25000-23-37-000-2015-00084-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-00084-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-09-23

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Procafecol S.A.·Demandado: Secretaría De Hacienda Distrital De Bogotá

De qué trata

Síntesis: La Sala puntualiza que, aunque la actora reiteró en los alegatos de conclusión de esta instancia el cargo de la demanda según el cual la actuación administrativa demandada había vulnerado el debido proceso e incurrido en una vía de hecho, no se pronunciará sobre el particular porque la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación (artículo 328 del CGP) y, en el caso, la demandante no recurrió la decisión del a quo que rechazó tal cargo. Se reitera por tanto que la etapa de alegaciones de conclusión no es la adecuada para formular cargos de apelación en contra de lo resuelto en la sentencia de primer grado (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza).CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Reiteración de jurisprudencia / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Grupos / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Regulación de tarifas / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Tarifa residual / ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS - Definición / HOMOGENEIDAD DE PRODUCTOS - Situaciones que pueden generarla / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Actividad secundaria y código CIIU aplicable / ACTIVIDAD SECUNDARIA BASADA EN COMERCIALIZACIÓN Y VENTA EXCLUSIVA DE PRENDAS DE VESTIR Y DIFERENTES UTENSILIOS PARA EL HOGAR DE LA MARCA JUAN VALDEZ - Tarifa de ICA aplicable[S]e advierte que en torno a ese debate jurídico la Sala falló un litigio entre las mismas partes y por los mismos hechos, pero por otros periodos gravables, en la sentencia del 29 de julio de 2021 (exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). En consecuencia, en el presente caso corresponde dictar sentencia bajo los fundamentos jurídicos establecidos en el mencionado precedente. De acuerdo con esos criterios de decisión judicial, la disposición que fija las tarifas del ICA en el Distrito Capital es el artículo 3.º del Acuerdo 065 de 2002, compilado en el artículo 53 del Decreto 352 de 2002. Dispone el precepto que las actividades comerciales se clasifican en cuatro grupos, a saber: (i) venta de alimentos, productos agrícolas en bruto, textos escolares, libros, drogas y medicamentos, gravados con la tarifa del 4,14‰; (ii) venta de madera, materiales para construcción y venta de automotores, gravados a la tarifa del 6,9‰; (iii) venta de cigarrillos, licores, combustibles derivados del petróleo y joyas, gravados a la tarifa del 13,8‰; y (iv) las demás actividades, gravadas a la tarifa del 11,04‰. De modo que la tarifa del 4,14‰ únicamente puede aplicarse a los productos expresamente señalados en el primer grupo; mientras que las actividades relacionadas con la venta de productos diferentes a los que específicamente fueron incluidos en las anteriores clasificaciones, se aplica la tarifa residual de 11,04‰. Así, se resalta que al centrarse el análisis de las actividades comerciales que para efectos del ICA en el distrito desarrolló la Resolución nro. 219 de 2004, las mismas, deben ser analizadas bajo los anteriores parámetros y, por ende, todos aquellos productos que no se enmarcan en las primeras tres categorías anteriormente mencionadas deben incluirse en la tarifa residual dispuesta por la norma. Por ello, como no se discute que los bienes vendidos sobre los cuales versa el debate fueron prendas de vestir y utensilios de uso doméstico, a dicha actividad no le aplicaría la tarifa del 4,14‰ dispuesta para el código CIIU 52112, toda vez que aquella solo es procedente respecto de la venta de alimentos, productos agrícolas, textos escolares, libros, drogas y medicamentos. Frente a la cuestión de si se desarrollan en establecimientos especializados las ventas debatidas, con miras a juzgar si se enmarcan en el código CIIU 5237 que contempla el «comercio al por menor de equipo y artículos de uso doméstico diferentes de electrodomésticos y muebles para el hogar, en establecimientos especializados», juzgó la Sala en el precedente que se reitera que los establecimientos especializados son aquellos que «comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías correspondientes a las descritas en las de la CIIU Rev.3 A.C»; y que confrontando esa definición con el caso bajo estudio, la homogeneidad se concreta en el hecho de «que las tiendas Juan Valdez comercializan en forma exclusiva los productos identificados bajo esta marca, de manera que solo es posible adquirirlos en los puntos de venta dispuestos con tal fin». Esta circunstancia no se desvirtúa por el hecho de que la utilización de la marca corresponda a una estrategia comercial, lo que tan solo corrobora la existencia de un establecimiento especializado en la venta de los productos que se venden exclusivamente en sus locales comerciales. Los fundamentos anteriores llevan a avalar la juridicidad de las determinaciones adoptadas en los actos demandados y en la sentencia de primera instancia, en el sentido de que los ingresos derivados de la actividad secundaria de la demandante se encuentran gravados en el ICA, en la jurisdicción de Bogotá, con la tarifa del 11,04‰.ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Reiteración de jurisprudencia. Cargas de sustentación probatoria / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - Aplicación. Reducción de la sanciónAl tenor de los artículos 101 del Decreto 807 de 1993 y 15 del Acuerdo 27 de 2001, que siguen los lineamientos del artículo 647 del ET, son conductas punibles, entre otros hechos, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, salvo que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable (sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). Con todo, dado que el artículo 3.º del Acuerdo 671 de 2017 acogió la modificación dada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, y redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en los actos demandados. (…) Así, por virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva, la Sala revocará la sentencia apelada, a fin de declarar la nulidad parcial de los actos acusados, pero solo por la necesidad de adecuar el monto de la sanción por inexactitud a lo dispuesto en la norma posterior y favorable.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónPor no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

VULNERACIÓN DEL DEBIDO PROCESO Y INCURSIÓN EN UNA VÍA DE HECHO MANIFESTADAS EN LOS ALEGATOS DE CONCLUSIÓN DE SEGUNDA INSTANCIA -– Competencia del juez de segunda instancia. Se restringe a aspectos formulados en recurso de apelación La Sala puntualiza que, aunque la actora reiteró en los alegatos de conclusión de esta instancia el cargo de la demanda según el cual la actuación administrativa demandada había vulnerado el debido proceso e incurrido en una vía de hecho, no se pronunciará sobre el particular porque la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación (artículo 328 del CGP) y, en el caso, la demandante no recurrió la decisión del a quo que rechazó tal cargo.

Se reitera por tanto que la etapa de alegaciones de conclusión no es la adecuada para formular cargos de apelación en contra de lo resuelto en la sentencia de primer grado (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza). FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 12 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 328 CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Grupos / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Regulación de tarifas / CLASIFICACIÓN DE ACTIVIDAD COMERCIAL EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tarifa residual / ESTABLECIMIENTOS ESPECIALIZADOS – Definición / HOMOGENEIDAD DE PRODUCTOS - Situaciones que pueden generarla / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Actividad secundaria y código CIIU aplicable / ACTIVIDAD SECUNDARIA BASADA EN COMERCIALIZACIÓN Y VENTA EXCLUSIVA DE PRENDAS DE VESTIR Y DIFERENTES UTENSILIOS PARA EL HOGAR DE LA MARCA JUAN VALDEZ – Tarifa de ICA aplicable [S]e advierte que en torno a ese debate jurídico la Sala falló un litigio entre las mismas partes y por los mismos hechos, pero por otros periodos gravables, en la sentencia del 29 de julio de 2021 (exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En consecuencia, en el presente caso corresponde dictar sentencia bajo los fundamentos jurídicos establecidos en el mencionado precedente. De acuerdo con esos criterios de decisión judicial, la disposición que fija las tarifas del ICA en el Distrito Capital es el artículo 3.º del Acuerdo 065 de 2002, compilado en el artículo 53 del Decreto 352 de 2002.

Dispone el precepto que las actividades comerciales se clasifican en cuatro grupos, a saber: (i) venta de alimentos, productos agrícolas en bruto, textos escolares, libros, drogas y medicamentos, gravados con la tarifa del 4,14‰; (ii) venta de madera, materiales para construcción y venta de automotores, gravados a la tarifa del 6,9‰; (iii) venta de cigarrillos, licores, combustibles derivados del petróleo y joyas, gravados a la tarifa del 13,8‰; y (iv) las demás actividades, gravadas a la tarifa del 11,04‰.

De modo que la tarifa del 4,14‰ únicamente puede aplicarse a los productos expresamente señalados en el primer grupo; mientras que las actividades relacionadas con la venta de productos diferentes a los que específicamente fueron incluidos en las anteriores clasificaciones, se aplica la tarifa residual de 11,04‰. Así, se resalta que al centrarse el análisis de las actividades comerciales que para efectos del ICA en el distrito desarrolló la Resolución nro. 219 de 2004, las mismas, deben ser analizadas bajo los anteriores parámetros y, por ende, todos aquellos productos que no se enmarcan en las primeras tres categorías anteriormente mencionadas deben incluirse en la tarifa residual dispuesta por la norma.

Por ello, como no se discute que los bienes vendidos sobre los cuales versa el debate fueron prendas de vestir y utensilios de uso doméstico, a dicha actividad no le aplicaría la tarifa del 4,14‰ dispuesta para el código CIIU 52112, toda vez que aquella solo es procedente respecto de la venta de alimentos, productos agrícolas, textos escolares, libros, drogas y medicamentos.

Frente a la cuestión de si se desarrollan en establecimientos especializados las ventas debatidas, con miras a juzgar si se enmarcan en el código CIIU 5237 que contempla el «comercio al por menor de equipo y artículos de uso doméstico diferentes de electrodomésticos y muebles para el hogar, en establecimientos especializados», juzgó la Sala en el precedente que se reitera que los establecimientos especializados son aquellos que «comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías correspondientes a las descritas en las de la CIIU Rev.3 A.C»; y que confrontando esa definición con el caso bajo estudio, la homogeneidad se concreta en el hecho de «que las tiendas Juan Valdez comercializan en forma exclusiva los productos identificados bajo esta marca, de manera que solo es posible adquirirlos en los puntos de venta dispuestos con tal fin».

Esta circunstancia no se desvirtúa por el hecho de que la utilización de la marca corresponda a una estrategia comercial, lo que tan solo corrobora la existencia de un establecimiento especializado en la venta de los productos que se venden exclusivamente en sus locales comerciales. Los fundamentos anteriores llevan a avalar la juridicidad de las determinaciones adoptadas en los actos demandados y en la sentencia de primera instancia, en el sentido de que los ingresos derivados de la actividad secundaria de la demandante se encuentran gravados en el ICA, en la jurisdicción de Bogotá, con la tarifa del 11,04‰.

FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 53 / ACUERDO 065 DE 2002 DEL CONCEJO DE BOGOTÁ – ARTÍCULO 3 ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reiteración de jurisprudencia. Cargas de sustentación probatoria / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación. Reducción de la sanción Al tenor de los artículos 101 del Decreto 807 de 1993 y 15 del Acuerdo 27 de 2001, que siguen los lineamientos del artículo 647 del ET, son conductas punibles, entre otros hechos, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, salvo que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable (sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Con todo, dado que el artículo 3.º del Acuerdo 671 de 2017 acogió la modificación dada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, y redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en los actos demandados.

(…) Así, por virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva, la Sala revocará la sentencia apelada, a fin de declarar la nulidad parcial de los actos acusados, pero solo por la necesidad de adecuar el monto de la sanción por inexactitud a lo dispuesto en la norma posterior y favorable. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / DECRETO 807 DE 1993 – ARTÍCULO 101 / ACUERDO 27 DE 2001 DEL CONCEJO DE BOGOTÁ – ARTÍCULO 15 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ACUERDO 671 DE 2017 DEL CONCEJO DE BOGOTÁ – ARTÍCULO 3 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintitrés (23) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00084-01 (23113) Actor: PROCAFECOL S.A. Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 09 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó pretensiones sin condenar en costas (f. 306).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2228DDI046725, del 10 de octubre de 2013, la demandada modificó las declaraciones privadas del Impuesto de Industria y Comercio (ICA) de la actora, correspondientes a los seis bimestres del año 2011, en el sentido de gravar con otra tarifa los ingresos percibidos por la comercialización de bienes de la marca «Juan Valdez», diferentes a productos de alimentación (ff. 154 a 172 caa).

El acto fue revocado parcialmente por la Resolución nro. DDI043920, del 31 de julio de 2014, que desestimó, por extemporáneas, las modificaciones a las declaraciones de los dos primeros bimestres revisados, y, en lo demás, confirmó los actos recurridos (ff. 196 a 203 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 4 a 5): Primera: Que son nulos los siguientes actos administrativos, por haber sido expedidos con violación a las normas nacionales y distritales a las que hubieren tenido que sujetarse: a. Resolución nro. 2228DDI046725 de fecha 10 de octubre de 2013 "Por la cual se profiere liquidación oficial de revisión al contribuyente Promotora de Café Colombia S.A. "Procafecol S.A." con nit (…), respecto de las declaraciones del Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondiente a los bimestres 1.º, 2.º, 3.º, 4.º, 5.º y 6.º del año gravable 2011", expedida por la Secretaría de Hacienda Distrital de la ciudad de Bogotá por haber sido expedida con violación a las normas nacionales y distritales a las que debía sujetarse. b. Resolución nro.

DDI043920 de fecha 31 de julio de 2014 “Por medio de la cual se resuelve un recurso de reconsideración" contra la Resolución nro. 2228DDI046725 "Por la cual la cual se profiere Liquidación Oficial de Revisión al contribuyente Promotora de Café Colombia S.A. "Procafecol S.A." con nit (…), respecto de las declaraciones del impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros correspondiente a los bimestres 1.º, 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, y 6.º del año gravable 2011", expedida por la Secretaría de Hacienda Distrital de la ciudad de Bogotá por haber sido expedida con violación a las normas nacionales y distritales a las que debía sujetarse.

Segunda a. Que como consecuencia de la declaración anterior y a título de restablecimiento del derecho, se reconozca y se declare la firmeza de las siguientes declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros: Declaración del Impuesto de Industria y Comercio por el bimestre 3.° del año gravable 2011, presentada por Procafecol dentro del término legalmente previsto para declarar, el día 15 de julio de 2011, con número de formulario 2011302010117164884, en la cual se declaró un saldo a cargo de noventa y siete millones ciento catorce mil pesos m/cte ($97.114.000).

Declaración del Impuesto de Industria y Comercio por el bimestre 4.° del año gravable 2011, presentada por Procafecol dentro del término legalmente previsto para declarar, el día 15 de septiembre de 2011, con número de formulario 2011302010119767575, en la cual se declaró un saldo a cargo de ciento siete millones quinientos noventa y nueve mil pesos m/cte ($107.599.000).

Declaración del Impuesto de Industria y Comercio por el bimestre 5.° del año gravable 2011, presentada por Procafecol dentro del término legalmente previsto para declarar, el día 17 de noviembre de 2011, con número de formulario 2011302010122203270, en la cual se declaró un saldo a cargo de ciento seis millones ochocientos noventa mil pesos m/cte ($106.890.000).

Declaración del Impuesto de Industria y Comercio por el bimestre 6.° del año gravable 2011 presentada por Procafecol dentro del término legalmente previsto para declarar, el día 19 de enero de 2012, con número de formulario 2012302010101366251, en la cual se declaró un saldo a cargo de ciento quince millones ciento setenta y ocho mil pesos m/cte ($115.178.000). b. Que de conformidad con lo consagrado en el artículo 188 del CPACA, se condene en costas a la entidad demandada y se ordene la liquidación de las mismas.

A los anteriores efectos, invocó como vulnerados los artículos 29, 83 y 95.9 de la Constitución; 3.1 de la Ley 1437 de 2011; 53 del Decreto 352 de 2002 y la Resolución nro. 219 de 2004, proferidos por la Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá, bajo el siguiente concepto de violación (ff. 4 a 14): Expuso que tiene por actividad principal la venta de alimentos y por secundaria la comercialización de prendas de vestir y artículos de uso doméstico de la marca «Juan Valdez»; y que a efectos del ICA clasificó a la actividad secundaria bajo el código 52112 de la clasificación CIIU adoptada para el Distrito Capital en la Resolución nro. 219 de 2004.

En esos términos, los ingresos derivados de tal actividad tributarían a la tarifa del 4,14‰, prevista para el «comercio al por menor, en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos (víveres en general) y bebidas consideradas alimentos». Sostuvo que, de acuerdo con los comentarios a la clasificación CIIU, se interpreta por «establecimiento no especializado» aquel que enajena una gama heterogénea de mercancías, como es su caso.

Destacó que, al contrario de lo planteado por la demandada, el código CIIU señalado no enmarca productos individualmente considerados sino actividades. Con ese lineamiento, censuró que la demandada hubiera estimado que la clasificación agrupa bienes y que le atribuyera carácter especializado a sus ventas por el hecho de tener una sola marca, de comercialización exclusiva.

Acusó a los actos demandados de incurrir en desconocimiento de las normas en que debían fundarse, de violar los principios de equidad y buena fe y de incurrir en una vía de hecho, al gravar con una mayor tarifa a su actividad secundaria. Finalmente, negó haber incurrido en una inexactitud sancionable y sostuvo que, si ese fuera el caso, habría sido a consecuencia de un error de apreciación sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 178 a 183), para lo cual defendió que era procedente la reclasificación de la actividad secundaria en el código CIIU 5237, en el cual se inscribe el «comercio al por menor de equipo y artículos de uso doméstico diferentes de electrodomésticos y muebles para el hogar, en establecimiento especializado» y que le corresponde la tarifa del 11,04‰.

Planteó que la actividad en cuestión se relaciona con la venta de bienes en establecimientos especializados, porque se trata de productos homogéneos en la marca, que vende en exclusiva la demandante. Agregó que no le son vinculantes los comentarios a la clasificación CIIU y que, conforme al artículo 53 del Decreto 352 de 2002, la tarifa del 4,14‰ aplicada en la declaración de la demandante solo aplica para gravar la venta de alimentos.

También sostuvo la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta y negó que se hubiera configurado la causal de exoneración punitiva invocada por su contraparte. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin dictar condena en costas (ff. 289 a 306) porque consideró que, como los bienes comercializados por la demandante tienen la finalidad de fortalecer su marca, constituyen una mercancía homogénea y, por ende, las ventas revisadas se realizan en establecimientos especializados.

Juzgó entonces que la clasificación adecuada para la actividad discutida eran los códigos CIIU 5233 y 5237, relativos a ventas especializadas de prendas de vestir y de utensilios diversos para uso doméstico, respectivamente. Determinó que los ingresos correspondientes tributan con la tarifa del 11,04‰, a la que aluden los actos demandados.

Señaló que, pese a que la demandada clasificó la actividad en el código CIIU 5237, esa circunstancia no conlleva la nulidad de los actos, porque la tarifa aplicable es la misma. Consecuentemente, avaló la sanción impuesta y negó el error en la interpretación del derecho aplicable alegado. Recurso de apelación La actora apeló la sentencia del a quo (ff. 317 a 324) planteando los mismos argumentos de la demanda, según los cuales no comercializaba productos especializados y por ende la tarifa aplicable a los ingresos percibidos en desarrollo de la actividad secundaria es aquella con la que autoliquidó el tributo.

Explicó que esa comercialización de productos tenía la finalidad de aumentar la venta de aquellos relativos a su actividad principal, lo cual no hacía de los suyos establecimientos especializados. Insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud y en la configuración de la causal de exoneración punitiva. Alegatos de conclusión La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación; al tiempo que reprodujo el cargo de la demanda relacionado con la violación al debido proceso y la configuración de una vía de hecho por incluir todos los ingresos derivados de su actividad secundaria en el código CIIU 5237, omitiendo que parte de ellos estaban sujetos al código CIIU 5233 (índice 38)[1].

La demandada reprodujo los argumentos de la contestación de la demanda (índice 39). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- En auto del 25 de septiembre de 2017 (f. 341), la Sala declaró fundado el impedimento manifestado por el consejero de estado Milton Chaves García, con fundamento en el artículo 141.12 del Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012).

Pero existiendo cuórum para decidir, juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos formulados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. Así, corresponde determinar la tarifa de tributación en el ICA en el Distrito Capital de los ingresos percibidos por la demandante en desarrollo de su actividad secundaria, todo en función de si dicha actividad debe clasificarse como una actividad de comercio al por menor de equipos y artículos de uso doméstico en establecimiento especializado, gravada con la tarifa del 11,04‰, que es la tesis que sostienen los actos demandados y que avaló el tribunal; o como una actividad de comercialización al por menor, con surtido compuesto principalmente de alimentos, en establecimiento no especializado, gravada con la tarifa del 4,14‰, como lo sostiene la apelante.

Resuelto lo anterior, de ser el caso, se decidirá sobre la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. La Sala puntualiza que, aunque la actora reiteró en los alegatos de conclusión de esta instancia el cargo de la demanda según el cual la actuación administrativa demandada había vulnerado el debido proceso e incurrido en una vía de hecho, no se pronunciará sobre el particular porque la competencia del juez de segunda instancia se restringe a los aspectos formulados en la apelación (artículo 328 del CGP) y, en el caso, la demandante no recurrió la decisión del a quo que rechazó tal cargo.

Se reitera por tanto que la etapa de alegaciones de conclusión no es la adecuada para formular cargos de apelación en contra de lo resuelto en la sentencia de primer grado (sentencia del 07 de mayo de 2020, exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza). 2- Sobre la primera de las cuestiones debatidas, la apelante única sostiene que la actividad señalada en el código CIIU 5237 exige como requisito para su aplicación que los establecimientos donde se enajenen los bienes sean especializados y que aquella calidad únicamente se configura cuando hay homogeneidad en los bienes que se venden; y que tal condición no se cumple al realizar su actividad secundaria, comoquiera que esta consiste en comercializar prendas de vestir y utensilios para el hogar (e.g., termos, pocillos, vajillas, bolsos, molinos y sombrillas) que califica como mercancía heterogénea.

En esa medida, sostiene que a los ingresos percibidos por esa actividad secundaria no les es aplicable la tarifa propia del código CIIU mencionado, sino la prevista para el código 52112 para establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente de alimentos. En el otro extremo, su contraparte plantea que los productos en mención son homogéneos porque todos son de la marca Juan Valdez y de venta exclusiva en los locales de la demandante; a lo cual agrega que de conformidad con la clasificación de actividades del artículo 53 del Decreto 352 de 2002, la tarifa del 4,14‰ solo aplica a la venta de alimentos y no a la venta de otro tipo de bienes.

Así las cosas, las partes concuerdan en que los productos comercializados por la actora como actividad secundaria son prendas de vestir y diferentes utensilios para el hogar de la marca Juan Valdez, de venta exclusiva de la actora. Lo que debaten es si, conforme al artículo 53 del Decreto 352 de 2002 y a la Resolución nro. 219 de 2004 (que adoptó la clasificación CIIU para efectos del Impuesto de Industria y Comercio en la jurisdicción de la demandada), aquellos bienes constituyen productos homogéneos o heterogéneos y, por ende, se enmarcan en el código CIIU nro. 5237 (gravado a la tarifa del 11,04‰) o en el código CIIU nro. 52112 (gravado a la tarifa de 4,14‰). 3- Con todo, se advierte que en torno a ese debate jurídico la Sala falló un litigio entre las mismas partes y por los mismos hechos, pero por otros periodos gravables, en la sentencia del 29 de julio de 2021 (exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

En consecuencia, en el presente caso corresponde dictar sentencia bajo los fundamentos jurídicos establecidos en el mencionado precedente. De acuerdo con esos criterios de decisión judicial, la disposición que fija las tarifas del ICA en el Distrito Capital es el artículo 3.º del Acuerdo 065 de 2002, compilado en el artículo 53 del Decreto 352 de 2002.

Dispone el precepto que las actividades comerciales se clasifican en cuatro grupos, a saber: (i) venta de alimentos, productos agrícolas en bruto, textos escolares, libros, drogas y medicamentos, gravados con la tarifa del 4,14‰; (ii) venta de madera, materiales para construcción y venta de automotores, gravados a la tarifa del 6,9‰; (iii) venta de cigarrillos, licores, combustibles derivados del petróleo y joyas, gravados a la tarifa del 13,8‰; y (iv) las demás actividades, gravadas a la tarifa del 11,04‰.

De modo que la tarifa del 4,14‰ únicamente puede aplicarse a los productos expresamente señalados en el primer grupo; mientras que las actividades relacionadas con la venta de productos diferentes a los que específicamente fueron incluidos en las anteriores clasificaciones, se aplica la tarifa residual de 11,04‰. Así, se resalta que al centrarse el análisis de las actividades comerciales que para efectos del ICA en el distrito desarrolló la Resolución nro. 219 de 2004, las mismas, deben ser analizadas bajo los anteriores parámetros y, por ende, todos aquellos productos que no se enmarcan en las primeras tres categorías anteriormente mencionadas deben incluirse en la tarifa residual dispuesta por la norma.

Por ello, como no se discute que los bienes vendidos sobre los cuales versa el debate fueron prendas de vestir y utensilios de uso doméstico, a dicha actividad no le aplicaría la tarifa del 4,14‰ dispuesta para el código CIIU 52112, toda vez que aquella solo es procedente respecto de la venta de alimentos, productos agrícolas, textos escolares, libros, drogas y medicamentos.

Frente a la cuestión de si se desarrollan en establecimientos especializados las ventas debatidas, con miras a juzgar si se enmarcan en el código CIIU 5237 que contempla el «comercio al por menor de equipo y artículos de uso doméstico diferentes de electrodomésticos y muebles para el hogar, en establecimientos especializados», juzgó la Sala en el precedente que se reitera que los establecimientos especializados son aquellos que «comercializan, única, exclusiva o principalmente una clase homogénea de mercancías correspondientes a las descritas en las de la CIIU Rev.3 A.C»; y que confrontando esa definición con el caso bajo estudio, la homogeneidad se concreta en el hecho de «que las tiendas Juan Valdez comercializan en forma exclusiva los productos identificados bajo esta marca, de manera que solo es posible adquirirlos en los puntos de venta dispuestos con tal fin».

Esta circunstancia no se desvirtúa por el hecho de que la utilización de la marca corresponda a una estrategia comercial, lo que tan solo corrobora la existencia de un establecimiento especializado en la venta de los productos que se venden exclusivamente en sus locales comerciales. Los fundamentos anteriores llevan a avalar la juridicidad de las determinaciones adoptadas en los actos demandados y en la sentencia de primera instancia, en el sentido de que los ingresos derivados de la actividad secundaria de la demandante se encuentran gravados en el ICA, en la jurisdicción de Bogotá, con la tarifa del 11,04‰.

No prospera el cargo de apelación. 4- Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al tenor de los artículos 101 del Decreto 807 de 1993 y 15 del Acuerdo 27 de 2001, que siguen los lineamientos del artículo 647 del ET, son conductas punibles, entre otros hechos, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados o incompletos, de los cuales derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor, salvo que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente autoliquidó el ICA aplicando una tarifa que no le correspondía, existe adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable (sentencia del 29 de julio de 2021, exp. 23121, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello).

Con todo, dado que el artículo 3.º del Acuerdo 671 de 2017 acogió la modificación dada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, y redujo el porcentaje de la sanción del 160% al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en los actos demandados.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor  |Actos demandados|Sentencia | |Base de la sanción 3.º bimestre |$6.596.000 |$6.596.000 | |Base de la sanción 4.º bimestre |$7.763.000 |$7.763.000 | |Base de la sanción 5.º bimestre |$6.932.000 |$6.932.000 | |Base de la sanción 6.º bimestre |$11.141.000 |$11.141.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción determinada 3.º bimestre |$10.554.000 |$6.596.000 | |Sanción determinada 4.º bimestre |$12.421.000 |$7.763.000 | |Sanción determinada 5.º bimestre |$11.091.200 |$6.932.000 | |Sanción determinada 6.º bimestre |$17.826.000 |$11.141.000 | 5- Así, por virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva, la Sala revocará la sentencia apelada, a fin de declarar la nulidad parcial de los actos acusados, pero solo por la necesidad de adecuar el monto de la sanción por inexactitud a lo dispuesto en la norma posterior y favorable. 6- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta.

A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la demandante la calculada en la parte motiva de la sentencia de última instancia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático SAMAI.

Las siguientes menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio.