, que existió identidad con las glosas cuya modificación se propuso en el requerimiento especial. De acuerdo a lo expuesto, la actuación administrativa no desconoció el principio de correspondencia entre los hechos planteados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión demandada, por el contrario, como quedó probado, en ambos actos, la administración tributaria le puso de presente a la contribuyente las razones de la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, siendo evidente que existe identidad entre las glosas propuestas en el acto previo y el definitivo.

Para la Sala, el hecho que en la liquidación oficial se haya enfatizado en la glosa correspondiente a los ingresos, no conduce a la falta de correspondencia alegada por la demandante, porque en dicho acto la Administración puede mejorar o reforzar los argumentos planteados en el requerimiento especial, sin que ello derive en la violación al debido proceso, en tanto que, frente a los mismos, la parte interesada podrá oponerse con ocasión del recurso de reconsideración o en sede judicial, de ser el caso.

Lo anterior, resulta suficiente para que no prospere el cargo de apelación de la demandante. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 703 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Admite prueba en contrario / MEDIOS DE PRUEBAS EN MATERIA TRIBUTARIA – Admisibles / CONTABILIDAD COMO MEDIO PROBATORIO – Alcance / INCORPORACIÓN DE PRUEBAS AL PROCESO – Oportunidades / ADICIÓN DE INGRESOS BRUTOS OPERACIONALES – Procedencia El artículo 746 del ET establece que «se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 ibídem. Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones privadas y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente.

Ahora bien, el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la civil. No obstante, el artículo 743 del mismo ordenamiento señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Uno de los medios probatorios avalado en materia tributaria es la prueba contable y así lo prevé el artículo 772 del ET cuando señala que «los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor (…)». La contabilidad podrá ser valorada para efectos fiscales, siempre y cuando se sujete a las normas del Título IV del Libro I del Código de Comercio (art. 773 ET).

La Sala ha precisado que «a pesar de no existir en el ordenamiento jurídico norma legal que indique cuáles son los libros obligatorios de contabilidad, de las diferentes disposiciones que hacen referencia a los libros de contabilidad en el Código de Comercio y en otras disposiciones de carácter tributario, se puede advertir que son obligatorios entre otros los Libros Inventario y Balances, los Libros Diario y Mayor y Balances, enfatizando que el libro Diario tiene el carácter de principal y obligatorio a que se refiere el artículo 49 del Código de Comercio.

Así entonces, a partir de las normas comerciales se extrae que los libros diario y mayor y balance son obligatorios para quienes desarrollan la actividad comercial, y entre estos existe una estrecha relación, toda vez que el último se alimenta de los totales de los débitos y los créditos del libro diario, para consolidar mensualmente los saldos de las cuentas».

Se destaca que la contabilidad refleja de una forma más real los hechos económicos que realiza el contribuyente, como se desprende del artículo 50 del C. de Co, que dispone que «la contabilidad solo podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las reglamentaciones que expida el gobierno».

Ahora bien, al tenor del artículo 51 ibídem, la contabilidad está conformada tanto por los libros como por los comprobantes (internos y externos) que sirvan de respaldo a los registros contables que se hacen en los libros. Según el artículo 53 del mismo código, el comprobante de contabilidad «es el documento que debe elaborarse previamente al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el asiento.

A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen». Entonces, se concluye que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, cuando cumpla los requisitos previstos en los artículos 773 y 774 del ET, 48 a 60 del C. de Co. y las demás normas previstas para el manejo de la contabilidad (Decreto 2649 de 1993).

Es oportuno mencionar que el inciso segundo del artículo 132 del Decreto 2649 de 1993, prevé que la anulación de folios se debe efectuar señalando sobre los mismos la fecha y la causa de la anulación, suscrita por el responsable de la anotación con indicación de su nombre completo. Por su parte, el numeral 3 del artículo 57 del C. de Co. establece que los errores u omisiones en libros de comercio deben salvarse con un nuevo asiento en la fecha en que ellos se advierten.

En cuanto a la incorporación de pruebas al proceso, el artículo 744 del ET prevé que deben formar parte de la declaración, haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación o en cumplimiento del deber de información, haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o en su ampliación, o en el memorial del recurso o pedido en este, o haberse practicado de oficio, entre otras circunstancias.

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de aquellas que considere pertinentes, las que deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha expuesto que «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Téngase en cuenta que la obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales: i) priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor, ii) constituye un indicio en contra del mismo contribuyente y iii) conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.

(…) Al respecto, la Sala considera que de conformidad con las pruebas que hacen parte del expediente, le asiste razón a la Administración para adicionar los ingresos en discusión, (…) De la anterior información, se advierte que las sociedades Expreso Trejos Ltda. y Especiales Alférez Real Ltda., no tienen registrada cuenta por cobrar por la suma de $4.913.257.876 a cargo de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos LTDA., por lo que no le asiste razón a la demandante en cuanto a que se desconoció e interpretó indebidamente la información reportada por terceros.

Para analizar la anterior prueba, se debe señalar que la cuenta 2815 según el PUC corresponde a «Ingresos recibidos para terceros» y la descripción es «Registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos». Por su parte, la cuenta 1380 corresponde a «Deudores varios» y la descripción es «Registra los valores a favor del ente económico y a cargo de deudores diferentes a los enunciados anteriormente (…)».

Solo para fortalecer lo anterior, se pone de presente que con los alegatos de conclusión de primera instancia, la sociedad demandante aportó la corrección a la declaración de renta de 2010 de la sociedad Especiales Alférez Real Ltda., presentada en bancos el 12 de abril de 2013, donde a su juicio, se refleja que la suma de $4.072.724.935, que fue pagada a dicha sociedad el 30 de diciembre de 2009, fue correctamente declarada por el beneficiario del pago.

Al respecto, la Sala precisa que el aludido denuncio rentístico de 2010 corresponde a un periodo gravable diferente al que interesa en este proceso (2009), motivo por el cual, es claro que los hechos económicos que la parte actora pretende hacer valer en su favor, son ajenos a la Litis. Por lo expuesto, se concluye que los medios de prueba que obran en el expediente no dan cuenta de que los ingresos que la demandante aduce eran para terceros, fueran efectivamente trasladados, carga que le correspondía asumir en aras de desvirtuar la presunción de legalidad de la liquidación oficial de revisión, por la que se modificó la declaración privada del impuesto de renta de 2009.

De otra parte, frente a la manifestación de la demandante en relación con la anulación de algunos folios del libro mayor y balances, debe señalarse que esa actuación tuvo como causa unas irregularidades en los traslados de las cuentas 3710 pérdidas acumuladas y 5199 provisiones, cuyos registros corresponden a las sumas que la sociedad provisiona para cubrir contingencias de probables pérdidas cuando resulte necesario, siempre que las mismas sean justificadas, cuantificables y verificables, lo cual, en el caso concreto, no está en discusión, pues se trata del registro de unos ingresos que, a su juicio, fueron recibidos por la sociedad para ser posteriormente transferidos a terceros, en virtud de las condiciones convenidas entre las partes.

De manera que, no está probado que los efectos de esa anulación tengan incidencia en los registros contables de los ingresos propios y para terceros, toda vez que la naturaleza y dinámica de esas cuentas difieren en sus descripciones, causas y consecuencias. Así las cosas, teniendo en cuenta que Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. no desvirtuó que los ingresos en discusión fueran propios, es procedente la adición ordenada en el acto demandado, razón por la cual, no prospera el cargo de apelación propuesto por la parte actora.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR INVERSIONES – Configuración En la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad el 21 de mayo de 2010, se registró en el renglón 33 la suma de $301.025.000.

Frente al saldo de la cuenta contable caja (1105) $4.098.527.935.00, como se analizó con anterioridad, para la Sala corresponde a dineros propios de la sociedad demandante, porque no fue desvirtuado que dicho valor correspondía a ingresos para terceros. En cuanto a Inversiones, se advierte que en el folio 367 del cuaderno principal 1, obra estado de inversión de Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. en Fiduciaria Banco de Bogotá, del 1º de enero al 31 de diciembre de 2009, con un saldo final de $301.025.032.34, que es el valor registrado en el renglón 33 de la mencionada declaración. Por lo anterior, se concluye que en el expediente no obra prueba que desvirtúe que el valor glosado por la Administración no son ingresos propios, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación de la demandante.

INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR CUENTAS POR COBRAR – Configuración En la corrección a la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010, que reemplazó la declaración inicial, en el renglón 34 cuentas por cobrar se registró la suma de $2.433.564.000. De las anteriores pruebas, resultado del cruce efectuado por la DIAN, se advierte que las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., reportaron cuentas por pagar a Transportistas Afiliados A Expresos Trejos Ltda., por $1.607.581.409 y $825.982.347, respectivamente, que sumadas dan un total de $2.433.563.756, cifra que corresponde a la registrada en el renglón 34 de la declaración de renta de 2009 de la demandante.

Lo anterior impide que la Sala tenga certeza sobre la veracidad de las cifras finales reportadas por la sociedad contribuyente en el libro mayor y de balance, lo que le resta solidez a dicha prueba. Por el contrario, se advierte que la Administración para efectos de determinar las cuentas por cobrar acudió a la información de los balances general y de prueba que, según se indica en los propios documentos, reportan los acumulados anuales con corte a 31 de diciembre de 2009, en los que por ese concepto se registró la suma de $3.655.065.427.

Cabe destacar, que en el balance general y en el balance de prueba se evidencia con detalle la información de los deudores (cuenta 13), pues se identifica la persona natural o jurídica acreedora, el saldo inicial y los movimientos crédito y débito del periodo (enero a diciembre de 2009) según la cuenta donde se registran individualmente, lo que permite tener convicción de las cifras que tuvo en cuenta la DIAN para proferir el acto demandado, que no fueron desvirtuadas por la demandante.

Por consiguiente, una vez establecido que lo declarado por el contribuyente difiere de la información contable, es dable acudir al artículo 775 del ET, que prevé que «cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen éstos», por lo que, para la Sala, es acertada la actuación de la Administración para efectos de hallar el valor de las cuentas por cobrar.

Se destaca que a la parte actora le correspondía demostrar por qué razón la suma de $2.433.563.756, que declaró como cuentas por cobrar, era la correcta y debía prevalecer respecto de la registrada en los balances general y de pruebas ($3.655.065.427), pruebas que fueron incorporadas y valorados por la DIAN en la actuación administrativa.

Para la Sala, no le asiste razón al a quo al afirmar que a la DIAN le correspondía probar el valor de las cuentas por cobrar, partiendo de la investigación de los deudores de la sociedad contribuyente, puesto que, en este caso, la entidad demandada acudió a la información contable de Transportistas Afiliados A Expresos Trejos Ltda., que constituye prueba en materia tributaria, no solo en lo que le resulte favorable, en tanto que es fundamental para establecer las circunstancias de la actividad mercantil del contribuyente.

Lo expuesto, resulta suficiente para que prospere el cargo de apelación propuesto por la entidad demandada, siendo lo procedente revocar la decisión del tribunal en lo que respecta a esta glosa. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 775 INSUFICIENCIA PROBATORIA PARA ACREDITAR PASIVOS – Configuración La Administración desconoció pasivos en la suma de $399.292.000, por no estar respaldados con documentos idóneos, como lo dispone el artículo 283 del ET, en concordancia con el artículo 770 ibídem.

En la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010 se registró en el renglón 40 la suma de $2.751.264.000. Por su parte, la Administración de Impuestos en la liquidación oficial demandada modificó la suma a $2.351.972.480, teniendo en cuenta lo registrado en el balance de prueba.

Según la parte demandante, los pasivos están respaldados por registros contables, que dan cuenta que tiene obligaciones con las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., Inversiones Ingenieros Orientales Ltda., Porvenir y cuantías menores. Los artículos 283 y 770 del ET establecen que los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados en documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento.

En ese sentido, los pasivos deben probarse con soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito y, además, se deben registrar en la contabilidad, de acuerdo con los requerimientos legales. Conforme a las pruebas relacionadas en el cargo anterior, resultado del cruce efectuado por la DIAN, se advierte que las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., reportaron cuentas por pagar a Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. por $1.718.560.353 y $610.642.034, respectivamente, para un total de $2.329.202.387, hecho no desvirtuado por la actora.

Por lo anterior, le asiste razón a la DIAN al desconocer la suma de $399.292.000, por cuanto la sociedad demandante no allegó prueba alguna que soporte la totalidad de los pasivos registrados en la declaración privada, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGREOS GRAVADOS – Configuración. Reiteración Jurisprudencial / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

El inciso final de la citada disposición prevé que dicha sanción no se configura por diferencia de criterios, en el entendido que la disparidad de criterio de la Administración y el contribuyente debe girar en torno al derecho aplicable, relacionado con las glosas planteadas y objeto de discusión. En este caso, se considera que es procedente la sanción por inexactitud, porque la demandante omitió ingresos gravados, incluyó deducciones inexistentes lo cual derivó en un menor impuesto a pagar, circunstancia que constituye inexactitud sancionable.

Además, no se observa que la diferencia de criterios alegada respecto a lo planteado por la autoridad tributaria y las pruebas aportadas al plenario, no se refiere a la interpretación de una norma relacionada con las glosas planteadas. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del ET, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual, se procede a su recalculo, FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación En relación con las costas, se mantendrá la condena que por este concepto impuso el Tribunal a la parte actora, en tanto que no fue objeto del recurso de apelación. Y de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., nueve (9) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-00257-01(22652) Actor: TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por las partes demandada[1] y demandante[2] contra la sentencia del 3 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que dispuso[3]: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 5241201200079 del 7 de noviembre de 2012, por medio de la cual la NACIÓN – DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN modificó la Declaración de Renta y Complementarios de la Sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. del año gravable 2009, en cuanto al Renglón 34 – Cuentas por cobrar.

SEGUNDO: En consecuencia, dejar en firme la Declaración de Renta y Complementarios de la Sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. del año gravable 2009, en cuanto al Renglón 34 – Cuentas por cobrar.

TERCERO: ORDENAR a la NACIÓN – DIRECCIÓN NACIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, a título de restablecimiento del derecho, expedir nueva liquidación oficial del Impuesto de Renta y Complementarios del año gravable 2009 de la Sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA., en la que incorpore lo señalado en el Renglón 34 – Cuentas por cobrar, reliquidando la sanción por inexactitud al contribuyente, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.

CUARTO: Negar las demás pretensiones de la demanda.

QUINTO: CONDENAR al 50% de las costas liquidadas por Secretaría a la parte demandante y FIJAR como AGENCIAS EN DERECHO el cero coma uno por ciento (0,1%) del valor de las pretensiones denegadas en la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6º del Acuerdo 1887 de 2003 por lo expuesto en la parte motiva de esta providencia, las cuales serán liquidadas por la Secretaria de la Corporación.

SEXTO: De no ser apelada la presente sentencia se ordena su archivo.

SÉPTIMO: En firme esta providencia realícese la devolución de los remanentes por gastos del proceso».

ANTECEDENTES El 14 de abril de 2010, la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos LTDA presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009[4]. La anterior declaración fue corregida el 21 de mayo de 2010[5], en el sentido de adicionar al renglón 34 cuentas por cobrar $1.083.113.000 y al renglón 40 pasivos $1.040.684.000.

En lo demás se mantuvo lo registrado en la declaración inicial, incluido lo correspondiente al renglón saldo a pagar por $1.193.000. El 1° de abril de 2011, funcionarios comisionados por la Directora Seccional de Impuestos de Cali, realizaron diligencia de registro a las sociedades Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., Inversiones E Ingenieros Orientales Ltda. y Especiales Alférez Real Ltda.[6].

El 9 de agosto de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali profirió el Emplazamiento para Corregir No. 052382011000027, para que la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos LTDA. corrigiera la declaración de renta del año gravable 2009, por advertir lo siguiente: i) «del análisis de la contabilidad, soportes contables de carácter interno y externo allegados al expediente, se determina que en la declaración privada de la sociedad se omitieron activos, lo que genera renta líquida por omisión de activos, según lo establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario», ii) «los pasivos no se encuentran respaldados con documentos idóneos, por lo tanto no procede fiscalmente de conformidad con el artículo 283 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 770 ibídem» y iii) «las deducciones registradas en los libros de contabilidad, son inferiores a las solicitadas en la declaración de renta, por tanto prevalece el valor de las deducciones registradas en los libros; lo anterior constituye una inexactitud de acuerdo a lo establecido en el artículo 775 del Estatuto Tributario»[7].

El 9 de septiembre de 2011, el contribuyente respondió el emplazamiento para corregir, en los siguientes términos: i) «en el punto No. 1 referente a la omisión de activos, no se genera dicha omisión puesto que al momento de la visita efectuada por ustedes el día viernes 01 de abril/11, no se había realizado el cierre contable», ii) «Los pasivos se generaron dentro del proceso operativo de la compañía en el año fiscal» y iii) «las deducciones registradas en contabilidad son inferiores a lo declarado en renta, a razón que faltaban por legalizar unos gastos para su respectiva contabilización»[8].

El 23 de febrero de 2012, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali profirió el Requerimiento Especial No. 052382012000015, mediante el cual se le propuso a la sociedad contribuyente modificar la declaración del impuesto de renta del año 2009, en los siguientes renglones: i) 33 efectivo, bancos, otras inversiones, ii) 34 cuentas por cobrar, iii) 37 activos fijos y iv) 40 pasivos, para efectos de calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial (art. 236 ET)[9].

En el mismo acto se precisó que, de justificarse la diferencia patrimonial, la renta líquida gravable debía determinarse por el sistema de depuración ordinario (art. 26 ET), para lo cual, la Administración propuso la adición del renglón 42 ingresos brutos operacionales y la disminución del renglón 52 gastos operacionales de administración. El 22 de mayo de 2012, la sociedad contribuyente respondió el requerimiento especial y se opuso a las glosas propuestas por la Administración[10].

Efectivo, bancos, otras |301.025.000 |4.374.744.000 | |inversiones | | | |34. Cuentas por cobrar |2.433.564.000 |3.655.065.000 | |37. Activos fijos |0 |274.000 | |39. Total patrimonio bruto |2.734.589.000 |8.030.083.000 | |40. Pasivos |2.751.264.000 |2.351.972.000 | |41. Total patrimonio líquido |0 |5.678.111.000 | |42. Ingresos brutos operacionales |1.040.150.000 |4.098.528.000 | |48.

Total ingresos netos |1.040.150.000 |4.098.528.000 | |52. Gastos operacionales de |1.029.745.000 |763.333.000 | |administración | | | |56. Total deducciones |1.029.745.000 |763.333.000 | |57. Renta líquida ordinaria |10.405.000 |3.335.195.000 | |63. Rentas gravables |0 |3.499.380.000 | |64. Renta líquida gravable |10.405.000 |6.834.575.000 | |69.

Impuesto sobre la renta líquida |3.434.000 |2.255.410.000 | |gravable | | | |74. Total impuesto a cargo |3.434.000 |2.255.410.000 | |81. Saldo a pagar por impuesto |1.193.000 |2.253.169.000 | |82. Sanciones |0 |3.603.162.000 | |83. Total saldo a pagar |1.193.000 |5.856.331.000 | Contra la anterior decisión no se interpuso recurso de reconsideración. DEMANDA La sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA[12], mediante apoderado judicial y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes[13]: «3.

PRETENSIONES Con fundamento en los hechos que se exponen y en las disposiciones de derecho que se analizarán adelante, previo los trámites que consagra la Ley, solicito al Honorable Magistrado, efectuar las siguientes declaraciones: 3.1. Que es nula la Liquidación Oficial de Revisión No. 5241201200079 de noviembre 7 de 2012, en la cual se propone un valor a pagar a mi poderdante, en denuncio rentístico del año gravable 2009, de $5.856.331.000 (Anexo No. 7). 3.2.

Que, como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho: a) Dejar en firme la liquidación privada presentada por mi poderdante bajo Sticker No. 91000087836354 de Mayo 21 de 2010. b) Se ordene a la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, archivar el expediente a nombre de mi poderdante, por los motivos expuestos en el presente. 3.3.

Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones, se condene a la Nación – Ministerio de Hacienda – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Dirección Seccional de Impuestos de Cali, al pago de costas y gastos procesales, incluidas las agencias en derecho». La demandante invocó como normas violadas las siguientes[14]: • Artículo 47 de la Ley 825 de 1978 • Artículos 1, 29, 95 (núm. 9), 209, 230 y 363 de la Constitución Política • Artículos 683, 730, 742, 744, 745, 770, 772, 773, 774 y 777 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[15]: 1.

Violación del debido proceso por utilizar como fundamento del acto preparatorio un anónimo para adelantar la investigación contra la contribuyente, lo que afecta el acto administrativo impugnado Sostuvo que la investigación administrativa se originó por la denuncia de un tercero (anónimo), carente de credibilidad y sin que previamente se evaluara la acusación, lo que condujo a la violación del artículo 81 de la Ley 962 de 2005 y del debido proceso.

Expuso que se incurrió en falsa e indebida motivación y desviación del poder, porque no se valoraron las pruebas obtenidas en desarrollo de la inspección de registro. Agregó que, si bien la DIAN posee amplias facultades de fiscalización, estas se encuentran limitadas al origen de la investigación y no de su aplicación discrecional por parte del comité de selección. 2.

Indebida determinación de los ingresos, por cuanto la autoridad tributaria desconoció el contrato de cuentas en participación. Normas violadas: artículos 772, 773, 774 y 777 del ET Explicó que la Administración propuso corregir la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, con fundamento en pruebas que manifiesta no haber recibido.

Adujo que es contradictorio proponer la corrección a la citada declaración con base en el estado de resultados a 30 junio de 2009, cuando existe un ajuste por realizar al cierre del periodo (31 de diciembre de 2009). Frente a las modificaciones del renglón 33 efectivo, bancos o inversiones, precisó que, de acuerdo con el contrato de cuentas en participación celebrado con Especiales Alférez Real Ltda., el dinero que entra a caja es un ingreso para terceros que se registra en la cuenta 28 «INGRESOS RECIBIDOS PARA TERCEROS», tal como se puede evidenciar en el auxiliar de la cuenta 28 y libro mayor y balances.

En cuanto al renglón 34 cuentas por cobrar, manifestó que el valor declarado por la sociedad contribuyente corresponde al registrado en la cuenta número 13 (deudores) a 31 de diciembre de 2009, en la información de medios magnéticos y en el libro mayor y balances, que por dicho concepto registra la suma de $2.433.563.570. Puso de presente que los libros están debidamente registrados en la Cámara de Comercio de Cali y que, si bien, no fueron aportados durante la visita, tampoco le fue posible entregarlos con posterioridad, pese a que lo solicitó, razón por la cual, se le negó el derecho otorgado en la ley.

Agregó que, durante el procedimiento de fiscalización, la DIAN no glosó la falta de libros contables. Indicó que, los terceros en la información exógena (Formato 1009) reportaron cuentas por pagar por valor de $2.445.561.077, relacionadas con la contribuyente y, destacó que, lo que para el informante es un pasivo reportado en el formato (1009), para el informado es una cuenta por cobrar.

Sostuvo que además de una indebida interpretación de la información exógena, la Administración desconoció las pruebas invocadas por ella misma, que hacen parte del expediente administrativo. Respecto del renglón 40 pasivos, expuso que lo declarado por la contribuyente se soporta en el libro mayor y balances con corte a 31 de diciembre de 2009, en la información de la cuenta número 2 (pasivo) que registra la suma de $2.742.744.245,34 y en la información exógena (Formato 1008) donde los terceros reportaron cuentas por pagar por $2.639.202.387, insistiendo en que lo que para el informante es una cuenta por cobrar reportada en el formato (1008), para el informado es una cuenta por pagar.

En cuanto al renglón 42 ingresos brutos operacionales, manifestó que en el acto demandado se reconoció la existencia del contrato de cuentas en participación suscrito con Especiales Alférez Real Ltda., pero se desconoció que en virtud de aquel no todos los ingresos por su ejecución son de la demandante; además, se propuso adicionar ingresos a partir de la información recopilada en la visita administrativa, que no tiene la condición de documento contable, según las exigencias del Decreto 2649 de 1993 y del Código de Comercio.

Sostuvo que la DIAN omitió tener en cuenta que en el libro auxiliar se registraron la totalidad de los ingresos recibidos para terceros en cumplimiento del contrato de cuentas en participación, al igual que la cuenta por pagar a la sociedad Especiales Alférez Ltda. por $4.072.724.935, que fue pagada el 30 de diciembre de 2009. Agregó que dicha suma debió ser declarada por la sociedad receptora del ingreso, responsabilidad que, en todo caso, es ajena al contribuyente.

Advirtió que la imputación del ingreso se fundó en el comprobante de contabilidad No. 293 del 30 de diciembre de 2009, en el que consta el crédito a la cuenta de caja (110505) por los valores relacionados con las oficinas o agencias que la contribuyente tiene en diferentes ciudades, y el débito de la cuenta de ingresos para terceros (28150505) por $4.072.724.935, movimiento que corresponde a un auxiliar no ajustado a diciembre de 2009, circunstancia que fue expuesta ante los funcionarios de fiscalización, quienes no reprocharon el atraso de la contabilidad.

Precisó que en el libro auxiliar debidamente ajustado y en el balance de prueba junto con el comprobante de contabilidad No. 616 del 30 de diciembre de 2010, se acredita el pago de la cuenta de ingresos para terceros (28150505) a la sociedad Especiales Alférez Ltda. por $3.270.799.000. Por lo expuesto, afirmó que no se debe adicionar ingresos en la suma de $3.058.378.000 pues quedó demostrado que los mismos no son propios, sino que corresponden a los recibidos para terceros en virtud del contrato de cuentas en participación, además, fueron debidamente registrados en la contabilidad. 3.

Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión – Normas violadas: artículos 730 del ET y 47 de la Ley 825 de 1978 Señaló que las glosas propuestas en el requerimiento especial fueron controvertidas por la sociedad, sin embargo, con la liquidación oficial se confirmó el acto preparatorio tras la verificación únicamente de los ingresos, pero no se analizaron las otras glosas cuestionadas, motivo por el cual, considera que la actuación administrativa es nula en los términos del artículo 47 de la Ley 825 de 1978.

Enfatizó que el requerimiento especial y la liquidación oficial deben ser congruentes, lo que en el presente caso no ocurrió, por cuanto la División de Liquidación se limitó a confirmar todas las glosas propuestas, algunas sin argumentación. 4. Violación del parágrafo del artículo 283 del ET En relación con los pasivos el funcionario fiscalizador manifestó que: «Los valores reflejados en el Balance General y en el Balance de Prueba son Cuentas por pagar $2.351.972.480; y Otros pasivos (ingreso recibido para terceros) $4.913.257.876 (folio 53), este último no figura como cuentas por cobrar en las sociedades a quienes les presta servicio de Recaudo de ingresos como son ESPECIALES ALFEREZ REAL NIT 805.010.146 y EXPRESO TREJOS LTDA NIT 890.301.577»[16].

Al respecto, aclaró que esa información fue levantada con fundamento en un balance de prueba, documento que está sujeto a cambios de orden interno y externo, de acuerdo con los soportes y comprobantes al final del ejercicio, ajustados a la normatividad contable. Destacó que el parágrafo del artículo 283 del ET, prevé la exigencia legal de los documentos con fecha cierta, solo para los pasivos de las personas no obligadas a llevar contabilidad, situación que no aplica en el caso de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. Por ello, solicita tener en cuenta la tarifa legal en relación con el reconocimiento de pasivos de los obligados a llevar contabilidad. 5.

Violación del artículo 647 del ET Manifestó que se desconocieron los principios de justicia y equidad al proponer una sanción por inexactitud de manera desproporcionada y fuera de la realidad económica de cualquier contribuyente. Afirmó que carece de motivación la sanción por inexactitud impuesta, puesto que no está probada la inexistencia de los pasivos, costos e ingresos.

Por el contrario, siempre se ha puesto de presente la documentación que soporta dichos conceptos. Agregó que los hechos verificados por la autoridad tributaria no son falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo prevé el artículo 647 del ET, para que prospere la sanción por inexactitud. Expuso que es evidente una diferencia de criterios «entre lo planteado por la autoridad tributaria y las pruebas aportadas al plenario en discusión»[17], por lo que solicitó que se valoren en debida forma las pruebas aportadas al plenario, que desvirtúan la posición adoptada por la DIAN.

Por lo anterior, solicitó que se revoque la sanción impuesta en los actos demandados. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[18]: Señaló que la falsa motivación del requerimiento especial no fue discutida en vía gubernativa, razón por la cual, no se debe tener en cuenta como concepto de violación en el presente proceso.

Además, el hecho que el contribuyente no esté de acuerdo con los actos proferidos en su contra, no significa que su motivación sea indebida. Agregó que la liquidación oficial de revisión contiene los fundamentos de hecho y de derecho, las pruebas respecto de cada una de las modificaciones efectuadas, así como el análisis de la declaración presentada por la contribuyente, en forma seria, adecuada y suficiente, por lo que el acto demandado está debidamente motivado.

Sostuvo que la queja recibida vía telefónica contra la sociedad demandante, no fue obtenida de manera ilegal, toda vez que con las políticas del «Gobierno en Línea» se accede a los buzones virtuales de las PQRSF, para interponer peticiones, quejas, reclamos, sugerencias e incluso felicitaciones, y mal podría aceptarse que la recepción telefónica de los presuntos hechos fiscales irregulares, planteados con total identificación del denunciado sea violatorio del debido proceso.

Además, la Administración recaudó directamente –vía diligencia de registro al establecimiento de la sociedad– las pruebas suficientes, idóneas, pertinentes y conducentes que permitieron soportar la actuación contra la demandante. Respecto a la indebida determinación de los ingresos, manifestó que contrario a lo señalado por la parte actora, la omisión en la presentación de la información contable no desvirtúa la validez de los soportes, documentos y registros encontrados por la Administración, con ocasión de la diligencia de registro, material probatorio que permitió identificar las diferencias en las cifras declaradas por la sociedad, puesto que dan cuenta de la realización de un hecho económico, pruebas que prevalecen frente a los registros en libros auxiliares y oficiales, conforme lo prevé el Decreto 2649 de 1993.

Expuso que en el acto demandado se incluyeron las razones de hecho y de derecho que originaron el desconocimiento de los gastos operacionales y de los pasivos, así como la adición de ingresos y la imposición de la sanción por inexactitud, sin que ello represente una falta de valoración probatoria ni violación al derecho de defensa, por el contrario, este se garantizó, tal como se constata con la participación activa de la contribuyente durante la actuación administrativa.

Advirtió que la Administración asumió la carga probatoria inicial del proceso, llevando a cabo todas las actuaciones tendientes a determinar la procedencia de los valores declarados, en cumplimiento de lo establecido en los artículos 742 y 743 del ET, pruebas que fueron valoradas en debida forma, resultando la inexactitud en las cifras declaradas.

En cuanto a la violación al principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, señaló que no se presenta solo porque en la motivación del último acto, se haya enfatizado en un punto en discusión y/o realizado verificaciones tendientes a conformar con mayor precisión cálculos o guarismos requeridos para la precisa determinación de las bases gravables.

Agregó que para que se considere que se violó tal principio, es necesario que los hechos que sirvieron de fundamento para la liquidación oficial sean notoriamente diferentes a los expuestos en el requerimiento especial, generando con ello que el contribuyente no tenga la oportunidad de pronunciarse en la etapa de determinación, situación que no se configuró en este caso.

Finalmente, manifestó que no se presenta la diferencia de criterios alegada por la demandante como eximente para la imposición de la sanción por inexactitud, porque su conducta se ajustó a las causales de inexactitud que establece el artículo 647 del ET; además, la contribuyente no puede interpretar la norma para ajustarla a su conveniencia y declarar sumas desacertadas o inconsistentes que deriven en un menor impuesto.

AUDIENCIA INICIAL Y DE PRUEBAS El 12 de noviembre de 2013, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[19]. En dicha diligencia no se advirtieron irregularidades procesales ni nulidades que afectaran lo actuado, no se propusieron excepciones previas, ni se solicitaron medidas cautelares. El litigio se concretó en determinar: «si la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000079 de noviembre 7 de 2012, se encuentra ajustada a derecho» y «si el contribuyente tenía derecho a las deducciones rechazadas por la DIAN por no existir ni omisión de activos, ni inclusión de pasivos».

En la misma diligencia se tuvieron como pruebas los documentos aportados por las partes y se negaron las documentales y testimoniales solicitadas por la entidad demandada, por innecesarias y porque no tenían relación directa con el proceso. Además, se fijó fecha para la audiencia de pruebas. El 30 de enero de 2014 se practicó la audiencia de pruebas, en esta se incorporaron al expediente los antecedentes administrativos y, se corrió traslado a las partes para que alegaran de conclusión y al Ministerio Público para que emitiera su concepto[20].

SENTENCIA APELADA En la sentencia del 3 de junio de 2016, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca resolvió: i) declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial demandada, ii) a título de restablecimiento del derecho le ordenó a la DIAN expedir una nueva liquidación en la que incorporara lo señalado en el renglón 34 y calcular nuevamente la sanción por inexactitud, iii) negó las demás pretensiones de la demanda, iv) condenó a la demandante al 50% de las costas y v) fijó como agencias en derecho el 0.1% del valor de las pretensiones denegadas[21].

En relación con la presunta violación al debido proceso por utilizar como fundamento de la investigación un anónimo, indicó que en el expediente obra la transcripción de la denuncia recibida vía telefónica, en la que se hicieron una serie de afirmaciones en relación con la sociedad demandante. Advirtió que si bien se encuentra una confusión entre el nombre de la empresa frente a la cual se elevó la queja –Expreso Trejos- con la hoy demandante, lo cierto es, que la DIAN al realizar la operación de registro en el domicilio de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., encontró una serie de irregularidades fiscales y, en virtud de ello profirió el Requerimiento Especial No. 052382012000015 del 23 de febrero de 2012, proponiéndole a la contribuyente modificar la declaración de renta y complementarios del año gravable 2009.

Lo anterior evidencia que el fundamento para la expedición del anterior acto partió de la información recolectada con la operación de registro llevada a cabo en las instalaciones de la empresa por parte de la DIAN y no como lo afirma la parte actora por la denuncia de un tercero. Renglón 42. Ingresos percibidos por cuentas en participación. Expuso que del total de ingresos registrados en la cuenta contable 2815 ingresos para terceros por $11.526.420.000, se entregaron $3.876.919.000 (Especial Alférez Real Ltda.) y $1.353.418.386 (Expreso Trejos Ltda.), pero, en la declaración privada de renta de 2009 la contribuyente registró la suma de $1.040.150.000, lo que evidencia la existencia de un saldo en la aludida cuenta.

Precisó que, frente a dicho saldo, «el Balance General a 31 de diciembre de 2009 de la empresa Transportistas Afiliados contempla a título de ingresos recibidos para terceros la suma de $4.913.257.876, y como contrapartida la cuenta caja general el valor de $4.098.527.935, es decir, que al final del año, esto es año 2009, aún quedaba un rubro pendiente de transferir ya sea para terceros o que por ser ingresos propios del contribuyente deberían pasar a la cuenta contable respectiva»[22].

Puso de presente que la actora, en su defensa, indicó que realizó un ajuste mediante comprobante de contabilidad No. 293 del 30 de diciembre de 2009, del que se desprende una operación entre las cuentas 1105 caja y 2815 ingresos recibidos por anticipado, demostrando que el saldo de $4.072.724.935 fue trasladado. Al respecto, manifestó que no procede la admisión del libro auxiliar denominado «del 1 de enero de 2009 al 31 cancelación 2009», porque se encuentra ajustado con el mencionado comprobante 293, «el cual solo ejecutó movimiento entre cuentas de tal manera que quedaran con saldo (0) cero, sin existir en el expediente al menos informe que brinde certeza en la entrega de dichos dineros a un tercero»[23].

Igualmente, sostuvo que la demandante allegó el comprobante de contabilidad No. 616 con el que pretende demostrar la cuenta por pagar a la sociedad Especiales Alférez Real Ltda.; sin embargo, en el encabezado aparece que dicho soporte corresponde al año gravable 2010 y no al periodo en discusión. Señaló que la DIAN no desconoció el contrato de cuentas en participación suscrito por la demandante con terceros, por el contrario, los actos demandados son producto de la investigación adelantada, en la que se evidenció ingresos, que la actora alega, no son propios, sin probar dicha afirmación. Aclaró que si bien es cierto cuando existen errores contables estos se pueden corregir con un nuevo asiento en la fecha en que se presentan, en este caso, no se trata de un error sino de un ajuste, por lo mismo, no se puede soportar con el simple movimiento entre cuentas contables, puesto que se requiere demostrar la realidad de la transacción económica.

Por lo anterior, consideró que el incremento efectuado por la DIAN al renglón 42 ingresos operacionales en la suma de $4.098.528.000 era procedente. Renglón 33. Efectivo, Bancos o Inversiones. Indicó que en el balance general a 31 de diciembre de 2009 se registran los siguientes saldos: Caja: $4.098.527.935, Bancos: $993.508 e Inversiones: $275.222.700, para un total de $4.374.744.143.

Respecto al saldo de la cuenta contable caja por $4.098.527.935, el tribunal estableció que son dineros propios de la demandante, por cuanto no está probada la conexión de dicho valor con ingresos por entregar a terceros. En cuanto a lo registrado en bancos, sostuvo que no hay prueba que demuestre los saldos de la cuenta mediante los extractos bancarios, razón por la cual, no se puede modificar la cifra consignada en el acto administrativo demandado.

Frente al rubro inversiones señaló que, de conformidad con el estado de inversiones en la Fiducia Banco de Bogotá, en este se registra como saldo final la suma de $301.025.032, por lo tanto, se infiere que dicha cifra es la correcta y, por ende, debió ser llevada al estado financiero, para posteriormente declararse en el denuncio rentístico de 2009.

Advirtió que el total de conceptos de caja, bancos e inversiones es de $4.400.546.475, sin embargo, en los actos demandados la DIAN determinó el renglón 33 en la suma de $4.374.744.000, es decir, $25.802.475 menos a lo verificado en la instancia judicial, por lo que, en aras de no agravar la situación del contribuyente, el a quo confirmó el valor establecido por la entidad demandada.

Renglón 34. Cuentas por Cobrar. Sostuvo que en el balance general a 31 de diciembre de 2009 se registró un saldo por concepto de deudores por $3.655.425.427, que coincide con la cifra reflejada en el balance de prueba de la misma fecha, y que fue el que tuvo en cuenta la DIAN en la liquidación oficial. Manifestó que una vez revisada la información exógena aportada como prueba por la Administración, que fue reportada por los terceros Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., se evidencia que las cuentas por cobrar a favor de Transportes Afiliados A Expreso Trejos Ltda., asciende a $2.433.563.756, suma que corresponde a la declarada por la contribuyente ($2.433.564.000 aproximado en el renglón 34).

El tribunal confirmó el valor declarado por la demandante en el renglón 34 cuentas por cobrar del impuesto sobre la renta del año 2009, de un lado, porque coincide con el de la información exógena que entregó la DIAN, y de otro, porque el ente fiscalizador no demostró si existían omisiones en la presentación de la información, que diera lugar a deudores a favor de la demandante.

Renglón 40. Pasivos. Señaló que en el balance general y en el de prueba del año gravable 2009 se reflejan pasivos por $2.351.972.480, a diferencia de la información exógena aportada por la DIAN, en la que consta la suma de $2.329.202.387. Agregó que en el informe exógeno reportado por las empresas Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., no se asoció una cuenta por pagar a favor de la demandante.

Manifestó que en atención a que no se puede agravar la situación del contribuyente, lo procedente era confirmar los pasivos determinados oficialmente por la DIAN ($2.351.971.680), que coinciden con los contenidos en el balance general recaudado en la diligencia de registro, que son superiores a los reportados en la información exógena. De otra parte, sostuvo que la liquidación oficial de revisión se contrae en su totalidad a los planteamientos esgrimidos en el requerimiento especial, sin que se advierta la falta de correspondencia entre los mismos.

En cuanto a la sanción por inexactitud manifestó que en el presente asunto se estableció que la parte actora «omitió ingresos e incluyó deducciones improcedentes, sobre esta glosa la actora no ejerció reparo alguno por su rechazo, y sin advertir la existencia de diferencia de criterios, sin embargo, al prosperar parcialmente el cuestionamiento sobre el cargo en contra del renglón 34 - cuentas por cobrar, se debe efectuar reliquidación respecto de la sanción por inexactitud»[24].

Por último, el tribunal condenó a la parte demandante al pago del 50% de las costas en esa instancia (núm. 5, art. 365 del CGP) y fijó como agencias en derecho el 0,1% del valor de las pretensiones denegadas en la sentencia (art. 6 del Acuerdo 1887 de 2003). RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada, inconforme con lo decidido en primera instancia sobre la aceptación de lo declarado por la demandante en el renglón cuentas por cobrar, interpuso recurso de apelación[25], con fundamento en lo siguiente[26]: Alegó que es el contribuyente y no la DIAN quien debe probar que la cifra registrada en el renglón 34 cuentas por cobrar por $2.433.564.000 es la real, y no la que aparece en los balances general y de prueba por $3.655.065.427.

Explicó que el propósito de la información exógena es proveer a la DIAN de datos para realizar estudios y cruces a efectos de establecer controles y mecanismos que permitan lograr el cumplimiento de las obligaciones fiscales y el eficaz recaudo de los tributos. Aclaró que en algunos casos la información exógena no contiene la totalidad de las compras, ventas, transacciones y operaciones con relevancia comercial, económica y fiscal que realizó el contribuyente, motivo por el cual, solo la información contable, asientos, registros, libros, archivos, comprobantes y demás documentos de esa naturaleza constituyen la prueba idónea y confiable para determinar la correcta declaración del tributo.

Agregó que existe una diferencia entre la contabilidad de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. y lo reportado en la información exógena, por lo que debe prevalecer la primera. Indicó que el valor probatorio de la contabilidad es indivisible, es decir, que quien se acoge al valor de la contabilidad, debe aceptar tanto lo que está a su favor como lo que está en su contra (art. 72 C. de Co.).

Concluyó que la contribuyente no presentó en sede administrativa, tampoco judicial, prueba de las cuentas de deudores y pasivos. Destacó que los asientos de contabilidad prevalecen sobre las cifras consignadas en la declaración de renta cuando haya disparidad entre unas y otras, y que la información exógena tampoco prevalece sobre los asientos y prueba contable, razón por la cual, solicitó que se revoquen los numerales primero y tercero de la sentencia apelada y, en su lugar, se confirme el acto demandado.

La parte actora apeló la sentencia de primera instancia[27] y pidió que se revoque en lo que le fuere desfavorable, en consecuencia, se acceda a las pretensiones de la demanda. Ingresos brutos operacionales. Manifestó que el a quo dispuso que la adición del renglón de ingresos brutos operacionales en cuantía de $4.098.528.000 era procedente, con fundamento en la información del comprobante de contabilidad No. 293 del 30 de diciembre de 2009, que detalla la acreditación a la cuenta de caja (110505) del producido de los buses durante el año 2009 que fue debitada de la cuenta de ingresos para terceros (281505) y, además, no se demostró que el valor de la operación haya sido efectivamente trasladado a un tercero. Al respecto, señaló que si se revisan los libros oficiales (mayor y balances) a 31 de diciembre de 2009, se observa que la cuenta 110505 y la contrapartida 281505 registran un saldo de $0 y, en la cuenta de ingresos 4145 correspondiente a transporte, figura un saldo de $1.040.150.500, que concuerda con el declarado por la sociedad en la declaración de renta del año 2009.

Cuestionó que el juez de primera instancia no le haya dado el valor probatorio que merecen los libros oficiales (mayor y balances), que son obligatorios para los comerciantes, y que, por el contrario, se valorara como plena prueba el balance general de enero a diciembre de 2009. Advirtió que en el balance de prueba (del 1º de enero de 2009 a diciembre canc. 2009)[28], consta un pasivo a favor de Especiales Alférez Real Ltda., por valor de $4.072.974.935, «valor que efectivamente fue cancelado por mi mandante, el día 30 de diciembre de 2009 y que fue contabilizado mediante comprobante de contabilidad No. 616 de la empresa ESPECIALES ALFEREZ REAL LTDA., de fecha 30 de diciembre de 2010, “la fecha de dicho comprobante refutada por el fallador pudo tratarse de un error de digitación del tercero”, en dicho comprobante se contabilizó el ingreso bajo la cuenta 414505 por valor de $3.270.799.000, y que fue declarado por la sociedad Especiales Alférez Real Ltda, en el año gravable 2010, el día 12 de abril de 2013 en la declaración 1101603325299, en la cual se pueden observar los ingresos en la suma de $8.216.482.000, frente a la declarada inicialmente»[29] [Se destaca].

Sostuvo que el tribunal no valoró la prueba de manera integral como lo exige el Decreto 2649 de 1993 y la legislación comercial vigente, además, la DIAN debió ordenar la inspección de las instalaciones del tercero para verificar su contabilidad y si aparecían registrados los ingresos provenientes de la demandante. Afirmó que aportó la contabilidad en el desarrollo de la investigación adelantada por la DIAN, pese a lo cual no fue valorada, porque en el certificado del revisor fiscal consta que unos asientos contables fueron anulados, «como si al anularse un asiento contable, el mismo, no pudiese nuevamente aceptarse en los libros oficiales, pues lo que establece la ley de conformidad con lo reglado en el artículo 126 del Decreto 2649 de/93, es que para que sirvan de prueba los libros deben haberse registrado previamente al asiento en el lugar y domicilio principal, concordante ello con lo reglado en el artículo 772 y 774 del Estatuto Tributario»[30], razón por la cual no pueden ser desconocidos por la DIAN, tampoco por el juez.

Gastos operacionales de administración. Expuso que en el balance de prueba de la sociedad demandante correspondiente al periodo del 1º de enero al 31 de diciembre de 2009, figuran los gastos por $1.029.745.907, que fueron los mismos declarados en el renglón 52, por corresponder a los reportados en medios magnéticos y reflejados en la contabilidad, pese a lo cual, no fueron aceptados por la DIAN en tanto que, en el acto demandado se registró $763.333.000.

Advirtió que la suma desconocida, que asciende a $266.412.000, obedece a que la entidad demandada tomó el estado de resultados con corte a 30 de junio de 2009, haciendo caso omiso de la prueba existente para el periodo fiscal al que corresponde la declaración. Además, omitió el balance de prueba de la sociedad con corte a 31 de diciembre de 2009, en el que figuran los gastos por valor de $1.029.745.907.

Omisión de activos. Insistió en que la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., no omitió activos, pues los saldos de la cuenta caja (110505) efectivamente fueron trasladados al tercero Especiales Alférez Real Ltda. y, en esa medida, es correcto el guarismo declarado en activos por $301.025.000. Afirmó que carece de sustento la determinación de la renta líquida gravable registrada en el renglón 63 por valor de $3.499.380.000.

Pasivos. Sostuvo que la entidad demandada disminuyó los pasivos en la suma de $399.292.000, afirmando que son inexistentes, contraviniendo la prueba allegada con motivo de la investigación. Destacó que la DIAN, para desconocer los pasivos, tuvo en cuenta un balance de prueba, que fue sometido a cambios de orden interno y externo, de acuerdo con los soportes y comprobantes al final del ejercicio, ajustados a la normatividad contable.

Por otra parte, indicó que se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, porque los funcionarios de la División de Liquidación se limitaron a verificar los ingresos, desconociendo lo relacionado con los activos, pasivos, patrimonio y egresos, lo que también condujo a la violación del debido proceso.

Agregó que, al no existir valoración integral e interdependiente de las glosas propuestas, se afectó la objetividad, esencia y determinación de la cuantía de cada una de ellas. Anotó que al prosperar parcialmente el cuestionamiento del renglón 34 y ordenarse la reliquidación respecto de la sanción por inexactitud, quedó en evidencia la diferencia de criterios aplicable en este asunto, porque la DIAN estaba desconociendo un cúmulo de imperativos de orden legal y contable, lo que permeó toda la actuación haciendo eco en las glosas restantes, con lo que resulta procedente la exoneración de la totalidad de la sanción impuesta.

Manifestó que se configuró la diferencia de criterios, porque la Administración no tuvo en cuenta los principios y normas contables aplicables a los contratos de cuentas en participación. Diferencia que también se refleja en el rechazo de los gastos operacionales que tienen íntima relación con el objeto social. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en los argumentos planteados en la demanda y en el recurso de apelación. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000079 del 7 de noviembre de 2012, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2009 presentada por la sociedad Transportistas Afiliados A Expresos Trejos Ltda. Teniendo en cuenta que ambas partes apelaron la sentencia de primera instancia, se aplicará lo previsto en el inciso segundo del artículo 328 del CGP[31] y, por ende, se resolverá sin limitaciones.

Lo primero que se advierte es que en el recurso de apelación la parte actora se refirió al desconocimiento de gastos operacionales de administración, cargo que no fue propuesto en la demanda, razón por la cual, frente al mismo, la contraparte no tuvo oportunidad de contradecirlo y el tribunal de analizarlo. Respecto de dicho cargo, la Sala se abstendrá de abordar su estudio, en tanto que, si bien, conforme al artículo 328 del CGP, el juez de segunda instancia debe pronunciarse sobre los argumentos expuestos por el apelante, no se puede obviar que estos deben ser consonantes con lo planteado en la demanda, pues de lo contrario se vulneraría el derecho de defensa y contradicción de la contraparte y se desatendería el objeto del recurso de apelación, que no es otro que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión tomada por el a quo (art. 320 CGP).

En los términos de los recursos de apelación, la Sala resolverá: a) si existe falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión y, de ser el caso, se examinará: b) si es improcedente: i) la adición de ingresos brutos operacionales, ii) la adición del renglón efectivo, bancos o inversiones y iii) si los pasivos se encuentran soportados con pruebas, c) se analizará si es procedente la adición de cuentas por cobrar y, finalmente, d) si se debe levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. i) Principio de correspondencia. Violación al debido proceso La demandante alegó la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, porque los funcionarios de la División de Liquidación se limitaron a verificar la glosa propuesta de ingresos, desconociendo las demás, a saber: activos, pasivos, patrimonio y egresos, violando el debido proceso.

Es decir, el principio de correspondencia se debe apreciar en relación con los hechos contemplados en dichos actos. Al respecto, la Sala ha señalado[32] que «la relación, enlace o concatenación que se exige respecto de esos actos jurídicos se debe derivar de los “hechos” de manera que, si los reportados en el denuncio privado son los mismos glosados en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, no se configura la violación del principio de correspondencia».

En el caso concreto, el Requerimiento Especial No. 052382012000015 del 23 de febrero de 2012, propuso modificar la liquidación privada presentada el 21 de mayo de 2010, por Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda., así: «Al tener en cuenta los valores reflejados en los informes financieros y contables acopiados en el registro practicado a la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA NIT (…);

INVERSIONES E INGENIEROS ORIENTALES LTDA NIT (…); ESPECIALES ALFEREZ REAL LTDA NIT (…), se tiene la siguiente composición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y egresos que debe de contener la declaración tributaria del periodo gravable 2009 de la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA (…). Activos $ 8.030.083.418 (folio 45) Pasivos $ 2.351.972.480 (folio 52) Patrimonio $ 5.678.110.938 Ingresos $ 4.098.527.935 (folio 45) Egresos $ 763.333.000 (folio 53) Así las cosas, al tener en cuenta el valor real de los diferentes rubros que conforman los estados financieros de la empresa se propone una adición de renta gravable por el sistema de comparación patrimonial de acuerdo a lo establecido en el artículo 236 del Estatuto Tributario.

(…) Total Renta Ajustada $2.234.581.000 DIFERENCIA NO JUSTIFICADA CONSTITUYE RENTA GRAVABLE $3.499.380.000 En caso de desvirtuar la Diferencia Patrimonial Gravable, la renta líquida gravable, se determina por el sistema de depuración ordinario (Art 26 Estatuto Tributario). Renglón 42 Ingresos brutos operacionales. En el documento denominado “TRANSTREJOS LTDA – VENTAS” que obra en el folio 70, se observa que en el año 2009 los ingresos obtenidos por la empresa TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA fue de $11.526.234.500; según explicación dada por la administración de la sociedad se recibieron ingresos para terceros a nombre de ESPECIALES ALFERES REAL LTDA NIT (…) por valor de $6.613.162.124, quedando en caja de TRANSPORTISTAS el valor de $4.913.257.876, y en la contabilidad de ESPECIALES ALFERES REAL LTDA no figura como cuenta por cobrar, por que se infiere que son ingresos propios obtenidos en el desarrollo de su actividad económica (ver folio 53).

Renglón 52 Gastos Operacionales de Administración En la declaración privada presentada por la sociedad se informa dentro de este renglón el valor de $1.029.745.000, de acuerdo al Balance Prueba que hace parte de la contabilidad (folio 50) los gastos del año 2009 suman $763.333.000 (…) Se sancionará por inexactitud de conformidad con lo establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA NIT (…), incluyó en su declaración tributaria del periodo gravable 2009, Deducciones por ($266.412.000) y pasivos ($399.292.000) inexistentes; haber omitido ingresos en cuantía $3.058.378.000: conducta que se encuentra tipificada como inexactas, derivando en este procedimiento un menor impuesto o saldo a pagar (…)»[34].

A su vez, en la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000079 del 7 de noviembre de 2012, la DIAN confirmó las glosas formuladas en el acto previo, y puso de presente lo siguiente: «CONSIDERACIONES DEL DESPACHO (…) Renglón 33 Efectivo, bancos, otras inversiones. $301.025.000. El balance de prueba obtenido en el registro (folio 45) refleja los siguientes valores: Disponible $4.099.521.443 más inversiones $275.222.700, para un total de $4.374.744.143.

Renglón 34 Cuentas por cobrar: $2.433.564.000 El Balance General y el Balance de Prueba muestran el valor de $3.665.065.427 (folios 43 y 45). Renglón 37 Activo fijo $0 Balance General y Balance de Prueba muestran el valor de $273.848 (folio 43 y 45) Renglón 40 Pasivos $2.751.264,000 Los valores reflejados en el Balance General y el Balance de Prueba son Cuentas por pagar $2.351.972.480; y Otros pasivos (ingresos recibidos para terceros) $4.913.257,876 (folio 53), esté último no figura como cuenta por cobrar en las sociedades a quienes les presta servicio de recaudo de ingresos como son ESPECIALES ALFEREZ REAL LTDA NIT (…), y EXPRESO TREJOS LTDA NIT (…).

(…) De acuerdo al anterior reporte de información exógena presentado por las sociedades antes citadas, no evidencian que exista un PASIVO (ingresos recibidos para terceros) por valor de $4.913.257.876 a cargo de la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. Al tener en cuenta los valores reflejados en los informes financieros y contables acopiados en el registro practicado a las sociedades TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. NIT (…);

INVERSIONES INGENIEROS ORIENTALES LTDA NIT (…); ESPECIALES ALFEREZ REAL LTDA NIT (…), se tiene la siguiente composición de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y egresos que debe contener la declaración tributaria del periodo gravable 2009 de la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA de $825.982.347. Activos $ 8.030.083.418 (folio 45) Pasivos $ 2.351.972.480 (folio 52) Patrimonio $ 5.678.110.938 Ingresos $ 4.098.527.935 (folio 45) Egresos $ 763.333.000 (folio 53) 1.

El hecho de que la sociedad contribuyente expresara en la respuesta al requerimiento especial que los registros contables efectuados en la contabilidad hasta ese momento (Mayo 22 de 2012) eran plena prueba idónea de las transacciones efectuadas durante el año gravable 2009, queda sin piso, puesto que los mismos fueron anulados posteriormente por el Revisor Fiscal, quien hizo llegar certificación de anulación de los registros contables efectuados en el Libro Mayor y Balances llevado a cabo el 8 de agosto de 2012 (folio 271). 2.

En el cruce realizado, y del cual se elaboró el informe respectivo, teniendo en cuenta el balance general aportado con la respuesta al requerimiento especial y registro en el Libro Mayor y Balance se observa, como la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA, además de contabilizar mediante comprobante contables 115 de diciembre 20 de 2009 ingresos por valor de $1.040.150.500, con ajustes realizados mediante el comprobante 293 (folio 151), manipula el registro contable de las cuentas CAJA e INGRESOS RECIBIDOS PARA TERCEROS, para omitir activos y ocultar ingresos propios por valor de $4.072.724.935.

Conforme a lo anterior, y dado que la sociedad contribuyente no desvirtuó tanto en la respuesta al requerimiento especial como en el cruce de información, las glosas propuestas en el requerimiento especial No. 052382012000015 de fecha 2012/02/23, notificado mediante acuse de recibo No. 1050280610 el 25 de febrero de 2012, este Despacho confirma en todas sus partes las adiciones y rechazos planteados al igual que la sanción por inexactitud por las razones de hecho y de derecho contenidas en el mismo.

(…)[35]. Así las cosas, se observa que en el requerimiento especial se propuso al contribuyente modificar de la declaración del impuesto de renta del año 2009, los siguientes renglones: i) 33 efectivo, bancos, otras inversiones, ii) 34 cuentas por cobrar, iii) 37 activos fijos y iv) 40 pasivos, para efectos de calcular la renta por el sistema de comparación patrimonial (art. 236 ET) [36].

Lo anterior, resulta suficiente para que no prospere el cargo de apelación de la demandante. ii) Adición de ingresos brutos operacionales (Renglón 42). La contabilidad como prueba El artículo 746 del ET establece que «se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija».

La presunción de veracidad admite prueba en contrario y la autoridad fiscal, para asegurar el «efectivo cumplimiento de las normas sustanciales», puede desvirtuarla mediante el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación previstas en el artículo 684 ibídem[37]. Así pues, es a la autoridad tributaria a la que le corresponde desvirtuar la veracidad de las declaraciones privadas y de las respuestas a los requerimientos; y ante una comprobación especial o una exigencia legal, le corresponde al contribuyente[38].

Ahora bien, el artículo 742 del ET señala que la determinación de tributos se debe fundar en los hechos que aparezcan probados en el expediente, y son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la civil[39]. No obstante, el artículo 743 del mismo ordenamiento señala que la idoneidad[40] de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen». Entonces, se concluye que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que se lleve en debida forma, es decir, cuando cumpla los requisitos previstos en los artículos 773[42] y 774[43] del ET, 48 a 60 del C. de Co. y las demás normas previstas para el manejo de la contabilidad (Decreto 2649 de 1993).

Lo anterior supone que en la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, el contribuyente puede controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación, mediante la incorporación de aquellas que considere pertinentes, las que deben ser valoradas por la autoridad fiscal por constituir una garantía del debido proceso y de los derechos de defensa y de contradicción. Además, la Sala ha expuesto que[45] «con la demanda se pueden presentar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido -como ocurre en este caso-, lo cual exige que el juez las valore y determine si cumplen la finalidad llevar certeza en relación con los hechos que se pretenden demostrar».

Téngase en cuenta que la obligación de presentar libros de contabilidad debe cumplirse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos, y la desatención de ese deber trae consigo tres consecuencias fundamentales[46]: i) priva al contribuyente de la posibilidad de invocar los libros no presentados como prueba a su favor, ii) constituye un indicio en contra del mismo contribuyente y iii) conduce a que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos declarados, salvo que el contribuyente los acredite plenamente.

En este caso, la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. en la declaración inicial del impuesto sobre la renta del año 2009 presentada el 14 de abril de 2010, registró unos ingresos brutos operacionales equivalentes a $1.040.150.000[47]. Esta suma se mantuvo en la corrección a la declaración presentada el 21 de mayo siguiente[48].

La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, mediante el Requerimiento Especial No. 052382012000015 del 23 de febrero de 2012, le propuso a la contribuyente modificar de la declaración del impuesto de renta del año 2009, entre otros, el renglón 42 ingresos brutos operacionales para que se declarara la suma de $4.098.528.000[49].

Sobre esta glosa, en la respuesta al requerimiento especial radicada el 22 de mayo de 2012[50], la contribuyente manifestó que en el «renglón 42 (ingresos brutos operacionales) por $1.040.150.000 esta cifra responde a los dineros recibidos de la sociedad Especiales Alférez Real Ltda. La Sociedad no tiene otros ingresos». Además, indicó que «la contabilidad al ser llevada en debida forma y con los requisitos exigidos por el decreto 2649 de 1.993, constituye plena prueba y también con base en el artículo 775 del Estatuto Tributario, el cual prescribe que los libros de contabilidad prevalecen sobre la declaración de renta».

La División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali en la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412012000079 del 7 de noviembre de 2012, acogió las glosas propuestas en el requerimiento especial y modificó la declaración privada en el renglón 42 ingresos brutos operacionales, determinando por dicho concepto la suma de $4.098.528.000.

Según lo manifestado por la DIAN, ese valor corresponde al reportado en el balance general y de prueba del 1º de enero al 31 de diciembre de 2009, obtenido en la diligencia de registro practicada el 1º de abril de 2011[51]. La entidad fundamentó la modificación a la glosa en los siguientes términos[52]: «Renglón 42 Ingresos Brutos Operacionales En el documento denominado “TRANSTREJOS LTDA – VENTAS” que obra en el folio 70, se observa que en el año 2009 los ingresos obtenidos por la empresa TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA fue de $11.526.234.500; según explicación dada por la administración de la sociedad se recibieron ingresos para terceros a nombre de ESPECIALES ALFÉREZ REAL LTDA. NIT (…) por valor de $6.613.162.124, quedando en caja de TRANSPORTISTAS el valor de $4.913.257.876, y en la contabilidad de ESPECIALES ALFÉREZ REAL LTDA no figura como cuenta por cobrar, porque se infiere que son ingresos propios obtenidos en el desarrollo de su actividad económica (ver folio 53).

En el cruce realizado con TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA, se observa que con el comprobante 293 de diciembre 30 de 2009, se registra el ocultamiento en las cuentas de Caja e Ingresos recibidos para terceros, de ingresos propios de la sociedad investigada por valor de $4.072.724.935. Por consiguiente para efectos de la presente glosa el valor que se determina como ingresos en el renglón 42 de la declaración de renta del año gravable 2009, es el de $4.098.528.000, registrado en el balance de prueba obtenido en el registro llevado a cabo por la División de Gestión de Fiscalización (folio 45)».

Del contenido del acto administrativo se evidencia que, la Administración tuvo en cuenta las ventas de tiquetería que la demandante reportó en el año 2009 ($11.526.234.500)[53] y descontó los ingresos recibidos para terceros, Especiales Alférez Real Ltda. ($6.613.162.124), afirmando, en principio, que el saldo por $4.913.257.876, que la contribuyente no demostró que transfirió a terceros, eran ingresos propios.

Sin embargo, la suma que la DIAN decidió tener en cuenta como ingresos brutos operacionales, surgió de la información reportada en el balance general de 1º de enero a 31 de diciembre de 2009 en la cuenta de caja general (110505), en la que aparecía un débito por $11.526.420.000 y un movimiento crédito de la misma cuenta por $7.427.892.065, por consiguiente, la diferencia (nuevo saldo) por $4.098.528.000, fue el valor que se determinó como ingreso bruto operacional.

Al respecto, la Sala considera que de conformidad con las pruebas que hacen parte del expediente, le asiste razón a la Administración para adicionar los ingresos en discusión, por los siguientes motivos: En el año 2009 la contribuyente recibió ingresos por $11.526.234.500, valor que se llevó a la cuenta de caja general, tal como se observa en el balance de prueba de 1 de enero a 31 de diciembre de 2009, así[54]: |CUENTA |NOMBRE DE LA |SALDO |DÉBITOS |CRÉDITOS |NUEVO SALDO | | |CUENTA |INICIAL | | | | |1 |ACTIVO |2.221.654.2|18.410.277.|12.601.848.|8.030.083.41| | | |01.0 |668 |451 |8.0 | |11 |DISPONIBLE |993.508.00 |11.526.420.|7.427.892.0|4.099.521.44| | | | |000 |65.0 |3.0 | |1105 |CAJA |0.00 |11.526.420.|7.427.892.0|4.098.527.93| | | | |000 |65.0 |5.00 | |110505 |CAJA GENERAL |0.00 |11.526.420.|7.427.892.0|4.098.527.93| | | | |000 |65.0 |5.00 | Igualmente, en el balance de prueba de 1 de enero a 31 de diciembre de 2009, se registró en la cuenta de pasivos lo siguiente[55]: |CUENTA |NOMBRE DE LA |SALDO |DÉBITOS |CRÉDITOS |NUEVO SALDO| | |CUENTA |INICIAL| | | | |28 |OTROS PASIVOS |0.00 |6.613.162.1|11.526.420.|4.913.257.8| | | | |24.0 |000 |76.0 | |2815 |INGRESOS RECIBIDOS|0.00 |6.613.162.1|11.526.420.|4.913.257.8| | |PARA TERCEROS | |24.0 |000 |76.0 | |281505 |VALORES RECIBIDOS |0.00 |6.613.162.1|11.526.420.|4.913.257.8| | |PARA TERCEROS | |24.0 |000 |76.0 | |2815050|PRODUCIDO BUSES |0.00 |6.613.162.1|11.526.420.|4.913.257.8| |5 | | |24.0 |000 |76.0 | Producto del cruce de información que realizó la DIAN con las sociedades Expreso Trejos Ltda. y Especiales Alférez Real Ltda.[56], se evidenció: |Código |Nombre |Nombre /Razón Social |Compra, Costo|Demás | |Concept|Concepto | |o Gasto |Cuentas por| |o | | |operacional |cobrar | |4001 |Ingresos |EXPRESO TREJOS |1.353.418.386| | | |oper. | | | | |2206 |Otros |ESPECIALES ALFEREZ | |1.607.581.4| | |pasivos |REAL | |09 | |4001 |Ingresos |EXPRESO TREJOS |3.816.574.000| | | |oper. | | | | |2206 |Otros |ESPECIALES ALFEREZ | |825.982.347| | |pasivos |REAL | | | De la anterior información, se advierte que las sociedades Expreso Trejos Ltda. y Especiales Alférez Real Ltda., no tienen registrada cuenta por cobrar por la suma de $4.913.257.876 a cargo de la sociedad Transportistas Afiliados A Expreso Trejos LTDA., por lo que no le asiste razón a la demandante en cuanto a que se desconoció e interpretó indebidamente la información reportada por terceros.

La sociedad actora alega que los ingresos para terceros se generaron en virtud del contrato de cuentas en participación[57] celebrado el 28 de septiembre de 2006 con la sociedad Especiales Alférez Real Ltda., en el que se pactó lo siguiente: «PRIMERA. Objeto. La presente asociación tiene por objeto desarrollar y explotar las operaciones mercantiles relacionadas con el transporte de pasajeros municipal, intermunicipal e interdepartamental, ofreciendo servicios con los vehículos de las personas naturales o jurídicas afiliados a Expresos Trejos Ltda., en desarrollo de esta actividad podrán publicitar el servicio, imprimir y vender tiquetería, distribuirla, hacer recaudos, pagos de afiliados, pagos de nóminas, hacer afiliaciones al Sistema de Seguridad Social, pago de servicios públicos, arrendamientos, contratación de agentes comerciales, pagos de acreencias de los asociados cuando las condiciones y soportes contables o financieras lo exijan, distribuir las utilidades y pérdidas del caso y adelantar todas las gestiones necesarias para el cumplimiento del objeto social.

SEGUNDA. Ámbito. (…). TERCERA. Asociado Gestor. Las operaciones correspondientes al negocio estipuladas en la cláusula primera de este contrato se ejecutarán y darán a conocer frente a terceros como propias del asociado TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. y el será el responsable de las obligaciones que contraiga en el desempeño y giro ordinario de la actividad objeto de este contrato.

De igual manera él ejercerá los derechos que resulten de toda la operación. CUARTA. Aportes Fondos Común. (…). QUINTA. Duración. El término de la asociación que por este contrato se constituye está comprendido entre el día 5 de septiembre de 2006 hasta el día 28 de septiembre de 2012. Este término podrá ser prorrogado previo acuerdo unánime de los participes que se hará constar por escrito.

SEXTA. Utilidades y pérdidas. Las utilidades que resulten del ejercicio de la asociación se distribuirán así: el ochenta por ciento (80%) para TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA. y el vente por ciento (20%) para ESPECIALES ALFEREZ REAL LTDA. En caso de pérdidas se repartirán entre los asociados en igual proporción (…)» [Se subraya].

Como se observa en el contrato de cuentas de participación, se acordó que a las sociedades Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda, y Especiales Alférez Real Ltda., les correspondía el 80% y 20% de las utilidades, respectivamente. Ahora, en el comprobante de contabilidad No. 0000116[58] se observa lo siguiente: DICIEMBRE 30 2009 |CUENTA |CONCEPTO |BENEFICIARIO |DÉBITO |CRÉDITO | | |SERVICIO |TRANSPORTISTAS|3.816.574.00|0.00 | |28150505-PR|TRANSPORTE AÑO | |0.00 | | |ODU |2009 | | | | |13801015-ES|SERVICIO |ESPECIALES |0.00 |3.816.574.00| |PECI |TRANSPORTE AÑO |ALFEREZ | |0.00 | | |2009 | | | | Para analizar la anterior prueba, se debe señalar que la cuenta 2815 según el PUC corresponde a «Ingresos recibidos para terceros» y la descripción es «Registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos»[59].

Por su parte, la cuenta 1380 corresponde a «Deudores varios» y la descripción es «Registra los valores a favor del ente económico y a cargo de deudores diferentes a los enunciados anteriormente (…)»[60]. En dicho comprobante No. 0000116 del 30 de diciembre de 2009, se refleja la suma de $3.816.574.000 que fue contabilizada como un ingreso para terceros (28150505-PRO), y una vez causado el ingreso se cruzó con la contrapartida deudores varios (13801015-ESP).

En la declaración de renta del año 2009 presentada por la sociedad Especiales Alférez Real Ltda. el 16 de abril de 2012, se registró en el renglón 48 «Total ingresos netos» la suma de $3.876.919.000[61]. En ese contexto, la DIAN tuvo por cierto que la demandante giró a favor del tercero (Especiales Alférez Real Ltda.) la suma de $3.816.574.000 por concepto del 20% que le correspondía por la participación en las utilidades del contrato de cuentas en participación, aspecto que no es objeto de discusión. Ahora, la demandante con el propósito de demostrar que los ingresos recibidos no eran propios, sino de terceros, allegó las siguientes pruebas: - Comprobante de contabilidad No. 0000293 del 30 de diciembre de 2009[62], entregado a la DIAN el 22 de octubre de 2012[63], con ocasión de la visita realizada a las instalaciones de la sociedad.

Según la demandante la expedición del comprobante fue producto de un ajuste contable, que se refleja así: DICIEMBRE 30 2009 |CUENTA |CONCEPTO |BENEFICIARIO|DÉBITO |CRÉDITO | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |21.980.839.0| |Armen |saldo |as | |0 | |11050501 Paso|Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |8.871.095.00| | |saldo |as | | | |11050501 Cali|Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |2.831.949.57| | |saldo |as | |9.00 | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |422.779.721.| |Buena |saldo |as | |00 | |11050501 Buga|Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |98.812.946.0| | |saldo |as | |0 | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |204.038.886.| |Chinchi |saldo |as | |00 | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |406.859.823.| |Maniz |saldo |as | |00 | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |7.599.825.00| |Palmira |saldo |as | | | |11050501 |Ajuste Traslado|Transportist|0.00 |69.832.221.0| |Pereir |saldo |as | |0 | | |Ajuste Traslado|Transportist|4.072.724.|0.00 | |28150505-Prod|saldo |as |935 | | |ucido | | | | | En ese documento consta que la sociedad actora acredita el valor de $4.072.724.935 de la cuenta de caja (11050501[64]) y debita mediante un ajuste a la cuenta ingresos recibidos para terceros (28150505[65]) el mismo valor.

La Sala precisa que el movimiento contable a la cuenta 1105 lo que refleja es que la demandante efectivamente recibió el ingreso, pues en la cuenta 1 se registran los ingresos causados, ya sea en caja o cuenta por cobrar[66]. Sin que obre prueba de que los referidos ingresos fueron recibidos por el tercero. - Aportó en vía judicial el Comprobante de Contabilidad No. 00000616 del 30 de diciembre de 2010[67] de la empresa Especial Alférez Real Ltda., mediante el cual se realizó un ajuste contable a 31 de diciembre de 2009, de la siguiente manera: |CUENTA |CONCEPTO |BENEFICIARIO|DÉBITO |CRÉDITO | |1380-TRANSA|INGRESO POR |ESPECIALES |3.270.799.000|0.00 | |T |COBRAR |ALFÉREZ |.00 | | | |VENTAS AÑO | | | | |414505 - |INGRESO POR |ESPECIALES |0.00 |3.270.799.000| |SERVICIO |COBRAR (…) |ALFÉREZ | |.00 | El anterior comprobante refleja que la sociedad Especiales Alférez Real Ltda., en el año 2010 causó unos ingresos que fueron registrados en la cuenta del activo 1380 de naturaleza débito (138010), cuya contrapartida se registró en la cuenta 414505 que describe la percepción de ingresos por la prestación del servicio de transporte y que es de naturaleza crédito.

Teniendo en cuenta la fecha del citado comprobante, para el año 2010 la empresa Alférez causó unos ingresos por la suma de $3.270.799.000 provenientes de las deudas a su favor que tenía con terceros por el ejercicio de la actividad de transporte, de modo que, es un ingreso cuyos efectos fiscales afectan el periodo 2010, en el cual se expidió el comprobante de contabilidad, periodo que no corresponde al fiscalizado que es el año 2009.

Si en gracia de discusión, se tratara de un error en la digitación en la fecha del comprobante, como lo supone la parte actora[68], lo cierto es que en el expediente no obra prueba que permita esclarecer y tener certeza que el tercero corrigió sus registros contables[69], por lo tanto, ese argumento no tiene fuerza suficiente para debatir la presunción de legalidad del acto demandado.

Solo para fortalecer lo anterior, se pone de presente que con los alegatos de conclusión de primera instancia[70], la sociedad demandante aportó la corrección a la declaración de renta de 2010 de la sociedad Especiales Alférez Real Ltda., presentada en bancos el 12 de abril de 2013, donde a su juicio, se refleja que la suma de $4.072.724.935, que fue pagada a dicha sociedad el 30 de diciembre de 2009, fue correctamente declarada por el beneficiario del pago.

La Administración en la liquidación oficial, modificó el mencionado renglón en $4.374.744.000, por cuanto en el balance de prueba obtenido en el registro efectuado, se reflejan los siguientes valores: Disponible $4.099.521.443 más inversiones $275.222.700, para un total de $4.374.744.143. Al respecto se observa: Balance de Prueba (de 1/ENE/2009 a 31/DIC/2009)[72] |CTA |NOMBRE DE |SALDO |DÉBITOS |CRÉDITOS |NUEVO SALDO | | |LA CUENTA |INICIAL | | | | |1 |ACTIVO | | | | | |1105 |CAJA |0.00 |11.526.420.00|7.427.892.06|4.098.527.93| | | | |0.00 |5.00 |5.00 | |1110 |BANCOS |993.508.00 |0.00 |0.00 |993.508.00 | |12 |INVERSIONES|275.222.700|0.00 |0.00 |275.222.700.| | | |.00 | | |00 | Balance General[73]: |DESCRIPCIÓN |DIC/08 |ENE A |ENERO A |PROMEDIO | |DE LA CUENTA | |DIC/2009 |DIC/2009 | | |ACTIVO | | | | | |CAJA |0.00 |4.098.527.935|3.326.764.494|2.475.097.476| | | |.00 |.00 |.33 | |BANCOS |993.508.00 |993.508.00 |993.508.00 |993.508.00 | |INVERSIONES |275.222.700.|275.222.700.0|275.222.700.0|275.222.700.0| | |00 |0 |0 |0 | Frente al saldo de la cuenta contable caja (1105) $4.098.527.935.00, como se analizó con anterioridad, para la Sala corresponde a dineros propios de la sociedad demandante, porque no fue desvirtuado que dicho valor correspondía a ingresos para terceros.

En cuanto a Inversiones, se advierte que en el folio 367 del cuaderno principal 1, obra estado de inversión de Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. en Fiduciaria Banco de Bogotá, del 1º de enero al 31 de diciembre de 2009, con un saldo final de $301.025.032.34, que es el valor registrado en el renglón 33 de la mencionada declaración. Por lo anterior, se concluye que en el expediente no obra prueba que desvirtúe que el valor glosado por la Administración no son ingresos propios, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación de la demandante. iv) Cuentas por cobrar (Renglón 34) En la corrección a la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010[74], que reemplazó la declaración inicial, en el renglón 34 cuentas por cobrar se registró la suma de $2.433.564.000.

Al respecto, se precisa que los valores de las cuentas por pagar reportados por los terceros, que para la demandante constituyen cuentas por cobrar, se asimilan con los que figuran en las pruebas que entregó la sociedad contribuyente en sede administrativa, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en las que consta lo siguiente: Libro mayor y balances desde 01 a 31 de diciembre de 2009[80]: |CUENTA|NOMBRE DE |SALDO |DÉBITOS |CRÉDITOS |NUEVO SALDO | | |LA CUENTA |INICIAL | | | | |13 |DEUDORES |8.070.200.10|1.356.128.92|6.993.038.46|2.433.290.57| | | |6.00 |6.00 |2.00 |0.00 | Libro mayor y balances «desde 01 a 31 de CANCELACIÓN de 2009»[81]: |CUENTA|NOMBRE DE |SALDO |DÉBITOS |CRÉDITOS |NUEVO SALDO | | |LA CUENTA |INICIAL | | | | |13 |DEUDORES |2.433.290.57|0.00 |0.00 |2.433.290.57| | | |0.00 | | |0.00 | Pruebas que la Administración no tuvo en cuenta porque según se expuso en la liquidación oficial de revisión: «[…] los asientos contables realizados en el libro de mayor y balances que la sociedad presentó como prueba (adjuntó fotocopia de los registros contables del año 2009 (folios 118 a 145), en su respuesta al requerimiento especial No. 0015, radicada el 22 de mayo de 2012, bajo el No. 13032, carecen de sustento probatorio, toda vez que los mismos fueron anulados posteriormente en agosto 9 de 2012, según certificación del revisor fiscal ya mencionada y obrante a folio 271»[82].

En el citado certificado del revisor fiscal, consta lo siguiente: «Los folios del libro mayor y balances desde el 01 al 31 de enero de 2009, se anulan debido a que al momento de efectuar la revisión se nota que en la cuenta 3710 pérdidas acumuladas $111.778.975, (debe) y la cuenta 5199 provisiones $531.429.174, inexplicablemente el programa no efectúa el traslado de estas cuentas.

La revisoría le dice a la contadora que efectúe nuevamente el recálculo de los correspondientes saldos, quedando las cuentas con su valor real. Por lo anterior, se anulan los folios No. 249, 250, 251, 252, 253, 254, 255, 256, 257, 258, 259, 260, 261, 262, 263, 264, 265, 266, 267, 268, 269, 270, 271, 272, 273, 274, 275 y 276 del libro mayor y balances desde el 01 a 31 de enero de 2009, hasta 01 a 31 de Diciembre, Cancelación 2009»[83].

La Sala echa de menos que con la demanda se haya aportado prueba alguna que desvirtúe lo expuesto por la DIAN en los actos demandados, pese a que en la parte actora recaía la carga de la prueba encaminada a controvertir la legalidad del acto de determinación oficial del tributo. Lo anterior impide que la Sala tenga certeza sobre la veracidad de las cifras finales reportadas por la sociedad contribuyente en el libro mayor y de balance, lo que le resta solidez a dicha prueba.

Por el contrario, se advierte que la Administración para efectos de determinar las cuentas por cobrar acudió a la información de los balances general y de prueba que, según se indica en los propios documentos, reportan los acumulados anuales con corte a 31 de diciembre de 2009, en los que por ese concepto se registró la suma de $3.655.065.427.

Lo expuesto, resulta suficiente para que prospere el cargo de apelación propuesto por la entidad demandada, siendo lo procedente revocar la decisión del tribunal en lo que respecta a esta glosa. v) Pasivos (Renglón 40) La Administración desconoció pasivos en la suma de $399.292.000[84], por no estar respaldados con documentos idóneos, como lo dispone el artículo 283 del ET, en concordancia con el artículo 770 ibídem[85].

En la declaración de renta correspondiente al año gravable 2009, presentada por la sociedad demandante el 21 de mayo de 2010[86] se registró en el renglón 40 la suma de $2.751.264.000. Por su parte, la Administración de Impuestos en la liquidación oficial demandada modificó la suma a $2.351.972.480, teniendo en cuenta lo registrado en el balance de prueba[87].

Balance de Prueba (de 1/ENE/2009 a 31/DIC/2009)[88]: |CUENTA |NOMBRE DE LA|SALDO |DEBITOS |CREDITOS |NUEVO SALDO | | |CUENTA |INICIAL | | | | |2 |PASIVO | | | | | |23 |CUENTAS POR |1.747.105.5|11.526.420.0|663.689.29|2.351.972.48| | |PAGAR |95.00 |00.00 |4.00 |0.00 | Según la parte demandante, los pasivos están respaldados por registros contables, que dan cuenta que tiene obligaciones con las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., Inversiones Ingenieros Orientales Ltda., Porvenir y cuantías menores.

Los artículos 283 y 770 del ET establecen que los contribuyentes que se encuentren obligados a llevar contabilidad, solo podrán solicitar los pasivos que estén respaldados en documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, so pena de su desconocimiento. En ese sentido, los pasivos deben probarse con soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito y, además, se deben registrar en la contabilidad, de acuerdo con los requerimientos legales.

Conforme a las pruebas relacionadas en el cargo anterior, resultado del cruce efectuado por la DIAN, se advierte que las sociedades Especiales Alférez Real Ltda. y Expreso Trejos Ltda., reportaron cuentas por pagar a Transportistas Afiliados A Expreso Trejos Ltda. por $1.718.560.353 y $610.642.034, respectivamente, para un total de $2.329.202.387, hecho no desvirtuado por la actora.

Por lo anterior, le asiste razón a la DIAN al desconocer la suma de $399.292.000, por cuanto la sociedad demandante no allegó prueba alguna que soporte la totalidad de los pasivos registrados en la declaración privada, motivo por el cual, no prospera el cargo de apelación. Sanción por inexactitud. Reiteración Jurisprudencial[89] El artículo 647 del Estatuto Tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor del contribuyente.

Además, no se observa que la diferencia de criterios alegada respecto a lo planteado por la autoridad tributaria y las pruebas aportadas al plenario, no se refiere a la interpretación de una norma relacionada con las glosas planteadas. Ahora bien, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016[90], que modificó el artículo 640 del ET, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET[91], fue modificada por la Ley 1819 de 2016[92], al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados, por lo cual, se procede a su recalculo, así: |LIQUIDACION DE SANCION POR INEXACTITUD | |Impuesto según liquidación |$ 3.434.000| | |privada | | | |Impuesto liquidación oficial |$2.255.410.000 | | |Base sanción por inexactitud | |$2.251.976.000 | |Tarifa | |100% | |Sanción por inexactitud | |$2.251.976.000 | En conclusión, se modificará la sentencia del 3 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, la cual quedará así: se declarará la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000079 del 7 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, por las razones expuestas en esta providencia y, a título de restablecimiento del derecho, se fijará la sanción por inexactitud en la suma de $2.251.976.000, por principio de favorabilidad.

En relación con las costas, se mantendrá la condena que por este concepto impuso el tribunal a la parte actora, en tanto que no fue objeto del recurso de apelación. Y de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA 1. MODIFICAR la sentencia del 3 de junio de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, la cual quedará así:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000079 del 7 de noviembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA, por las razones aquí expuestas.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA., en la suma de $2.251.976.000, conforme a la liquidación que obra en la parte considerativa de esta sentencia.

TERCERO: CONDENAR en primera instancia al 50% de las costas a la parte demandante y FIJAR como agencias en derecho el cero coma uno por ciento (0,1%) del valor de las pretensiones denegadas en la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 6 del Acuerdo 1887 de 2003, las cuales serán liquidadas por la Secretaría del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. RECONOCER personería para actuar como apoderada de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la abogada Yadira Vargas Roncancio, en los términos y para los efectos del poder visible en el folio 876 del expediente. Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Aclara voto | | ACLARACIÓN PARCIAL DE VOTO / VALOR PROBATORIO A PRUEBAS DE INFORMACIÓN EXÓGENA – Procedencia. Dado que esta prueba no fue desvirtuada por la Administración, debió reconocérsele valor probatorio y tenerse por soportado el valor de la cuenta por cobrar declarado Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, aclaro parcialmente el voto en la sentencia del proceso en referencia, en tanto desestimó la prueba que desvirtuaba la omisión de un activo (cuenta por cobrar), proveniente de los propios deudores, que había sido reportada a la administración con ocasión de la información exógena.

A modo de contexto, el valor de la cuenta por cobrar que fue tomada en cuenta por la administración y que prohijó la providencia objeto de esta aclaración, era de $3.655.425.427 reflejado en un balance de prueba y general del año 2009. Sin embargo, la parte actora había suministrado el libro mayor y balances, cuyo saldo reportaba como cuentas por cobrar al final del período, la suma de $2.433.564.000 y que correspondía al valor declarado por la actora, porque el certificado de revisor fiscal, que aunque también desestimado como prueba, señalaba que se había efectuado la anulación de algunos folios del libro.

Considerada la desestimación de la prueba contable y del revisor fiscal, debió dársele valor probatorio a otra de las pruebas obrantes en el proceso y que provenía de los propios deudores de la demandante, la cual había sido suministrada a la DIAN, con ocasión de la información exógena anual y sustentaba pasivos con la sociedad demandante, en cuantía de $2.433.564.000, valor coincidente con la cuenta por cobrar declarada por la demandante.

Dado que esta prueba no fue desvirtuada por la Administración, debió reconocérsele valor probatorio y tenerse por soportado el valor de la cuenta por cobrar declarado por la demandante, descartándose así la omisión de activos por este concepto. Por lo anterior aclaro mi voto, con el propósito de que, bajo supuestos similares, sea tenido en cuenta.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA ACLARACIÓN PARCIAL DE VOTO / Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., nueve (9) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 76001-23-33-000-2013-00257-01(22652) Actor: TRANSPORTISTAS AFILIADOS A EXPRESO TREJOS LTDA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN ACLARACIÓN PARCIAL DE VOTO / Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, aclaro parcialmente el voto en la sentencia del proceso en referencia, en tanto desestimó la prueba que desvirtuaba la omisión de un activo (cuenta por cobrar), proveniente de los propios deudores, que había sido reportada a la administración con ocasión de la información exógena.

Considerada la desestimación de la prueba contable y del revisor fiscal, debió dársele valor probatorio a otra de las pruebas obrantes en el proceso y que provenía de los propios deudores de la demandante, la cual había sido suministrada a la DIAN, con ocasión del la información exógena anual y sustentaba pasivos con la sociedad demandante, en cuantía de $2.433.564.000, valor coincidente con la cuenta por cobrar declarada por la demandante.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ----------------------- [1] Fls. 740 a 743 vto. c.p. 2. [2] Fls. 761 a 767 c.p. 2. [3] Fls. 700 a 733 c.p. 2. [4] Fl. 20 c.a. [5] Fl. 19 c.a. [6] Fls. 38 a 42 c.a. [7] Fls. 79 a 82 c.a. [8] Fl. 84 c.a. [9] Fls. 95 a 107 c.a. [10] Fls. 109 a 111 c.a. [11] Fls. 320 a 334 c.a. [12] Acudió per saltum ante esta jurisdicción. [13] Fl. 14 c.p. 1. [14] Fl. 16 c.p. 1. [15] Fls. 20 a 60 c.p. 1. [16] Fl. 55 c.p. 1. [17] Fl. 58 c.p. 1. [18] Fls. 618 a 623 c.p. 1. [19] Fls. 650 a 659 c.p. 2. [20] Fls. 679 a 682 c.p. 2. [21] Fls. 700 a 733 c.p. 2. [22] Fls. 723 a 724 c.p. 2. [23] Fl. 724 c.p. 2. [24] Fl. 731 c.p. 2. [25] Se presentó el 1º de julio de 2016. [26] Fls. 740 a 743 vto. c.p. 2. [27] Fls. 761 a 767 c.p. 2. [28] Fls. 740 a 743 vto. c.p. 2. [29] Fl. 731 c.p. 2. [30] Fl. 763 y 764 c.p. 2. [31] «Cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido el recurso, el superior resolverá sin limitaciones». [32] Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 22510, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que reiteró la sentencia del 10 de marzo de 2011, Exp. 17075, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reiteradas en la sentencia del 11 de junio de 2020, Exp. 22269, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [33] Sentencia del 1° de junio de 2016, Exp. 20276, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. [34] Fls. 95 a 107 c.a. [35] Fls. 320 a 334 c.a. [36] Fls. 349 a 361 c.p.1. [37] «Art. 684.

Facultades de fiscalización e investigación. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación (…)». [38] Artículo 746 del ET. [39] Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso). [40] Aptitud legal que tiene una prueba para demostrar determinado hecho. [41] Sentencia del 14 de marzo de 2019, Exp. 21049, C.P. Milton Chaves García. [42]

ARTICULO 773. FORMA Y REQUISITOS PARA LLEVAR LA CONTABILIDAD. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: 1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados. 2.

Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa. [43]

ARTICULO 774. REQUISITOS PARA QUE LA CONTABILIDAD CONSTITUYA PRUEBA. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1.Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso; 2.Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3.Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5.No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio. [44] Sentencias del 4 de octubre de 2018, Exp. 19778, del 5 de febrero de 2019, Exp. 20851, del 12 de febrero de 2019, Exp. 22156 y del 5 de marzo de 2020, Exp. 21687, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [45] Sentencia del 14 de junio de 2018, Exp. 21061, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [46] Cfr. los arts. 780 y 781 del ET. [47] Fl. 20 c.a. [48] Fl 19 c.a. [49] Fls. 349 a 361 c.p.1. [50] Fls. 364 a 366 c.p. 1. [51] Fls. 38 a 41 c.a. [52] Fl. 586 c.a. [53] Fl. 70 c.a. [54] Fl. 45 c.a. [55] Fl. 53 c.a. [56] Fl. 73 c.a. [57] Fls. 180 a 182 c.a. [58] Fl. 175 c.a. [59] https://puc.com.co/2815 [60] https://puc.com.co/1380 [61] Fl. 310 c.a. [62] Fl. 177 c.a. [63] Fls. 149 a 153 c.a. [64] Cuenta 1105 según el PUC corresponde a «Caja» y la descripción es «Registra la existencia en dinero en efectivo o en cheques con que cuenta el ente económico, tanto en moneda nacional como extranjera, disponible de forma inmediata». [65] Cuenta 2815 según el PUC corresponde a «Ingresos recibidos para terceros» y la descripción es «Registra los dineros recibidos por el ente económico a nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos». [66] «Artículo 28.

Causación del ingreso. Se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro». [67] Fl. 96 c.p. 1. [68] Así se expuso en la apelación. [69] El artículo 124 del Decreto 2649 de 1993 dispone: COMPROBANTES DE CONTABILIDAD. Las partidas asentadas en los libros de resumen y en aquél donde se asienten en orden cronológico las operaciones, deben estar respaldadas en comprobantes de contabilidad elaborados previamente.

Dichos comprobantes deben prepararse con fundamento en los soportes, por cualquier medio y en idioma castellano. Los comprobantes de contabilidad deben ser numerados consecutivamente, con indicación del día de su preparación y de las personas que los hubieren elaborado y autorizado. En ellos se debe indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, así como las cuentas afectadas con el asiento.

La descripción de las cuentas y de las transacciones puede efectuarse por palabras, códigos o símbolos numéricos, caso en el cual deberá registrarse en el auxiliar respectivo el listado de códigos o símbolos utilizados según el concepto a que correspondan. Los comprobantes de contabilidad pueden elaborarse por resúmenes periódicos, a lo sumo mensuales.

Los comprobantes de contabilidad deben guardar la debida correspondencia con los asientos en los libros auxiliares y en aquel en que se registren en orden cronológico todas las operaciones. [70] Fl. 694 c.p. 2. [71] Fl. 273 c.p.1. [72] Fl. 45 c.a. [73] Fl. 43 c.a. [74] Fl. 273 c.p.1. [75] Fl. 45 c.a. [76] Fl. 43 c.a. [77] Fl. 73 c.a. [78] Fl. 74 c.a. [79] Fl. 75 c.a. [80] Fl. 140 c.a. [81] Fl. 144 c.a. [82] Fl. 582 c.p. 1. [83] Fl. 271 c.a. [84] Diferencia entre lo declarado por el contribuyente $2.751.264.000 y lo determinado por la Administración en la liquidación oficial $2.351.972.480. [85] Fl. 81 c.a. [86] Fl. 273 c.p.1. [87] Diferencia $399.921.520. [88] Fl. 52 c.a. [89] Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre otras. [90] «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones». [91] E.T. «Artículo 647.

Sanción por inexactitud. (…) La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente». [92] Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del ET.