IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR - Configuración. En calidad de ponente celebró audiencia inicial / IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO – Declara fundado [L]a Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó impedimento para conocer el presente asunto con fundamento en la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso, porque conoció, en primera instancia del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de la referencia. Revisado el expediente, se encuentra configurada la causal invocada, toda vez que la Magistrada Carvajal Basto conoció del proceso en la primera instancia en calidad de ponente, y profirió providencia mediante la cual citó a las partes a audiencia inicial y celebró dicha audiencia. En consecuencia, se declara fundado el impedimento, por lo que la separa del conocimiento del asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 141, NUMERAL 2 SERVICIO PARA EFECTOS DE IVA – Definición. Actividad que se concreta en una obligación de hacer y que genera una contraprestación en dinero o en especie / HECHO GENERADOR DEL IVA - Venta de bienes corporales muebles / HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA – Noción. Actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b del artículo 420 del Estatuto Tributario / OPERACIÓN DE RECARGAS DE TIEMPO AL AIRE – Naturaleza.

Es la compraventa de tiempo al aire / COMPRAVENTA – Definición. Contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero / COMPRAVENTA DE TIEMPO AL AIRE – Derecho no sujeto a IVA. Al ser un bien intangible El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2011, establecía como hechos generadores de IVA: “a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d. Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar.

Constituye hecho generador del Impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.” La compraventa es definida por las normas civiles y comerciales de la legislación colombiana, cómo un negocio jurídico que consiste en transmitir la propiedad de una cosa a cambio de un precio.

En este sentido, esta figura tiene implícita una obligación de dar que se fundamenta en la trasferencia de la propiedad de un bien. En este sentido, la obligación de dar fue definida por el artículo 1065 del Código Civil de la siguiente manera: “La obligación de dar contiene la de entregar la cosa; y si ésta es una especie o cuerpo cierto, contiene, además, la de conservarla hasta la entrega, so pena de pagar los perjuicios al acreedor que no se ha constituido en mora de recibir.” Esta definición fue acogida parcialmente por el artículo 421 del Estatuto Tributario que estableció que la venta para efectos de IVA implica una transferencia de dominio, no obstante, adujo que la misma podía ser a título gratuito y que únicamente recaía sobre bienes corporales muebles.

(…) Si bien el artículo 421 del Estatuto Tributario vigente para el año 2011 fundamentaba la naturaleza de la venta en una transferencia de dominio de un bien -obligación de dar-, no establecía como un supuesto de venta la transferencia de bienes incorporales, razón por la cual tampoco fue contemplado cómo hecho generador de IVA en el artículo 420 del Estatuto Tributario.

En relación con la prestación de servicios, esta se enmarca en la obligación de efectuar una actividad a favor de otro. En este sentido, el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 definió que para efectos de IVA se consideraba servicio cualquier labor consistente en la realización de una obligación de hacer a cambio de una contraprestación. El mencionado artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 indica lo siguiente: “Artículo 1.

Definición de servicio para efectos de IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.” (…) [E]l presente fallo no contempla la posición establecida por la Sala en diversos precedentes, en los que se estableció que la naturaleza de la operación era la de una prestación de servicios y no la de una compraventa de medios de pago, en el caso concreto, a partir del material probatorio no se evidencia que se haya pactado comisión específica alguna por parte de los operadores de servicios de telefonía móvil a favor de otras compañías con ocasión de una intermediación y además, existen razones suficientes para concluir que el contrato de cuentas en participación tenía sustancia económica.

Por el contrario, se pudo establecer que dichos medios de pago ingresaron efectivamente al patrimonio de la demandante, hicieron parte de sus inventarios y estaban sujetos a libre disposición por parte de SOLIDDA GROUP y de TRANZA en virtud del contrato de cuentas en participación suscrito, sin que para ello estuvieren supeditadas a las órdenes de los prestadores de servicios de telecomunicaciones.

La demandante no interviene en la prestación de servicios de telecomunicaciones, lo cual se evidencia en que si ésta no vende los medios de pago a las superficies, ello no implica incumplimiento alguno por su parte frente a los operadores, toda vez que la relación se agotó en el momento en que se concretó la compraventa de medios de pago de los operadores a TRANZA.

(…) [S]e tiene que en la presente operación lo que se transfiere es un derecho consistente en el acceso de tiempo al aire, que si bien se encuentra representado en una tarjeta física, la misma no hace parte de la esencia del bien y por ende no desvirtúa su naturaleza de intangible. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 905 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 2065 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / DECRETO 1372 DE 1992 - ARTÍCULO 1 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 905 / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia. Por tratarse de una compraventa de un derecho no sujeto a IVA [T]eniendo en cuenta que la declaración del 6.° bimestre del año 2011 presentada por TRANZA corresponde a la realidad de sus operaciones pues como se indicó se trata de una compraventa de un derecho no sujeto a IVA y no de un servicio de intermediación, esta Sala considera improcedente la sanción por inexactitud impuesto por el a quo.

CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye gastos procesales y las agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [A] la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01001-00(25084) Actor: TRANZA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de mayo de 2019[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que anuló parcialmente los actos demandados al disponer: “PRIMERO. DECLARAR LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000723 de 27 de diciembre de 2013 y de la Resolución 900.446 de 24 de diciembre de 2014, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá División de Gestión de Liquidación y la Dirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, mediante las cuales modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6. ° bimestre de 2011.

SEGUNDO. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia.

TERCERO: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

CUARTO: En firme esta providencia y hechas las anotaciones correspondientes, archívese el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen, y de gastos del proceso a la parte demandante, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias del caso”.

ANTECEDENTES La demandante presentó su declaración bimestral de IVA por el 6. ° bimestre del año 2011, el 10 de enero de 2012 mediante formulario nro. 91000166980716[2] registrando un saldo a favor por $40.637.000. La Autoridad Tributaria previo requerimiento especial profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000723 del 27 de diciembre de 2013[3], notificada el 31 de diciembre de 2013[4], en virtud de la cual desconoció el saldo a favor determinado por la demandante, adicionando ingresos brutos por operaciones gravadas por $6.939.178.000 y estableció un saldo a pagar por concepto de impuesto por $1.069.632.000 y una sanción por inexactitud de $1.776.430.000 para un saldo a pagar por $2.846.062.000.

El 26 de febrero de 2014[5] el demandante interpuso recurso de reconsideración frente a la Liquidación Oficial de Revisión, el cual fue resuelto por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN por medio de la Resolución nro. 900.446 del 24 de diciembre de 2014[6]. DEMANDA TRANZA S.A.S.-TRANZA-, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones[7]: “PRETENSIONES: A. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000723 del 27 de diciembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos, que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas de TRANZA S.A.S., por el sexto (6°) bimestre del año gravable 2011.

B. Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.446 del 24 de diciembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos, por medio de la cual se confirmó la Liquidación Oficial de Revisión mencionada en el literal anterior. C. Que a título restablecimiento del derecho, se declare que TRANZA S.A.S., presentó en debida forma su declaración de Impuesto sobre las Ventas del sexto (6°) bimestre del año gravable 2011, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

D. De conformidad con lo dispuesto en los Arts. 188 del C.P.A.C.A. y 365 del Código General del Proceso, solicito se condene en costas a la entidad demandada por actuación arbitraria y negligente.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 83, artículo 95 y 363 de la Constitución Política, del artículo 193, 197 de la Ley 1607 de 2012, 102-4, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario, 264 de la Ley 223 de 1995.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[8]: Señaló que el hecho de que los operadores del servicio de telecomunicaciones se valgan de distribuidores para comercializar su servicio no implica que estos últimos sean prestadores ni intermediarios, pues si fuese así no tendrían inventarios ni saldos de inventarios, ni capacidad de disponer de los productos virtuales en prepago, dado que estarían supeditados a las instrucciones del mandante.

Si TRANZA tuviera el carácter de intermediario el único flujo de caja sería el generado al destinatario o usuario final y el del pago de la comisión por parte del operador a favor del intermediario, adicionalmente, si fuera este el caso la demandante al asumir su carácter de responsable del impuesto tendría derecho al descuento del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, aspectos que no se cumplen.

Indicó que la operación se realiza mediante un esquema de colaboración empresarial en donde los partícipes no son proveedores de bienes o servicios, sino que son aportantes de un conjunto de activos que se destinan a la distribución y comercialización, los aportes que hacen los partícipes no están sometidos a IVA por cuanto la auténtica enajenación será la que efectúe el gestor cuando contrate con partes no relacionadas.

Adujo que la actividad desarrollada no se encuentra cobijada en los supuestos del artículo 420 del Estatuto Tributario, toda vez que no se trata de una venta de un bien corporal mueble, pues la labor que realizan las compañías que distribuyen estos activos no se circunscribe a una mercancía. El artículo 102-4 del Estatuto Tributario, incorporado por la Ley 1607 de 2012, estableció que para efectos del impuesto sobre la renta e impuestos territoriales la naturaleza de la operación de recargas de tiempo al aire es de venta y no de prestación de servicios, razón por la cual debería recibir el mismo tratamiento para efectos del IVA.

Adujo que no es procedente la sanción por inexactitud dado que la administración basa su estudio en una consideración errada sobre la naturaleza del negocio jurídico desarrollado. En caso de que se considere procedente la sanción por inexactitud, solicitó se considerara la existencia de una diferencia de criterios. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[9]: En los contratos de colaboración suscritos por TRANZA y SOLIDDA GROUP S.A.S -SOLIDDA GROUP-, se contempla la obligación de prestar un servicio en relación con los procesos operativos, comerciales y de soporte de la mencionada empresa.

Adujo que, si bien solo los operadores están facultados para la prestación de servicios de telecomunicaciones, estos pueden ser comercializados ya sea directamente o a través de agentes que tienen la calidad de intermediarios. Lo anterior con el fin de facilitar el acceso al servicio en la modalidad de prepago por parte de los particulares sin que salga de su potestad el derecho de explotación. Señaló que se concreta una obligación de hacer basada en servir de canal o intermediario en la prestación del servicio de telefonía móvil y el cliente o consumidor final.

En esta operación se trasmiten datos del usuario que son validados a través de la plataforma, se entregan las correspondientes recargas cuando las validaciones han sido efectuadas, se presta mantenimiento a los bienes entregados en comodato a los tenderos y se realiza la gestión de recaudo de ventas y de las cuentas por cobrar a SOLIDDA GROUP, a cambio de una contraprestación en dinero que se denomina descuento y que constituye la base para liquidar el IVA.

No procede la diferencia de criterios teniendo en cuenta que los valores declarados no son completos, ni verdaderos dado que existió una omisión de ingresos en la contabilidad de la demandante. Procede sanción por inexactitud. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos demandados, bajo las siguientes consideraciones [10]: Sin importar la denominación dada por las partes al contrato, el IVA se genera por la prestación de servicios en el territorio nacional, que según la definición de servicio dispuesta en el artículo 1. ° del Decreto 1372 de 1992, se configura con los siguientes elementos: (i) la presencia de dos partes, (ii) la prestación de una obligación de hacer sin importar si predomina el factor material o intelectual, (iii) una contraprestación en dinero o en especie, y (iv) la ausencia de vínculo laboral.

La labor de la demandante corresponde a la intermediación en la cadena de distribución de las tarjetas de telefonía recibiendo a cambio una contraprestación establecida como utilidad, comisión o retribución por el servicio de comercialización de recargas o tiempo libre que por estar inmerso en las causales del artículo 420 del Estatuto Tributario y no estar expresamente excluido se encuentra gravado con IVA, sobre la remuneración que percibió por dicha actividad.

En este sentido se ha pronunciado el Consejo de Estado en reiteradas ocasiones para este tipo de operaciones. El artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 no es aplicable al caso concreto pues se refiere al impuesto sobre la renta y a los impuestos territoriales, que además lo que hace es clasificar cual será el ingreso bruto del vendedor en los servicios de compraventa de medios de pago en la prestación del servicio de telefonía móvil.

Finalmente, se confirmó la procedencia de la sanción por inexactitud, sin embargo, se aplicó el principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016 para reliquidar una sanción por inexactitud de $1.110.269.000. RECURSO DE APELACIÓN En su escrito de apelación, la demandante[11] reiteró los argumentos de la demanda e indicó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca desconoció la realidad de la operación, puesto que el contrato suscrito entre SOLIDDA GROUP y TRANZA se sustenta en un esquema de colaboración empresarial no gravado con IVA, en donde los partícipes no son responsables recíprocamente, o proveedores de bienes o servicios, sino que son aportantes de un conjunto de activos que van a destinarse a un propósito conjunto, que es la comercialización de medios de pago.

Indicó que del análisis del Concepto nro. 28701 del 28 de octubre de 2017 proferido por la DIAN, se puede deducir que la comercialización de medios de pago nunca estuvo gravada con IVA máxime cuando la Ley 1819 de 2016 en su artículo 199 estableció que se trataba de una venta de un bien intangible. Así, hizo alusión a la aclaración de voto de la Sentencia del 21 de febrero de 2019, en el cual se indicó que debía analizarse la realidad de la operación y del contrato suscrito por las partes en este tipo de operaciones.

Reiteró que, si los distribuidores fuesen simples intermediarios, no tendrían ni inventarios ni saldos de inventarios, ni la capacidad para disponer de los productos, pues estarían supeditados a las instrucciones del mandante, de manera que no habría lugar a desembolso a prepago, dado que serían simplemente vehículos instrumentales. Adujo que no se cumplieron los presupuestos del artículo 438 del Estatuto Tributario, dado que se encuentra una asunción de posición propia en donde alguien está adquiriendo bienes o servicios para la venta.

Se trata de una operación de cesión de derecho de crédito que no es sujeta al IVA razón por la cual no aparece ni en el artículo 424 ni en el 476 del Estatuto Tributario. Indicó que no es procedente la sanción por inexactitud dado que la administración basa su estudio en una consideración errada sobre la naturaleza del negocio jurídico desarrollado, en caso de que se considere lo contrario adujo la existencia de una diferencia de criterios.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante[12] reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación. La parte demandante[13] reiteró lo dicho en la contestación de la demanda. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público [14] solicitó revocar la sentencia de primera instancia e indicó que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca no tuvo razones determinantes que llevaran a concluir que se trataba de una prestación de servicios, pues las facturas y la conciliación que se realiza en virtud del contrato también aplican a la compraventa de bienes.

Así, señaló que se trata de la compraventa de un bien intangible, dado que son minutos de tiempo al aire para ser utilizados en telefonía celular, aspecto que no cambia porque SOLIDDA GROUP le otorgara a TRANZA medios electrónicos y logísticos para la venta. No se comprobó que en lugar de la compra, la demandante hubiese efectuado una prestación del servicio.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa El 9 de julio de 2021, la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó impedimento[15] para conocer el presente asunto con fundamento en la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del Código General del Proceso, porque conoció, en primera instancia del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de la referencia. Revisado el expediente, se encuentra configurada la causal invocada, toda vez que la Magistrada Carvajal Basto conoció del proceso en la primera instancia en calidad de ponente, y profirió providencia mediante la cual citó a las partes a audiencia inicial[16] y celebró dicha audiencia[17].

En consecuencia, se declara fundado el impedimento, por lo que la separa del conocimiento del asunto. Naturaleza de la operación de recargas de tiempo al aire De conformidad con el recurso de apelación, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración de IVA para el 6. ° bimestre del año 2011, en el sentido de establecer si la operación realizada por TRANZA podía considerarse como hecho generador de IVA.

La demandante adujo que su operación se basa en la compraventa de recargas de tiempo al aire cuya naturaleza es la de un derecho (bien incorporal), razón por la cual no estaba gravada de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario. El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 2011, establecía como hechos generadores de IVA: “a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d. Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar.

Constituye hecho generador del Impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.” La compraventa es definida por las normas civiles y comerciales de la legislación colombiana, cómo un negocio jurídico que consiste en transmitir la propiedad de una cosa a cambio de un precio.

En este sentido, esta figura tiene implícita una obligación de dar que se fundamenta en la trasferencia de la propiedad de un bien[18]. En este sentido, la obligación de dar fue definida por el artículo 1065 del Código Civil de la siguiente manera: “La obligación de dar contiene la de entregar la cosa; y si ésta es una especie o cuerpo cierto, contiene, además, la de conservarla hasta la entrega, so pena de pagar los perjuicios al acreedor que no se ha constituido en mora de recibir.” Esta definición fue acogida parcialmente por el artículo 421 del Estatuto Tributario que estableció que la venta para efectos de IVA implica una transferencia de dominio, no obstante, adujo que la misma podía ser a título gratuito y que únicamente recaía sobre bienes corporales muebles.

El tenor literal de este artículo es el siguiente: “ARTÍCULO 421. Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas: a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. “ Si bien el artículo 421 del Estatuto Tributario vigente para el año 2011 fundamentaba la naturaleza de la venta en una transferencia de dominio de un bien -obligación de dar-, no establecía como un supuesto de venta la transferencia de bienes incorporales, razón por la cual tampoco fue contemplado cómo hecho generador de IVA en el artículo 420 del Estatuto Tributario.

En relación con la prestación de servicios, esta se enmarca en la obligación de efectuar una actividad a favor de otro. En este sentido, el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 definió que para efectos de IVA se consideraba servicio cualquier labor consistente en la realización de una obligación de hacer a cambio de una contraprestación. El mencionado artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 indica lo siguiente: “Artículo 1.

Definición de servicio para efectos de IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.” Teniendo en cuenta que el IVA se causa en la prestación de servicios en el territorio nacional y en la compraventa de bienes siempre que sean corporales, esta Sala encuentra necesario determinar la naturaleza de la operación comercial suscrita por la demandante y en consecuencia establecer su tratamiento tributario.

A continuación, la Sala se concentrará en la valoración de las pruebas que hacen parte del expediente, esto es, los contratos de colaboración empresarial suscritos con la compañía SOLIDDA GROUP y la demandante y sus respectivas actas las actas de liquidación, así como las facturas de venta aportadas por TRANZA. En el contrato de cuentas en participación suscrito entre SOLIDDA GROUP y TRANZA se describe la operación de la siguiente manera: “CONSIDERACIONES: 1.

Que SOLIDDA desarrolla el negocio de importación, compra, venta y distribución de teléfonos celulares y comercialización de tarjetas prepago o pines virtuales de tiempo al aire en telecomunicaciones (en adelante “Movilred”); 2. Que TRANZA es una sociedad constituida con el objeto de comercializar tarjetas prepago y pines virtuales de tiempo al aire en telecomunicaciones y actuar como operador postal; 3.

Que SOLIDDA tiene la infraestructura administrativa, física y tecnológica para desarrollar la Operación; 4. Que TRANZA tiene la fuerza comercial para explotar los canales de distribución de Movilred. 5. Que SOLIDDA y TRANZA tienen la intención de celebrar el presente Contrato para el desarrollo del negocio de Movilred, incluyendo el mandato a Tranza para la gestión por cuenta de SOLIDDA de las cuentas por cobrar pendientes.

(…) Tercero. - Objeto El objeto del presente Contrato es regular o establecer los términos y condiciones en que cada Parte colabora en las actividades a que se refiere el Artículo Cuarto de este Contrato, con el fin de reunir esfuerzos para lograr la oportuna y debida ejecución de los procesos comerciales, operativos y de soporte inherentes al negocio de Molvired. Cuarto. - Actividades: Las actividades comprendidas en el presente Contrato son: 4.1.

Por parte de SOLIDDA: a. Producto: Poner a disposición de TRANZA los convenios con los Operadores de Telefonía Móvil Celular relacionados con Movilred; b. Canal de Distribución: Poner a disposición de TRANZA los convenios con los Operadores de Telefonía Móvil, con los almacenes de cadena, droguerías, tiendas y otros medios para la promoción de Movilred; c. Facturación: Desarrollar la actividad de facturación de las ventas a través de su propio sistema de facturación; d. Procesamiento: Desarrollar la actividad de procesamiento de las ventas de minutos al aire a través de su plataforma tecnológica; e. Servicio al Cliente: Poner a disposición de TRANZA los canales actuales de servicio a los clientes; f. Infraestructura Física: Poner a disposición de TRANZA, la infraestructura Física necesaria para el desarrollo de la Operación; g. Soporte Tecnológico: Poner a disposición de TRANZA los programas de Software y el hardware central para el procesamiento y almacenamiento de la información de la Operación y dar mantenimiento a los mismos; h. Soporte Administrativo: Poner a disposición de TRANZA el Soporte Administrativo para el desarrollo de la Operación; i. Recursos Humanos y Profesionales: Poner a disposición de TRANZA los Recursos Humanos y Profesionales, comprendiendo las compensaciones tanto ordinarias como extraordinarias que correspondan a los trabajadores que participan en el desarrollo de la Operación; j. Marcas: Aportar el uso de Marcas de SOLIDDA; k. Facilitar el acceso a la información requerida para el desarrollo de la Operación; 2.

Por parte de TRANZA: a. Recaudo: Realizar la gestión de recaudo de las ventas de Movilred y las cuentas por cobrar pendientes de SOLIDDA; b. Compra de minutos: Realizar la compra de minutos al aire de los Operadores de Telefonía Móvil Celular; c. Gestión Comercial: Realizar la gestión comercial para la explotación y ampliación de los canales de distribución; d. Cobranza: Efectuar la cobranza judicial y extrajudicial de las ventas y las cuentas por cobrar de SOLIDDA.

(…) ”[19] Del contrato se evidencia que SOLIDDA GROUP se encarga de aportar los mecanismos e infraestructura para facilitar el acceso a los operadores de telefonía y TRANZA adquiere las tarjetas prepago para su posterior venta en diferentes superficies. SOLIDDA GROUP es quien cuenta con los convenios con los operadores en virtud de los cuales TRANZA paga un precio inferior al del mercado por la adquisición del tiempo al aire, lo cual hace posible la existencia de una utilidad en el contrato.

La utilidad del contrato se obtiene de la diferencia entre el precio pagado por TRANZA al operador - que corresponde a un precio más bajo del establecido en el mercado - y el monto efectivamente pagado por las superficies a TRANZA y SOLIDDA por la compra de recargas, precio que no puede ser superior al fijado por las autoridades regulatorias.

La dinámica de esta operación se encuentra soportada en las actas de liquidación del contrato en las que se establece con claridad el producto adquirido (recargas), el valor pagado a los operadores de telecomunicaciones por la adquisición de dicho producto, el monto percibido por su posterior venta en almacenes de cadena, droguerías, tiendas y otras superficies, la utilidad percibida y el porcentaje de su distribución que correspondía para SOLIDDA GROUP en un 89% y para TRANZA de un 11%.

La operación bajo análisis se trata de una venta de tiempo al aire por parte de los operadores de telefonía a TRANZA y a SOLIDDA GROUP y de estos últimos a las superficies, y en este sentido, la operación lleva implícita una obligación de dar, que consistente en entregar el derecho de uso del tiempo al aire a cambio de una suma de dinero.

TRANZA y SOLIDDA GROUP se hicieron dueñas del derecho de uso del tiempo al aire y en este sentido podían disponer libremente de él, razón por la cual estas recargas hacen parte del inventario de la demandante, y sus existencias se sujetan a la venta de las recargas. A pesar de que la demandada aduce la existencia de un servicio basado en la intermediación para la comercialización de recargas, esta Sección pone de presente que no existe prueba alguna en el expediente que permita determinar que el actuar de SOLIDDA GROUP y TRANZA este sujeto a las órdenes de los operadores de telefonía en la venta de los medios de pago a las diferentes superficies (tiendas, droguería, almacenes entre otros), por el contrario el contrato, las actas de liquidación y las facturas de venta a las superficies soportan que el control de la comercialización de los medios de pago estaba en cabeza de SOLIDDA GROUP Y TRANZA y no de los operadores.

La prestación de servicios de telecomunicaciones se realiza directamente por los operadores, que son compañías autorizadas para estos fines, operación en la cual no interviene TRANZA ni SOLIDDA GROUP pues este servicio se entiende prestado cuando el tiempo al aire es utilizado por el usuario y no antes de ello. Lo anterior fue indicado por la Sala así: “De acuerdo con el informe de referencia y el criterio de la Sala, se reitera, que la comunicación se establece cuando ambos usuarios se conectan gracias al conmutador, que a su vez es el que realiza la tasación del servicio, momento en el que se considera prestado el servicio y, en consecuencia, se configura la obligación tributaria.[20] El servicio de telecomunicación prestado por los operadores es independiente a la comercialización de los medios de pago que realiza SOLIDDA GROUP y TRANZA, pues únicamente se entiende prestado cuando el usuario final hace uso del tiempo al aire.

Por lo anterior, el presente fallo no contempla la posición establecida por la Sala en diversos precedentes[21], en los que se estableció que la naturaleza de la operación era la de una prestación de servicios y no la de una compraventa de medios de pago, en el caso concreto, a partir del material probatorio no se evidencia que se haya pactado comisión específica alguna por parte de los operadores de servicios de telefonía móvil a favor de otras compañías con ocasión de una intermediación y además, existen razones suficientes para concluir que el contrato de cuentas en participación tenía sustancia económica.

Por el contrario, se pudo establecer que dichos medios de pago ingresaron efectivamente al patrimonio de la demandante, hicieron parte de sus inventarios y estaban sujetos a libre disposición por parte de SOLIDDA GROUP y de TRANZA en virtud del contrato de cuentas en participación suscrito, sin que para ello estuvieren supeditadas a las órdenes de los prestadores de servicios de telecomunicaciones.

La demandante no interviene en la prestación de servicios de telecomunicaciones, lo cual se evidencia en que si ésta no vende los medios de pago a las superficies, ello no implica incumplimiento alguno por su parte frente a los operadores, toda vez que la relación se agotó en el momento en que se concretó la compraventa de medios de pago de los operadores a TRANZA.

Ahora bien, una vez establecida la naturaleza de la operación como la de una compraventa de tiempo al aire, esta Sala encuentra procedente establecer si el bien objeto enajenación es de naturaleza corporal o incorporal, ya que de conformidad con el literal a.) del artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para el año 2011 en consonancia con el artículo 421, únicamente se constituía como hecho generador del IVA “las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.” Al respecto, se tiene que en la presente operación lo que se transfiere es un derecho consistente en el acceso de tiempo al aire, que si bien se encuentra representado en una tarjeta física, la misma no hace parte de la esencia del bien y por ende no desvirtúa su naturaleza de intangible[22].

Por lo anterior, prospera el cargo del apelante toda vez que la operación objeto de análisis tiene la naturaleza de una compraventa de tiempo al aire no sujeta a IVA de conformidad con el literal a.) del artículo 420 del Estatuto Tributario. Así las cosas, teniendo en cuenta que la declaración del 6.° bimestre del año 2011 presentada por TRANZA corresponde a la realidad de sus operaciones pues como se indicó se trata de una compraventa de un derecho no sujeto a IVA y no de un servicio de intermediación, esta Sala considera improcedente la sanción por inexactitud impuesto por el a quo.

Condena en costas Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

Conforme con las razones aducidas, la Sala revocará la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A    PRIMERO:  Aceptar el impedimento manifestado por la Magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto.

SEGUNDO: Revocar la sentencia del 22 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. En su lugar: “PRIMERO, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000723 de 27 de diciembre de 2013 y de la Resolución 900.446 de 24 de diciembre de 2014 que resolvió el Recurso de Reconsideración por medio de las cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del 6. ° bimestre de 2011.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre de 2011.”.

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | Aclaro voto ACLARACIÓN DE VOTO / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Actividad de prestación de servicios / DEFINICIÓN DE SERVICIO PARA EFECTOS DEL IVA - Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo que se concreta en una obligación de hacer y que genera una contraprestación en dinero o en especie En mi criterio, el tipo contractual es apenas un modelo de organización de intereses, que puede o no coincidir con el singular orden económico de la relación negocial, y que no siempre es concluyente a efectos de la asignación de consecuencias tributarias, pues la carga impositiva recae sobre hechos demostrativos de capacidad económica.

En ese sentido, en materia del IVA, el artículo 447 del ET prescribe efectos tributarios en virtud de la «operación» llevada a cabo, de modo que lo determinante a la hora de analizar la realización del hecho imponible es la operación ejecutada. En consecuencia, la determinación del tratamiento fiscal que se predica de una operación económica concreta implica valorar, junto con las estipulaciones contractuales, los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones —los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, i.e. si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas—, así como la situación objetiva del negocio —i.e. los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos—.

(…) [C]onsidero que los hechos debatidos, indicativos de la capacidad económica sometida a tributación, evidencian una obligación de hacer que se corresponde a la calificación jurídico tributaria de servicio que prevé el artículo 1.° del Decreto 1372 de 1992, de manera que la aplicación del hecho generador del IVA debió realizarse desde el hecho gravado descrito en la letra b. (i.e. prestación de servicios) del entonces vigente artículo 420 del ET y no desde la letra a. (i.e. venta de bienes corporales muebles) del mismo artículo.

Con lo cual, estimo que la conclusión debió ser dictada en orden a juzgar que la actora realizó una actividad de servicios gravada con el IVA, en lugar de una venta no sujeta al impuesto como estimó el criterio mayoritario de la Sala. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 447 / RESOLUCIÓN 3066 DE 2011 (18 de mayo) - ARTÍCULO 9 (COMISIÓN DE REGULACIÓN DE COMUNICACIONES) / DECRETO 1372 DE 1992 - ARTÍCULO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL B / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 LITERAL A CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2015-01001-01 (25084) Demandante: Tranza SAS En el proceso de la referencia la Sala juzgó la legalidad de los actos que liquidaron el IVA a cargo de la demandante, correspondiente al 6.° bimestre de 2011.

En concreto, se debía definir si la actora realizó ventas de intangibles (i.e. tiempo al aire) no gravadas con IVA o si, por el contrario, prestó servicios de intermediación gravados con dicho tributo. La Sala juzgó que los operadores de telefonía vendían «tiempo al aire» a la contribuyente, que, a su vez, lo vendía a terceros, por lo que «la operación lleva implícita una obligación de dar, consistente en entregar el derecho de uso del tiempo al aire a cambio de una suma de dinero».

Aunque comparto la decisión, estimo pertinente plantear unas cuestiones jurídicas adicionales, por vía de esta aclaración de voto. 1- A mi parecer, la interpretación de las relaciones negociales que se efectúa para construir la premisa menor del juicio de determinación de consecuencias jurídico-tributarias supera la mera constatación del tipo contractual e, inclusive, el enunciado textual de las cláusulas pactadas por las partes.

Esto, porque dicha interpretación está orientada a la reconstrucción del alcance objetivo del negocio, es decir, a la identificación de la operación económica perseguida para valorar el hecho eventualmente gravado. En mi criterio, el tipo contractual es apenas un modelo de organización de intereses, que puede o no coincidir con el singular orden económico de la relación negocial, y que no siempre es concluyente a efectos de la asignación de consecuencias tributarias, pues la carga impositiva recae sobre hechos demostrativos de capacidad económica.

En ese sentido, en materia del IVA, el artículo 447 del ET prescribe efectos tributarios en virtud de la «operación» llevada a cabo, de modo que lo determinante a la hora de analizar la realización del hecho imponible es la operación ejecutada. En consecuencia, la determinación del tratamiento fiscal que se predica de una operación económica concreta implica valorar, junto con las estipulaciones contractuales, los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones —los que se vinculan con estas para alcanzar el resultado buscado, i.e. si las partes con su conducta anterior o posterior a la celebración del contrato asumen obligaciones distintas o adicionales a las concertadas—, así como la situación objetiva del negocio —i.e. los usos mercantiles vigentes al momento del pacto, anteriores experiencias negociales entre las partes, restricciones de hecho o de derecho para que aquellas cumplan con sus obligaciones contractuales, las circunstancias en que surge la coligación entre los distintos negocios celebrados, entre otros aspectos—. 2- En esa medida, observo que la actora se dedicaba a comercializar tarjetas de telefonía prepago sin ningún tipo de representación de parte de las compañías de telefonía y, como remuneración, recibía un descuento en el precio de las tarjetas en mención, de suerte que las obtenía a un precio inferior al del mercado.

En ese contexto, estimo que la prestación que debía ejecutar la demandante se concretaba en una obligación de hacer, concretamente, comercializar las tarjetas de telefonía celular y ampliar los canales de distribución para las mismas. En ese sentido, medió entre las operadoras de telefonía móvil y los consumidores finales para que estos adquirieran tiempo al aire.

La finalidad de esa operación era que los consumidores celebraran un contrato de prestación de servicio de telefonía con las operadoras y, por cuenta de su labor, la demandante obtuvo una contraprestación (el descuento). Cabe destacar que esta operación podía llevarse a cabo en ausencia de órdenes o directrices por parte de las empresas de telefonía, puesto que la utilidad en la operación de la contribuyente dependía, exclusivamente, de la cantidad de contratos de prestación de telefonía que lograra mediar, lo que se traducía en la cantidad de tarjetas que pudiera vender o colocar a los usuarios finales del servicio de telefonía. 3- En línea con lo expuesto, el artículo 9.° de la Resolución 3066, del 18 de mayo del 2011, expedida por la Comisión de Regulación de Comunicaciones, definió las tarjetas de telefonía como el medio físico o electrónico que permite al usuario acceder «a una capacidad predeterminada de servicios de comunicaciones».

Entonces, «el derecho de uso del tiempo al aire» no es un bien intangible negociable, sino que se concreta en la posibilidad de acceder a un «servicio» de telefonía. En ese sentido, estimo que considerar que la actora transfirió la propiedad de un bien inmaterial, pasa por alto, además de las características distintivas de la operación económica ejecutada, preceptos propios de la regulación del sector de las telecomunicaciones. 4- En definitiva, considero que los hechos debatidos, indicativos de la capacidad económica sometida a tributación, evidencian una obligación de hacer que se corresponde a la calificación jurídico tributaria de servicio que prevé el artículo 1.° del Decreto 1372 de 1992, de manera que la aplicación del hecho generador del IVA debió realizarse desde el hecho gravado descrito en la letra b. (i.e. prestación de servicios) del entonces vigente artículo 420 del ET y no desde la letra a. (i.e. venta de bienes corporales muebles) del mismo artículo.

Con lo cual, estimo que la conclusión debió ser dictada en orden a juzgar que la actora realizó una actividad de servicios gravada con el IVA, en lugar de una venta no sujeta al impuesto como estimó el criterio mayoritario de la Sala. Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ  ----------------------- [1] Folio 256 reverso c. p. [2] Folio 10 reverso c. a. [3] Folio 189 a 201 c. p. [4] Folio 202 c. p. [5] Folio 204 a 226 c. a. [6] Folio 234 a 247 c. a. [7] Folio 2 c. p. [8] Folio 8 y 39 c. p. [9] Folios 122 a 134 c. p. [10] Folios 236 a 256 reverso c. p. [11] Folios 27‱⁡㤲″⹣瀠1 a 293 c. p. [12] Folios 33 a 41 c. p.1. [13] Folios 30 a 32 c. p.1. [14] Folio 42 a 44 c. p.1. [15] Índice 23 SAMAI. [16] Folio 142 c. p. [17] Folio 151 y 155 c. p. [18] Código de Comercio.

“Artículo 905. La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio. Cuando el precio consista parte en dinero y parte en otra cosa, se entenderá permuta si la cosa vale más que el dinero, y venta en el caso contrario.

Para los efectos de este artículo se equipararán a dinero los títulos valores de contenido crediticio y los créditos comunes representativos de dinero.” [19] Folio 25 a 45 c. a. [20] CONSEJO DE ESTADO, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 10 de agosto de 2017, expediente nro. 21986 del 10 de agosto de 2017, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto [21] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 15 de noviembre de 2017, exp. nro. 19591, C.P. Jorge Octavio Ramírez, del 2 de mayo de 2019, exp. 22346, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto del 25 de julio de 2019, exp. 22354, C.P. Milton Chaves García, del 14 de agosto de 2019, exp. 23898, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia del 10 de septiembre de 2020, exp. 23775, C.P. Milton Chaves García. [22] El artículo 653 del Código de Comercio establece: Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.

Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas.