CAUSALES DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Infracción de las normas en que debería fundarse. Alcance. Reiteración de jurisprudencia / NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR INFRACCIÓN DE LAS NORMAS EN QUE DEBERÍA FUNDARSE - Modalidades de la infracción o violación de normas superiores. Alcance. Reiteración de jurisprudencia / INFRACCIÓN DIRECTA DE LA LEY POR FALTA DE APLICACIÓN - Alcance.
Reiteración de jurisprudencia / INFRACCIÓN DIRECTA DE LA LEY POR APLICACIÓN INDEBIDA - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / INFRACCIÓN DIRECTA DE LA LEY POR INTERPRETACIÓN ERRÓNEA - Alcance. Reiteración de jurisprudencia / CAUSALES DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Falsa motivación de los fundamentos de derecho del acto. Alcance. Reiteración de jurisprudencia / NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO POR FALSA MOTIVACIÓN POR ERROR DE DERECHO – Configuración y modalidades de la infracción o violación de normas superiores.
Alcance. Reiteración de jurisprudencia El demandante expone que se configuran las causales de nulidad por infracción de la norma en que debía fundarse y por falsa motivación. Respecto de la primera, debe tenerse en cuenta que esta Sección señaló que la infracción de las normas en que debía fundarse consiste en la violación de normas superiores i) por su falta de aplicación, ii) por aplicación indebida o iii) por interpretación errónea.
La Sala Especial Transitoria de Decisión (providencia del 2 de mayo de 2011, exp. 2003-00572, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) ha dicho que se infringe de manera directa la ley, por falta de aplicación, cuando se ignora la existencia de la norma, o porque a pesar de conocerla, no se aplica a la solución del caso. En cuanto a la aplicación indebida, señaló que se presenta cuando el precepto que se hace valer se usa o aplica a pesar de no ser el pertinente para resolver el asunto.
Y, sostuvo que se presenta una interpretación errónea, cuando se le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde. La anterior causal está íntimamente relacionada con la falsa motivación de los fundamentos de derecho del acto acusado. Es por esto que el Consejo de Estado señaló que la causal de nulidad de falsa motivación por error de derecho se configura cuando la administración desconoce los supuestos jurídicos que deben fundamentar la decisión administrativa por alguno de los siguientes motivos: i) por inexistencia de la norma invocada por la autoridad, ii) por ausencia de relación entre la norma invocada por la entidad y los hechos objeto de su decisión y iii) por errónea interpretación. IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducción de intereses / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Procedencia. Análisis en cada caso concreto / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Requisitos.
Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial SU 2020CE SUJ 4 005 del 26 de noviembre de 2020 / ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario.
Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITO DE NECESIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / DEDUCCIÓN DE INTERESES - Procedencia / DEDUCCIÓN DE INTERESES PAGADOS CON OCASIÓN DE UN CRÉDITO - Procedencia. Análisis en cada caso concreto / RECHAZO GENERALIZADO DE LA DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE LOS INTERESES PAGADOS CON OCASIÓN DE UN CRÉDITO PARA ADQUIRIR ACCIONES - Ilegalidad del Concepto DIAN 100208221000521 del 5 de marzo de 2019.
Falsa motivación por error en los fundamentos de derecho / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE LOS INTERESES PAGADOS CON OCASIÓN DE UN CRÉDITO PARA ADQUIRIR ACCIONES – Procedencia. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Análisis en cada caso concreto / DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE LOS INTERESES PAGADOS CON OCASIÓN DE UN CRÉDITO PARA ADQUIRIR ACCIONES CUANDO LA SOCIEDAD ADQUIRIDA SE FUSIONE CON LA SOCIEDAD ADQUIRENTE - Procedencia. Análisis en cada caso concreto / SENTENCIA DE NULIDAD DE NORMA GENERAL - Alcance.
Implica un juicio abstracto y no concreto o estricto de legalidad 2. La Sala precisa que la DIAN aseguró que el concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019 no rechaza de forma generalizada la deducción de intereses en todos los casos, sino que se refiere a un evento concreto en que el pago de intereses no tiene relación de causalidad ni necesidad.
No obstante, el análisis de su contenido demuestra lo contrario (…). 3. Ahora, sobre las normas vulneradas, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deducibles del impuesto sobre la renta las expensas realizadas en el periodo gravable siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas «de acuerdo con cada actividad».
Además, esta norma precisó que la necesidad y proporcionalidad de las expensas «debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes». En otras palabras, esta norma señaló que la deducción de las expensas procede en relación con la actividad productora de renta desarrollada por el contribuyente, por lo que el análisis debe hacerse para cada caso concreto.
En este mismo sentido, la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, que precisó la postura frente al entendimiento de los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, adoptó las siguientes reglas: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. (…)» […]. Tal como lo ha expresado la Sala, el análisis de la relación de causalidad de las expensas en general requiere tomar en cuenta el vínculo causa-efecto que debe existir entre la erogación efectuada y la actividad que genera la renta, no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad.
Luego, es sobre «la actividad productora de renta sobre la cual se elabora el nexo causal» que es «un juicio fáctico» que debe atender a cada caso particular. En concordancia, el artículo 118-1 del Estatuto Tributario dispone que: «Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo periodo gravable».
A su vez, el artículo 117 del ibídem señala: «El gasto por intereses devengado a favor de terceros será deducible en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios (…)». De acuerdo con lo anterior, los intereses pagados con ocasión de un crédito pueden ser deducidos del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales, pero para determinar su cumplimiento debe analizarse en cada caso concreto, el acatamiento a dichos requisitos.
En consecuencia, cuando el concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019, establece “un rechazo generalizado de la expensa”, indicando que no es necesaria y no se encuentra la relación de causalidad con la actividad productora de renta, infringe las normas superiores y constituye una falsa motivación por error de los fundamentos de derecho, como quiera que dichas disposiciones no prevén esta limitación absoluta, y sujetan la deducción al análisis del caso particular de cada contribuyente de acuerdo con su actividad propia. 4.
En este mismo sentido, se observa que la DIAN en otras ocasiones al referirse a la regla del artículo 107 del Estatuto Tributario ha sostenido que el análisis debe corresponder al estudio de cada caso (…) Esta misma postura fue adoptada en casos anteriores, como el Concepto Nro. 050639 del 15 de agosto de 2014 (…) 5. De otra parte y frente a la deducción específica, esta Sección ha considerado deducible el interés pagado con ocasión de un crédito utilizado para adquirir acciones de una sociedad, pero, previo el análisis del asunto particular y las normas que rigen la materia frente a los supuestos fácticos.
Así, en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020 (…) 6. Con base en lo expuesto, la Sala anulará el concepto acusado porque fueron probados los cargos de nulidad de infracción de las normas superiores y falsa motivación. Finalmente frente a la deducibilidad de los intereses originados en un crédito para adquirir acciones, en los eventos en que la adquirente y la adquirida se fusionen, y sobre los cuales la autoridad señaló que “aplicaba la misma tesis de no deducibilidad del concepto”, precisa la sala que la nulidad aquí decretada se enmarca dentro de un juicio abstracto de nulidad y por ello la procedencia de la deducción de acuerdo con la necesidad y relación de causalidad de la expensa demanda un juicio estricto y el análisis que corresponde a cada caso teniendo en cuenta los supuestos jurídicos y fácticos que se presenten en consideración. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 117 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 118-1 / CONCEPTO 108 DEL 26 DE MARZO DE 2021 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN / CONCEPTO 050639 DEL 15 DE AGOSTO DE 2014 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN CONDENA EN COSTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD - Improcedencia En el asunto de la referencia no procede la condena en costas porque fue ventilado un asunto de interés público, según lo dispone el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 NORMA DEMANDADA: CONCEPTO 100208221000521 DE 2019 (5 de marzo) RADICADO 000S2019005739 DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN (Anulado) CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D. C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-27-000-2020-00017-00(25346) Actor: OMAR SEBASTIÁN CABRERA CABRERA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide la demanda de simple nulidad interpuesta por Omar Sebastián Cabrera Cabrera contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), en la que pretende la nulidad del Concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019 (también identificado con el radicado 000S2019005739).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA La DIAN profirió el concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019, que señaló lo siguiente: «Mediante el radicado de la referencia consulta si son deducibles los intereses causados por préstamo que se solicita a una entidad bancaria para la adquisición de acciones, si se requiere el cumplimiento de requisitos adicionales para estos efectos.
También pregunta si la posibilidad de deducir dichos intereses se mantiene, aún en el caso que la sociedad adquirida se fusione con la sociedad adquirente. Sobre el particular se considera: El primer problema jurídico planteado en la consulta debe analizarse desde la perspectiva del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma que establece la posibilidad de deducir las expensas realizadas durante el año o periodo gravable, en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con esta actividad y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad, requisitos que para este caso no se entienden reunidos.
En efecto, al tratarse del pago de intereses por un préstamo otorgado para adquisición de acciones se tiene que este no se adecúa a la noción de expensa necesaria y no se encuentra la relación de causalidad con la actividad productora de renta. Esta conclusión también aplica en los casos que la sociedad adquirida se fusione con la sociedad adquirente.
Esta conclusión no significa que este valor no haga parte del costo fiscal de las acciones adquiridas. (…)».
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad, contemplado en el artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Omar Sebastián Cabrera Cabrera formuló la siguiente pretensión: «Declarar la nulidad del Concepto con No de radicado 000S2019005739 de fecha 5 de marzo de 2019, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por ser contrario a las disposiciones de la ley tributaria colombiana bajo los cargos de violación de normas superiores y falsa motivación del acto administrativo»[1].
Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 107, 117 y 118-1 del Estatuto Tributario. En el concepto de la violación, Omar Sebastián Cabrera Cabrera propuso dos cargos de nulidad, que son: infracción de las normas superiores y falsa motivación. Ambos cargos tienen fundamento en los mismos argumentos, que fueron expuestos por el demandante de forma conjunta, así: El artículo 107 del Estatuto Tributario permite deducir todos los gastos en el impuesto sobre la renta y complementarios que acrediten tres requisitos: la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad.
Así las cosas, los intereses originados en un crédito para adquirir acciones puede ser deducido, siempre que cumpla los requisitos legales. El artículo 117 del mismo Estatuto establece que los intereses pagados en favor de un tercero son deducibles cuando no excedan la tasa más alta autorizada para los establecimientos bancarios. Esto significa que esta norma establece un límite a la deducción de intereses, pero no dispuso una prohibición general de deducción. Además, dicha norma permite la deducción de intereses sin distinguir el origen o la destinación de la deuda, por lo que se pueden deducir los intereses pagados que tengan relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente.
A esta misma conclusión llegó el Consejo de Estado en sentencia del 29 de julio de 2008[2]. El artículo 118-1 del Estatuto Tributario establece otro límite a la deducción de intereses. En efecto, esta norma señala que, cuando la deuda surge entre vinculados económicos, solo puede deducirse el pago de intereses si el valor total del crédito no supera el resultado de multiplicar por dos el patrimonio líquido del contribuyente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.
Sin embargo, esta norma tampoco establece una prohibición para deducir intereses por deudas con los bancos. Con base en lo expuesto, el ordenamiento jurídico colombiano no prohíbe la deducción de gastos financieros en la compra de acciones, siempre y cuando se cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. No obstante, el concepto acusado llega a una conclusión contraria y, con base en un juicio ex ante, prohíbe estas deducciones sin permitir que los contribuyentes demuestren la procedencia de la deducción del gasto financiero en cada caso particular.
Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora con base en los siguientes argumentos: El concepto acusado reconoce que la deducción de gastos solo procede por el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, pero los intereses y gastos financieros por la compra de acciones no cumple con ellos.
El demandante solo cuestiona el escenario en que el crédito es necesario para comprar una sociedad, pero no tiene en cuenta los demás eventos en que se adquieren acciones y que son los analizados por el concepto. En efecto, el acto acusado analiza el evento en que una sociedad es adquirida por otra para ser reestructurada y revendida. En este evento, la adquiriente traspasa la deuda a la sociedad adquirida para asegurar el pago, no con sus propios ingresos y activos.
Entonces, la finalidad de la compra apalancada en el crédito no es generar nuevos ingresos mediante una actividad productora de renta, sino obtener un rendimiento de capital no asociado a la producción de bienes o la prestación de servicios. Es por esto que el concepto acusado concluyó que no se cumplen los requisitos de relación de causalidad y de necesidad.
Debe tenerse en cuenta que la compra de acciones o la fusión de empresas no hace parte del giro ordinario de las sociedades, por lo que no puede considerarse que exista relación de causalidad entre la deuda y la actividad productora de renta. Además, el concepto acusado tampoco desconoce los artículos 117 y 118-1 del Estatuto Tributario porque, como fue expuesto, no procede la deducción de intereses en este tipo de operaciones porque no cumplen los requisitos de necesidad y relación de causalidad.
Alegatos de conclusión Omar Sebastián Cabrera Cabrera reiteró lo dicho en la demanda. Además, indicó que el acto acusado contraría la jurisprudencia del Consejo de Estado porque, en la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020[3], reconoció que procede la deducción de los intereses pagados atendiendo las circunstancias de cada caso.
La DIAN reiteró lo dicho en la oposición a la demanda. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público solicitó anular el acto acusado. Señaló que la DIAN, en la oposición a la demanda, hace referencia a un caso particular de endeudamiento para adquirir acciones. Sin embargo, el concepto acusado no se refiere solo a él, sino que considera improcedente la deducibilidad de intereses en todos los eventos de compra apalancada de acciones, es decir, sin hacer algún tipo de distinción. Sin embargo, esta interpretación general desconoce que el artículo 107 del Estatuto Tributario permite la deducción de lo pagado por concepto de intereses siempre que se cumplan los presupuestos legales, los cuales deben analizarse en cada caso concreto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019 (también identificado con el radicado 000S2019005739). 1. El demandante expone que se configuran las causales de nulidad por infracción de la norma en que debía fundarse y por falsa motivación. Respecto de la primera, debe tenerse en cuenta que esta Sección señaló que la infracción de las normas en que debía fundarse consiste en la violación de normas superiores i) por su falta de aplicación, ii) por aplicación indebida o iii) por interpretación errónea[4].
La Sala Especial Transitoria de Decisión (providencia del 2 de mayo de 2011, exp. 2003-00572, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) ha dicho que se infringe de manera directa la ley, por falta de aplicación, cuando se ignora la existencia de la norma, o porque a pesar de conocerla, no se aplica a la solución del caso. En cuanto a la aplicación indebida, señaló que se presenta cuando el precepto que se hace valer se usa o aplica a pesar de no ser el pertinente para resolver el asunto.
Y, sostuvo que se presenta una interpretación errónea, cuando se le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde. La anterior causal está íntimamente relacionada con la falsa motivación de los fundamentos de derecho del acto acusado. Es por esto que el Consejo de Estado señaló que la causal de nulidad de falsa motivación por error de derecho se configura cuando la administración desconoce los supuestos jurídicos que deben fundamentar la decisión administrativa por alguno de los siguientes motivos: i) por inexistencia de la norma invocada por la autoridad, ii) por ausencia de relación entre la norma invocada por la entidad y los hechos objeto de su decisión y iii) por errónea interpretación[5]. 2.
La Sala precisa que la DIAN aseguró que el concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019 no rechaza de forma generalizada la deducción de intereses en todos los casos, sino que se refiere a un evento concreto en que el pago de intereses no tiene relación de causalidad ni necesidad. No obstante, el análisis de su contenido demuestra lo contrario.
En efecto, el concepto ante la consulta si eran deducibles los intereses causados por un préstamo que se solicita a una entidad bancaria para la adquisición de acciones, si se requería el cumplimiento de requisitos adicionales para esos efectos, y si la posibilidad de deducir dichos intereses se mantenía, aún en el caso que la sociedad adquirida se fusione con la sociedad adquirente, indicó que «al tratarse del pago de intereses por préstamo otorgado para adquisición de acciones se tiene que este no se adecúa a la noción de expensas necesarias y no se encuentra la relación de causalidad con la actividad productora de renta».
Luego, el mismo acto señala que «Esta conclusión también aplica en el caso que la sociedad adquirida se fusione con la sociedad adquiriente». 3. Ahora, sobre las normas vulneradas, el artículo 107 del Estatuto Tributario establece que son deducibles del impuesto sobre la renta las expensas realizadas en el periodo gravable siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas «de acuerdo con cada actividad».
Además, esta norma precisó que la necesidad y proporcionalidad de las expensas «debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes». En otras palabras, esta norma señaló que la deducción de las expensas procede en relación con la actividad productora de renta desarrollada por el contribuyente, por lo que el análisis debe hacerse para cada caso concreto.
En este mismo sentido, la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020, que precisó la postura frente al entendimiento de los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, adoptó las siguientes reglas[6]: «1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.
Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.
La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. (…)» [negrilla propia]. Tal como lo ha expresado la Sala, el análisis de la relación de causalidad de las expensas en general requiere tomar en cuenta el vínculo causa-efecto que debe existir entre la erogación efectuada y la actividad que genera la renta, no como costo-ingreso, sino como gasto- actividad[7].
Luego, es sobre «la actividad productora de renta sobre la cual se elabora el nexo causal»[8] que es «un juicio fáctico»[9] que debe atender a cada caso particular. En concordancia, el artículo 118-1 del Estatuto Tributario dispone que: «Son deducibles, siempre y cuando cumplan con los requisitos previstos en la ley, los intereses por deudas durante el respectivo periodo gravable».
A su vez, el artículo 117 del ibídem señala: «El gasto por intereses devengado a favor de terceros será deducible en la parte que no exceda la tasa más alta que se haya autorizado cobrar a los establecimientos bancarios (…)». De acuerdo con lo anterior, los intereses pagados con ocasión de un crédito pueden ser deducidos del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre y cuando cumplan con los requisitos legales, pero para determinar su cumplimiento debe analizarse en cada caso concreto, el acatamiento a dichos requisitos.
En consecuencia, cuando el concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019, establece “un rechazo generalizado de la expensa”, indicando que no es necesaria y no se encuentra la relación de causalidad con la actividad productora de renta, infringe las normas superiores y constituye una falsa motivación por error de los fundamentos de derecho, como quiera que dichas disposiciones no prevén esta limitación absoluta, y sujetan la deducción al análisis del caso particular de cada contribuyente de acuerdo con su actividad propia. 4.
En este mismo sentido, se observa que la DIAN en otras ocasiones al referirse a la regla del artículo 107 del Estatuto Tributario ha sostenido que el análisis debe corresponder al estudio de cada caso. Como ejemplo de esta afirmación, recientemente la DIAN señaló lo siguiente en el Concepto Nro. 108 del 26 de marzo de 2021: «(…) la deduciblidad del pago de las indemnizaciones por despido con o sin justa causa que provienen de una relación laboral o reglamentaria, deberá considerar lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, con el fin de analizar en cada caso si se cumplen los presupuestos allí consagrados».
Esta misma postura fue adoptada en casos anteriores, como el Concepto Nro. 050639 del 15 de agosto de 2014, donde indicó lo siguiente: «(…) este Despacho no puede entrar a calificar como deducible o no cada uno de los gastos efectuados por el contribuyente, en primer lugar porque no tiene la competencia para ello, pues las funciones de interpretación están plenamente delimitadas en el Decreto 4048 de 2008, y en segundo lugar porque tanto la necesidad como la proporcionalidad deben ser evaluados con criterio comercial en cada caso particular». 5.
De otra parte y frente a la deducción específica, esta Sección ha considerado deducible el interés pagado con ocasión de un crédito utilizado para adquirir acciones de una sociedad, pero, previo el análisis del asunto particular y las normas que rigen la materia frente a los supuestos fácticos. Así, en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020[10], la Sala dio aplicación a las reglas jurisprudenciales sobre relación de causalidad, proporcionalidad y necesidad, y para ese caso concreto, afirmó lo siguiente: «(…) la Sala constata que existe relación causal entre la expensa debatida y la actividad generadora de renta de la demandante, toda vez que por cuenta de esa erogación (i.e. gasto financiero por un préstamo) fácticamente se amplió y aumentó la actividad generadora de renta de la actora, habida cuenta de que el destino de ese gasto fue la expansión de su actividad económica, concretamente mediante la adquisición de una compañía afín a su ramo de negocios». 6.
Con base en lo expuesto, la Sala anulará el concepto acusado porque fueron probados los cargos de nulidad de infracción de las normas superiores y falsa motivación. Finalmente frente a la deducibilidad de los intereses originados en un crédito para adquirir acciones, en los eventos en que la adquirente y la adquirida se fusionen, y sobre los cuales la autoridad señaló que “aplicaba la misma tesis de no deducibilidad del concepto”, precisa la sala que la nulidad aquí decretada se enmarca dentro de un juicio abstracto de nulidad y por ello la procedencia de la deducción de acuerdo con la necesidad y relación de causalidad de la expensa demanda un juicio estricto y el análisis que corresponde a cada caso teniendo en cuenta los supuestos jurídicos y fácticos que se presenten en consideración. 7.
En el asunto de la referencia no procede la condena en costas porque fue ventilado un asunto de interés público, según lo dispone el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley FALLA 1.
Anular el Concepto Nro. 100208221000521 del 5 de marzo de 2019 (también identificado con el radicado 000S2019005739), proferido por la DIAN. 2. Sin condena en costas. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) | | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |(Firmado electrónicamente) | | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | | |Aclaro el voto | ----------------------- [1] Página 2, documento PDF de la demanda, Índice 2 de SAMAI. [2] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-2327-000-2004-01391-01 (15992). Sentencia del 29 de julio de 2008. CP: Juan Ángel Palacio Hincapié. [3] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020.
CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. [4] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 17001-23-33-000-2016-00265-01 (23743). Sentencia del 18 de marzo de 2021. CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [5] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Quinta en descongestión de la Sección Primera.
Proceso: 0500123- 31-000-2007-03305-01. Sentencia del 12 de abril de 2018. CP: Carlos Enrique Moreno Rubio. [6] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. [7] Criterio acogido por esta Sección, entre otras, en sentencias: 06 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 05 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 17 de septiembre, exp. 24020, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. [8] Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Exp.: (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4- 005 del 26 de noviembre de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. [9] Ibídem [10] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329). Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020.
CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.