ANTICIPOS PAGADOS EN CUMPLIMIENTO DE CONTRATOS DE PROMESAS DE VENTA – Tratamiento contable de pasivos / DECLARACIÓN DE PASIVOS POR LOS CONTRIBUYENTES NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD – Requisitos. Fecha cierta de los documentos privados / IMPROCEDENCIA DEL DESCONOCIMIENTO DE PASIVOS EN RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración. Era necesario que allegara el otro sí al contrato en el que se hiciera constar la modificación de esa cláusula de pago y también los títulos valores representativos de los anticipos (pasivos) con fecha cierta [L]a Sala precisa, en primer lugar, que el tratamiento contable que la DIAN le dio al demandante correspondió al de los no obligados a llevar contabilidad.
Así, la demandada aceptó que los anticipos pagados en cumplimiento de contratos de promesas de venta debían ser tratados como pasivos, porque, además de que constaban en documentos de fecha cierta, correspondían a sumas que, haciendo parte del precio de la operación de venta, el vendedor —demandante— cobra por adelantado sin hacer entrega de la cosa, de manera que, a futuro, ese importe, bien puede aminorar la cantidad que el comprador deba pagar al vendedor o bien este último devolverlo porque el contrato finalmente no se lleve a cabo.
En otras palabras, hasta que no se finiquite la operación, los anticipos recibidos son dineros que el vendedor debe al comprador. De conformidad con los artículos 283, 767 y 770 del ET, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad podrán declarar los pasivos que estén respaldados en documentos de fecha cierta, entendiéndose cumplido este requisito, en el caso de los documentos privados —como los contratos entre particulares— desde el preciso momento en que son registrados o presentados ante notario, juez o autoridad administrativa (…) No obstante, se mantendrá el desconocimiento de pasivos por $331.262.000, por lo siguiente:- Los contratos de promesa de compraventa no prueban, por sí solos, que los demás anticipos pactados, efectivamente, se hubieren pagado.
Si bien, en relación con estos contratos se aportaron una serie de recibos de caja y un comprobante de egreso —que no identifica su emisor— que aparentemente probaban el pago adicional de anticipos por $66.800.000 (…), es lo cierto que también era necesario que estos documentos cumplieran el requisito de fecha cierta, con nota aclaratoria (concepto) de que se recibían en cumplimiento de los contratos de promesa de venta, lo cual se echa de menos en estos documentos.- En el contrato de promesa de compraventa del 26 de diciembre de 2005, con fecha de autenticación ante notario del día siguiente, a través del cual el actor se comprometió a vender a Ingecar Ltda. el lote 2 de la parcelación Colina del Viento —Condominio Campestre—, no se pactaron anticipos de dinero, puesto que las obligaciones contraídas por el comprador fueron de hacer y no de dar.
En efecto, se advierte que en este contrato se pactó como precio del inmueble el valor de $149.841.550, que el comprador se obligó a pagar con la adecuación del terreno de mayor extensión (remoción de tierras) según la cláusula tercera (ff. 129 a 131 c 1). Aunque el demandante allegó un documento «aclaratorio a la cláusula décima del otro sí» al referido contrato, con fecha de presentación ante notario del 05 de febrero de 2009, en el que se hacía constar que, a esa fecha, la parte vendedora había recibido de la compradora, un total de $30.000.000, representados en siete letras de cambio y un cheque, por concepto de anticipos por el contrato de promesa de venta (f. 127 c 1), la demostración de estos pasivos quedó incompleta, ya que, siendo que la fuente de estos pagos correspondía al contrato del 26 de diciembre de 2005 y que en este no se pactaron anticipos (porque las obligaciones del comprador eran de hacer y no de dar), por lo mismo, era necesario que allegara el otro sí al contrato en el que se hiciera constar la modificación de esa cláusula de pago y también los títulos valores representativos de los anticipos (pasivos) con fecha cierta.
En suma, procede el reconocimiento de pasivos en cuantía de $16.860.144. Prospera parcialmente el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 767 / ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 770 DESCONOCIMIENTO DE DEDUCCIONES POR FALTA DE INSCRIPCIÓN EN EL RUT E INCUMPLIMIENTO DEL REQUISITO DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD – Exclusión de análisis.
La apelante no formuló cargo de apelación frente a estos conceptos / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR PAGO DE INTERESES EN LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración. no sustentó ni con argumentos ni con pruebas que tales erogaciones estuvieron asociadas con la actividad de rentista de capital o con otras actividades que no especificó de qué se trataron.
Por otra parte, la Sala observa que por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta desarrollada por el demandante (rentista de capital según lo dicho por la Administración y reconocido por el contribuyente), la DIAN desconoció deducciones por valor de $50.604.000, (…) porque los beneficiarios de los pagos no estaban inscritos en el RUT, desconocimiento que mantuvo el tribunal.
La Sala constata que frente a estos dos últimos conceptos el demandante no formuló cargo de apelación, de manera que se excluyen del análisis. En relación con el pago de intereses, el apelante expresó, sin más carga argumentativa, que ese pago tenía relación de causalidad con la actividad de rentista de capital y que, además, el artículo 117 del ET permitía su deducibilidad.
En relación con las demás erogaciones, consideró que estas procedían, puesto que «el hecho de que aparezca en el RUT como actividad principal el ser rentista de capital no implica que no pueda tener renta por otras ocupaciones» (…). La sola aseveración del apelante acerca de la relación de causalidad impide su reconocimiento, puesto que no sustentó ni con argumentos ni con pruebas que tales erogaciones estuvieron asociadas con la actividad de rentista de capital o con otras actividades que no especificó de qué se trataron.
Partiendo de la imprecisión sobre la actividad económica desarrollada que le implicaron los gastos que pretende deducir, esta corporación considera que deberá mantenerse su rechazo, pues resulta insuficiente la sustentación del cargo de apelación para corroborar el cumplimiento de dicho requisito. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 117 PRINCIPIO INDUBIO CONTRA FISCUM – Inaplicación. Porque el rechazo de las deducciones no obedeció a vacíos probatorios; sino a la no sustentación del requisito de causalidad En lo atinente a la aplicación del principio indubio contra fiscum que reclama en la apelación, debe precisarse que el rechazo de las deducciones no obedeció a vacíos probatorios; todo lo contrario, el debate sobre el reconocimiento de estas se cierne sobre el requisito de causalidad que, como ya se dijo, no fue demostrado ni sustentado por el apelante, de tal forma que no resulta aplicable el principio regulado en el artículo 745 del ET.
No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 745 OMISIÓN DE ACTIVOS O INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Efectos jurídicos / INFRAVALORACIÓN DEL AVALÚO DE LOS INMUEBLES – Efectos tributarios. No implica una omisión de activos En relación con el tercer problema jurídico planteado, relacionado con la renta líquida gravable adicionada, la Sala detalla que, desde la sede administrativa, el contribuyente admitió que el patrimonio bruto del año gravable 2009 correspondió a la suma de $1.064.462.000 y no el declarado en cuantía de $189.200.000 (…).
Lo propio respecto del patrimonio bruto declarado por el período 2008, dado que reconoció que este ascendió a $761.261.000, que no al monto por el que había sido declarado, esto es, $171.200.000 (…). Dicha divergencia, la justificó en el hecho de que, a varios de los activos poseídos, en particular, dos predios, al momento de ser declarados, se les atribuyó un valor que desatendió las reglas fiscales de valoración patrimonial; ello, por cuanto fueron declarados por un valor inferior al avalúo catastral vigente para esos periodos, lo cual, le sirvió para explicar que no se configuró la imputada omisión de activos, porque todos los bienes se declararon, solo que algunos de ellos subvalorados.
En el otro extremo, la demandada adujo la omisión de activos, a partir del hecho de que hubo una inexactitud en la valoración patrimonial de estos bienes, y, al hecho mismo, de que el propio contribuyente aceptó que el patrimonio bruto declarado no correspondía al real, de ahí que hubiere aceptado, desde la respuesta al requerimiento especial, que dicho patrimonio incluía dos inmuebles declarados por debajo de su correcto valor patrimonial.
El artículo 239-1 del ET fue incorporado por la Ley 863 de 2003 con el propósito de luchar contra la evasión fiscal y con ello generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalece el rol de control que tiene la información patrimonial en el impuesto sobre la renta. En dicha disposición, el legislador previó que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores.
Las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permiten encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizan la labor de fiscalización de la Administración. Por ello, estas conductas han merecido la inclusión de infracciones tributarias y delitos.
Para el legislador del 2003, además de las sanciones que corresponden, es fundamental garantizar la imposición, como renta gravable especial, de los elementos patrimoniales revelados en un periodo, de cara a desarrollar el principio de capacidad contributiva. Por ello, la norma en comento comprende, en el primer inciso, una oportunidad para los contribuyentes de incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta —o de la corrección del artículo 588 ídem— cuando tal omisión se originó en períodos no revisables, sin que se genere sanción por inexactitud.
De allí que su primer inciso se configure como una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente. A continuación, los incisos segundo y tercero regulan que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también podrá adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero, en ese evento, impondrá sanción por inexactitud que, para la época de los hechos debatidos, era del 160 % sobre el mayor valor determinado por ese concepto; actualmente equivale al 200 %.El instituto contenido en el referido artículo 239-1 se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta.
En la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido. 4.2- Para la Sala, la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET.
Ello porque en dichas circunstancias la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el periodo no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. Si bien se produce una incorrecta valoración del activo dado lo prescrito en el artículo 277 ET, el inciso 2° del art. 239-1 ET tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso.(…) 4.4- Debido a que esta es la situación que explica la diferencia entre el patrimonio bruto declarado y el que se debió declarar en la vigencia no revisable del 2008, esta corporación considera que no estamos ante una omisión de activos del artículo 239-1 del ET, como erradamente lo atribuyó la demandada en los actos acusados.
Todo lo contrario, los anteriores elementos probatorios son consistentes con lo señalado por el actor en la actuación administrativa y en este proceso, en el sentido de que no hubo omisión de activos. Prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 239-1 INCISO 2 / ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 277 / ESTATUTO TRIBURARIO – ARTÍCULO 588 / LEY 863 DE 2003 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR LA INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación Frente a la sanción por inexactitud, el apelante aduce que existe una diferencia de criterios respecto de lo que se debía interpretar como omisión de activos.
Para la Sala, es patente que la sanción por inexactitud impuesta no solo se retrotrajo en la omisión de los activos que no declaró el contribuyente, sino también al rechazo parcial de las deducciones declaradas lo que afectó el impuesto a cargo determinado. Adicionalmente, se precisa que, para la época de los hechos, el artículo 239-1 del ET no tenía la modificación del porcentaje de la sanción por inexactitud que introdujo el artículo 41 de la Ley 1739 de 2014, el cual aplicaría a partir del año gravable 2018.
Así, la sanción por inexactitud de que trata el tipo infractor del artículo 239-1 se impone en consonancia con el artículo 647 del ET, inclusive el eximente de responsabilidad que prevé esta última disposición. Con todo, aun cuando prosperó el cargo de apelación relacionado con que no hubo omisión de activos, lo cierto es que subsiste la inexactitud por la inclusión de deducciones improcedentes y, siendo que la Administración hizo un único cálculo de la sanción, esta se ajustará atendiendo a lo decidido frente a la falta de omisión de activos, pero se mantendrá la impuesta por el rechazo de los gastos, respecto de lo cual, el actor no alegó diferencia de criterios.
Cabe registrar que se mantendrá la aplicación del principio de favorabilidad en el porcentaje de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que desde la primera instancia ello le fue reconocido al actor. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1739 DE 2014 – ARTÍCULO 41 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., tres (03) de septiembre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 68001-23-33-000-2014-00120-02(23846) Actor: YOMAR GÓMEZ MARTÍNEZ Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 19 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, que dispuso (ff. 515 vto. y 516 c 1): Primero. Modifícase la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN en la liquidación oficial de revisión, correspondiente al 160% para reducirla al 100% de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de este proveído.
Segundo. Niéganse las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de este proveído. Tercero. Condénase en costas a la parte demandante a favor de la parte demandada, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta sentencia. Las agencias en derecho se fijarán en auto separado de la fecha, por la magistrada sustanciadora, tal como lo ordena el artículo 366 del CGP.
Cuarto. Ordénase al Consejo Superior de la Judicatura devolver al señor Yomar Gómez Martínez el valor consignado en el Banco Agrario de Colombia el 10 de febrero de 2014, por concepto de arancel judicial, conforme el mencionado comprobante de consignación visible a folio 90 del informativo, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 27 de abril de 2010, el actor presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 (f. 68 c 1), que luego fue modificada por la Administración, mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 02412012000093, del 25 de septiembre de 2012, en el sentido de modificar el valor declarado por patrimonio bruto, adicionar oficiosamente pasivos, desconocer la renta exenta, rechazar parcialmente algunas de las deducciones declaradas, adicionar a la renta líquida gravable los activos omitidos del período no revisable de 2008 e imponer sanción por inexactitud (ff. 35 a 48 c 1).
Tras la interposición del recurso de reconsideración, este acto fue confirmado en la Resolución nro. 900.437, del 01 de octubre de 2013 (ff. 53 a 64 c 1).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda[1] En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 169 c 1): 1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión del 25 de septiembre de 2012, mediante la cual la DIAN impuso sanción por inexactitud en los términos del artículo 647 del ET. 2.
Que se declare la nulidad de la Resolución nro. 900.437 del 1 de octubre de 2013, que confirmó la liquidación oficial de revisión. 3. Que se restablezca el derecho y en consecuencia se declare la firmeza de la liquidación privada por el periodo gravable 2009. 4. Condenar en costas a la parte demandada. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29, 83, 228 y 338 de la Constitución; 72, 277, 680, 683, 684, 730 y 742 del ET; 3.º y 138 del CPACA; 1.º y 2.º de la Ley 1607 de 2012.
El concepto de la violación de estas disposiciones se sintetiza así (ff. 160 a 169 c 1): Precisó que, desde el requerimiento especial, la DIAN reconoció oficiosamente pasivos por la suma de $311.172.000, y el contribuyente solicitó que, a esa cifra, adicionara el valor de $348.122.000, concernientes a deudas soportadas en documentos de fecha cierta, i. e. promesas de compraventa y recibos de caja.
Reprochó que la DIAN no reconoció esos pasivos, a pesar de que cumplían las exigencias para su procedencia. De igual forma, defendió la procedencia de las deducciones, por cuanto tenían relación de causalidad con su actividad productora de renta, ya fuera en calidad de rentista de capital o no, pues, además de esta actividad, también se dedicó a otras ocupaciones que le generaron renta.
De igual forma, sostuvo que era improcedente desconocer las deducciones por la falta de inscripción en el RUT de los beneficiarios de los pagos, ya que ello excedía su responsabilidad. Frente a la renta líquida gravable que fue adicionada de conformidad con el artículo 239-1 del ET, explicó que la diferencia entre el patrimonio bruto declarado y el hallado por la Administración en los años 2008 y 2009 no correspondió a una omisión de activos, sino a un error en el valor patrimonial de dos de sus cinco activos fijos, pues tuvo en cuenta un avalúo inferior al que fiscalmente debió emplearse.
Concretamente, se refirió a los avalúos catastrales de dos lotes de terreno que fueron actualizados por el IGAC el 23 de agosto de 2007, pasando de avalúos de $67.500 y $62.500 a ser cuantificados en las sumas de $379.782.200 y $350.612.500[2], respectivamente. Esa situación fue reconocida ante la DIAN desde el inicio de la investigación y, aún en la respuesta al requerimiento especial, así que el yerro en la valoración patrimonial de estos no equivalía a la omisión endilgada en los actos acusados, según voces del artículo 239-1 ibidem.
Finalmente, consideró que el error relacionado con el avalúo catastral con que fueron declarados algunos de sus activos no conllevaba a la imposición de la sanción por inexactitud y, en todo caso, la discusión sobre la omisión de activos consiste en una diferencia de criterios entre el contribuyente y la autoridad fiscal, ya que la explicación por la supuesta omisión fue, a su entender, sólida y razonable.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora (ff. 210 a 223 c 1), así: A diferencia de lo aducido por el contribuyente, señaló que con base en la información reportada por el IGAC y en el documento que el actor denominó «balance» a 31 de diciembre de 2008 y 2009, la DIAN demostró que hubo una omisión de activos por el período no revisable del 2008 que se proyectó en el año gravable objeto de la fiscalización, puesto que una serie de activos fijos no fueron declarados por su correcto valor patrimonial y ello arrojó como diferencia la suma de $590.061.000, monto que debió ser adicionado a la renta líquida gravable, de conformidad con el artículo 239-1 del ET.
Por otra parte, puntualizó que el actor no declaró pasivos, sin perjuicio de lo cual la DIAN los reconoció por el valor de $311.172.000, ya que el contribuyente allegó documentos que cumplían con los requisitos del artículo 770 del ET. Empero, no fue posible adicionar a los pasivos la suma $348.122.000, como fue solicitado por el demandante, por cuanto no se respaldaron con documentos de fecha cierta.
Lo propio sucedió con las deducciones rechazadas en cuantía de $50.604.000, ya que incumplían con el requisito de tener relación de causalidad con la actividad productora de renta del actor y, en algunos casos, porque los beneficiarios de los pagos no estaban inscritos en el RUT. En relación con la sanción por inexactitud, sostuvo que esta se configuró por la omisión de activos, la inclusión de deducciones inexistentes, datos equivocados e incompletos, que derivaron en un menor saldo a pagar equivalente a $218.818.000.
Sentencia apelada El tribunal negó la nulidad de los actos demandados, pero modificó la sanción por inexactitud impuesta, en aplicación del principio de favorabilidad. Asimismo, condenó en costas al demandante (ff. 511 a 516 c 1): En su criterio, la información reportada por el IGAC y por la Superintendencia de Notariado y Registro, junto con el documento de «balance general a 31 de diciembre de 2008 y 2009» permitieron establecer que el demandante, por el año gravable 2008, declaró un patrimonio bruto de $171.200.000, cuando lo procedente era hacerlo por $761.261.000, presentando una omisión de activos por $590.061.000.
Este valor debió agregarse como renta líquida gravable de 2009, de conformidad con el artículo 239-1 del ET. Lo anterior, debido a que el contribuyente no declaró sus inmuebles de acuerdo con el artículo 277 del ET, esto es, teniendo en cuenta el avalúo catastral vigente al final de cada período. Mantuvo el rechazo de la adición de pasivos reclamada por el actor, dado que las pruebas aportadas —promesas de compraventa y recibos de pago— incumplían el requisito de tener fecha cierta.
Igual consideración tuvo respecto de los gastos, pues, en algunos casos, no se acreditó la relación de causalidad con la actividad productora de renta y, en otros, los beneficiarios de los pagos no estaban inscritos en el RUT. Consecuentemente, señaló que se dieron los presupuestos para la imposición de la sanción por inexactitud, aunque la disminuyó en aplicación del principio de favorabilidad.
Recurso de apelación El demandante apeló la sentencia del a quo, con base en las siguientes consideraciones (ff. 522 a 530 c 1): Reprodujo los argumentos relacionados con la procedencia de los pasivos que solicitó en adición a los reconocidos por la DIAN. Insistió en que las deducciones declaradas tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, por el hecho de que fue rentista de capital y también porque ese requisito se cumplía respecto de otras actividades desarrolladas que le generaron renta.
En este punto, señaló que el pago de intereses tenía causalidad con la actividad de rentista de capital, además de que el artículo 117 del ET permitía su deducibilidad. Igualmente, adujo que aun cuando registró en su RUT la actividad económica de rentista de capital, ello no impidió que obtuviera renta por el ejercicio de otras ocupaciones (f. 527 c 1), sin detallar de cuáles se trataron.
Añadió que de todas formas las dudas probatorias debieron ser resueltas en su favor, conforme al principio in dubio pro contribuyente o in dubio contra fisco. En lo atinente a la renta líquida gravable que fue modificada, reiteró que no hubo omisión de activos, sino que, algunos de sus bienes, en particular, los lotes 2 y 3 de la vereda Ruitoque, de Floridablanca, se declararon por un valor inferior al avalúo catastral que tenían para el año 2008, situación suficientemente explicada y probada ante la DIAN.
A su turno, solicitó que se levantara la sanción impuesta, conforme a lo ya indicado en el escrito de demanda. Aportó una serie de pruebas que, según su dicho, reposaban en el plenario, y, por último, se opuso a la condena en costas, en la medida en que no se demostró su causación Alegatos de conclusión El demandante y la demandada reiteraron lo dicho en la apelación y en la contestación de la demanda, respectivamente (ff. 12 a 17 y 18 a 25 c 3).
El agente del Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada para anular parcialmente los actos demandados, pero únicamente en relación con la omisión de activos, pues, en su criterio, los documentos allegados por el contribuyente en la actuación administrativa logran demostrar que sus activos sí fueron declarados, solo que empleó un avalúo inferior al que tributariamente procedía, lo que, de ninguna forma equivale a la omisión endilgada por la demandada.
En lo demás, estuvo de acuerdo con las consideraciones del tribunal para negar los demás cargos (ff. 46 a 50 c 3). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos demandados, en los precisos términos de la apelación interpuesta por el demandante contra la sentencia de primer grado. 1.1- A tal fin, se establecerá si los pasivos que se solicitan en adición están soportados en documentos de fecha cierta.
Asimismo, si las deducciones rechazadas por la DIAN cumplen con el requisito de causalidad previsto en el artículo 107 del ET y si debe aplicarse el principio indubio contra fiscum, en caso de que su desconocimiento se haya fundado en dudas probatorias. En lo atinente a la renta líquida gravable que fue adicionada, deberá determinarse si, como lo considera el apelante, la omisión de activos no se origina cuando, habiéndose incluido el número de activos poseídos, su valor patrimonial fue establecido por un monto inferior al avalúo catastral.
O si, como lo aduce la Administración, la indebida estimación del valor patrimonial de los activos en períodos no revisables supone su omisión y, por tanto, habilitó la aplicación del artículo 239-1 del ET. De ser procedente, se evaluará lo atinente a la diferencia de criterios que manifiesta el apelante como causal eximente de responsabilidad de la sanción por inexactitud y, finalmente, se evaluará la condena en costas que le fue impuesta en primera instancia. 1.2- Previo a decidir los anteriores cuestionamientos, la Sala pone de presente que los documentos aportados con la apelación reposaban en el expediente y fueron incorporados como pruebas, de manera que su mérito se atendrá al valor legal que les corresponda, en la medida en que fueron allegados oportunamente. 2- En relación con el primer punto del problema jurídico planteado, la Sala advierte que, en el denuncio rentístico del año gravable 2009, el demandante no registró ninguna deuda.
Sin embargo, a efectos de establecer el correcto patrimonio líquido, la DIAN reconoció, oficiosamente, pasivos por el monto de $311.172.000, tras hallar acreditado que el demandante recibió anticipos por $281.187.000 y $30.000.000, por concepto de promesas de compraventa de inmuebles, celebradas con Fhillips Guiddins y Margarita Roa Amorocho.
Tanto en la respuesta del requerimiento especial como en el escrito de recurso de reconsideración, el demandante le solicitó a la DIAN que adicionara a los pasivos reconocidos, la suma de $348.122.000, correspondientes también a anticipos presuntamente recibidos de Ingecar ($127.132.000), Germán Macías ($132.110.000) y Nasser Márquez ($88.880.000).
Sin embargo, en criterio de la Administración, los soportes que acompañó el contribuyente para acreditar estos pasivos incumplían los requisitos del artículo 770 del ET. En contraste, el demandante defendió la procedencia de los pasivos desconocidos, en tanto estaban soportados en contratos de promesa de compraventa debidamente autenticados, en los cuales se estipularon los valores recibidos a título de anticipo a la firma de estos.
Además, hizo hincapié en que los anticipos estaban respaldados en recibos de caja. 2.1- Al respecto, la Sala precisa, en primer lugar, que el tratamiento contable que la DIAN le dio al demandante correspondió al de los no obligados a llevar contabilidad. Así, la demandada aceptó que los anticipos pagados en cumplimiento de contratos de promesas de venta debían ser tratados como pasivos, porque, además de que constaban en documentos de fecha cierta, correspondían a sumas que, haciendo parte del precio de la operación de venta, el vendedor —demandante— cobra por adelantado sin hacer entrega de la cosa, de manera que, a futuro, ese importe, bien puede aminorar la cantidad que el comprador deba pagar al vendedor o bien este último devolverlo porque el contrato finalmente no se lleve a cabo.
En otras palabras, hasta que no se finiquite la operación, los anticipos recibidos son dineros que el vendedor debe al comprador. De conformidad con los artículos 283, 767 y 770 del ET, los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad podrán declarar los pasivos que estén respaldados en documentos de fecha cierta, entendiéndose cumplido este requisito, en el caso de los documentos privados —como los contratos entre particulares— desde el preciso momento en que son registrados o presentados ante notario, juez o autoridad administrativa (artículo 767 del ET), sin perjuicio de la prueba supletoria que habilita el artículo 771 del ET, en concordancia con el artículo 283 del mismo estatuto, tal como ha sido considerado por la Sección Cuarta, entre otras, en las sentencias del 06 de diciembre de 2017 (exp. 20843, CP: Milton Chaves García), del 09 de agosto de 2018 (exp. 22587, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 16 de octubre de 2019 (exp. 22739, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 2.2- En aplicación de esa regla de decisión, la Sala pasa a examinar la procedencia de los pasivos no reconocidos por la DIAN y el tribunal. 2.3- Se advierte que, a través del contrato de promesa de compraventa del 11 de enero de 2007, con fecha de presentación (autenticación) ante notario del mismo día, el actor se comprometió a venderle a Janeth Ardila Mejía y a German Alberto Macías Trujillo el lote 4 de la parcelación Colina del Viento —Condominio Campestre—, desarrollada sobre los lotes 2 y 3, de la vereda Ruitoque, Floridablanca, por un precio de $156.002.400, que los compradores se comprometieron a pagar «mediante 18 cuotas distribuidas así: $9.360.144, a la firma del presente documento; $9.360.144 el día 11 de febrero de 2007; 15 cuotas mensuales pagaderas los días 11 de cada mes a partir de marzo de 2007 hasta mayo de 2008, cada una por un valor de $8.112.126, y una cuota final por valor de $15.600.222, el día 11 de junio de 2008» (ff. 143 a 147 c 1).
Asimismo, a través de un contrato de esta misma naturaleza, autenticado ante notario el 16 de junio de 2007, el demandante prometió venderle a Nasser Márquez Contreras, el lote 6 de la parcelación Colina del Viento —Condominio Campestre—, por un precio de $191.079.200, que debía ser pagado «mediante 18 cuotas distribuidas así: $7.500.000, a la firma del presente documento. 17 cuotas mensuales pagaderas los días 19 de cada mes a partir de julio de 2007 hasta noviembre de 2008», en los valores allí fijados (f. 151 c 1).
Comoquiera que estos documentos ofrecen certeza en su fecha, conforme a la regla de decisión fijada con anterioridad, y en razón a que en ellos consta que, durante el período 2007 el actor recibió anticipos por $16.860.144 con ocasión de las obligaciones contraídas por los compradores, procede el reconocimiento de pasivos en ese mismo monto, en la medida que los mismos subsistían al periodo fiscalizado por no haberse finiquitado aún la venta.
No obstante, se mantendrá el desconocimiento de pasivos por $331.262.000, por lo siguiente: - Los contratos de promesa de compraventa no prueban, por sí solos, que los demás anticipos pactados, efectivamente, se hubieren pagado. Si bien, en relación con estos contratos se aportaron una serie de recibos de caja y un comprobante de egreso —que no identifica su emisor— que aparentemente probaban el pago adicional de anticipos por $66.800.000 (ff. 125, 126 y 133 a 139 c 1), es lo cierto que también era necesario que estos documentos cumplieran el requisito de fecha cierta, con nota aclaratoria (concepto) de que se recibían en cumplimiento de los contratos de promesa de venta, lo cual se echa de menos en estos documentos. - En el contrato de promesa de compraventa del 26 de diciembre de 2005, con fecha de autenticación ante notario del día siguiente, a través del cual el actor se comprometió a vender a Ingecar Ltda. el lote 2 de la parcelación Colina del Viento —Condominio Campestre—, no se pactaron anticipos de dinero, puesto que las obligaciones contraídas por el comprador fueron de hacer y no de dar.
En efecto, se advierte que en este contrato se pactó como precio del inmueble el valor de $149.841.550, que el comprador se obligó a pagar con la adecuación del terreno de mayor extensión (remoción de tierras) según la cláusula tercera (ff. 129 a 131 c 1). Aunque el demandante allegó un documento «aclaratorio a la cláusula décima del otro sí» al referido contrato, con fecha de presentación ante notario del 05 de febrero de 2009, en el que se hacía constar que, a esa fecha, la parte vendedora había recibido de la compradora, un total de $30.000.000, representados en siete letras de cambio y un cheque, por concepto de anticipos por el contrato de promesa de venta (f. 127 c 1), la demostración de estos pasivos quedó incompleta, ya que, siendo que la fuente de estos pagos correspondía al contrato del 26 de diciembre de 2005 y que en este no se pactaron anticipos (porque las obligaciones del comprador eran de hacer y no de dar), por lo mismo, era necesario que allegara el otro sí al contrato en el que se hiciera constar la modificación de esa cláusula de pago y también los títulos valores representativos de los anticipos (pasivos) con fecha cierta.
En suma, procede el reconocimiento de pasivos en cuantía de $16.860.144. Prospera parcialmente el cargo de apelación. 3- Por otra parte, la Sala observa que por no tener relación de causalidad con la actividad productora de renta desarrollada por el demandante (rentista de capital según lo dicho por la Administración y reconocido por el contribuyente), la DIAN desconoció deducciones por valor de $50.604.000, discriminados de la siguiente manera: pago de intereses ($38.795.032); compra de repuestos para carro ($404.565); compra de pinturas ($94.300); compra de materiales varios ($834.050); pago de impuesto ($368.527); compra de repuestos ($57.000); servicios de acarreo ($377.000); contrato de construcción de muro de encerramiento ($5.668.923), y compra de computadores ($2.695.000).
De igual forma, rechazó los egresos relacionados con diseño de logotipo ($1.200.000) y gastos de representación ($110.000), porque los beneficiarios de los pagos no estaban inscritos en el RUT, desconocimiento que mantuvo el tribunal. La Sala constata que frente a estos dos últimos conceptos el demandante no formuló cargo de apelación, de manera que se excluyen del análisis.
En relación con el pago de intereses, el apelante expresó, sin más carga argumentativa, que ese pago tenía relación de causalidad con la actividad de rentista de capital y que, además, el artículo 117 del ET permitía su deducibilidad. En relación con las demás erogaciones, consideró que estas procedían, puesto que «el hecho de que aparezca en el RUT como actividad principal el ser rentista de capital no implica que no pueda tener renta por otras ocupaciones» (f. 527 c 1).
La sola aseveración del apelante acerca de la relación de causalidad impide su reconocimiento, puesto que no sustentó ni con argumentos ni con pruebas que tales erogaciones estuvieron asociadas con la actividad de rentista de capital o con otras actividades que no especificó de qué se trataron. Partiendo de la imprecisión sobre la actividad económica desarrollada que le implicaron los gastos que pretende deducir, esta corporación considera que deberá mantenerse su rechazo, pues resulta insuficiente la sustentación del cargo de apelación para corroborar el cumplimiento de dicho requisito.
En lo atinente a la aplicación del principio indubio contra fiscum que reclama en la apelación, debe precisarse que el rechazo de las deducciones no obedeció a vacíos probatorios; todo lo contrario, el debate sobre el reconocimiento de estas se cierne sobre el requisito de causalidad que, como ya se dijo, no fue demostrado ni sustentado por el apelante, de tal forma que no resulta aplicable el principio regulado en el artículo 745 del ET.
No prospera el cargo de apelación. 4- En relación con el tercer problema jurídico planteado, relacionado con la renta líquida gravable adicionada, la Sala detalla que, desde la sede administrativa, el contribuyente admitió que el patrimonio bruto del año gravable 2009 correspondió a la suma de $1.064.462.000 y no el declarado en cuantía de $189.200.000 (f. 68 c 1).
Lo propio respecto del patrimonio bruto declarado por el período 2008, dado que reconoció que este ascendió a $761.261.000, que no al monto por el que había sido declarado, esto es, $171.200.000 (f. 67 c 1). Dicha divergencia, la justificó en el hecho de que, a varios de los activos poseídos, en particular, dos predios, al momento de ser declarados, se les atribuyó un valor que desatendió las reglas fiscales de valoración patrimonial; ello, por cuanto fueron declarados por un valor inferior al avalúo catastral vigente para esos periodos, lo cual, le sirvió para explicar que no se configuró la imputada omisión de activos, porque todos los bienes se declararon, solo que algunos de ellos subvalorados.
En el otro extremo, la demandada adujo la omisión de activos, a partir del hecho de que hubo una inexactitud en la valoración patrimonial de estos bienes, y, al hecho mismo, de que el propio contribuyente aceptó que el patrimonio bruto declarado no correspondía al real, de ahí que hubiere aceptado, desde la respuesta al requerimiento especial, que dicho patrimonio incluía dos inmuebles declarados por debajo de su correcto valor patrimonial. 4.1- El artículo 239-1 del ET fue incorporado por la Ley 863 de 2003 con el propósito de luchar contra la evasión fiscal y con ello generar una fuente de ingresos permanente para el Estado[3], mediante una regla de cierre que fortalece el rol de control que tiene la información patrimonial en el impuesto sobre la renta.
En dicha disposición, el legislador previó que la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores. Las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permiten encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizan la labor de fiscalización de la Administración. Por ello, estas conductas han merecido la inclusión de infracciones tributarias y delitos.
Para el legislador del 2003, además de las sanciones que corresponden, es fundamental garantizar la imposición, como renta gravable especial, de los elementos patrimoniales revelados en un periodo, de cara a desarrollar el principio de capacidad contributiva. Por ello, la norma en comento comprende, en el primer inciso, una oportunidad para los contribuyentes de incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta —o de la corrección del artículo 588 ídem— cuando tal omisión se originó en períodos no revisables, sin que se genere sanción por inexactitud.
De allí que su primer inciso se configure como una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente. A continuación, los incisos segundo y tercero regulan que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también podrá adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero, en ese evento, impondrá sanción por inexactitud que, para la época de los hechos debatidos, era del 160 % sobre el mayor valor determinado por ese concepto; actualmente equivale al 200 %.
El instituto contenido en el referido artículo 239-1 se conforma como un mandato que presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubra o el contribuyente voluntariamente lo declare, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso, así como de los elementos para su depuración hasta obtener la renta.
En la medida en que se trata de activos omitidos en períodos no revisables, el precepto procura una develación plena que asegure la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo[4] y reestablezca el gravamen sobre la renta pretermitido. 4.2- Para la Sala, la infravaloración asociada a la decisión de la autoridad administrativa encargada de fijar el avalúo de los inmuebles no implica una omisión de activos en los términos del artículo 239-1 ET.
Ello porque en dichas circunstancias la diferencia en la cuantía obedece a un acto administrativo que no implica de por sí la realización de un ingreso gravado, en el periodo no revisable, que haya sido objeto de ocultamiento por parte del contribuyente. Si bien se produce una incorrecta valoración del activo dado lo prescrito en el artículo 277 ET, el inciso 2° del art. 239-1 ET tiene como finalidad gravar la capacidad contributiva real, por lo cual no podría avalar un gravamen del plusvalor del inmueble estimado por la autoridad catastral cuando aún no se ha realizado un ingreso. 4.3- De acuerdo con esta precisión, se corroboran los siguientes aspectos relevantes: 4.3.1- El documento denominado «balance a 31 de diciembre de 2008» y los certificados de tradición y libertad, documentos aportados por el demandante, permitieron establecer a la DIAN que, en el año gravable 2008, el contribuyente debió reflejar en su declaración del impuesto sobre la renta, un patrimonio bruto de $590.019.200 y no la cifra de $171.200.000 (ff. 20, 21, 39 y 56).
La diferencia patrimonial correspondía a que los avalúos catastrales de los lotes 2 y 3 de la verada Ruitoque, Floridablanca, fueron actualizados por el IGAC, mediante la Resolución nro. 68-276-0394-2007, del 13 de agosto de 2007 (ff. 75 a 77 c 1). Dicha actualización conllevó a que los avalúos catastrales de esos predios pasaran de $67.500 y $62.500 a las cifras de $379.782.200 y $210.367.000, respectivamente, así que el yerro consistió en que durante los períodos gravables 2008 y 2009 los siguió declarando por el avalúo catastral anterior a la actualización. 4.3.2- La Administración acogió la relación de activos y la diferencia patrimonial que señaló el demandante, así que el requerimiento especial y los actos definitivos establecieron como omisión de activos —del período no revisable del 2008— la diferencia patrimonial que se correspondía con el aumento en el avalúo catastral de los referidos dos inmuebles, por lo que el demandante debió valorar patrimonialmente esos activos; diferencia que se adicionó a la renta líquida gravable, en aplicación del artículo 239-1 del ET. 4.3.3- Verificada la Resolución nro. 68-276-0394-2007, del 13 de agosto de 2007, emitida por el IGAC (ff. 75 a 77 c 1), la Sala constata que, efectivamente, dicha autoridad actualizó, desde el año 2007, los avalúos catastrales de los lotes 2 y 3 de la vereda Ruitoque, en las sumas indicadas en el punto 4.3.1, por solicitud del demandante[5], sin que la Administración o el demandante hubieran recabado acerca de si este valor se estableció conforme al artículo 277 del ET, esto es, a si ese era el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral actualizado de los referidos lotes de terreno, de tal forma que es un hecho no discutido por las partes procesales, que la diferencia patrimonial se explica en la actualización del avalúo catastral, que era el mayor valor patrimonial por el que se debieron declarar esos activos en los años gravables 2008 y 2009. 4.4- Debido a que esta es la situación que explica la diferencia entre el patrimonio bruto declarado y el que se debió declarar en la vigencia no revisable del 2008, esta corporación considera que no estamos ante una omisión de activos del artículo 239-1 del ET, como erradamente lo atribuyó la demandada en los actos acusados.
Todo lo contrario, los anteriores elementos probatorios son consistentes con lo señalado por el actor en la actuación administrativa y en este proceso, en el sentido de que no hubo omisión de activos. Prospera el cargo de apelación. 5- Frente a la sanción por inexactitud, el apelante aduce que existe una diferencia de criterios respecto de lo que se debía interpretar como omisión de activos.
Para la Sala, es patente que la sanción por inexactitud impuesta no solo se retrotrajo en la omisión de los activos que no declaró el contribuyente, sino también al rechazo parcial de las deducciones declaradas lo que afectó el impuesto a cargo determinado. Adicionalmente, se precisa que, para la época de los hechos, el artículo 239-1 del ET no tenía la modificación del porcentaje de la sanción por inexactitud que introdujo el artículo 41 de la Ley 1739 de 2014, el cual aplicaría a partir del año gravable 2018.
Así, la sanción por inexactitud de que trata el tipo infractor del artículo 239-1 se impone en consonancia con el artículo 647 del ET, inclusive el eximente de responsabilidad que prevé esta última disposición. Con todo, aun cuando prosperó el cargo de apelación relacionado con que no hubo omisión de activos, lo cierto es que subsiste la inexactitud por la inclusión de deducciones improcedentes y, siendo que la Administración hizo un único cálculo de la sanción, esta se ajustará atendiendo a lo decidido frente a la falta de omisión de activos, pero se mantendrá la impuesta por el rechazo de los gastos, respecto de lo cual, el actor no alegó diferencia de criterios.
Cabe registrar que se mantendrá la aplicación del principio de favorabilidad en el porcentaje de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que desde la primera instancia ello le fue reconocido al actor. 8- Conforme a las anteriores consideraciones, se revocarán los ordinales segundo y tercero para acceder a la nulidad parcial de los actos acusados ajustarlo a lo decidido en la presente providencia y levantar la condena en costas en primera instancia. En lo demás, se confirmará el fallo apelado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Revocar los ordinales segundo y tercero del fallo, apelado. En su lugar, se dispone: Segundo. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se fija como liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, la contenida en la parte motiva de la providencia de última instancia. Tercero. Negar la condena en costas en primera instancia. 2- En los demás, confirmar la sentencia apelada. 3- Sin condena en costas en está instancia. 4- Reconocer personería a la abogada Miryam Rojas Corredor para actuar en representación de la parte demandada, en los términos del poder conferido (f. 26 c 3).
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidenta de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) |MILTON CHAVES GARCÍA JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | | | ----------------------- [1] La demanda fue reformada en escrito del 26 de febrero de 2014 (ff. 157 a 171 c 1) y admitida por el tribunal (ff. 172 y 172 vto. c 1). [2] En sede administrativa afirmó que esos lotes fueron actualizados en la suma de $379.782.200 y $210.367.000. [3] Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, Exposición de Motivos, apartado 8.3. [4] En su momento, la Ley 863 de 2003 introdujo una modificación transitoria al artículo 649 del ET, el cual regulaba una sanción que autoliquidarían los contribuyentes en la declaración inicial presentada por el año gravable de 2003, una vez que se incluyeran los activos omitidos o detrajera los pasivos inexistentes.
La sanción equivalía al 5 % del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes por cada año en que se hubiere disminuido el patrimonio, pero sin sobrepasar del 30 %. El beneficio de esta disposición, en comparación con la redacción anterior, consistió en que la DIAN se abstendría de iniciar investigaciones cambiarias cuando los activos se ubicaran en el exterior, siempre que no se hubiera expedido pliego de cargos a la entrada en vigor de la Ley 863 de 2003.
No obstante, esta disposición desapareció al cabo del cumplimiento del plazo para presentarse las declaraciones de renta del período 2003. [5] De hecho, el demandante hizo tal solicitud al IGAC, de acuerdo con la estimación que de estos lotes hizo la Lonja Inmobiliaria Sociedad Colombiana de Arquitectos –Regional Santander– (ff. 97 a 100).