SOLICITUD DE CALIFICACIÓN EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / CONTRIBUYENTES DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL – Titulares. Asociaciones, fundaciones y corporaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro / SOLICITUD DE CALIFICACIÓN EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – No procede el rechazo por la DIAN.
Enunciación / SOLICITUD DE CALIFICACIÓN EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Cumplimiento de los requisitos. El hecho de que los estatutos de Corporación Cuenca Río Chinchiná ordenen la donación del remanente de la liquidación a una entidad de similar naturaleza no supone una violación del régimen tributario especial / SOLICITUD DE CALIFICACIÓN EN EL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Creación de un requisito no previsto por el legislador.
Configuración El artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades sin ánimo de lucro pueden solicitar su calificación como contribuyentes del régimen tributario especial, siempre y cuando cumplan los siguientes tres requisitos: Que estén legalmente constituidas. Que su objeto social sea de interés general o una actividad meritoria prevista en el artículo 359, a la cual tenga acceso la comunidad.
Y «Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1». En concordancia, el parágrafo segundo del artículo 356- 1 del Estatuto Tributario dispone que los aportes iniciales que hacen los fundadores y los aportes futuros realizados por personas diferentes a los fundadores, «no generan ningún derecho de retorno para el aportante, no serán reembolsables durante la vida de la entidad ni al momento de su liquidación».
El artículo 356-2 del Estatuto Tributario señala que la petición de calificación debe dirigirse a la DIAN con los documentos que establezca el Gobierno Nacional mediante decreto. En cumplimiento de lo anterior, el numeral cuarto del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, (…) El parágrafo del mismo artículo del reglamento señala que «No serán rechazadas las solicitudes de calificación, permanencia, y actualización en el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario, de las entidades sin ánimo de lucro que posean aportes provenientes de recursos públicos o de recursos con naturaleza parafiscal, y que dentro de sus estatutos tengan previsto que al momento de la liquidación o disolución de la entidad se reembolsarán los aportes y/o remanentes a la entidad aportante».
Según lo expuesto, el artículo 19 del Estatuto Tributario y su decreto reglamentario no establecen que las entidades sin ánimo de lucro constituidas con recursos públicos tengan la obligación de incluir en sus estatutos la orden de reembolsar los aportes o los remanentes a la autoridad aportante en caso de disolución y liquidación para obtener la calificación en el régimen tributario especial.
En realidad, la precisión que hace el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8. ibidem consiste en que la DIAN no podrá rechazar la solicitud cuando los estatutos de la entidad sin ánimo de lucro ordenen el reembolso de recursos públicos a la respectiva entidad aportante en caso de disolución o liquidación. Sin embargo, esto no constituye una obligación para la entidad sin ánimo de lucro contribuyente, sino que se trata de un mandato dirigido a la autoridad tributaria, por lo que no puede considerarse un requisito adicional para acceder al régimen tributario especial.
De otro lado, la Sala destaca que el artículo 95 de la Ley 489 de 1998 autoriza a las entidades públicas para asociarse entre ellas y conformar personas jurídicas sin ánimo de lucro, las cuales se sujetarán a las disposiciones del Código Civil para las entidades de este género. Igualmente, el artículo 96 ibidem autoriza a las entidades públicas para asociarse con particulares y conformar personas jurídicas sin ánimo de lucro, caso en el que también deberán sujetarse a las disposiciones del Código Civil en cuanto a la regulación de las asociaciones civiles de utilidad común. Esta última precisión (la aplicación del régimen del Código Civil) significa que es aplicable el artículo 637 del Código Civil, que dispone que el patrimonio de las corporaciones sin ánimo de lucro no pertenece a ningún individuo que lo compone.
Con base en esta norma, la Sección precisó que, en las entidades sin ánimo de lucro, «los aportes de los afiliados nunca se reembolsan, ni cuando un miembro se retira, ni al cierre del ejercicio contable, ni ante la liquidación de la entidad; y no hay distribución de utilidades sino reinversión en la actividad o fines perseguidos por la corporación».
Así las cosas, el hecho de que la entidad sin ánimo de lucro sea constituida con recursos públicos y por el acuerdo de entidades públicas, no hace obligatorio el reembolso del aporte a la autoridad respectiva en caso de disolución o liquidación. En este orden, lo que precisó el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, es que cuando una entidad sin ánimo de lucro es constituida con recursos públicos y se pacta en los estatutos la devolución del remanente a la autoridad aportante, esto no supone el incumplimiento de los requisitos para acceder al régimen tributario especial.
(…) Como se observa, los estatutos de la Corporación no ordenaron el reembolso de los recursos aportados por entidades públicas en caso de disolución y liquidación. Pero, como fue expuesto, no tenía la obligación de hacerlo porque no es un requisito exigido por los artículos 19 y 356-1 del Estatuto Tributario, ni por el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017.
Es decir, el hecho de que los estatutos de Corporación Cuenca Río Chinchiná ordenen la donación del remanente de la liquidación a una entidad de similar naturaleza no supone una violación del régimen tributario especial. (…) Además, el hecho de que los remanentes sean donados a otra entidad sin ánimo de lucro (naturaleza similar), no implica de antemano la violación del artículo 355 de la Constitución, que prohíbe la donación de recursos públicos a particulares.
Esto es así porque los estatutos señalan que la Asamblea General de Corporados elegirá al destinatario de la donación, de tal forma que solo cuando se adopte esa decisión por ese órgano de dirección es que se podría determinar si fue desconocida la prohibición constitucional. De esta forma, la Corporación cumplió los artículos 19 y 356-1 del Estatuto Tributario, pues dispuso que en caso de disolución y liquidación no serían reembolsados los aportes, sino que seguirían destinados a una actividad meritoria.
(…) Como se observa, los actos administrativos acusados crearon un requisito para obtener la calificación en el régimen tributario especial que no está contemplado por el legislador. En consecuencia, deben declararse nulos por infringir las normas en que debieron fundarse. Este cargo de nulidad prospera. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 356-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 356-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 359 / DECRETO 1625 DE 2016 - ARTÍCULO 1.2.1.5.1.8. / DECRETO 2150 DE 2017 / LEY 489 DE 1998 - ARTÍCULO 95 / LEY 489 DE 1998 - ARTÍCULO 96 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación No habrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., nueve (9) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-27-000-2019-00012-00(24453) Actor: FRANGAL SOCIEDAD ANÓNIMA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide las demandas acumuladas de nulidad y restablecimiento del derecho[1] interpuestas por la Corporación Cuenca Río Chinchiná contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), en las que pretende la nulidad de las Resoluciones Nro. 2018010242639401500 del 11 de octubre y Nro. 3649 del 7 de noviembre de 2018, así como de las Resoluciones Nro. 455 del 12 de marzo y Nro. 698 del 26 de abril de 2019.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La DIAN negó la calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná[2] en el régimen tributario especial por el año gravable 2018 mediante la Resolución Nro. 2018010242639401500 del 11 de octubre de 2018. La entidad sin ánimo de lucro presentó recurso de reposición contra la anterior decisión, pero fue confirmada mediante la Resolución Nro. 3649 del 7 de noviembre del mismo año. La Corporación inició dos procesos judiciales contra los anteriores actos administrativos.
Por un lado, presentó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). Por el otro, ejerció la acción de tutela porque consideró vulnerado su derecho fundamental al debido proceso. El Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Manizales negó el amparo del derecho al debido proceso, pero de oficio amparó el derecho de petición de la Corporación porque la DIAN no analizó todos los documentos aportados por la solicitante, dejó sin efectos los actos administrativos y ordenó a la DIAN proferir una nueva decisión, mediante sentencia de tutela proferida el 8 de marzo de 2019.
En cumplimiento de la sentencia de tutela, la DIAN negó nuevamente la calificación mediante la Resolución Nro. 455 del 12 de marzo de 2019, la cual fue confirmada por la Resolución Nro. 698 del 26 de abril del mismo año. Contra estos actos administrativos fue presentada la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 11001-03-27-000-2019- 00033-00 (24747).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Corporación de Cuenca Río Chinchiná formuló las siguientes pretensiones en la demanda principal [11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453)]: «4.1.
Se DECLARE la nulidad de las Resoluciones No. 2018010242639401500 del 11 de octubre de 2018, y la Resolución No. 3649 del 7 de noviembre de 2018, proferidas por la DIAN. 4.2. A título de restablecimiento del derecho, se ADMITA a la CORPORACIÓN CUENCA RÍO CHINCHINÁ identificada con NIT. 901.146.409, en el Régimen Tributario Especial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios desde el año gravable 2018, inclusive. 4.3.
Se condene en costas y agencias en derecho a la Entidad Pública Demandada»[3]. Luego, la Corporación presentó la segunda demanda acumulada de nulidad y restablecimiento del derecho [11001-03-27-000-2019-00033-00 (24747)], en la que pretendió lo siguiente: «4.1. Se DECLARE la nulidad de la Resolución No. 455 del 12 de marzo de 2019, y de la Resolución No. 698 del 26 de abril de 2019, proferidas por la Dian. 4.2.
A título de restablecimiento del derecho, se ADMITA a la CORPORACIÓN CUENCA RÍO CHINCHINÁ identificada con NIT. 901.146.409, en el Régimen Tributario Especial del Impuesto sobre la Renta y Complementarios desde el año gravable 2018, inclusive. 4.3. Se condene en costas y agencias en derecho a la Entidad Pública demandada»[4]. Para los anteriores efectos, las demandas acumuladas invocaron como normas violadas los artículos 29, 84 y 228 de la Constitución; los artículos 19, 356, 356-2, 359, 363 y 364-5 del Estatuto Tributario; el artículo 15 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; el artículo 1° de la Ley 962 de 2005; y los artículos 1.2.1.5.1.8 y 1.2.1.5.1.10 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, modificados por el artículo 1° el Decreto 2150 de 2017.
Los cargos de nulidad propuestos en ambas demandas están íntimamente relacionados, por lo que se sintetizan conjuntamente así: 1. Violación del derecho de petición. En aplicación del artículo 364-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.5.1.8 del Decreto 2150 de 2017 los contribuyentes que soliciten la calificación en el régimen tributario especial deben aportar un certificado de que los miembros de los órganos de dirección y de control de la entidad sin ánimo de lucro no han sido declarados responsables penalmente por delitos contra la administración pública, el orden económico social y el patrimonio económico.
En el caso bajo examen, la DIAN negó la solicitud de calificación en el régimen de especial de Corporación Cuenca Río Chinchiná mediante la Resolución Nro. 2018010242639401500 de 2018 porque, entre otros motivos, no aportó el certificado referido. Debido a lo anterior, al ejercer el recurso de reposición contra esta decisión, la Corporación aportó el certificado faltante.
Pese a esto, la autoridad tributaria negó nuevamente la petición mediante la Resolución Nro. 3649 de 2018 porque consideró que el recurso no era la oportunidad procesal para aportar ese documento. Al respecto, el artículo 15 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que, cuando una petición no se acompañe de los documentos requeridos por ley, la autoridad deberá indicárselo al interesado al momento de recibir la petición. En este mismo sentido, el artículo 17 ibidem señala que cuando una solicitud esté incompleta, la autoridad deberá requerir al peticionario para que allegue la información faltante.
Sin embargo, la DIAN no realizó ninguna de estas actuaciones, por lo que vulneró el derecho de petición de la Corporación. En todo caso, el artículo 1° de la Ley 962 de 2005 prohíbe a las autoridades solicitar documentos de competencia de otra entidad. Entonces, la DIAN no podía negar la solicitud de calificación por la falta de un certificado que pudo obtener de otras autoridades e, incluso, consultando en internet. 2.
Los actos acusados crean un requisito no previsto en la ley. El artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades sin ánimo de lucro pueden solicitar su calificación como contribuyentes del régimen tributario especial con el cumplimiento de tres requisitos, entre los cuales se encuentra que sus aportes no sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos bajo ninguna modalidad, ni siquiera al momento de su disolución y liquidación. Por esto es que el artículo 356-1 del Estatuto Tributario señala que los aportes realizados por los fundadores u otras personas no generan ningún tipo de derecho de retorno y no son reembolsables durante la existencia ni la liquidación de la entidad sin ánimo de lucro.
Muchas entidades sin ánimo de lucro son constituidas con recursos públicos o parafiscales, provenientes de entidades que tienen prohibido realizar donaciones, ante lo cual la ley dejó dudas sobre qué ocurre cuando se acuerda que este tipo de recursos serán reembolsados a la autoridad aportante. Para evitar inconvenientes en la ejecución de la ley, el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, precisó que no serán rechazadas las solicitudes de calificación cuando las entidades sin ánimo de lucro estén conformadas por recursos públicos y prevean en sus estatutos que serán reembolsados los aportes a la entidad pública aportante en caso de disolución y liquidación. Esto significa que las entidades sin ánimo de lucro conformadas con recursos públicos, como es el caso de la Corporación Cuenca Río Chinchiná, pueden cumplir el requisito legal con una de dos opciones legales: i) disponiendo en sus estatutos que los remanentes serán donados para impedir su reembolso, o ii) ordenando su reembolso a las entidades aportantes.
Pese a lo anterior, la DIAN interpretó erróneamente el decreto reglamentario y señaló que las entidades sin ánimo de lucro constituidas con recursos públicos obligatoriamente deben ordenar la devolución de los remanentes a la autoridad aportante. Esto supone la creación de un requisito no previsto en las normas superiores y una violación al artículo 84 de la Constitución, que prohíbe a las autoridades públicas establecer requisitos adicionales para el ejercicio de un derecho regulado de manera general por la ley.
Si, en gracia de discusión, se admite la interpretación de la DIAN, el Decreto 2150 de 2017 sería ilegal porque crea un requisito totalmente opuesto al previsto por el artículo 19 del Estatuto Tributario. De otro lado, a folios 103 a 106 de los antecedentes administrativos consta un proyecto de acto administrativo que no fue suscrito, pero en el que la DIAN reconoció que el Decreto 2150 de 2017 no establece la obligación para las entidades sin ánimo de lucro creadas con aportes de recursos públicos de prever la devolución a los aportantes.
La decisión de la DIAN causa un perjuicio injustificado e irremediable porque, por un lado, impone el pago de un impuesto sobre la renta con una tarifa del 33% y, por el otro, impide la adecuada ejecución de recursos públicos cuyo destino debe ser para el beneficio de toda la sociedad. 3. Los actos acusados desconocieron el principio de irretroactividad de la ley.
La Corporación Cuenca Río Chinchiná fue constituida el 9 de noviembre de 2017 por la Central Hidroeléctrica de Caldas, Aguas de Manizales S.A. E.S.P., la Corporación Autónoma Regional de Caldas y la Empresa Metropolitana de Aseo S.A. E.S.P. Para ese momento no estaba vigente el Decreto 2150 del 20 de diciembre de 2017, por lo que únicamente existía el requisito del artículo 19 del Estatuto Tributario de no reembolsar los remanentes al momento de la disolución y liquidación de la entidad sin ánimo de lucro.
Como consecuencia de lo anterior, la interpretación de la DIAN aplica retroactivamente el Decreto 2150 de 2017, lo que desconoce el principio de irretroactividad de la ley tributaria previsto en los artículos 29 y 363 de la Constitución 4. Falta de competencia temporal. El artículo 1.2.1.5.1.10 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, señaló que la DIAN debe expedir el acto debidamente motivado que niegue la calificación dentro de los 4 meses siguientes al vencimiento del plazo que tiene el contribuyente para dar respuesta a los comentarios de la sociedad civil o del vencimiento del término para presentar comentarios si no se presenta ninguno. Este término tiene la finalidad de dar seguridad jurídica al contribuyente para que pueda aplicar los beneficios tributarios procedentes al momento de presentar su declaración del impuesto de renta.
En el caso bajo examen, la solicitud de calificación fue presentada el 10 de agosto de 2018, por lo que el plazo para resolverla finalizaba el 10 de diciembre del mismo año. No obstante, la Resolución Nro. 455 de 2019 sólo fue notificada el 15 de marzo del mismo año, por lo que era inoportuna. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de las demandas con base en los siguientes argumentos: Los estatutos de la Corporación Cuenca Río Chinchiná no cumplen los requisitos legales para conceder la calificación porque ordenan la donación de recursos públicos en vez de su reembolso, según lo exige el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8 del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017.
En efecto, la lectura sistemática del reglamento con las disposiciones del Estatuto Tributario permite concluir que fue establecido un requisito habilitante, que consiste en ordenar la devolución de los aportes provenientes de recursos públicos para acceder a la calificación en el régimen tributario especial. La actora confunde las normas sobre constitución de la sociedad con las normas vigentes al momento de la solicitud de calificación. En efecto, el Decreto 2150 de 2017 es la norma aplicable al caso bajo examen porque estaba vigente al momento de resolver la solicitud de calificación. La entidad resolvió la petición dentro del término de 4 meses.
Sin embargo, los actos inicialmente proferidos (Resoluciones Nro. 2018010242639401500 y Nro. 3649 de 2018) fueron dejados sin efectos mediante la sentencia de tutela del 8 de marzo de 2019 proferida por el Juzgado Segundo Laboral de Manizales, por lo que fue necesario proferir una nueva decisión, que hoy también es objeto de controversia.
Alegatos de conclusión La Corporación Cuenca Río Chinchiná reiteró los cargos de la demanda. Además, destacó que debe inaplicarse el parágrafo el artículo 1.2.1.5.1.8 del Decreto 2150 de 2017 porque creó un requisito no previsto en la ley, lo que desconoce el artículo 84 de la Constitución. La DIAN reiteró lo dicho en la contestación de la demanda.
Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó acceder a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes argumentos: La DIAN cumplió con su competencia temporal porque el primer acto administrativo que decidió sobre la calificación en el régimen tributario especial fue notificado dentro de los 4 meses siguientes a la presentación de la petición. No está llamado a prosperar el cargo de nulidad relacionado con la violación del derecho de petición porque los actos administrativos que negaron la calificación con base en el certificado de antecedentes penales se dejaron sin efectos por la sentencia de tutela del 8 de marzo de 2019.
En cuanto a la devolución de aportes, señaló que el Decreto 2150 de 2017 dispuso que no se rechazarán las solicitudes de los contribuyentes cuyos estatutos ordenen el reembolso de los aportes de carácter público. Esta norma no constituye un mandato de devolución de tales recursos, por lo que no podía negarse la petición de calificación con fundamento en ella.
Entonces, aunque la DIAN tiene el propósito de defender los recursos públicos, esto no puede hacerse agravando la situación del contribuyente que cumple los requisitos legales para ser calificado en el régimen tributario especial. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1. Delimitación del problema jurídico Para delimitar adecuadamente el problema jurídico, es necesario poner de presente que la DIAN negó la petición de calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial por el año gravable 2018 mediante las Resoluciones Nro. 2018010242639401500 y Nro. 3649 de 2018 por dos motivos: i) porque no fueron aportados los certificados de los antecedentes judiciales de los miembros de la junta directiva, los fundadores y los representantes legales y ii) porque los estatutos no ordenaron la devolución de los recursos públicos a las autoridades aportantes en caso de disolución y liquidación. La Corporación inició dos procesos judiciales para controvertir estos actos administrativos.
Por un lado, presentó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho con radicado 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453), que se decide mediante esta sentencia. Por el otro, inició un proceso de acción de tutela, el cual finalizó mediante la sentencia proferida el 8 de marzo de 2019 por el Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Manizales, que amparó el derecho de petición de la Corporación[5], dejó sin efectos los actos administrativos referidos y ordenó proferir una nueva decisión valorando los certificados aportados por la peticionaria.
En cumplimiento de la sentencia de tutela, la DIAN profirió las Resoluciones Nro. 455 y Nro. 698 de 2019, en las que negó nuevamente la petición de calificación en el régimen especial reiterando únicamente que los estatutos de la Corporación no ordenaron la devolución de los recursos públicos a las autoridades aportantes en caso de disolución y liquidación, sino su donación a un tercero. De acuerdo con lo expuesto, las Resoluciones Nro. 455 y Nro. 698 de 2019 subsumieron los efectos de las Resoluciones Nro. 2018010242639401500 y Nro. 3649 de 2018, por lo que actualmente la situación jurídica de la Corporación Cuenca Río Chinchiná (negativa de la calificación en el régimen jurídico especial) está determinada solo porque, según la DIAN, los estatutos no ordenaron la devolución de los recursos públicos a las autoridades aportantes en caso de disolución y liquidación. Como consecuencia de lo anterior, no será estudiado el cargo de nulidad relacionado con la violación del derecho de petición, que controvierte que la DIAN no valoró los certificados de los antecedentes judiciales de los miembros de la junta directiva, los fundadores y los representantes legales, pues este punto únicamente fundamentó los actos administrativos proferidos en 2018, que se reitera fueron subsumidos por las resoluciones de 2019.
Entonces, corresponde a la Sala determinar si la DIAN incurrió en infracción de las normas superiores y falta de competencia temporal al proferir las Resoluciones Nro. 2018010242639401500 del 11 de octubre de 2018, Nro. 3649 del 7 de noviembre del mismo año, Nro. 455 del 12 de marzo de 2019 y Nro. 698 del 26 de abril del mismo año, mediante las cuales negó la calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2018.
Para estos efectos, según se expuso, solo serán estudiados los cargos de nulidad relacionados con: i) la creación de un requisito no previsto por la ley, ii) la violación del principio de irretroactividad de la ley y iii) de falta de competencia territorial. 2. Cumplimiento de los requisitos para la calificación en el régimen tributario especial por el año 2018.
El artículo 19 del Estatuto Tributario establece que las entidades sin ánimo de lucro pueden solicitar su calificación como contribuyentes del régimen tributario especial, siempre y cuando cumplan los siguientes tres requisitos: • Que estén legalmente constituidas. • Que su objeto social sea de interés general o una actividad meritoria prevista en el artículo 359, a la cual tenga acceso la comunidad. • Y «Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1» En concordancia, el parágrafo segundo del artículo 356-1 del Estatuto Tributario dispone que los aportes iniciales que hacen los fundadores y los aportes futuros realizados por personas diferentes a los fundadores, «no generan ningún derecho de retorno para el aportante, no serán reembolsables durante la vida de la entidad ni al momento de su liquidación».
El artículo 356-2 del Estatuto Tributario señala que la petición de calificación debe dirigirse a la DIAN con los documentos que establezca el Gobierno Nacional mediante decreto. En cumplimiento de lo anterior, el numeral cuarto del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, dispuso que la petición de calificación debe anexar, entre otros documentos, los siguientes: «ARTÍCULO 1.2.1.5.1.8.
Anexos de la solicitud de calificación o permanencia como entidad perteneciente al Régimen Tributario Especial. Los contribuyentes de que trata el artículo 1.2.1.5.1.2. de este Decreto deberán anexar a la solicitud de calificación o permanencia, sin perjuicio de la información de que trata el artículo 1.2.1.5.1.3. de este Decreto, los siguientes documentos: (…) 4.
Copia de los estatutos de la entidad donde se indique: a. Que el objeto social principal corresponde a las actividades meritorias enumeradas en el artículo 359 del Estatuto Tributario y que las mismas son de interés general y de acceso a la comunidad en los términos previstos en los Parágrafos 1 y 2 del artículo 359 del Estatuto Tributario. b. Que los aportes no son reembolsables bajo ninguna modalidad y que no generan derecho de retorno para el aportante, ni directa, ni indirectamente durante su existencia, ni en su disolución y liquidación. c. Que sus excedentes no son distribuidos bajo ninguna modalidad, ni directa, ni indirectamente, durante su existencia, ni en su disolución y liquidación. d. Que se identifiquen los cargos directivos de la entidad, entendidos como los que ejercen aquellos que toman decisiones respecto del desarrollo del objeto social en forma directa e indirecta, de las actividades meritorias del interés general y el acceso a la comunidad».
El parágrafo del mismo artículo del reglamento señala que «No serán rechazadas las solicitudes de calificación, permanencia, y actualización en el Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario, de las entidades sin ánimo de lucro que posean aportes provenientes de recursos públicos o de recursos con naturaleza parafiscal, y que dentro de sus estatutos tengan previsto que al momento de la liquidación o disolución de la entidad se reembolsarán los aportes y/o remanentes a la entidad aportante».
Según lo expuesto, el artículo 19 del Estatuto Tributario y su decreto reglamentario no establecen que las entidades sin ánimo de lucro constituidas con recursos públicos tengan la obligación de incluir en sus estatutos la orden de reembolsar los aportes o los remanentes a la autoridad aportante en caso de disolución y liquidación para obtener la calificación en el régimen tributario especial.
En realidad, la precisión que hace el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8. ibidem consiste en que la DIAN no podrá rechazar la solicitud cuando los estatutos de la entidad sin ánimo de lucro ordenen el reembolso de recursos públicos a la respectiva entidad aportante en caso de disolución o liquidación. Sin embargo, esto no constituye una obligación para la entidad sin ánimo de lucro contribuyente, sino que se trata de un mandato dirigido a la autoridad tributaria, por lo que no puede considerarse un requisito adicional para acceder al régimen tributario especial.
De otro lado, la Sala destaca que el artículo 95 de la Ley 489 de 1998 autoriza a las entidades públicas para asociarse entre ellas y conformar personas jurídicas sin ánimo de lucro, las cuales se sujetarán a las disposiciones del Código Civil para las entidades de este género. Igualmente, el artículo 96 ibidem autoriza a las entidades públicas para asociarse con particulares y conformar personas jurídicas sin ánimo de lucro, caso en el que también deberán sujetarse a las disposiciones del Código Civil en cuanto a la regulación de las asociaciones civiles de utilidad común. Esta última precisión (la aplicación del régimen del Código Civil) significa que es aplicable el artículo 637 del Código Civil, que dispone que el patrimonio de las corporaciones sin ánimo de lucro no pertenece a ningún individuo que lo compone.
Con base en esta norma, la Sección precisó que, en las entidades sin ánimo de lucro, «los aportes de los afiliados nunca se reembolsan, ni cuando un miembro se retira, ni al cierre del ejercicio contable, ni ante la liquidación de la entidad; y no hay distribución de utilidades sino reinversión en la actividad o fines perseguidos por la corporación»[6].
Así las cosas, el hecho de que la entidad sin ánimo de lucro sea constituida con recursos públicos y por el acuerdo de entidades públicas, no hace obligatorio el reembolso del aporte a la autoridad respectiva en caso de disolución o liquidación. En este orden, lo que precisó el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, es que cuando una entidad sin ánimo de lucro es constituida con recursos públicos y se pacta en los estatutos la devolución del remanente a la autoridad aportante, esto no supone el incumplimiento de los requisitos para acceder al régimen tributario especial.
Con base en lo expuesto, la Sala procederá a analizar los hechos probados en este caso. En el expediente consta que los actos acusados no controvierten que la Corporación Cuenca Río Chinchiná fue conformada con aportes provenientes de recursos públicos, por lo que se tendrá este hecho como cierto. Además, está probado que el parágrafo del artículo 42 de los estatutos de la Corporación demandante, que regula la liquidación de la entidad sin ánimo de lucro, establece lo siguiente: «ARTÍCULO 42.
LIQUIDACIÓN. (…)
PARÁGRAFO: El remanente patrimonial pasará a título de donación a una entidad de naturaleza similar de reconocida idoneidad, con más de dos (2) años de constituida y legalizada, la cual será elegida a criterio de la Asamblea General de Corporados. Dicha entidad, solo podrá utilizar lo donado para actividades iguales o similares a las que se derivan de la ejecución del objeto de la Corporación, excepto los remanentes patrimoniales, relacionados con derechos de autor y propiedad industrial, los cuales podrán ser cedidos a algunos de los Corporados que hayan invertido recursos en el proyecto que dio origen al derecho»[7].
Como se observa, los estatutos de la Corporación no ordenaron el reembolso de los recursos aportados por entidades públicas en caso de disolución y liquidación. Pero, como fue expuesto, no tenía la obligación de hacerlo porque no es un requisito exigido por los artículos 19 y 356-1 del Estatuto Tributario, ni por el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017.
Es decir, el hecho de que los estatutos de Corporación Cuenca Río Chinchiná ordenen la donación del remanente de la liquidación a una entidad de similar naturaleza no supone una violación del régimen tributario especial. De otro lado, se observa que los estatutos ordenaron que, en caso de disolución o liquidación, el remanente sería entregado a título de donación a una entidad de naturaleza similar y que los recursos solo podrán utilizarse para actividades iguales o similares al objeto desarrollado por la Corporación Cuenca Río Chinchiná, que en términos generales esos mismos estatutos señalan que es el siguiente: «ARTÍCULO 4.
OBJETO. La CORPORACIÓN CUENCA RÍO CHINCHINÁ tiene por objeto la consecución, administración, gestión, inversión, asignación y disposición de recursos financieros destinados a proteger, mantener, preservar los servicios y recursos ambientales, en la Cuenca del Río Chinchiná como obra o infraestructura verde. (…)»[8]. Esto significa que la demandante estableció un mecanismo para asegurar que los recursos públicos aportados se destinen a la misma actividad meritoria que ella desarrolla.
Además, el hecho de que los remanentes sean donados a otra entidad sin ánimo de lucro (naturaleza similar), no implica de antemano la violación del artículo 355 de la Constitución, que prohíbe la donación de recursos públicos a particulares. Esto es así porque los estatutos señalan que la Asamblea General de Corporados elegirá al destinatario de la donación, de tal forma que solo cuando se adopte esa decisión por ese órgano de dirección es que se podría determinar si fue desconocida la prohibición constitucional.
De esta forma, la Corporación cumplió los artículos 19 y 356-1 del Estatuto Tributario, pues dispuso que en caso de disolución y liquidación no serían reembolsados los aportes, sino que seguirían destinados a una actividad meritoria. Pese a lo anterior, la DIAN exigió este requisito no previsto por la ley. En efecto, todas las resoluciones acusadas analizaron el contenido del artículo 19 del Estatuto Tributario y del artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2150 de 2017, pero concluyeron en contra de la literalidad de las normas que las entidades sin ánimo de lucro conformadas por aportes provenientes de recursos públicos deben cumplir con un requisito especial: que sus estatutos ordenen el reembolso de los recursos públicos a la autoridad aportante.
Para comprobar esta afirmación, la Sala pone de presente que la Resolución Nro. 2018010242639401500 del 11 de octubre de 2018 concluyó que: «Teniendo en cuenta lo anterior, cuando existan aportes provenientes de recursos públicos o de recursos de naturaleza parafiscal, se debió dejar expresa, tal y como lo indica la norma que, al momento de la liquidación o disolución de la entidad, dichos aportes se reembolsarán a la entidad aportante, exigencia que no cumplió la entidad CORPORACIÓN CUENTA RÍO CHINCHINÁ (…)»[9].
La Resolución Nro. 3649 de 2018 (que decidió el recurso de reposición contra la anterior) afirmó lo siguiente: «En el parágrafo anterior, la exigencia allí descrita no está supeditada al cumplimiento o no de los requisitos establecidos en los numerales 1 a 7 del artículo antes citado, como erróneamente lo interpreta el representante legal, la norma exige expresamente que cuando las entidades sin ánimo de lucro posean aportes provenientes de recursos públicos o de recursos con naturaleza parafiscal, deben tener previsto en sus estatutos, que al momento de la liquidación o disolución de la entidad se reembolsarán los aportes y/o remanentes a la entidad aportante, para que la entidad no sea objeto rechazo en su calificación permanencia o actualización (sic)»[10].
En este mismo sentido, la Resolución Nro. 455 de 2019 (proferida en cumplimiento de la sentencia de tutela) sostuvo que: «Teniendo en cuenta lo anterior, cuando existan aportes provenientes de recursos públicos o de recursos de naturaleza parafiscal, se debió dejar expresa, tal y como lo indica la norma que, al momento de la liquidación o disolución de la entidad, dichos aportes se reembolsarán a la entidad aportante, exigencia que no cumplió la entidad CORPORACIÓN CUENTA RÍO CHINCHINÁ (…)»[11].
Y la Resolución Nro. 698 de 2019 (que decidió el recurso de reposición contra la anterior) señaló que: «La anterior norma es supremamente clara y no admite discusión en el sentido de determinar que, cuando una entidad sin ánimo de lucro quiere pertenecer al régimen tributario especial y la misma maneje aportes provenientes de recursos públicos o de recursos de naturaleza parafiscal, tienen una condición especial, en el sentido que se debe tener previsto en los estatutos que al momento de la disolución o liquidación de la entidad, dichos aportes serán reembolsados a la entidad aportante y debe ser especial por la naturaleza de los recursos aportados (…)»[12].
Como se observa, los actos administrativos acusados crearon un requisito para obtener la calificación en el régimen tributario especial que no está contemplado por el legislador. En consecuencia, deben declararse nulos por infringir las normas en que debieron fundarse. Este cargo de nulidad prospera. 3. Sobre los cargos de nulidad relacionados con la violación del principio de irretroactividad de la ley y la falta de competencia temporal.
La Sala destaca que la prosperidad del primer cargo de nulidad (creación de un requisito no previsto por el legislador) es suficiente para declarar la nulidad total de los actos acusados. En consecuencia, no es necesario analizar los demás cargos propuestos por la demandante relacionados con la violación del principio de irretroactividad de la ley y la falta de competencia temporal. 4.
Sobre la condena en costas. No habrá condena en costas porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 5. Conclusión La Sala declarará la nulidad de los actos acusados.
A título de restablecimiento del derecho ordenará a la DIAN admitir la calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial por el año gravable 2018. Además, no se impondrá condena en costas. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Declarar la nulidad de las Resoluciones Nro. 2018010242639401500 del 11 de octubre de 2018, Nro. 3649 del 7 de noviembre del mismo año, Nro. 455 del 12 de marzo de 2019 y Nro. 698 del 26 de abril del mismo año, proferidas por la DIAN. 2. A título de restablecimiento del derecho, ordenar a la DIAN que admita la calificación de la Corporación Cuenca Río Chinchiná en el régimen tributario especial por el año gravable 2018. 3.
Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] De conformidad con el numeral 2 del artículo 149 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, antes de la modificación de la Ley 2080 de 2021, la Sala es competente para conocer en única instancia de los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho que carezcan de cuantía en los que se controviertan actos administrativos expedidos por autoridades del orden nacional. [2] La Corporación Cuenca Río Chinchiná es una entidad sin ánimo de lucro creada por la asociación entre Aguas de Manizales S.A. E.S.P, la Corporación Autónoma Regional de Caldas – CORPOCALDAS, la Empresa Metropolitana de Aseo S.A. E.S.P. – EMAS y la Central Hidroeléctrica de Caldas S.A. E.S.P. – CHEC. [3] Folio 23 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [4] Folio 23 del expediente 11001-03-27-000-2019-00033-00 (24747). [5] La sentencia que amparó el derecho de petición no fue objeto de impugnación por ninguna de las partes y no fue seleccionada para revisión por parte de la Corte Constitucional, mediante providencia del 30 de abril de 2019.
Folio 159 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [6] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 05001-23-31-000-2010-01320-01 (20369). Sentencia del 23 de junio de 2016. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [7] Folio 48 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [8] Folio 56 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [9] Folio 33 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [10] Folio 41 del expediente 11001-03-27-000-2019-00012-00 (24453). [11] Folio 71 del expediente 11001-03-27-000-2019-00033-00 (24747). [12] Folio 36 reverso del expediente 11001-03-27-000-2019-00033-00 (24747).