25000-23-37-000-2015-01310-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01310-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-07-26

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Circulo De Viajes Universal S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [L]a consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (…), por haber conocido del proceso en primera instancia. Como se constata que la Dra. Carvajal profirió el auto admisorio de la demanda (…), se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y se le separará del conocimiento del presente asunto.ANÁLISIS DE CARGOS DE IMPUGNACIÓN FUNDADOS EN HECHOS Y O ARGUMENTOS NO CONTENIDOS EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA OBJETO DE CONTROL DE LEGALIDAD - Improcedencia por violación del debido proceso y del derecho de defensa y contradicción de la parte actora / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO - Alcance y límites. El acto administrativo es, en sí mismo, el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo[E]l recurso tiene dos planteamientos. En primer lugar, que las pérdidas sufridas por la demandante al enajenar títulos en la bolsa de valores (bonos, CDT, TES y titularización de Transmilenio) carecen de relación de causalidad con su actividad generadora de renta, pues la colocación excede el ámbito de su objeto social, cuestión que fue indebidamente valorada por el tribunal, al darle pleno reconocimiento a los certificados de revisor fiscal allegados por la demandante. En segundo lugar, que no está demostrado el cumplimiento de la exigencia de necesidad respecto de esas erogaciones, pues en su criterio resulta «extraño que las operaciones realizadas, que generaron la pérdida en discusión, fueron realizadas en periodos muy cortos de tiempo» (…), máxime si la actora omitió acreditar que tales inversiones se derivaron de una costumbre mercantil. No obstante, conforme a los mandatos de los artículos 29 constitucional y 137 y 138 del CPACA, la Sala se abstendrá de analizar el fondo del segundo de los cargos de la impugnación, toda vez que los hechos y reparos que lo componen no fueron esbozados en la fundamentación de la decisión administrativa enjuiciada. Así y dado que el acto es —en sí mismo— el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, abordar tales planteamientos conduciría a violar los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la parte actora, pues ella promovió una demanda para enervar las argumentaciones contenidas en la liquidación oficial censurada y en la resolución que la confirmó.DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas 1 y 4 de unificación / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Alcance del requisito de la relación de causalidad entre la expensa o gasto y la actividad productora de renta. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Regla 1 de unificación. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Actividad productora de renta respecto del cual se predica el nexo causal. Reiteración de regla 1 de sentencia de unificación jurisprudencial. El listado de actividades económicas que componen el objeto social del contribuyente es un dato meramente indicativo de su actividad lucrativa, el cual no es determinante ni constituye una limitante para establecer el nexo causal entre esta actividad y la expensa / OBJETO SOCIAL - Alcance. Puede ser cualquier actividad lucrativa lícita / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Regla 4 de unificación / ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA RESPECTO DE LA CUAL SE PREDICA EL NEXO CAUSAL CON LA EXPENSA - Alcance. Lo que interesa a efectos del juicio de causalidad que se debe adelantar para determinar la deducibilidad de un gasto es que la actividad llevada a cabo por el contribuyente tenga la connotación de lucrativa (in abstracto), aunque no esté enunciada en el objeto social / DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE TÍTULOS VALORES - Existencia de relación de causalidad entre el gasto y la actividad de captación de ahorros para viajes efectuada por la contribuyente / DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE TÍTULOS VALORES - Procedencia. Cumplimiento de los requisitos para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios. La actora probó que las pérdidas ocasionadas por la enajenación de títulos valores por un precio inferior a su costo fiscal estuvieron vinculadas a su actividad lucrativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Levantamiento por declaratoria de ilegalidad de la liquidación oficial de revisión acusada[C]orresponde decidir si, al tenor del artículo 107 del ET existe un nexo causal entre la deducción por pérdidas en la enajenación de títulos valores registrada por la actora en su denuncio rentístico de 2010 y su actividad lucrativa. Al respecto, esta explica que su actividad económica comprende la «captación de ahorro para viajes» y que en desarrollo de esa empresa celebra contratos de «servicios turísticos» en virtud de los cuales recibe «pagos anticipados con cargo a programas turísticos que el usuario podrá definir en el futuro» (en los términos del artículo 93 de la Ley 300 de 1996). (…) En el extremo opuesto, la demandada y apelante única plantea que, como su contraparte se dedica a la intermediación para la adquisición de planes turísticos —ejercicio propio de una agencia de viajes—, la actividad de colocación de títulos en la bolsa de valores carece de nexo causal respecto de aquella generadora de renta, de modo que no hay lugar a deducir las pérdidas generadas en desarrollo de esa colocación. Agrega que el tribunal erró al concluir que estaba demostrada la relación de causalidad por el mero hecho de que el objeto social de la actora incluye «invertir sus dineros en sociedades, empresas...», toda vez que tal habilitación se refiere a fondos «propios» de la demandante y no a los captados de los ahorradores. Por tanto, aduce que las inversiones cuestionadas exceden el ámbito de la actividad principal descrita el certificado de existencia y representación y en el RUT de la demandante, de suerte que el riesgo de la pérdida sufrida debe ser soportado únicamente por el extremo activo de la litis. A la luz de esas argumentaciones, advierte la Sala que es un hecho probado no sujeto a discusión, que durante el año gravable 2010 la demandante realizó inversiones en títulos valores y que, al enajenar algunos de estos, obtuvo una pérdida de $1.639.872.000. Asimismo, los extremos de la contienda coinciden en que, de cumplirse las exigencias plasmadas en el presupuesto de hecho del artículo 107 del ET, tales erogaciones serían deducibles de la base del impuesto sobre la renta de la actora, sin que sean exigibles los requisitos previstos en normas especiales sobre deducciones (en especial, el artículo 148 del ET). Tampoco hay controversia sobre la licitud de las operaciones que ocasionaron las pérdidas glosadas. Así, observa al Sala que lo que se debate y, por tanto, la decisión que demandan las partes consiste en determinar, en primer lugar, si, a efectos de examinar el vínculo causal exigido por el artículo 107 del ET, solo son admisibles las actividades listadas en el objeto social de la compañía (pues ese es el razonamiento que subyace a la alegación de la Administración); y, en segundo lugar, si está probada la existencia de ese nexo entre la actividad productiva de la actora y las pérdidas sufridas durante el año fiscalizado. 3.1- Dado que los parámetros para decidir sobre la deducibilidad de las expensas fueron sentados por la Sección en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la presente controversia se fallará atendiendo a las reglas de unificación dictadas en esa providencia. Al tenor de ellas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal (regla 1.ª). Ahora, sobre la prueba de la satisfacción de ese requisito en casos concretos, la regla 4.ª de unificación ejusdem determina que los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales «las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta». En esos términos, esta Sala tiene establecido que la mayor concreción del reproche de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 3.2- El contenido normativo de la primera regla de unificación descrita es suficiente para desestimar el fundamento de la apelación de la demandada, en la medida en que el listado de actividades económicas que componen el objeto social de del sujeto pasivo no es determinante a la hora establecer el nexo causal que demanda el artículo 107 del ET, como lo plantea aquella. De ahí que no venga al caso examinar si el objeto social de la demandante abarcaba inversiones efectuadas con fondos captados. Al respecto, cabe recalcar que el objeto social de una entidad determina su capacidad jurídica para realizar negocios, de modo que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se exige el nexo causal; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5.º, ordinal 5.º, de la Ley 1257 de 2008) o con las microempresas creadas en virtud del artículo 22 de la Ley 1014 de 2006. Lo que interesa a efectos del juicio de causalidad que se debe adelantar para determinar la deducibilidad de un gasto es, en definitiva, que la actividad llevada a cabo por el contribuyente tenga la connotación de «lucrativa» (in abstracto), aunque no esté enunciada en el objeto social. Tal exigencia se satisface en caso porque la actividad que dio lugar a la pérdida debatida es la inversión en títulos valores. Se trata de una ocupación dirigida al lucro, ya que privilegia el incremento patrimonial, que bien puede generar rendimientos financieros o utilidades en la enajenación de los títulos; todo sin perjuicio de eventuales resultados negativos. Ahora, en el modelo de negocio construido por la demandante, esa actividad (complementaria a la de captación de ahorros para viajes) le permite mantener el valor de los depósitos hechos por sus clientes y obtener un lucro a partir de las transacciones, que le permitan atender con rentabilidad las obligaciones mercantiles que derivan del régimen disciplinado por la Ley 300 de 1996. (…) A la luz de esos hechos, la Sala encuentra que el extremo activo de la litis satisfizo la carga de probar que las pérdidas ocasionadas por la enajenación de títulos valores por un precio inferior a su costo fiscal estuvieron vinculadas a su actividad lucrativa. No prospera el cargo de apelación. 4- En vista de que el anterior razonamiento jurídico basta para desvirtuar el sustento de la modificación oficial de la autoliquidación revisada, desaparece el fundamento para la imposición de la sanción por inexactitud debatida.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónPor no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR - Configuración [L]a consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (…), por haber conocido del proceso en primera instancia. Como se constata que la Dra. Carvajal profirió el auto admisorio de la demanda (…), se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y se le separará del conocimiento del presente asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 ANÁLISIS DE CARGOS DE IMPUGNACIÓN FUNDADOS EN HECHOS Y O ARGUMENTOS NO CONTENIDOS EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA OBJETO DE CONTROL DE LEGALIDAD – Improcedencia por violación del debido proceso y del derecho de defensa y contradicción de la parte actora / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTO ADMINISTRATIVO - Alcance y límites.

El acto administrativo es, en sí mismo, el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo [E]l recurso tiene dos planteamientos. En primer lugar, que las pérdidas sufridas por la demandante al enajenar títulos en la bolsa de valores (bonos, CDT, TES y titularización de Transmilenio) carecen de relación de causalidad con su actividad generadora de renta, pues la colocación excede el ámbito de su objeto social, cuestión que fue indebidamente valorada por el tribunal, al darle pleno reconocimiento a los certificados de revisor fiscal allegados por la demandante.

En segundo lugar, que no está demostrado el cumplimiento de la exigencia de necesidad respecto de esas erogaciones, pues en su criterio resulta «extraño que las operaciones realizadas, que generaron la pérdida en discusión, fueron realizadas en periodos muy cortos de tiempo» (…), máxime si la actora omitió acreditar que tales inversiones se derivaron de una costumbre mercantil.

No obstante, conforme a los mandatos de los artículos 29 constitucional y 137 y 138 del CPACA, la Sala se abstendrá de analizar el fondo del segundo de los cargos de la impugnación, toda vez que los hechos y reparos que lo componen no fueron esbozados en la fundamentación de la decisión administrativa enjuiciada. Así y dado que el acto es —en sí mismo— el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, abordar tales planteamientos conduciría a violar los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la parte actora, pues ella promovió una demanda para enervar las argumentaciones contenidas en la liquidación oficial censurada y en la resolución que la confirmó. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 137 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 138 DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas 1 y 4 de unificación / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Alcance del requisito de la relación de causalidad entre la expensa o gasto y la actividad productora de renta. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial.

Regla 1 de unificación. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Actividad productora de renta respecto del cual se predica el nexo causal. Reiteración de regla 1 de sentencia de unificación jurisprudencial.

El listado de actividades económicas que componen el objeto social del contribuyente es un dato meramente indicativo de su actividad lucrativa, el cual no es determinante ni constituye una limitante para establecer el nexo causal entre esta actividad y la expensa / OBJETO SOCIAL - Alcance. Puede ser cualquier actividad lucrativa lícita / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS NECESARIAS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS - Carga de la prueba del cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Regla 4 de unificación / ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA RESPECTO DE LA CUAL SE PREDICA EL NEXO CAUSAL CON LA EXPENSA - Alcance. Lo que interesa a efectos del juicio de causalidad que se debe adelantar para determinar la deducibilidad de un gasto es que la actividad llevada a cabo por el contribuyente tenga la connotación de lucrativa (in abstracto), aunque no esté enunciada en el objeto social / DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE TÍTULOS VALORES - Existencia de relación de causalidad entre el gasto y la actividad de captación de ahorros para viajes efectuada por la contribuyente / DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS EN LA ENAJENACIÓN DE TÍTULOS VALORES - Procedencia. Cumplimiento de los requisitos para su deducción en el impuesto sobre la renta y complementarios.

La actora probó que las pérdidas ocasionadas por la enajenación de títulos valores por un precio inferior a su costo fiscal estuvieron vinculadas a su actividad lucrativa / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Levantamiento por declaratoria de ilegalidad de la liquidación oficial de revisión acusada [C]orresponde decidir si, al tenor del artículo 107 del ET existe un nexo causal entre la deducción por pérdidas en la enajenación de títulos valores registrada por la actora en su denuncio rentístico de 2010 y su actividad lucrativa.

Al respecto, esta explica que su actividad económica comprende la «captación de ahorro para viajes» y que en desarrollo de esa empresa celebra contratos de «servicios turísticos» en virtud de los cuales recibe «pagos anticipados con cargo a programas turísticos que el usuario podrá definir en el futuro» (en los términos del artículo 93 de la Ley 300 de 1996).

(…) En el extremo opuesto, la demandada y apelante única plantea que, como su contraparte se dedica a la intermediación para la adquisición de planes turísticos —ejercicio propio de una agencia de viajes—, la actividad de colocación de títulos en la bolsa de valores carece de nexo causal respecto de aquella generadora de renta, de modo que no hay lugar a deducir las pérdidas generadas en desarrollo de esa colocación. Agrega que el tribunal erró al concluir que estaba demostrada la relación de causalidad por el mero hecho de que el objeto social de la actora incluye «invertir sus dineros en sociedades, empresas », toda vez que tal habilitación se refiere a fondos «propios» de la demandante y no a los captados de los ahorradores.

Por tanto, aduce que las inversiones cuestionadas exceden el ámbito de la actividad principal descrita el certificado de existencia y representación y en el RUT de la demandante, de suerte que el riesgo de la pérdida sufrida debe ser soportado únicamente por el extremo activo de la litis. A la luz de esas argumentaciones, advierte la Sala que es un hecho probado no sujeto a discusión, que durante el año gravable 2010 la demandante realizó inversiones en títulos valores y que, al enajenar algunos de estos, obtuvo una pérdida de $1.639.872.000.

Asimismo, los extremos de la contienda coinciden en que, de cumplirse las exigencias plasmadas en el presupuesto de hecho del artículo 107 del ET, tales erogaciones serían deducibles de la base del impuesto sobre la renta de la actora, sin que sean exigibles los requisitos previstos en normas especiales sobre deducciones (en especial, el artículo 148 del ET).

Tampoco hay controversia sobre la licitud de las operaciones que ocasionaron las pérdidas glosadas. Así, observa al Sala que lo que se debate y, por tanto, la decisión que demandan las partes consiste en determinar, en primer lugar, si, a efectos de examinar el vínculo causal exigido por el artículo 107 del ET, solo son admisibles las actividades listadas en el objeto social de la compañía (pues ese es el razonamiento que subyace a la alegación de la Administración); y, en segundo lugar, si está probada la existencia de ese nexo entre la actividad productiva de la actora y las pérdidas sufridas durante el año fiscalizado. 3.1- Dado que los parámetros para decidir sobre la deducibilidad de las expensas fueron sentados por la Sección en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la presente controversia se fallará atendiendo a las reglas de unificación dictadas en esa providencia. Al tenor de ellas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal (regla 1.ª).

Ahora, sobre la prueba de la satisfacción de ese requisito en casos concretos, la regla 4.ª de unificación ejusdem determina que los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales «las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta».

En esos términos, esta Sala tiene establecido que la mayor concreción del reproche de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 3.2- El contenido normativo de la primera regla de unificación descrita es suficiente para desestimar el fundamento de la apelación de la demandada, en la medida en que el listado de actividades económicas que componen el objeto social de del sujeto pasivo no es determinante a la hora establecer el nexo causal que demanda el artículo 107 del ET, como lo plantea aquella.

De ahí que no venga al caso examinar si el objeto social de la demandante abarcaba inversiones efectuadas con fondos captados. Al respecto, cabe recalcar que el objeto social de una entidad determina su capacidad jurídica para realizar negocios, de modo que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se exige el nexo causal; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5.º, ordinal 5.º, de la Ley 1257 de 2008) o con las microempresas creadas en virtud del artículo 22 de la Ley 1014 de 2006.

Lo que interesa a efectos del juicio de causalidad que se debe adelantar para determinar la deducibilidad de un gasto es, en definitiva, que la actividad llevada a cabo por el contribuyente tenga la connotación de «lucrativa» (in abstracto), aunque no esté enunciada en el objeto social. Tal exigencia se satisface en caso porque la actividad que dio lugar a la pérdida debatida es la inversión en títulos valores.

Se trata de una ocupación dirigida al lucro, ya que privilegia el incremento patrimonial, que bien puede generar rendimientos financieros o utilidades en la enajenación de los títulos; todo sin perjuicio de eventuales resultados negativos. Ahora, en el modelo de negocio construido por la demandante, esa actividad (complementaria a la de captación de ahorros para viajes) le permite mantener el valor de los depósitos hechos por sus clientes y obtener un lucro a partir de las transacciones, que le permitan atender con rentabilidad las obligaciones mercantiles que derivan del régimen disciplinado por la Ley 300 de 1996.

(…) A la luz de esos hechos, la Sala encuentra que el extremo activo de la litis satisfizo la carga de probar que las pérdidas ocasionadas por la enajenación de títulos valores por un precio inferior a su costo fiscal estuvieron vinculadas a su actividad lucrativa. No prospera el cargo de apelación. 4- En vista de que el anterior razonamiento jurídico basta para desvirtuar el sustento de la modificación oficial de la autoliquidación revisada, desaparece el fundamento para la imposición de la sanción por inexactitud debatida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 148 / LEY 300 DE 1996 - ARTÍCULO 93 / LEY 1258 DE 2008 - ARTÍCULO 5 ORDINAL 5 / LEY 1014 DE 2006 - ARTÍCULO 22 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintiséis (26) de agosto de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01310-01(25096) Actor: CIRCULO DE VIAJES UNIVERSAL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 06 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de dictar condena en costas (ff. 312 vto. y 313 cp1).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000019, del 17 de enero de 2014 (ff. 528 a 543 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora del año gravable 2010, a fin de disminuir el valor registrado por concepto de «otras deducciones», lo que ocasionó que el saldo a favor autoliquidado pasara a ser un saldo a pagar y que se sancionara por inexactitud.

Esta decisión fue confirmada por Resolución nro. 900.084, del 12 de febrero de 2015 (ff. 619 a 625 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 2): 1.1. Primera: Que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: 1) Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000019 del 17 de enero de 2014, proferida por el jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 2) Resolución No. 900.084 del 12 de febrero de 2015, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 1.2.

Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a CVU mediante la declaración de que su liquidación privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 ha quedado en firme, y con base en ello, CVU no tiene que realizar ningún pago a la DIAN por concepto de impuestos, sanciones o intereses moratorios. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13 y 29 de la Constitución; 42, 107, 148 y 647 del ET; y 197 de la Ley 1607 de 2012, planteando el siguiente concepto de violación (ff. 3 vto. a 14 cp1): Expuso que se desempeña como «empresa captadora de ahorro para viajes» en los términos del artículo 93 de la Ley 300 de 1996), por lo cual recibe anticipos de clientes con cargo a programas turísticos que serán prestados por compañías aliadas.

Señaló que, como la ley no establece límites respecto a la utilización de los recursos captados, los invierte en el mercado de valores, actividad que le reporta la mayor parte de sus ingresos. Por lo anterior, censuró que la demandada la considerara una agencia de viajes y que, aduciendo el incumplimiento del artículo 107 del ET, rechazara las pérdidas en enajenación de títulos que dedujo de la base de su impuesto sobre la renta del 2010.

Para oponerse a ese proceder, planteó que incurrió en esas expensas al desarrollar la actividad de inversión en valores públicos y privados (incluida en su objeto social). Agregó que las mismas eran necesarias y proporcionales, ya que fueron ocasionadas, bien por la devaluación de los títulos enajenados o por la disminución de su rentabilidad en el mercado de valores.

Con base en el fallo del 23 de abril de 2009 (exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), adujo que el artículo 148 ibidem no es aplicable al caso, toda vez que las pérdidas no fueron ocasionadas por una causa extraña, de modo que, en ausencia de una norma especial que restrinja su procedencia, las mismas deben ser reconocidas al tenor de la regla general del artículo 107 del ET.

Por todo ello, alegó que los actos acusados transgredieron los mencionados artículos del ET, desconocieron el precedente, violaron el debido proceso, fueron falsamente motivados y desconocieron las pruebas allegadas. Además, puso de presente que las anteriores consideraciones coinciden con la doctrina administrativa actual, adoptada en el Concepto nro. 58132 de 2012.

Por último, negó haber incurrido en inexactitud sancionable y señaló que, de haberlo hecho, ello habría sido por un error de apreciación sobre el derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 190 a 216 cp1), para lo cual negó haber fundamentado el rechazo cuestionado en el artículo 148 del ET, puesto que la mención que hizo a la disposición obedecía a fines ilustrativos; y señaló que, aunque las pérdidas en enajenación de activos pueden resultar deducibles a la luz del artículo 107 ejusdem, en el sub lite se incumplieron las exigencias prescritas en dicha norma para su procedencia, puesto que las pérdidas aludidas carecían de nexo causal con la actividad lucrativa de la demandante.

Al respecto, planteó que (según lo descrito en el objeto social y registrado en el RUT de la actora) tal actividad «no comprende la captación de recursos del público para su posterior colocación o inversión», sino que corresponde a la intermediación para la prestación de servicios turísticos. Cuestionó que las operaciones de adquisición y enajenación de títulos ocurrieran en «cortos periodos de tiempo» y señaló que la actora incumplió la carga de probar que las operaciones que dieron lugar a las sumas en discusión son normales y acostumbradas por otras empresas captadoras de ahorro para viajes que también se dedicaran a la inversión en títulos a través de la bolsa de valores.

Asimismo, adujo que el precedente invocado en la demanda es inaplicable al caso porque no estudió el rechazo de la deducción a partir del incumplimiento del requisito de necesidad. Finalmente, defendió la sanción por inexactitud impuesta a la actora y controvirtió que la conducta obedeciera a alguna circunstancia constitutiva de error sobre el derecho aplicable.

Sentencia apelada El tribunal anuló los actos demandados sin condenar en costas (ff. 303 vto. a 313 cp1). Al efecto, juzgó que, aunque la actuación acusada no se sustentó en el incumplimiento del artículo 148 del ET (pues las menciones que se hicieron a esa norma fueron meramente ilustrativas), estaba probado que la demandante incurrió en las perdidas en enajenación de títulos valores disputadas en desarrollo de su actividad de compra y venta de papeles públicos y privados, la cual hace parte de su objeto social como empresa captadora de ahorros para viaje.

También, estimó que fueron proporcionales y necesarias para la generación de la renta del periodo gravable en revisión. En vista de lo anterior, declaró la improcedencia de la sanción por inexactitud. Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primer grado (ff. 323 a 337 cp1), para lo cual afirmó que el a quo pasó por alto que el objeto social de la contribuyente comprende únicamente la inversión de «dineros propios» en el mercado de valores, por lo que quedan excluidos de su actividad las perdidas derivadas de la colocación de títulos obtenidos con los pagos anticipados que recibió con destino a fines turísticos.

Por tanto, reiteró que la aminoración discutida carecía de nexo causal con la actividad generadora de renta (i.e. intermediación para adquisición de planes turísticos) y que la misma era innecesaria a efectos del lucro. Agregó que el tribunal omitió sustentar por qué consideró que tales expensas eran normales y acostumbradas por otras empresas del sector económico de la demandante, habida cuenta de que en el expediente no estaba probado que las empresas captadoras de ahorros para viajes realizaran inversiones en bolsa que después vendieran a pérdida, máxime porque resultaba extraño que las enajenaciones ocurrieran poco tiempo después de la adquisición de los títulos.

Además, insistió en la procedencia de la sanción por inexactitud. Alegatos de conclusión La demandada reprodujo los cargos planteados en la apelación (ff. 19 a 33 cp2). La actora solicitó que no se emita pronunciamiento sobre los argumentos de apelación relativos al incumplimiento de la carga probatoria y el alcance de su objeto social de cara a la inversión en el mercado de valores.

(ff. 40 a 57 cp2), porque no fueron expresados en los actos enjuiciados y, en el segundo caso, tampoco se incluyeron en la contestación de la demanda. Argumentó que la discusión del proceso se centra, por tanto, en determinar si existió relación de causalidad entre las sumas controvertidas y su actividad productiva (que no su objeto social); y planteó, que cuando recibe los pagos anticipados de sus usuarios se hace dueña de esos recursos.

En lo demás insistió en los argumentos expuestos en la demanda. El ministerio público solicitó se confirme la sentencia de primera instancia, toda vez que la recurrente no desvirtuó los fundamentos de dicha decisión (ff. 59 a 63 cp2). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta instancia, advierte la Sala que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 24)[1], por haber conocido del proceso en primera instancia. Como se constata que la Dra. Carvajal profirió el auto admisorio de la demanda (ff. 173 y 174 cp1), se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012) y se le separará del conocimiento del presente asunto.

Pese a esta circunstancia, existe cuórum para decidir. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la actora sin condenar en costas. En síntesis, el recurso tiene dos planteamientos.

En primer lugar, que las pérdidas sufridas por la demandante al enajenar títulos en la bolsa de valores (bonos, CDT, TES y titularización de Transmilenio) carecen de relación de causalidad con su actividad generadora de renta, pues la colocación excede el ámbito de su objeto social, cuestión que fue indebidamente valorada por el tribunal, al darle pleno reconocimiento a los certificados de revisor fiscal allegados por la demandante.

En segundo lugar, que no está demostrado el cumplimiento de la exigencia de necesidad respecto de esas erogaciones, pues en su criterio resulta «extraño que las operaciones realizadas, que generaron la pérdida en discusión, fueron realizadas en periodos muy cortos de tiempo» (ff. 206 y 330), máxime si la actora omitió acreditar que tales inversiones se derivaron de una costumbre mercantil.

No obstante, conforme a los mandatos de los artículos 29 constitucional y 137 y 138 del CPACA, la Sala se abstendrá de analizar el fondo del segundo de los cargos de la impugnación, toda vez que los hechos y reparos que lo componen no fueron esbozados en la fundamentación de la decisión administrativa enjuiciada. Así y dado que el acto es —en sí mismo— el objeto y el límite del control de legalidad ejercido por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, abordar tales planteamientos conduciría a violar los derechos al debido proceso y a la defensa y contradicción de la parte actora, pues ella promovió una demanda para enervar las argumentaciones contenidas en la liquidación oficial censurada y en la resolución que la confirmó (sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 21663, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Por consiguiente, la presente providencia se circunscribirá a resolver el primer argumento de la apelación, referente a la relación de causalidad entre la expensa glosada y la actividad del sujeto pasivo, incluyendo la alegación hecha en la apelación sobre el alcance del objeto social de la actora, debido a que esta constituye un reparo sobre la tesis jurídica defendida en la providencia del a quo y no un análisis novedoso.

Si la decisión sobre ese aspecto del debate fuere favorable a la recurrente, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. 3- Precisado lo anterior, corresponde decidir si, al tenor del artículo 107 del ET existe un nexo causal entre la deducción por pérdidas en la enajenación de títulos valores registrada por la actora en su denuncio rentístico de 2010 y su actividad lucrativa.

Al respecto, esta explica que su actividad económica comprende la «captación de ahorro para viajes» y que en desarrollo de esa empresa celebra contratos de «servicios turísticos» en virtud de los cuales recibe «pagos anticipados con cargo a programas turísticos que el usuario podrá definir en el futuro» (en los términos del artículo 93 de la Ley 300 de 1996).

Aclara que, en el marco de esos negocios, sus clientes depositan periódicamente cuotas por los recursos que requerirán para adquirir paquetes de viaje ofertados por agencias de viajes o empresas de turismo, de suerte que, cuando culmina el lapso pactado (entre 12 y 36 meses), paga a los terceros el valor nominal de las cuotas ahorradas por los usuarios.

Manifiesta que, con los fondos captados, realiza inversiones tendentes a preservar el valor de esos recursos y a generar los aprovechamientos financieros necesarios para ejercer su actividad principal, la cual sería insostenible si no invirtiera en bolsa. Por último, destaca que, durante el año gravable debatido, las inversiones revisadas le generaron ingresos gravados de $14.894.231.350, de los cuales $12.330.845.30 correspondieron a rendimientos financieros y $2.563.386.045 a la utilidad en venta de títulos valores, sumas que superan ampliamente el monto de las pérdidas objeto de contienda ($1.639.872.000).

En el extremo opuesto, la demandada y apelante única plantea que, como su contraparte se dedica a la intermediación para la adquisición de planes turísticos —ejercicio propio de una agencia de viajes—, la actividad de colocación de títulos en la bolsa de valores carece de nexo causal respecto de aquella generadora de renta, de modo que no hay lugar a deducir las pérdidas generadas en desarrollo de esa colocación. Agrega que el tribunal erró al concluir que estaba demostrada la relación de causalidad por el mero hecho de que el objeto social de la actora incluye «invertir sus dineros en sociedades, empresas », toda vez que tal habilitación se refiere a fondos «propios» de la demandante y no a los captados de los ahorradores.