VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE LA DECLARACION, EL REQUERIMIENTO Y LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN – No configurado Afirma la demandante que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se confirmó el rechazo de deducciones por pagos efectuados por la sucursal a la casa matriz del exterior porque son ingresos de fuente nacional.

Que este cargo no fue aducido en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión por lo que se desconocieron el derecho de defensa de la demandante y el artículo 711 del E.T, conforme con el cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Analizados el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se encuentra que la propuesta de modificación de la declaración privada y la modificación efectuada en el acto de determinación del tributo se fundamentaron en el mismo hecho o glosa: el rechazo de la deducción por pagos al exterior hechos a la casa matriz por los denominados servicios administrativos prestados a la sucursal.

El fundamento jurídico del rechazo fue el incumplimiento del requisito del artículo 124 del E.T., en los términos previstos en la sentencia C-596 de 1996, pues la actora no practicó retención en la fuente al momento del pago a la matriz del exterior. Por su parte, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración confirmó el rechazo de la deducción y precisó que los ingresos recibidos por la casa matriz son de fuente nacional (artículo 24 del E.T), lo que corrobora la obligación de la actora de practicar la retención en la fuente.

Se advierte, entonces, que la Administración no cambió los hechos ni la glosa que motivaron la modificación de la declaración. Al resolver el recurso de reconsideración, con sustento en la misma norma (art. 124 E.T.), la DIAN insistió en el rechazo de la deducción, porque son deducibles los pagos por administración a casa matriz que estén sometidos a retención en la fuente, esto es, los de fuente nacional (24 del E.T).

Además, en la demanda, la actora se opuso al rechazo, al sostener que los ingresos de la matriz por los pagos en mención no son de fuente nacional, por lo que no se le desconoció el derecho de defensa. Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 24 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 FASE EXPLORATORIA EN LA ACTIVIDAD PETROLERA – Noción / ACTIVOS DIFERIDOS Y ACTIVOS AGOTABLES E INTANGIBLES – Recursos distintos / INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES – Noción / INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES – Tratamiento contable y fiscal / DEDUCCIÓN EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES – Procedencia / INVERSIONES EN ESTUDIO DE EXPLORACIÓN DE HIDROCARBUROS – Tratamiento contable y fiscal.

Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN POR GASTOS DE ESTUDIOS EN GEOLOGÍA Y GEOFÍSICA EN LA FASE EXPLORATORIA – Improcedencia / INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES – Cálculo. Método Interoil declaró $3.571.353.600 como gastos operacionales de administración, por concepto de estudios de geología y geofísica realizados en fase exploratoria de un proyecto petrolero.

La DIAN rechazó la deducción porque los gastos debían registrarse como cargo diferido amortizable hasta en cinco años, según los artículos 142 y 143 del E.T y el Tribunal mantuvo el rechazo por las mismas razones que alegó la DIAN. La apelante sostiene que no es posible registrar como activos diferidos los gastos previos de exploración, cuando existe alta incertidumbre respecto a hallar reservas de hidrocarburos y generar un beneficio.

Y que según el método de esfuerzos exitosos se puede llevar al gasto la erogación en el que se incurre en actividades típicas dentro de la fase de exploración de las que no se prevé un beneficio futuro determinable. Según el artículo 23 del Código de Petróleos, la exploración es la primera etapa de la actividad petrolera y comprende “el conjunto de trabajos geológicos superficiales y los de perforación con taladro, tendientes a averiguar si los terrenos materia de la concesión contienen o no petróleo en cantidades comercialmente explotables".

El artículo 142 del Estatuto Tributario, antes de la modificación del artículo 84 de la Ley 1819 de 2016, señalaba que “son deducibles en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos." Y agrega que “se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban restarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.” Por su parte, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 precisa que deben reconocerse como activos diferidos los recursos distintos de los regulados en los activos agotables e intangibles que correspondan a: i) gastos anticipados, tales como intereses, seguros arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios; y ii) a cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espere obtener beneficios económicos en otros períodos.

De acuerdo con el artículo 142 del E.T, las inversiones necesarias amortizables constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines de la actividad productora, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que, según la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un período gravable; como "diferidos" cuando se trate de gastos preliminares como en este caso de exploración de yacimientos petrolíferos.

(…) Sobre las inversiones amortizables en la industria petrolera, (…) De acuerdo con el artículo 142 del Estatuto Tributario y la técnica contable, estas inversiones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente. (…) Según el reglamento general de contabilidad – Decreto 2649 de 1993- los activos diferidos hacen parte de los activos de la empresa, y corresponden a gastos anticipados o bienes y servicios de los cuales se espera obtener beneficios en otros períodos.

Estos rubros se contabilizarán como activos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido. En otras palabras, en la medida que se vayan utilizando los activos diferidos se va trasladando al gasto amortizado. Los gastos que no se hayan utilizado por la empresa se deben mantener en los activos.

Pero una vez el activo diferido comience ayudar a la generación de renta podrá incorporarse como gasto. Lo que supone la disminución del valor del activo diferido y el reconocimiento del gasto correspondiente. De modo que, los activos diferidos por disposición contable y fiscal hacen parte del patrimonio de los contribuyentes, independientemente de que se traten de erogaciones anticipadas, pues mientras que el gasto se usa en el tiempo, el resto de los rubros mantendrán la categoría de activos de la empresa.

Esto significa que, las inversiones petroleras sí constituyen un activo, en la parte que no se haya amortizado y, por tanto, se incluyen en la determinación del patrimonio líquido (…) En este orden de ideas, la técnica contable de forma específica ordenaba el registro del valor de las inversiones en estudio de exploración de hidrocarburos en la cuenta de activos diferidos o cargos diferidos sin tener relevancia el éxito o no de la actividad, por lo que no es procedente deducir el gasto total como lo hizo la actora.

En cuanto al tratamiento tributario de actividades de exploración de hidrocarburos (…) Con base en el criterio jurisprudencial expuesto, que se reitera, los gastos por estudios de geología y geofísica en que incurrió la actora corresponden a desembolsos hechos en la etapa exploratoria del desarrollo de su actividad productora de renta – preoperativa- y debieron registrarse como activos diferidos y amortizarse en los plazos legales, pues son inversiones necesarias para la puesta en marcha de sus proyectos, conforme lo prevé el artículo 142 del E.T. Por tanto, Interoil debió amortizar los gastos exploratorios en los términos previstos en el artículo 143 del E.T., para los cargos diferidos, pues, además, conforme al artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 existe una expectativa razonable de un beneficio económico, una rentabilidad, que permita su recuperación. No es dable, como lo hizo la demandante, registrar los gastos en que incurrió en la fase exploratoria, como gastos inmediatos en la cuenta de resultados, en aplicación del método de “esfuerzos exitosos”, pues esas erogaciones deben ser tratadas como cargos diferidos según la norma especial, que se refiere a los gastos de exploración, que deben registrarse como activos diferidos (artículo 142 del E.T.) y tratarse por el sistema de amortización en línea recta, en un término no inferior a 5 años, como lo dispone el artículo 143 del E.T. (…) Igualmente, frente al método para la amortización de las inversiones, (…) Se desestima, entonces, la aplicación del método de esfuerzos exitosos teniendo en cuenta que, tal como se expuso, resultan aplicables los artículos 142 y 143 del E.T. que señalan cómo deben tratarse los gastos en que incurrió la demandante en la etapa exploratoria.

Se reitera que las normas citadas mencionan la técnica contable en lo referente al registro de la inversión, sea como activo diferido o costo, y no remiten a la contabilidad para determinar las condiciones de amortización, que claramente se encuentran descritas en el artículo 143 del E.T. De esa manera, encuentra la Sala que los actos acusados se ajustan a derecho en cuanto rechazaron la deducción por gastos operacionales por $3.571.353.600 y llevaron ese valor como un activo diferido amortizable para que una vez se genere la renta esperada, se incorpore como gasto y se reconozca como tal.

En ese sentido, el artículo 69 del Decreto 187 de 1975, que se refiere a la amortización de inversiones o pérdidas, previó que en los casos en los que las exploraciones resulten infructuosas o no productivas, los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza.

Es decir, que en el evento en que el proyecto asociado a las erogaciones por estudios geología y geofísica resulte infructuoso, la demandante puede amortizar esos valores con las rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. Por último, la Sala se sustrae de pronunciarse respecto al cargo de la apelante que indica que el artículo 142 del E.T solo se refiere a costos y no a deducciones.

Lo anterior, porque dicho argumento no fue alegado en la demanda y el recurso no es la oportunidad para adicionarla, pues se viola el derecho de defensa de la demandada, quien no tuvo la oportunidad de pronunciarse frente a este punto. No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / CÓDIGO DE PETRÓLEOS - ARTÍCULO 23 / DECRETO 187 DE 1975 - ARTÍCULO 69 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 67 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 84 DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGOS A LA MATRIZ – Requisito.

Practicar la retención en la fuente independientemente de que estén sujetos o no al régimen de precios de transferencia / IMPROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGOS A LA MATRIZ – Configuración La DIAN rechazó deducciones por $5.548.680.347 por pagos que Interoil efectuó a su casa matriz del exterior por servicios de administración. Lo anterior, porque no practicó retención en la fuente (artículo 124 del E.T) y el Tribunal mantuvo el rechazo por la misma razón. La apelante insiste en que está sometida al régimen de precios de transferencia, por lo que, conforme con el artículo 260-7 del E.T., sus operaciones no están sometidas a las limitaciones de los costos y gastos establecidas en el Estatuto Tributario para los vinculados económicos.

Por tanto, para la procedencia de la deducción no requería efectuar retención en la fuente. El artículo 124 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, establece los requisitos de deducibilidad de pagos a la casa matriz (…) Así, el legislador permitió la deducción de los pagos a la casa matriz del exterior por concepto de administración, dirección, regalías, explotación y adquisición de intangibles, exigiendo como requisito la práctica de retención en la fuente, sin prever excepción alguna.

(…) Y, frente a conceptos diferentes a los indicados, sujetó la deducción a los requisitos generales de los gastos al exterior previstos en los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario; entre estos: la relación de causalidad, la práctica de retención en la fuente si lo pagado constituye renta gravable en Colombia y la limitación de costos y deducciones al 15%, salvo las excepciones planteadas en esas normas.

Sobre el requisito de retención en la fuente establecido en la ley sobre los pagos por administración efectuados a la casa matriz, al estudiar la exequibilidad del artículo 124 del E.T, (…) Por eso, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del requisito de la retención, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, que son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción son aquellos de fuente nacional”.

Entonces, son deducibles los pagos por administración a casa matriz que estén sometidos a retención, esto es, los de fuente nacional. En caso contrario, no se practica la retención y no son deducibles. Posteriormente, en el año 2002, la Ley 788 adicionó al Estatuto Tributario, el artículo 260- 7 del Estatuto Tributario, como parte de las normas que introdujeron el régimen de precios de transferencia. (…) Esta disposición solo se aplica a los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, entendidos estos -los precios de transferencia- en la exposición de motivos de la citada ley, como “los principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión de un fisco al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional”.

De las anteriores normas, se advierte que en el caso de los pagos de administración a casa matriz, la deducción solo procede sobre los pagos sujetos a retención en la fuente, esto es, los de fuente nacional, independientemente de que la operación esté sujeta o no al régimen de precios de transferencia. En efecto, como bien lo indica el citado artículo 124 y fue precisado por la Corte Constitucional, en la deducción de pagos a casa matriz, la retención no fue prevista como un requisito que se aplica en consideración a la fuente del ingreso; sino que se constituye en el presupuesto de procedencia del gasto, en tanto la norma requiere que el valor solicitado como deducción esté sometido a gravamen mediante la retención en la fuente.

Sobre la aplicación del requisito de la retención en la fuente a los todos los contribuyentes de renta, independientemente de que estén sujetos o no al régimen de precios de transferencia, (…) En el caso concreto, ambas partes aceptan que de acuerdo con el artículo 124 del E.T, las sucursales de sociedades extranjeras pueden deducir de sus ingresos, los valores pagados a su casa matriz en el exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y que, según esta norma, para que proceda esa deducción es necesario que respecto de esos pagos se practique retención en la fuente sobre el impuesto de renta y el complementario de remesas.

Además, no es objeto de discusión que la demandante está sujeta al régimen de precios de transferencia. La diferencia entre las partes radica en que para la demandante, el artículo 124 del E.T constituye una limitación a los costos y deducciones, por lo que, conforme con el el artículo 260-7 del E.T. no estaba obligada a practicar retención en la fuente, pues sus operaciones, que están sujetas al régimen de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en este Estatuto para los vinculados económicos.

En cambio, para la DIAN y el Tribunal, el artículo 124 del E.T no constituye una limitación a costos y gastos entre vinculados económicos sino un requisito para la procedencia de la deducción. De acuerdo con el criterio jurisprudencial anterior, que se reitera, la Sala concluye que el requisito de la retención en la fuente para la procedencia de las deducciones del artículo 124 del E.T, es aplicable a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, estén o no sujetos al régimen de precios de transferencia, pues es un requisito para la procedencia de la deducción. Comoquiera que no se discute por las partes que Interoil no practicó retención en la fuente sobre los pagos por servicios administrativos a casa matriz, no procede la deducción de los gastos por servicios de administración pagados por la sucursal a la casa matriz del exterior.

No se analiza la naturaleza del ingreso, esto es, si es de fuente nacional o no, porque en la apelación, la demandante no dijo nada para controvertir que era de fuente nacional, como se afirma en los actos demandados. Por lo expuesto, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 121 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 122 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 260-7 / LEY 788 DE 2002 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 85 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Levantamiento por diferencia de criterio En el caso concreto, debe levantarse la sanción por inexactitud porque existe diferencia de criterio en torno al derecho aplicable (artículo 647 del E.T).

Lo anterior, porque entre las partes se presenta una razonada diferencia de interpretación respecto al alcance de la expresión “de acuerdo con la técnica contable” del artículo 142 del E.T. En efecto, para la actora la técnica contable le permite utilizar métodos de reconocido valor técnico, como el de esfuerzos exitosos, mientras que para la DIAN, la remisión a la técnica contable a que se refiere el artículo 142 del E.T es solo para para señalar que únicamente es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo.

También existe una razonada diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN sobre si el requisito de la retención en la fuente, a que se refiere el artículo 124 del E.T, constituye una limitación a los costos y deducciones entre vinculados económicos. Lo anterior, porque, como lo sostuvo la actora, en algún momento, la jurisprudencia de esta Sección consideró que el requisito en mención sí constituye una limitación, criterio que difiere del expuesto por la autoridad tributaria, conforme con el cual, la retención en la fuente es un requisito para que proceda la deducción, lo que tiene sustento en la sentencia que declaró la exequibilidad de dicha norma (C-596 de 1996), la doctrina oficial de la DIAN y la jurisprudencia. Las razones anteriores son suficientes para levantar la sanción por inexactitud en el presente caso.

Por lo expuesto, se mantiene el rechazo de los gastos por estudios de geología y geofísica y los gastos por pagos a la matriz del exterior y se levanta la sanción por inexactitud. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación No procede la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., nueve (9) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01653-01(24282) Actor: NTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada contra la sentencia de 3 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y no condenó en costas[1].

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: «PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución No. 900.001 del 5 de junio de 2015, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió a la sociedad INTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION, Liquidación Oficial de Revisión por el impuesto de renta del año gravable 2011 y de la Resolución No. 002.944 del 21 de abril de 2016, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior, al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2011 de la sociedad INTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva…”

ANTECEDENTES INTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION, en adelante, INTEROIL, es una sucursal de sociedad extranjera que se dedica, en general, a llevar a cabo estudios geológicos, levantamientos geofísicos, exploración, perforación de pozos (exploratorios y desarrollo), operación de producción, transporte y venta de petróleo y demás hidrocarburos.

El 18 de abril de 2012, INTEROIL presentó la declaración de renta por el año gravable 2011, en la que liquidó un impuesto a cargo y un saldo a pagar de $18.960.072.000[2]. El 30 de abril de 2012, corrigió la declaración para incluir un ajuste en el renglón de patrimonio, sin afectar el impuesto a cargo, ni el saldo a pagar. El 28 de marzo de 2014, la DIAN expidió el Requerimiento Especial Nº 312382014000037[3], en el que propuso modificar la declaración privada.

Propuso desconocer $5.548.680.347 (renglón 55- otras deducciones) porque no practicó retenciones por los pagos al exterior realizados a la matriz por servicios de administración. También propuso el rechazo de $3.571.354.000 (renglón 52-gastos operacionales de administración) porque las inversiones realizadas en la etapa de exploración no son deducibles y deben capitalizarse, pues son activos diferidos.

Por último, propuso una sanción por inexactitud de $4.815.378.000 y un saldo a pagar de $21.969.683.000. El 9 de septiembre de 2014, la DIAN profirió ampliación al requerimiento especial[4] para proponer la modificación del renglón activos fijos (patrimonio) incrementándolo en la suma de $3.571.354.000, teniendo en cuenta el rechazo de gastos operacionales, por el mismo valor, propuesto en el requerimiento especial.

Los demás valores propuestos en el requerimiento especial no se modificaron. Previa respuesta al requerimiento especial y a su ampliación, mediante Liquidación Oficial de Revisión No 900.001 del 5 de junio de 2015[5], la DIAN mantuvo las glosas propuestas en los citados actos previos. Por Resolución N° 002944 de 21 de abril de 2016[6], la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión en mención. DEMANDA INTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA., formuló las siguientes pretensiones[7]: “3.1 Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 900001 del 5 de junio de 2015 y la Resolución No. 002944 del 21 de abril de 2016 por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la primera, actos administrativos que modifican la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2011 presentada por Interoil. 3.2 Que en consecuencia se restablezca el derecho a Interoil declarando la firmeza de la Declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del año gravable 2011 presentada inicialmente el día 18 de abril de 2012, identificada con el número de formulario 001102600792491 con número electrónico 9100013404618, corregida el día 30 de abril de 2012, identificada con Formulario No.1102602277195 y radicado electrónico No.91000134948674. 3.3 Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.» (…)” La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 338 y 363 de la Constitución Política. • Artículos 24, 124, 142, 143, 408, 647, 730, 742 y 743 del Estatuto Tributario. • Artículos 11, 12, 13, 17, 21, 35, 47, 55, 67 y 70 del Decreto 2649 de 1993. • Artículo 176 del Código General del Proceso.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: No existe correspondencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y el acto que resuelve el recurso de reconsideración En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN adujo que los pagos por servicios administrativos de la sucursal a la casa matriz constituyen para esta un ingreso de fuente nacional, conforme con el artículo 24 del E.T. No obstante, dicho cargo no fue aducido en el requerimiento especial, su ampliación, ni en la liquidación oficial de revisión. En ese sentido, la administración tributaria incluyó intempestivamente nuevos cargos y violó, así, el derecho de defensa de la demandante.

En la medida en que los servicios administrativos prestados a la actora por la oficina principal no corresponden a servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría ni provienen de la explotación de algún bien intangible, los pagos por estos servicios no son ingresos de fuente nacional para la oficina principal y, en consecuencia, no están sujetos a retención en la fuente, como lo entendió la DIAN.

Los gastos por estudios de geología y geofísica son deducibles y no pueden ser tratados como activos diferidos ($3.571.353.600). Los pagos por estudios de geofísica y geología deben ser tratados como gastos del periodo. Tratar dichos gastos como activos diferidos, como lo considera la DIAN, genera una sobrestimación del patrimonio, aumentando el activo y resulta violatorio de principios contables, como el de la realización de hechos económicos, esencia sobre forma en cuanto a la realidad económica y de asociación del gasto con ingresos, pues no puede reconocerse el costo de exploración como un activo diferido cuando no existe un ingreso presente ni futuro asociado al mismo que pueda ser consumido total o parcialmente en un período de tiempo prolongado.

En las exploraciones de hidrocarburos que no tienen como resultado reservas aptas para ser explotadas, no se puede decir que las actividades de geofísica y geología generen un ingreso presente o futuro, como dispone el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 respecto a los activos diferidos. La DIAN desconoció la validez del método de los esfuerzos exitosos, que permitió llevar como deducibles las erogaciones realizadas en fase exploratoria ($3.571.353.600.

No obstante, el inciso final del artículo 65 del Decreto 2649 de 1993 admite que sean utilizadas metodologías de reconocido valor técnico, como el de esfuerzos exitosos. Así, permite determinar la formación de los desembolsos que no hacen parte de la base amortizable de los proyectos y que deben ser cargados a los resultados en el año en que se realizaron, constituyendo deducciones tributarias en dichos años.

Por tanto, bajo el método de esfuerzos exitosos, las expensas por concepto de geología y geofísica incurridas solo deben ser amortizadas si se encuentran reservas probadas de hidrocarburos, de las cuales se espera obtener un beneficio económico por su explotación. En forma errónea, la DIAN consideró que, de acuerdo con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, los gastos por concepto de servicios de geofísica y geología deben ser considerados como un activo, llegando a la conclusión equívoca que todos los gastos de exploración y producción en que incurrió la sucursal debían ser amortizados en un término no inferior a 5 años, de acuerdo con el artículo 143 del E.T. No son aplicables los artículos 142 y 143 del E.T., que se refieren a activos y a la amortización de los mismos, toda vez que los gastos de geofísica y geología no deben ser registrados como activos, sino que deben llevarse directamente al estado de resultados como un verdadero gasto del período.

Son deducibles los gastos por servicios de administración y dirección pagados a la casa matriz del exterior ($5.548.680.347) Los pagos a la casa matriz del exterior por concepto de servicios de administración y dirección son deducibles. No son objeto de retención en la fuente porque se realizaron entre vinculados económicos, dentro del régimen de precios de transferencia. La retención en la fuente por pagos al exterior (artículo 124 del E.T) es una limitación a los costos y gastos entre vinculados económicos que no se aplica en este caso.

Lo anterior, con base en el artículo 260-7 del E.T, pues es una operación a la que se aplican las normas de precios de trasferencia y la actora cumplió las obligaciones de ese régimen. En sentencia 7158 de 1995, la Sección Cuarta del Consejo de Estado señaló que el artículo 124 del E.T constituye una limitación a los costos y deducciones.

En consecuencia, si se cumplen las obligaciones propias del régimen de precios de transferencia dicha limitación se levanta y, por tanto, los pagos al exterior son deducibles aunque no se practique retención en la fuente. El Oficio DIAN 11039 de 2006 ampara la posición de la demandante. Por ello, no se puede objetar la deducibilidad de los gastos por servicios administrativos.

Finalmente reiteró que en la medida en que los servicios administrativos prestados a la sucursal por la oficina principal corresponden a servicios generales que no involucran la transmisión de conocimientos, la aplicación de algún arte o técnica, dar asesoría en determinadas materias o el licenciamiento o venta de bienes intangibles, no son ingresos de fuente nacional para la oficina principal y, en consecuencia, no están sujetos a retención en la fuente.

La sanción por inexactitud es improcedente La actora no incurrió en una conducta sancionable porque no tuvo la intención de ocultar o mostrar una situación tributaria diferente de la real. Además, existe diferencia de criterios. Lo que se discute es una apreciación interpretativa bajo la cual la Administración considera que no son deducibles los pagos al exterior por servicios administrativos, efectuados por lnteroil a su casa principal.

Ello, a pesar de que la actora, que es una sucursal de sociedad extranjera, cumplió las obligaciones del régimen de transferencia. No estaba obligada a practicar retención en la fuente, ya que dichos pagos constituyen renta de fuente extranjera para su beneficiario. Igualmente existe disparidad de criterios frente al desconocimiento de las deducciones por concepto de gastos de exploración de hidrocarburos.

La discusión radicó en la interpretación de las normas respecto del tratamiento contable y tributario de dichas erogaciones, esto es, como activos diferidos o como gastos de la sucursal. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual sostuvo, en síntesis, lo siguiente[8]: Existe correspondencia entre el requerimiento especial, la liquidación oficial y el acto que resuelve el recurso de reconsideración Según la jurisprudencia, no existe incongruencia entre el requerimiento especial y los actos de determinación del tributo cuando la autoridad tributaria plantea mejores argumentos[9].

Lo que no se permite es que se incluyan nuevos hechos o glosas diferentes a las propuestas en el requerimiento especial. En el presente asunto, el pago realizado por la demandante a su casa matriz, por concepto de servicios administrativos, constituye para la casa matriz un ingreso de fuente nacional. Lo anterior, con fundamento en el artículo 24 [numerales 7 y8 ] del E.T, pues los servicios son prestados desde el exterior y el aprovechamiento de estos se realiza en Colombia.

Por tanto, la sucursal debió practicar la retención a título del impuesto sobre la renta. No son deducibles las erogaciones de la demandante en la etapa de exploración ($3.571.353.600) El método de esfuerzos exitosos no es aplicable en este caso, ya que en los artículos 142, 143 y 159 del E.T. se establece un tratamiento tributario específico de las deducciones de inversiones por concepto de exploración minera.

De acuerdo con el artículo 142 del E.T., son inversiones necesarias amortizables, los desembolsos efectuados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban tenerse como costos en la exploración minera. Y el artículo 143 del E.T se refiere específicamente a cómo puede hacerse la amortización cuando se trata de los costos de exploración de recursos naturales no renovables.

La discusión objeto de litigio no versa sobre la valoración probatoria a que hace referencia Interoil, sino a la interpretación del artículo 142 E.T, que hace remisión a la técnica contable solo para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo. En ningún momento, dicha norma remite a la contabilidad para fijar las condiciones requeridas para la amortización, que están en el artículo 143 ibidem.

En conclusión, dado que los proyectos que lleva a cabo la actora están en la etapa de exploración y que su factibilidad técnica no está demostrada, no puede registrar las inversiones realizadas en el estado de resultados. Debe capitalizar las inversiones realizadas en el balance general, en una cuenta del activo, hasta cuando se decida si el proyecto es viable o no. No procede la deducción por pagos al exterior a la casa matriz ($5.548.680.347) La sentencia C- 596 del 11 de junio de 2006 declaró exequible el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 124 del E.T. conforme con el cual para la deducibilidad de gastos de administración y dirección al exterior debe practicarse retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta.

Lo anterior, sin consideración a la calidad de vinculados económicos. El requisito exigido por la Administración (practica de retención) no constituye una limitación a los costos y deducciones originados en operaciones con vinculados económicos, sino un requisito establecido por el legislador para la procedencia de la deducción de pagos al exterior.

El artículo 260-7 E.T no le restó validez al artículo 124 de la misma normativa ni excluyó el requisito de practicar retención en la fuente. Este requisito no es una limitación a los costos y deducciones en operaciones con vinculados económicos pues solo pretende el recaudo efectivo del impuesto de renta. Procede la sanción por inexactitud.

Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la actora incluyó en su declaración unas deducciones a las que no tenía derecho. No existe diferencia de criterios pues la inclusión de las deducciones por erogaciones en etapa de exploración y gastos por pagos al exterior constituye un claro desconocimiento de las normas tributarias. No se trata de la aplicación de normas confusas ni de difícil comprensión, que permitan inferir la diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente.

SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló parcialmente los actos administrativos demandados. Las razones fueron las siguientes[10]: Existe correspondencia entre el requerimiento especial y los actos de determinación del tributo. No se violó el principio de correspondencia (artículo 711 del E.T). Ello, por cuanto en el requerimiento especial se propuso rechazar los gastos relacionados con el pago a la casa matriz por servicios administrativos, porque no se acreditó el requisito de retención en la fuente (artículo 124 del E.T).

Y este rechazo se mantuvo en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que la confirmó. Si bien en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se incluyó como argumento la territorialidad del ingreso (artículo 24 del E.T) no se configura la vulneración del principio de correspondencia. Lo que existe es un mejor argumento respecto del rechazo de la mencionada deducción. No proceden las deducciones por gastos incurridos en la etapa de exploración ($3.571.353.000).

De acuerdo con los artículos 142 y 159 del E.T, 65, 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993, el trato contable y fiscal que se le debe dar a los gastos de geofísica y geología que se generan en la etapa de exploración petrolera es de activo diferido, pues se trata de gastos necesarios que se amortizan para ser deducibles en periodos gravables posteriores a su realización o causación. Los estudios realizados en la fase exploratoria no pueden ser tratados como un costo o gasto inmediato y ser registrados en la cuenta de resultados de la actora, toda vez que corresponden a cargos diferidos, cuya inversión es susceptible de ser recuperada por amortización. De acuerdo con el artículo 69 (inciso segundo) del Decreto 187 de 1975 los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos petroleros que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza.

En consecuencia, la improductividad de los estudios realizados no determina la utilización del método de esfuerzos exitosos, ya que las expensas declaradas debían tratarse conforme los artículos 142,143 y 159 del E.T. que son normas especiales en la materia. Es procedente el desconocimiento de las deducciones por pagos de servicios administrativos a la casa principal ($5.548.680.000) De conformidad con el artículo 124 del E. T., para la procedencia de las deducciones por pagos de la sucursal a la casa matriz por servicios de administración es requisito la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta sobre dichos pagos.

Dentro de las limitaciones que se pueden levantar, respecto a las operaciones entre vinculados económicos, conforme el artículo 260-7 del E.T., no se encuentra del artículo 124 ibidem, porque lo establecido en dicha norma no es una limitación a una deducción, sino una exigencia para la procedencia de un beneficio tributario. Debe mantenerse la sanción por inexactitud pero es aplicable el principio de favorabilidad Debe mantenerse la sanción por inexactitud porque la demandante incluyó deducciones a las que no tenía derecho, de las cuales derivó un menor impuesto a pagar y no existe diferencia de criterios sino el desconocimiento de las normas de deducciones.

No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad se reduce la sanción al 100% (Ley 1819 de 2016). En consecuencia, determinó la sanción por inexactitud en $3.009.611.000 Se abstuvo de condenar en costas, al considerar que no existen elementos de prueba que demuestren su causación. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló la decisión de primera instancia, para lo cual sostuvo lo siguiente[11]: Se violó el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del E.T. La DIAN desconoció el principio de correspondencia y el derecho de defensa de la demandante.

Lo anterior, por cuanto aunque la glosa es la misma, esto es, el rechazo de deducciones por pagos de servicios administrativos a la casa principal, la argumentación de la DIAN en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, relativa a la territorialidad del ingreso, es diferente a la expuesta a lo largo de toda la actuación en sede administrativa, sobre el incumplimiento del requisito de practicar retención en la fuente (del artículo 124 del E.T.) Procede la deducción por gastos en la etapa de exploración ($3.571.353.600) Los artículos 142 y 143 del E.T definen las inversiones amortizables y cuál es su término de amortización. Para el sector de hidrocarburos, las normas citadas prevén que la amortización de los costos de exploración y explotación deberá hacerse con base en el "sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años".

Así, las inversiones amortizables para el sector de hidrocarburos son los costos asociados a la exploración y explotación (artículo 104 del E.T), no los gastos (artículo 107 del E.T). Por tanto, no son amortizables los gastos de geología y geofísica. Se desconoce que el método de esfuerzos exitosos es aceptable de acuerdo a la técnica contable colombiana.

El artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 al señalar que “cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificarle un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobreestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos", admite el método de esfuerzos exitosos como una de las dos opciones que permite la técnica contable para registrar, en el mismo año y sin ser llevados al activo, los gastos relacionados con las actividades de exploración en la industria de hidrocarburos.

El registro de los gastos de exploración como cargos diferidos es solo una de las opciones que se admiten en estos casos, condicionada, además, a que se cumplan los requisitos de los artículos 47 y 67 del Decreto 2649 de 1993, o sea, que los costos y gastos se puedan identificar separadamente, su factibilidad técnica esté demostrada, que existan planes definidos para su producción y venta y su mercado futuro esté razonablemente definido.

Al no ocurrir eso, es decir, cuando no exista certeza sobre la productividad del proyecto de exploración, como en el caso de Interoil, precisamente por la incertidumbre del resultado de la exploración, la opción del cargo diferido no es posible y podía proceder al registro directo en el año de realización de la expensa, en el estado de resultados.

Procede la deducción por pagos a la casa matriz por la prestación de servicios administrativos. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta sometidos al régimen de precios de transferencia no están sujetos a las limitaciones para la procedencia costos y gastos incurridos con partes vinculadas del exterior (artículo 260-7 del E.T). Por tanto, a la actora no se le aplica la limitación prevista en el artículo 124 del E.T y por ello no estaba obligada a practicar retenciones por los pagos a la casa matriz por los servicios de administración prestados por esta.

EL fallo apelado desconoce el efecto útil de las normas de precios de transferencia, que es evitar la erosión de la base gravable del impuesto sobre la renta en operaciones con vinculados económicos. Además, interpreta en forma aislada el artículo 124 del E.T. El Consejo de Estado ha reconocido que el artículo 124 del E.T. contiene una limitación a los costos y gastos entre vinculados económicos[12].

Finalmente, el argumento sobre la exigencia de practicar retención en la fuente por los pagos a la casa matriz del exterior en el entendido que los ingresos que son de fuente nacional, vulneró el derecho de defensa de la demandante. Lo anterior, teniendo en cuenta que ese argumento solo fue planteado en el acto que resolvió el recurso de reconsideración y no fue discutido en sede administrativa.

No procede la sanción por inexactitud No se configura el supuesto de hecho sancionable establecido en el artículo 647 del E.T., pues en este caso no hubo omisión de ingresos o inclusión de gastos operacionales inexistentes, pues los ingresos, costos y gastos son reales. Lo que existe es una discusión en torno a la interpretación del derecho aplicable.

En efecto, de acuerdo con el artículo 142 del E.T. es la técnica contable la que define lo que se debe entender por activos amortizables para aplicar el tratamiento fiscal que se indica en esa norma. Por esta razón, en atención a lo dispuesto en el artículo 7 del Manual de Procedimiento del Régimen de Contabilidad y la doctrina del Consejo Técnico de Contaduría y de la Superintendencia de Sociedades, la demandante registró como gasto, en el estado de resultados, las erogaciones realizadas en la etapa de exploración. Sin embargo, la DIAN consideró que el artículo 142 del E.T. no remite a la técnica contable, sino que señala que las inversiones amortizables deben ser tratadas como activos diferidos y no como gastos.

También existe diferencia de criterio en relación con la interpretación de los artículos 124 y 260-7 del E.T, pues, en sentencias 2319 de 1990[13] y 7158 de 1995[14], la Sección Cuarta del Consejo de Estado consideró que el artículo 124 del E.T, es una limitación a la deducibilidad de costos y gastos entre vinculados económicos, criterio que acogió la demandante y que rechazó la DIAN en los actos acusados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y en el recurso de apelación [15]. La demandada reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[16]. El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada que mantiene los rechazos oficiales y reliquida la sanción por inexactitud por favorabilidad con fundamento en lo siguiente[17]: No se vulneró el principio de correspondencia Tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se mantuvo el rechazo de las deducciones por pagos de gastos administrativos efectuados por la actora la casa matriz del exterior por falta de retención en la fuente, con sustento en el artículo 124 del E.T., aspecto que verificó específicamente el Tribunal y no fue desvirtuado por la actora.

No procede la deducción por gastos en la fase exploratoria ($3.571.353.600) Según la jurisprudencia, el artículo 142 del E.T hace alusión a la “técnica contable” únicamente para señalar que es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo. En ningún momento remite a la contabilidad para fijar las condiciones requeridas para la amortización, las cuales están en el artículo 143 lbídem.

El artículo 69 del Decreto 187 de 1975 prevé que los gastos en proyectos de exploración de petróleo que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. Considerar que esos gastos de exploración podían ser deducidos en el mismo periodo de su ocurrencia como costo, vulnera el principio de asociación con los respectivos ingresos que no se podían generar hasta la productividad del pozo respectivo, razón por la cual era necesario su amortización conforme a las normas citadas.

No deben aceptarse los gastos pagados a la casa matriz por servicios administrativos. La exigencia del artículo 124 del E.T sobre la retención en la fuente para que proceda la deducción por pagos al exterior entre vinculados económicos es un requisito que no limita el reconocimiento de los costos y deducciones. Las limitaciones a los costos o deducciones frente a vinculados económicos, a que se refiere el artículo 260-7 del E.T. se encuentran en los artículos 85 y siguientes ibidem, y están referidas a los vinculados económicos no contribuyentes de renta y otras operaciones en ciertas áreas, actividades y conceptos.

Dicha norma tiene un fin distinto al previsto en el citado artículo 124 del E.T. Procede la sanción por inexactitud En este caso, de las normas que regulan las glosas formuladas por la DIAN, no se desprende una interpretación que dé lugar a diferencias de criterio. Lo que se presenta es el desconocimiento del derecho aplicable, pues a pesar del contenido de los artículos 142 del E.T y 69 del Decreto 187 de 1975, la actora consideró llevar una inversión como gasto y no amortizarla.

Igual ocurrió con la interpretación equivocada que hizo respecto a que la retención en la fuente del artículo 124 del E.T constituye una limitación a las deducciones. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala define: a) si se vulneró el principio de correspondencia previsto en el artículo 711 del E.T; b) si procede el rechazo de las deducciones por gastos por servicios de geofísica y geología incurridos en fase exploratoria de petróleo; c) si procede el rechazo de deducciones por pagos por servicios administrativos prestados por la casa matriz del exterior y e) si hay lugar a imponer sanción por inexactitud.

La Sala modifica la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente: No se violó el principio de correspondencia Afirma la demandante que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se confirmó el rechazo de deducciones por pagos efectuados por la sucursal a la casa matriz del exterior porque son ingresos de fuente nacional.

Que este cargo no fue aducido en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión por lo que se desconocieron el derecho de defensa de la demandante y el artículo 711 del E.T, conforme con el cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. Analizados el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión se encuentra que la propuesta de modificación de la declaración privada y la modificación efectuada en el acto de determinación del tributo se fundamentaron en el mismo hecho o glosa: el rechazo de la deducción por pagos al exterior hechos a la casa matriz por los denominados servicios administrativos prestados a la sucursal.

El fundamento jurídico del rechazo fue el incumplimiento del requisito del artículo 124 del E.T., en los términos previstos en la sentencia C-596 de 1996[18], pues la actora no practicó retención en la fuente al momento del pago a la matriz del exterior. Por su parte, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración confirmó el rechazo de la deducción y precisó que los ingresos recibidos por la casa matriz son de fuente nacional (artículo 24 del E.T), lo que corrobora la obligación de la actora de practicar la retención en la fuente.

Se advierte, entonces, que la Administración no cambió los hechos ni la glosa que motivaron la modificación de la declaración. Al resolver el recurso de reconsideración, con sustento en la misma norma (art. 124 E.T.), la DIAN insistió en el rechazo de la deducción, porque son deducibles los pagos por administración a casa matriz que estén sometidos a retención en la fuente, esto es, los de fuente nacional (24 del E.T).

Además, en la demanda, la actora se opuso al rechazo, al sostener que los ingresos de la matriz por los pagos en mención no son de fuente nacional, por lo que no se le desconoció el derecho de defensa. Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación. No procede la deducción por gastos por estudios de geología y geofísica en la fase exploratoria ($3.571.353.600).

Reiteración jurisprudencial. Interoil declaró $3.571.353.600 como gastos operacionales de administración, por concepto de estudios de geología y geofísica realizados en fase exploratoria de un proyecto petrolero. La DIAN rechazó la deducción porque los gastos debían registrarse como cargo diferido amortizable hasta en cinco años, según los artículos 142 y 143 del E.T y el Tribunal mantuvo el rechazo por las mismas razones que alegó la DIAN.

La apelante sostiene que no es posible registrar como activos diferidos los gastos previos de exploración, cuando existe alta incertidumbre respecto a hallar reservas de hidrocarburos y generar un beneficio. Y que según el método de esfuerzos exitosos se puede llevar al gasto la erogación en el que se incurre en actividades típicas dentro de la fase de exploración de las que no se prevé un beneficio futuro determinable.

Según el artículo 23 del Código de Petróleos, la exploración es la primera etapa de la actividad petrolera y comprende “el conjunto de trabajos geológicos superficiales y los de perforación con taladro, tendientes a averiguar si los terrenos materia de la concesión contienen o no petróleo en cantidades comercialmente explotables". El artículo 142 del Estatuto Tributario, antes de la modificación del artículo 84 de la Ley 1819 de 2016, señalaba que “son deducibles en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos." Y agrega que “se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban restarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.” Por su parte, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993[19] precisa que deben reconocerse como activos diferidos los recursos distintos de los regulados en los activos agotables e intangibles que correspondan a: i) gastos anticipados, tales como intereses, seguros arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios; y ii) a cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espere obtener beneficios económicos en otros períodos.

De acuerdo con el artículo 142 del E.T, las inversiones necesarias amortizables constituyen una deducción en el impuesto de renta y se definen como las erogaciones efectuadas para fines de la actividad productora, que sean susceptibles de demérito, sin perjuicio de que, según la técnica contable, deban registrarse como activos para su amortización en más de un período gravable; como "diferidos" cuando se trate de gastos preliminares como en este caso de exploración de yacimientos petrolíferos.

Sobre las inversiones amortizables en la industria petrolera, esta Sección, en sentencia de 10 de octubre de 2018 precisó lo siguiente[20]: “(…) Tratándose de la industria petrolera, las inversiones amortizables, pueden estar representadas en costos y gastos necesarios para la exploración y explotación de yacimientos petrolíferos, que se amortizan[21] para ser deducibles en períodos gravables posteriores a su realización o causación. De acuerdo con el artículo 142 del Estatuto Tributario y la técnica contable, estas inversiones se registran como activos diferidos y así mismo se declaran fiscalmente.

Según el reglamento general de contabilidad – Decreto 2649 de 1993- los activos diferidos hacen parte de los activos de la empresa[22], y corresponden a gastos anticipados o bienes y servicios de los cuales se espera obtener beneficios en otros períodos[23]. Estos rubros se contabilizarán como activos hasta que el correspondiente beneficio económico esté total o parcialmente consumido o perdido[24].

En otras palabras, en la medida que se vayan utilizando los activos diferidos se va trasladando al gasto amortizado. Los gastos que no se hayan utilizado por la empresa se deben mantener en los activos. Pero una vez el activo diferido comience ayudar a la generación de renta podrá incorporarse como gasto[25]. Lo que supone la disminución del valor del activo diferido y el reconocimiento del gasto correspondiente.

De modo que, los activos diferidos por disposición contable y fiscal hacen parte del patrimonio de los contribuyentes, independientemente de que se traten de erogaciones anticipadas, pues mientras que el gasto se usa en el tiempo, el resto de los rubros mantendrán la categoría de activos de la empresa. Esto significa que, las inversiones petroleras sí constituyen un activo, en la parte que no se haya amortizado y, por tanto, se incluyen en la determinación del patrimonio líquido (…)” (Resaltados y subrayas del texto) En la misma línea jurisprudencial, en sentencia de 22 de abril de 2021[26], reiterada en varias oportunidades[27], la Sala precisó lo siguiente: “De acuerdo con el criterio de esta Sala, la técnica contable establecida en el Decreto 2649 de 1993 hace que las inversiones amortizables en la etapa de exploración de hidrocarburos sean registradas contablemente como activos diferidos, los cuales son susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes.

En consecuencia, le son aplicables lo establecido en el artículo 142 del Estatuto Tributario. […] La Sala aclara, que dichas inversiones [se refiere a los estudios de sísmica, geología y geofísica en etapa de exploración de hidrocarburos] se deben registrar como activos diferidos en concordancia con el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, el cual enuncia lo siguiente: […] La norma transcrita ordenaba que contablemente debían registrarse como activos diferidos los bienes y servicios de los cuales se esperaban beneficios económicos en periodos futuros, por lo que no establecía de forma obligatoria que existieran ganancias a futuro como lo advierte la demandante, sino que se encontraba supeditado a que existiera[n] tanto ganancias como pérdidas.

De esta manera el Decreto 2650 de 1993 en el que se determinaba la dinámica de las cuentas contables, ordenaba lo siguiente[28]: “ […] |CLASE |GRUPO |CUENTA | |1. ACTIVO |17 DIFERIDOS |1715 COSTOS DE EXPLORACIÓN | | | |POR AMORTIZAR | D E S C R I P C I Ó N Registra el valor de los costos incurridos, en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o no comerciales y que por su condición de inexplotables son susceptibles de amortización. Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos.

D I NÁ M I C A |DÉBITOS |CRÉDITOS | |a. Por el valor del traslado|a. Por la venta o cesión del | |de la subcuenta 150825 |activo. | |Proyectos de exploración, | | |una vez determinada su | | |potencial de existencias o | | |inexistencias petroleras. | | |b. Por el valor del costo |b. Por el cruce con la subcuenta | |total de perforación que |179805 Costos de Exploración por | |técnicamente se define como |Amortizar, al culminar la | |seco, por no encontrarse |amortización respectiva. | |existencia de crudo | | |suficiente para extraer. | | |c. Por el valor del costo de| | |perforación en pozos que, | | |aunque se compruebe | | |existencias, comercialmente | | |no son explotables por su | | |calidad, dificultad para | | |explotarlo o cantidad. | | |d. Por el valor del ajuste |  | |por inflación | | |CLASE |GRUPO |CUENTA | |1.

ACTIVO |17 DIFERIDOS |1720 COSTOS DE EXPLOTACIÓN Y| | | |DESARROLLO | D E S C R I P C I Ó N Registra el valor de los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros.

Esta cuenta es de uso exclusivo de los entes económicos que desarrollan actividades de exploración y explotación de hidrocarburos. D I N Á M I C A |DÉBITOS |CRÉDITOS | |a. Por el valor de los |a. Por la venta o cesión del | |costos transferidos de las |activo. | |subcuentas 150825 y 150830, | | |según el caso, susceptibles | | |de ser amortizados en | | |períodos futuros, una vez | | |construida la perforación | | |del pozo. | | |b. Por el valor de los |b. Por el cruce con la subcuenta | |ajustes por inflación. |179810, al culminar la | | |amortización respectiva. | […]” (Subraya la Sala) En este orden de ideas, la técnica contable de forma específica ordenaba el registro del valor de las inversiones en estudio de exploración de hidrocarburos en la cuenta de activos diferidos o cargos diferidos sin tener relevancia el éxito o no de la actividad, por lo que no es procedente deducir el gasto total como lo hizo la actora.

En cuanto al tratamiento tributario de actividades de exploración de hidrocarburos esta Sala en sentencia de 3 de julio de 2002, explicó lo siguiente[29]: “[…] Tal es el caso [se refiere a la deducción en más de un periodo gravable] de la deducción por amortización de inversiones, consagrada en el artículo 58 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, hoy artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, […] reglamentados por el artículo 69 del Decreto 187 de 1975 […] La inversión realizada en la etapa de exploración de hidrocarburos, aun cuando deba registrarse contablemente como un activo diferido, constituye un gasto deducible y no un activo fijo, que obedece a que la recuperación de la inversión se logra no con la enajenación de los costos y gastos, sino a través de su deducción gradual.” De la misma manera, esta Sala en sentencia de 7 de abril de 2005, concluyó lo siguiente[30]: “Sobre el asunto objeto de la presente litis, la Corporación se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, en el sentido de reconocer que los gastos por exploración y explotación en la industria de los hidrocarburos, no pueden ser asimilados al concepto de activo fijo aun cuando según el estatuto contable y las normas fiscales se registre como un “activo diferido”, sino que constituyen una erogación deducible, cuya recuperación está prevista mediante la deducción gradual del gasto, a través del mecanismo de amortización de la inversión.[…].[31]” De acuerdo con el criterio expuesto, la deducción por amortización de inversiones establecida en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario es aplicable para las erogaciones de exploración de hidrocarburos realizado por la actora, debido a que los mencionados artículos junto con el artículo 69 del del Decreto 187 de 1975 obliga a que la deducción del gasto se realice de forma gradual[32].

Adicionalmente, es necesario que se registren como un activo diferido en materia contable, por lo que los artículos enunciados del Estatuto Tributario son aplicables como norma especial sobre el artículo 107 de dicho estatuto[33]. Igualmente se aclara que pese a no existir un conflicto entre las normas enunciadas, por la demandante, el Decreto 2649 de 1993 establecía en su artículo 136, que en caso de existir una contradicción entre las normas contables y tributarias primarían estas últimas[34].

Con base en el criterio jurisprudencial expuesto, que se reitera, los gastos por estudios de geología y geofísica en que incurrió la actora corresponden a desembolsos hechos en la etapa exploratoria del desarrollo de su actividad productora de renta – preoperativa- y debieron registrarse como activos diferidos y amortizarse en los plazos legales, pues son inversiones necesarias para la puesta en marcha de sus proyectos, conforme lo prevé el artículo 142 del E.T. Por tanto, Interoil debió amortizar los gastos exploratorios en los términos previstos en el artículo 143 del E.T., para los cargos diferidos, pues, además, conforme al artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 existe una expectativa razonable de un beneficio económico, una rentabilidad, que permita su recuperación. No es dable, como lo hizo la demandante, registrar los gastos en que incurrió en la fase exploratoria, como gastos inmediatos en la cuenta de resultados, en aplicación del método de “esfuerzos exitosos”, pues esas erogaciones deben ser tratadas como cargos diferidos según la norma especial, que se refiere a los gastos de exploración, que deben registrarse como activos diferidos (artículo 142 del E.T.) y tratarse por el sistema de amortización en línea recta, en un término no inferior a 5 años, como lo dispone el artículo 143 del E.T. Sobre la expresión “de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos (…); o tratarse como diferidos (…) o costos” de la parte final del inciso segundo del artículo 142 ib, en oportunidad anterior, esta Sección precisó que no es que “la aludida norma adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que solo es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 ibídem” [35].

Por tanto, la Sección precisó lo siguiente[36]: “… al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993[37] y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas generales.” Igualmente, frente al método para la amortización de las inversiones, la Sección señaló que[38]: “…el artículo 143 E.T. contiene, en forma perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las situaciones allí expuestas.

Es así como en el inciso 1° hace alusión a las inversiones descritas en el artículo 142 y, respecto de éstas, ordena que ‘pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior’. “Expone luego, en los incisos 2° y 3° casos especiales de amortización diferentes al general, para los cuales determina requerimientos particulares.

En el inciso 2° se refiere a cuando se pretenda amortizar ‘Costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables’, evento para el cual, la amortización podrá hacerse ‘con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta, en un término no inferior a cinco (5) años’; y el inciso 3° se refiere concretamente a ‘los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos como los contratos de concesión, riesgo compartido o ‘joint venture’, caso para el cual, el término para amortizar se circunscribe a la duración del contrato hasta el momento de la transferencia, y, para éste sí, ordena que la amortización se lleve a cabo ‘por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Se desestima, entonces, la aplicación del método de esfuerzos exitosos teniendo en cuenta que, tal como se expuso, resultan aplicables los artículos 142 y 143 del E.T. que señalan cómo deben tratarse los gastos en que incurrió la demandante en la etapa exploratoria. Se reitera que las normas citadas mencionan la técnica contable en lo referente al registro de la inversión, sea como activo diferido o costo, y no remiten a la contabilidad para determinar las condiciones de amortización, que claramente se encuentran descritas en el artículo 143 del E.T. De esa manera, encuentra la Sala que los actos acusados se ajustan a derecho en cuanto rechazaron la deducción por gastos operacionales por $3.571.353.600 y llevaron ese valor como un activo diferido amortizable para que una vez se genere la renta esperada, se incorpore como gasto y se reconozca como tal.

En ese sentido, el artículo 69 del Decreto 187 de 1975[39], que se refiere a la amortización de inversiones o pérdidas, previó que en los casos en los que las exploraciones resulten infructuosas o no productivas, los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza.

Es decir, que en el evento en que el proyecto asociado a las erogaciones por estudios geología y geofísica resulte infructuoso, la demandante puede amortizar esos valores con las rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. Por último, la Sala se sustrae de pronunciarse respecto al cargo de la apelante que indica que el artículo 142 del E.T solo se refiere a costos y no a deducciones.

Lo anterior, porque dicho argumento no fue alegado en la demanda y el recurso no es la oportunidad para adicionarla, pues se viola el derecho de defensa de la demandada, quien no tuvo la oportunidad de pronunciarse frente a este punto. No prospera el cargo. No son deducibles los pagos de la sucursal a la matriz del exterior por los servicios administrativos ($5.548.680.347).

Reiteración jurisprudencial[40]. La DIAN rechazó deducciones por $5.548.680.347 por pagos que Interoil efectuó a su casa matriz del exterior por servicios de administración. Lo anterior, porque no practicó retención en la fuente (artículo 124 del E.T) y el Tribunal mantuvo el rechazo por la misma razón. La apelante insiste en que está sometida al régimen de precios de transferencia, por lo que, conforme con el artículo 260-7 del E.T., sus operaciones no están sometidas a las limitaciones de los costos y gastos establecidas en el Estatuto Tributario para los vinculados económicos.

Por tanto, para la procedencia de la deducción no requería efectuar retención en la fuente. El artículo 124 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, establece los requisitos de deducibilidad de pagos a la casa matriz:

ARTICULO 124. LOS PAGOS A LA CASA MATRIZ SON DEDUCIBLES. Las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta.

Los pagos a favor de dichas matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto.” Así, el legislador permitió la deducción de los pagos a la casa matriz del exterior por concepto de administración, dirección, regalías, explotación y adquisición de intangibles, exigiendo como requisito la práctica de retención en la fuente, sin prever excepción alguna.

Y, frente a conceptos diferentes a los indicados, sujetó la deducción a los requisitos generales de los gastos al exterior previstos en los artículos 121[41] y 122[42] del Estatuto Tributario; entre estos: la relación de causalidad, la práctica de retención en la fuente si lo pagado constituye renta gravable en Colombia y la limitación de costos y deducciones al 15%, salvo las excepciones planteadas en esas normas.

Sobre el requisito de retención en la fuente establecido en la ley sobre los pagos por administración efectuados a la casa matriz, al estudiar la exequibilidad del artículo 124 del E.T, la Corte Constitucional señaló que[43]: “[L]os pagos que hagan a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección, así como aquellos que se reconocen por regalías y explotación o adquisición de intangibles, son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción, siempre y cuando que sobre dichos pagos se haya practicado la respectiva retención en la fuente del impuesto sobre la renta y remesas, y además, que el mismo constituya ingreso de fuente nacional para quien lo percibe.

Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y, por ende, están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente en tratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y, por consiguiente, no son gravables por el mecanismo de retención, no serán deducibles de renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia”.

Por eso, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del requisito de la retención, siempre que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, que son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción son aquellos de fuente nacional”[44].

Entonces, son deducibles los pagos por administración a casa matriz que estén sometidos a retención, esto es, los de fuente nacional. En caso contrario, no se practica la retención y no son deducibles. Posteriormente, en el año 2002, la Ley 788 adicionó al Estatuto Tributario, el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, como parte de las normas que introdujeron el régimen de precios de transferencia. La citada disposición señala que: ARTÍCULO 260-7.

COSTOS Y DEDUCCIONES. Adicionado por el artículo 28 de la Ley 788 de 2002. Lo dispuesto en los artículos 90[45], 90-1[46], 124- 1[47], 151[48], 152[49] y numerales 2 y 3 del artículo 312[50] del Estatuto Tributario, no se aplicará a los contribuyentes que cumplan con la obligación señalada en el inciso primero del artículo 260-1 del Estatuto Tributario en relación con las operaciones a las cuales se le aplique este régimen[51].

Las operaciones a las cuales se les apliquen las normas de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en este Estatuto para los vinculados económicos. Esta disposición solo se aplica a los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, entendidos estos -los precios de transferencia- en la exposición de motivos de la citada ley[52], como “los principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión de un fisco al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional”.

De las anteriores normas, se advierte que en el caso de los pagos de administración a casa matriz, la deducción solo procede sobre los pagos sujetos a retención en la fuente, esto es, los de fuente nacional, independientemente de que la operación esté sujeta o no al régimen de precios de transferencia[53]. En efecto, como bien lo indica el citado artículo 124 y fue precisado por la Corte Constitucional, en la deducción de pagos a casa matriz, la retención no fue prevista como un requisito que se aplica en consideración a la fuente del ingreso; sino que se constituye en el presupuesto de procedencia del gasto, en tanto la norma requiere que el valor solicitado como deducción esté sometido a gravamen mediante la retención en la fuente.

Sobre la aplicación del requisito de la retención en la fuente a los todos los contribuyentes de renta, independientemente de que estén sujetos o no al régimen de precios de transferencia, la Sala, en la sentencia que se reitera, sostuvo lo siguiente[54]: “[…] La norma que regula de manera especial los costos y deducciones para los contribuyentes sometidos a ese régimen, esto es, el artículo 260-7, los releva de ciertas disposiciones que prohíben deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos para vinculados económicos; pero no los excluye de la aplicación del artículo 124 del Estatuto Tributario.

Tampoco se advierte que las regulaciones de estas normas –artículo 124 y 260-7 del E.T.- se contrapongan ni se contradigan. Primero, porque el artículo 124 no se encuentra dentro de las disposiciones que el artículo 260-7 autoriza no aplicar en el régimen de precios de transferencia. Y, segundo, en tanto la regulación de la deducción a casa matriz no es una limitación a los costos y gastos, que es de lo que se exceptúa a estos contribuyentes.

Todo, porque el artículo 124 establece un requisito de procedencia de la deducción, en tanto permite que el pago a la casa matriz sea llevado en la declaración de renta, y tiene su razón de ser en que permite recaudar de forma anticipada el impuesto en estas operaciones que se hacen con no residentes en Colombia, lo que garantiza el pago del tributo.

No puede perderse de vista que el objeto del artículo 260-7 del Estatuto Tributario no es exceptuar a los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia del cumplimiento de los requisitos de procedencia de los costos y deducciones, sino únicamente de algunas prohibiciones previstas en materia de costos y deducciones, y de las limitaciones de costos y gastos previstas para los vinculados económicos.

Por esa razón, el efecto que tiene esa norma en los pagos a casa matriz que realicen dichos contribuyentes, es que no les aplican las prohibiciones señaladas en los artículos 90, 90-1, 124-1, 151, 152 y 312 –numerales 2 y 3-, ni las limitaciones de los costos y deducciones, como la prevista en el artículo 122 del Estatuto Tributario, que restringe los gastos al exterior al 15% -salvo en aquellos casos en que sea obligatoria la retención, entre otros-.

De modo que, como la ley no sustrajo a estos contribuyentes del cumplimiento de los requisitos de procedibilidad de las deducciones, los mismos deben cumplir los requisitos dispuestos sobre las operaciones de costos y gastos que procedan en el régimen de precios de transferencia. Para lo cual se debe atender, los presupuestos que exige la norma para que pueda aceptarse como deducción. Por esas razones, los contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia deben cumplir con el requisito de procedencia para llevar como deducción los pagos a casa matriz, consistente en la práctica de la retención en la fuente.” (Resaltados y subrayas del texto) En el caso concreto, ambas partes aceptan que de acuerdo con el artículo 124 del E.T, las sucursales de sociedades extranjeras pueden deducir de sus ingresos, los valores pagados a su casa matriz en el exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y que, según esta norma, para que proceda esa deducción es necesario que respecto de esos pagos se practique retención en la fuente sobre el impuesto de renta y el complementario de remesas.

Además, no es objeto de discusión que la demandante está sujeta al régimen de precios de transferencia. La diferencia entre las partes radica en que para la demandante, el artículo 124 del E.T constituye una limitación a los costos y deducciones, por lo que, conforme con el el artículo 260-7 del E.T. no estaba obligada a practicar retención en la fuente, pues sus operaciones, que están sujetas al régimen de precios de transferencia, no están cobijadas con las limitaciones a los costos y gastos previstos en este Estatuto para los vinculados económicos.

En cambio, para la DIAN y el Tribunal, el artículo 124 del E.T no constituye una limitación a costos y gastos entre vinculados económicos sino un requisito para la procedencia de la deducción. De acuerdo con el criterio jurisprudencial anterior, que se reitera, la Sala concluye que el requisito de la retención en la fuente para la procedencia de las deducciones del artículo 124 del E.T, es aplicable a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, estén o no sujetos al régimen de precios de transferencia, pues es un requisito para la procedencia de la deducción. Comoquiera que no se discute por las partes que Interoil no practicó retención en la fuente sobre los pagos por servicios administrativos a casa matriz, no procede la deducción de los gastos por servicios de administración pagados por la sucursal a la casa matriz del exterior.

No se analiza la naturaleza del ingreso, esto es, si es de fuente nacional o no, porque en la apelación, la demandante no dijo nada para controvertir que era de fuente nacional, como se afirma en los actos demandados. Por lo expuesto, no prospera el cargo. Sanción por inexactitud En el caso concreto, debe levantarse la sanción por inexactitud porque existe diferencia de criterio en torno al derecho aplicable (artículo 647 del E.T).

Lo anterior, porque entre las partes se presenta una razonada diferencia de interpretación respecto al alcance de la expresión “de acuerdo con la técnica contable” del artículo 142 del E.T. En efecto, para la actora la técnica contable le permite utilizar métodos de reconocido valor técnico, como el de esfuerzos exitosos, mientras que para la DIAN, la remisión a la técnica contable a que se refiere el artículo 142 del E.T es solo para para señalar que únicamente es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo.

También existe una razonada diferencia de criterios entre la demandante y la DIAN sobre si el requisito de la retención en la fuente, a que se refiere el artículo 124 del E.T, constituye una limitación a los costos y deducciones entre vinculados económicos. Lo anterior, porque, como lo sostuvo la actora, en algún momento, la jurisprudencia de esta Sección consideró que el requisito en mención sí constituye una limitación, criterio que difiere del expuesto por la autoridad tributaria, conforme con el cual, la retención en la fuente es un requisito para que proceda la deducción, lo que tiene sustento en la sentencia que declaró la exequibilidad de dicha norma (C-596 de 1996), la doctrina oficial de la DIAN y la jurisprudencia. Las razones anteriores son suficientes para levantar la sanción por inexactitud en el presente caso.

Por lo expuesto, se mantiene el rechazo de los gastos por estudios de geología y geofísica y los gastos por pagos a la matriz del exterior y se levanta la sanción por inexactitud. En consecuencia, se mantiene la nulidad parcial de los actos demandados (numeral primero) y se modifica el restablecimiento del derecho (numeral segundo) para reliquidar el saldo a pagar por la demandante, determinado en la liquidación oficial de revisión, excluyendo la sanción por inexactitud, así: |Concepto |Declaración |Liquidación |C.E. | | |privada |oficial de | | | | |revisión | | |Saldo a pagar|$18.960.072.0|$21.969.683.0|$21.969.683.000 | |por impuesto |00 |00 | | |Sanciones |0 | |0 | | | |$4.815.378.00| | | | |0 | | |Total saldo a|$18.960.072.0|$26.785.061.0|$21.969.683.000 | |pagar |00 |00 | | En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Condena en costas No procede la condena en costas en esta instancia, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[55], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. MODIFICAR el numeral segundo de la sentencia apelada, que, en consecuencia, queda así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR como saldo a pagar de la demandante por concepto de impuesto sobre la renta por el año 2011, la suma de $21.969.683.000, de acuerdo con la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia. 2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada. 3. RECONOCER personería a Carla María Lilian Reyes Correa como apoderada de la DIAN conforme al poder que está en el folio 467 del expediente. 4- No condenar en costas en esta instancia. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | Salvo voto Aclaro voto SALVAMENTO DE VOTO / FASE EXPLORATORIA EN LA ACTIVIDAD PETROLERA – Noción / ACTIVOS DIFERIDOS – Tratamiento contable / DEDUCCIÓN EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS INVERSIONES NECESARIAS AMORTIZABLES – Procedencia / INVERSIONES EN ESTUDIO DE EXPLORACIÓN DE HIDROCARBUROS – Tratamiento contable y fiscal.

Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN POR GASTOS DE ESTUDIOS EN GEOLOGÍA Y GEOFÍSICA EN LA FASE EXPLORATORIA – Procedencia Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, en cuanto concluyó que no procedía la deducción por inversiones en geología y geofísica. (…) Sobre la actividad de exploración se debe precisar que “consiste básicamente en descubrir y localizar los lugares donde existen yacimientos de petróleo, para ello no existe un método científico exacto, sino que es preciso realizar multitud de tareas previas de estudio del terreno. los métodos empleados, dependiendo del tipo de terreno, serán geológicos o geofísicos.

(…) Luego de realizar los estudios sobre el terreno, que pueden sugerir la presencia o no de rocas petrolíferas alcanzables mediante prospección, la profundidad a la que se encontrarían, etc., se puede tomar la decisión sobre realizar o no la perforación de un pozo exploratorio.” El punto en discusión giro en establecer si de acuerdo con la técnica contable los gastos de geofísica y geología sobre áreas en las cuales no se ha determinado su factibilidad técnica, deben llevarse al gasto o como un cargo diferido considerando la dinámica contable para las inversiones en recursos no renovables.

La posición de la Sala es que estos gastos son cargos diferidos toda vez que la dinámica contable de la cuenta 1710 incluye los costos y gastos en que incurre el ente económico en las etapas de organización, exploración, construcción, instalación, montaje y de puesta en marcha. (…) La contabilidad pública entonces indica que no se puede cargar al activo diferido gastos sobre los cuales no exista la certeza de una reserva probable, porque en el cargo diferido solamente se pueden llevar las erogaciones que impliquen la generación de beneficios futuros, precisiones que aunque sólo aplicarían a los entes públicos, calidad que no ostenta la demandante, sirven de criterio para fijar el principio de certeza de generación de ingresos futuros en la actividad de exploración del sector de hidrocarburos, que demanda el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 y que aplicó la sociedad.

Así las cosas, y al estar supeditados el reconocimiento de las inversiones amortizables y los cargos diferidos fiscales al criterio que se defina en materia contable, consideró que la sentencia ha debido sopesar las orientaciones que brinda la contabilidad pública, para llevar al gasto las erogaciones por geología y geofísica. FUENTE FORMAL: DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 67 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA SALVAMENTO DE VOTO Consejera: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., nueve (9) de septiembre de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01653-01(24282) Actor: NTEROIL COLOMBIA EXPLORATION AND PRODUCTION Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN SALVAMENTO DE VOTO Con el debido respeto por la decisión mayoritaria, salvo el voto en la sentencia del proceso en referencia, en cuanto concluyó que no procedía la deducción por inversiones en geología y geofísica.

En esta oportunidad el demandante señaló que “En las exploraciones de hidrocarburos que no tienen como resultado reservas aptas para ser explotadas, no se puede decir que las actividades de geofísica y geología generen un ingreso presente o futuro, como dispone el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 respecto a los activos diferidos.” Sobre la actividad de exploración se debe precisar que “consiste básicamente en descubrir y localizar los lugares donde existen yacimientos de petróleo, para ello no existe un método científico exacto, sino que es preciso realizar multitud de tareas previas de estudio del terreno. los métodos empleados, dependiendo del tipo de terreno, serán geológicos o geofísicos.

(…) Luego de realizar los estudios sobre el terreno, que pueden sugerir la presencia o no de rocas petrolíferas alcanzables mediante prospección, la profundidad a la que se encontrarían, etc., se puede tomar la decisión sobre realizar o no la perforación de un pozo exploratorio.” [56] El punto en discusión giro en establecer si de acuerdo con la técnica contable los gastos de geofísica y geología sobre áreas en las cuales no se ha determinado su factibilidad técnica, deben llevarse al gasto o como un cargo diferido considerando la dinámica contable para las inversiones en recursos no renovables.

La posición de la Sala es que estos gastos son cargos diferidos toda vez que la dinámica contable de la cuenta 1710 incluye los costos y gastos en que incurre el ente económico en las etapas de organización, exploración, construcción, instalación, montaje y de puesta en marcha. El Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, invocados por el actor, sobre los activos diferidos dispuso:  Artículo 67.

ACTIVOS DIFERIDOS. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a: 1. Gastos anticipados, tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios y, 2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos.

Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurridos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. Las sumas incurridas en investigación y desarrollo pueden registrarse como cargos diferidos únicamente cuando el producto o proceso objeto del proyecto cumple los siguientes requisitos: a) Los costos y gastos atribuibles se pueden identificar separadamente; b) Su factibilidad técnica está demostrada; c) Existen planes definidos para su producción y venta, y d) Su mercado futuro está razonablemente definido.

Tales sumas pueden diferirse con relación a los varios productos o procesos en que tengan uso alternativo, siempre que cada uno de ellos cumpla dichas condiciones. (…) Ahora el Decreto 2650 de 1993, al establecer la dinámica del plan de cuentas contable señaló que en el “Grupo 17 - Diferido” se registran “aquellos otros gastos comúnmente denominados cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos, de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos futuros”, y en la dinámica de las cuentas, precisó los siguientes grupos: • 1710 Cargos diferidos: registra los costos y gastos en que incurre el ente económico en las etapas de organización, exploración, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. • 1715 Costos de exploración por amortizar: registra los costos incurridos en desarrollo de trabajos exploratorios no exitosos o comerciales y que por su condición de inexplorables son susceptibles de amortización, y que en su dinámica que recoge los pozos secos, pozos no comerciales y otros costos de exploración • 1720 Costos de explotación y desarrollo: Registra el valor de los costos incurridos en la perforación de pozos de desarrollo y que son susceptibles de amortizar, tales como costos de mano de obra, servicios de registros, cementaciones, inspecciones, despejes de terreno, construcción de vías de acceso al pozo productor, entre otros, recoge los costos de explotación y desarrollo, para registrar los costos de perforación y explotación, perforaciones en campos de desarrollo, facilidades de producción y servicios pozos.

Las cuentas 1715 y 1720 son exclusivas para el sector de exploración y explotación de hidrocarburos. Ahora, para este caso es necesario considerar que la Resolución 356 de 2007, definió los criterios técnicos del sistema nacional de contabilidad pública, el cual en línea con los principios generales de contabilidad esta conformado por un catálogo general de cuentas y los procedimientos e instructivos contables.

El manual de procedimientos de dicha resolución, en su capítulo IV al definir el procedimiento contable y revelación de las inversiones y gastos relacionados con recursos no renovables, precisó lo siguiente:

5. INVERSIONES EN RECURSOS NATURALES NO RENOVABLES. Las inversiones en recursos naturales no renovables en explotación están conformadas por los costos incurridos en la etapa de exploración, que tengan relación directa con el descubrimiento de reservas especificas, siempre que los costos estén asociados con áreas que resulten productoras, por los costos incurridos en la etapa de desarrollo, hasta que se inicie la etapa de producción, y por los costos de abandono. La etapa de exploración comprende las actividades relativas a la búsqueda de reservas de recursos naturales no renovables.

Incluye la realización de estudios, así́ como la perforación y excavación de yacimientos. Los estudios y proyectos adelantados en esta etapa se reconocen como gasto.:

7. OTRAS EROGACIONES EFECTUADAS EN LA ETAPA DE EXPLORACIÓN Los estudios en etapa de exploración, es decir, los tendientes a determinar si las zonas analizadas contienen o no recursos naturales no renovables en cantidades comercialmente explotables se reconocen como gasto, dado que no es factible relacionar directamente dichas erogaciones con la adquisición o descubrimiento de reservas específicas e identificables, por el período que transcurre entre el inicio del estudio y su ejecución. Para el efecto, se debita la subcuenta 521106- Estudios y proyectos, de la cuenta 5211-GENERALES y se acredita la subcuenta del activo y/o pasivo que corresponda.

Las erogaciones relacionadas con la perforación y excavación de yacimientos en etapa de exploración se registran en la subcuenta 191010- Gastos de exploración, de la cuenta 1910-CARGOS DIFERIDOS, hasta tanto se establezca que se trata de áreas productoras o no productoras. Si se trata de áreas productoras, el saldo de la subcuenta 191010-Gastos de exploración se reclasifica a la subcuenta que corresponda, de la cuenta 1840-INVERSIONES EN RECURSOS NATURALES NO RENOVABLES EN EXPLOTACIÓN y debe ser objeto de amortización afectando el costo de producción. En caso contrario, se registra como gasto en la subcuenta 521158-Gastos de exploración, de la cuenta 5211- GENERALES.

La contabilidad pública entonces indica que no se puede cargar al activo diferido gastos sobre los cuales no exista la certeza de una reserva probable, porque en el cargo diferido solamente se pueden llevar las erogaciones que impliquen la generación de beneficios futuros, precisiones que aunque sólo aplicarían a los entes públicos, calidad que no ostenta la demandante, sirven de criterio para fijar el principio de certeza de generación de ingresos futuros en la actividad de exploración del sector de hidrocarburos, que demanda el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 y que aplicó la sociedad.

Así las cosas, y al estar supeditados el reconocimiento de las inversiones amortizables y los cargos diferidos fiscales al criterio que se defina en materia contable, consideró que la sentencia ha debido sopesar las orientaciones que brinda la contabilidad pública, para llevar al gasto las erogaciones por geología y geofísica. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO   ----------------------- [1] Folios 372-394 c. p. [2] Folio 89 c. p. [3][4] Folio 527 c.p. [5] Folio 617- [6] Folios 76-88 c. p. [7] Folios 59-75 c. p. [8] Folio 1-39 c. p. [9] Folios 371-411 c. p. [10] Citó la sentencia del 2 de febrero de 2012, rad.25000-23-27-000-2005- 00478-01-16760, C. P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [11] Folios 372-394 c. p. [12] Folios 506-526 c.p. [13] Sentencias 2319 de 1990, C.P. Jaime Abella Zarate y 7158 de 1995, C.P. Delio Gómez Leyva.. [14] C.P. Jaime Abella Zárate. [15], C.P. Delio Gómez Leyva. [16] Folios 442-457 c. p. [17] Folios 458-466 c. p. [18] Folios 483.487 c. p. [19] Que declaró exequible dicha norma y precisó que el mecanismo de retención en la fuente es solo para los ingresos de fuente nacional. [20] “Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia” [21] Rad. 25000-23-27-000-2011-00064-02 (21642), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [22] La amortización es un mecanismo utilizado para distribuir el costo del activo intangible, anticipado o diferido en el tiempo –durante su uso o vida útil- para la generación de ingresos de una determinada actividad económica.

En el caso de los activos fijos ese reconocimiento se hace mediante la depreciación. [23] El activo representa financieramente los recursos obtenidos por el ente económico como fuente potencial de beneficios presentes o futuros (disponible, inversiones, deudores, inventarios, propiedades planta y equipo, intangibles, diferidos, otros activos y valorizaciones), su valor se cuantifica de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y el PUC – Plan Único de Cuentas.

Artículo 35 ibídem. [24] Artículo 67 ibídem. [25] Artículo 55 ibídem. [26] Principio de asociación. Artículo 13 Decreto 2649 de 1993. [27] Expediente 25000-23-37-000-2015-00808-01 (24965), C.P Milton Chaves García. [28] Entre otras, ver sentencias de 5 de agosto de 2021, exp 25000-23-37- 000-2016-02092-01 (25034) C. P Milton Chaves García y de 26 de agosto de 2021, exp 25000-23-37-000-2014-00435-01 (25127) C.P Stella Jeannette Carvajal. [29] Artículo 14 Decreto 2650 de 1993 [30] Exp. 12580.

C.P. Germán Ayala Mantilla [31] Exp. 14627. C.P. María Inés Ortiz Barbosa [32] Sentencia del 3 de noviembre del 2000, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, expediente 9978. [33] “Art. 69. Amortización de inversiones o pérdidas: Las empresas petroleras y mineras, en relación con las explotaciones que no gocen de la deducción y exención por agotamiento, pueden solicitar la deducción por amortización de las inversiones señaladas en el artículo 58 del Decreto 2053 de 1974 en un término de cinco (5) años, por partes iguales.

Los gastos en exploración, prospectación o instalación de pozos o minas que no resulten productivos pueden ser amortizados con rentas de otras explotaciones productivas de la misma naturaleza. (Artículo compilado en el artículo 1.2.1.18.58 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016) [34] “Art.107. Las expensas necesarias son deducibles: Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. […]” [35] “Art. 136.

Criterios para resolver los conflictos de normas: […] Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas.” [36] Sentencia del 13 de junio de 2011, Rad. 25000-23-27-000-2007-00036- 01(17934) y sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 17010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [37] Ibídem [38] Artículo 136 Decreto 2649 de 1993 “Para efectos y fines fiscales, las disposiciones tributarias se aplican de preferencia frente a las disposiciones contables”. [39] Sentencia del 13 de junio de 2011, Rad. 25000-23-27-000-2007-00036- 01(17934) y sentencia del 19 de agosto de 2010, Exp. 17010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [40] La legalidad de esta disposición, en su inciso segundo, fue revisada en la sentencia de 15 de abril de 2015, Rad. 110010327000201100032-00 (19103), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [41] Sentencia del 9 de mayo de 2019, rad. 25000-23-37-000-2012-00319- 02(20780), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [42]

ARTICULO 121. DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia. Son deducibles sin que sea necesaria la retención: a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República.   [43]

ARTICULO 122. LIMITACIÓN A LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: a. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente. b. Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior. c. Los contemplados en el artículo 25. d. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales. e. Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. f. Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera. [44] Sentencia C-596 de 1996.

M.P. Hernando Herrera Vergara. [45] Ibídem. [46] Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos. [47] Derogado por la Ley 863 de 2003. Artículo 69. La norma disponía el valor de enajenación de los bienes raíces. [48] Otros pagos no deducibles: gastos financieros entre sucursales, filiales y casas matrices. [49] No son deducibles las pérdidas por enajenación de activos a vinculados económicos. [50] No son deducibles las pérdidas por enajenación de acticos de sociedades a socios [51] Casos en los que no se aceptan pérdidas ocasionales.

Numeral 2: enajenación de activos fijos entre vinculados económicos y, Numeral 3: Enajenación de activos ente sociedad y socios. [52] Se refiere al régimen de precios de transferencia. [53] Secretaria del Senado. Gaceta 537 de 2002. [54] Sentencia del 9 de mayo de 2019, rad. 25000-23-37-000-2012-00319- 02(20780), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [55] Ibídem. [56] CPACA.

Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. [57] Conceptos básicos de Geología y Geofísica, Agencia Nacional de Hidrocarburos.