IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Características. Reiteración de jurisprudencia. A las características reiteradas por la jurisprudencia la Sala adiciona que quien encarga el servicio puede aportar o no materia prima sin que ello desnaturalice el alcance del servicio / MAQUILA O SERVICIO INTERMEDIO DE LA PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL PARA OBTENCIÓN DE TRANSFORMADORES - Configuración / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Tarifa.
Reiteración de jurisprudencia. Están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio / SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Alcance del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia. La disposición se debe aplicar en forma inescindible / BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Literales a y e del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Servicio de Maquila. Procesamiento parcial de transformadores en el resto del territorio aduanero nacional TAN / EXPORTACIÓN DEFINITIVA - Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIO INTERMEDIO DE PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL DE TRANSFORMADORES EN EL RESTO DEL TERRITORIO ADUANERO NACIONAL - Configuración. El servicio no es gravable, pues, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción se le aplica la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional exportado al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN MATERIAS PRIMAS EXPORTADAS A USUARIOS DE ZONA FRANCA - Exención El artículo 476 [parágrafo] del ET establece que «en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio».
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la Sala en sentencia del 15 de marzo de 2018, en la cual se destacaron las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
(…) Establecida la existencia de un contrato de maquila, debe determinarse si este servicio está gravado con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada. Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (artículo 476 del ET), advierte la Sala que esta disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa para el mismo es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que «por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, la disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario». Con antelación, ya se había pronunciado esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 2004 precisando que, «si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido». (Se resalta) (…) De acuerdo con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000 «El componente nacional incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva.
Dicha información, será incorporada al sistema informático aduanero, por parte del usuario operador, cuando proceda, y servirá de base para el control de los inventarios de las mercancías de los usuarios industriales». (Se resalta) Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007, invocado en la citada resolución prevé que se considera exportación definitiva «la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos».
De esta última regulación, es importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398 ib. según la cual «No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social».
Resulta muy relevante lo anterior, de cara al artículo 481 [a y e] del ET, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos «los bienes corporales muebles que se exporten», así como, «las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios».
Así las cosas, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte de la actora hacia el usuario industrial, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del territorio aduanero nacional, este servicio no tiene la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le es aplicable la exención prevista para la venta de la materia prima -componente nacional- que es exportada al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476, PARAGRAFO / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTÍCULO 265 / DECRETO 2685 DE 1999 - ARTÍCULO 396 / RESOLUCIÓN 4240 DE 2000 (DIAN) - ARTÍCULO 383 / DECRETO 4051 DE 2007 – ARTÍCULO 23 / DECRETO 4051 DE 2007 – ARTÍCULO 398 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481, LITERAL A / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481, LITERAL E NOTA DE RELATORÍA: Sobre los pronunciamientos de la Sala con respecto a los servicios intermedios de producción consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de mayo de 2021, radicación 66001-23-33-000- 2018-00214-01(24974), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 3 de junio de 2021, Exp. 66001-23-33- 000-2018-00213-01(24931) C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 3 de junio de 2021, Exp. 66001- 23-33-000-2019-00088-01(25339), C.P. Milton Chaves García CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye las agencias en derecho y gastos del proceso / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2019-00084-01(25340) Actor: INDUSTRIAS ELECTROMECÁNICAS MAGNETRÓN SAS – MAGNETRÓN SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 7 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Cuarta de Decisión, que en la parte resolutiva dispuso[1]: «1.
DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial Impuesto a las Ventas Quinto Bimestre 2013, No. 162412017000063 del 29 de noviembre de 2017, y de la Resolución Recurso Reconsideración No. 162362018000015 del 12 de octubre de 2018, confirmatoria de la anterior, por las razones expresadas en la parte considerativa de esta providencia. 2.
Como consecuencia de la declaración que antecede y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme las declaraciones privadas (inicial y sus correcciones) del impuesto sobre las ventas, correspondiente al quinto bimestre del año 2013, presentada por Industrias Electromecánicas MAGNETRÓN S.A.S., por los argumentos anotados en la parte motiva del presente proveído. 3.
Sin costas, por lo considerado en la parte motiva del presente fallo. 4. Se niegan las demás súplicas de la demanda. […]».
ANTECEDENTES El 1 de enero de 2012, INDUSTRIAS ELECTROMECÁNICAS MAGNETRÓN S.A.[2] y MAGNETRÓN ZONA FRANCA S.A. -usuario industrial de bienes y servicios de la Zona Franca del Eje Cafetero[3]-, suscribieron el contrato de prestación de servicios profesionales en virtud del cual la primera sociedad se obligó a prestar el servicio de maquila y, la segunda, a suministrar los insumos y la materia prima para la producción de transformadores eléctricos[4].
El 13 de noviembre de 2013, Magnetrón SAS, presentó la declaración de IVA del bimestre 5 de 2013, corregida el 21 de febrero[5] y el 25 de junio de 2014, en la cual liquidó un saldo a favor de $180.563.000[6]. El 27 de febrero de 2017, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira profirió el Requerimiento Especial 162382017000008, en el que propuso reclasificar los ingresos por ventas a zonas francas, correspondientes al servicio de maquila, a ingresos por operaciones gravadas ($13.052.301.000), para determinar un mayor impuesto generado ($2.090.092.000), imponer sanción por inexactitud -con favorabilidad- de $804.521.000 y liquidar un saldo a pagar de $1.428.479.000[7].
El 24 de mayo de 2017, la sociedad aceptó parcialmente las modificaciones planteadas en el requerimiento especial, con lo cual corrigió la declaración privada para gravar con IVA la mano de obra utilizada en el procesamiento parcial de las mercancías ($62.269.045), y se acogió a la reducción de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 709 del ET ($15.567.261), para liquidar un saldo a favor de $90.273.000[8].
El 29 de noviembre de 2017, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 162412017000063, en la cual determinó un mayor impuesto generado de $1.668.506.000, recalculó la sanción por inexactitud para determinarla en la suma de $320.666.000 y liquidar un total saldo a pagar de $551.059.000[9].
Contra el anterior acto la contribuyente interpuso recurso de reconsideración, decidido mediante la Resolución 162362018000015 del 12 de octubre de 2018, por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica del nivel central de la DIAN, en el sentido de confirmar la decisión[10]. DEMANDA MAGNETRÓN SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes[11]: «1.
PRETENSIONES DE LA DEMANDA
1.1. PRETENSIONES PRINCIPALES a. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000063 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la Liquidación Privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2013, identificada con el autoadhesivo No. 91000431099001 del 24 de mayo de 2017. b. Que se declare la nulidad de la Resolución 162362018000015 del 12 de octubre de 2018, que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000063 del 29 de noviembre de 2017. c. Como consecuencia de lo anterior, y a titulo de restablecimiento del derecho: i) Que se declare en firme la declaración privada identificada con el autoadhesivo No. 91000241471711 del 25 de junio de 2014. ii) Que se condene a la DIAN a devolver la suma de $144.318.115, pagada de manera indebida con ocasión de la formulación del Requerimiento Especial. iii) Que se condene en costas y agencias en derecho a la UAE DIAN. 1.2 PRETENSIONES SUBSIDIARIAS En caso de que no prospere la pretensión de nulidad de los actos administrativos, se solicita: a. Que se declare la nulidad parcial, en el sentido de exonerar a la demandante de la sanción por inexactitud. b. Como consecuencia de lo anterior, y, a título de restablecimiento del derecho, que se condene a la DIAN, a devolver la suma de $15.567.261, correspondiente a la sanción por inexactitud. c. Que se condene en costas y en agencias en derecho a la UAE DIAN».
La demandante invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 29, 95-9 y 363 de la Constitución Política • Artículos 447, 476 [parágrafo], 481 [a y e], y 647 del Estatuto Tributario • Artículos 395, 396 y 406 del Decreto 2685 de 1999 • Artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000 • Conceptos de la DIAN 901875 del 8 de marzo de 2017, 100208221-000544 del 24 de abril de 2018 y 1002022058-0667 de 23 de mayo de 2018, aclarado por el 1002022058-0689 de 30 de mayo de 2018.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Sostuvo que los actos acusados vulneraron los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política, al interpretar erróneamente el artículo 476 del E.T., porque tanto los transformadores eléctricos, en calidad de bienes corporales exportables, así como la materia prima añadida en el territorio nacional, como bienes vendidos a un usuario industrial de zona franca, están exentos del impuesto y, en ese orden, el servicio de maquila goza del mismo tratamiento tributario de tales bienes.
Adujo que la DIAN erró al fraccionar la operación de procesamiento parcial en dos contratos, uno de venta y otro de prestación de servicios, pues a pesar de que aceptó que los ingresos por venta de materia prima fueran exentos, se negó a aceptar que al servicio intermedio de la producción se le dé el mismo tratamiento, con lo cual ignoró que los bienes adquirieron la calidad de exportables por el hecho de que se destinaron a la zona franca y de estar exentos de IVA al tenor del literal a) del artículo 481 del E.T. Señaló que conforme con los artículos 395 y 396 del Estatuto Aduanero se consideran exportación la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, así como la introducción a zona franca desde el territorio aduanero nacional de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario ubicado en zona franca.
Afirmó que el artículo 406 ib. regula el procesamiento parcial fuera de la zona franca y que, en concordancia con el artículo 396 ib., la introducción de los bienes terminados que fueron objeto de procesamiento parcial fuera de ella se consideran exportación. Agregó que el reingreso a la zona franca de las materias primas, cuya salida se autorizó de manera temporal para surtir el procesamiento parcial, se regula por el artículo 383 de la Resolución DIAN 4240 de 2000, el cual determina que el componente nacional incorporado en las mercancías objeto del proceso industrial realizado en el resto del territorio nacional se considera como exportación, y que aunque la demandada reconoce que la actora fabricó transformadores eléctricos, no les reconoció la calidad de bienes corporales muebles exportados a zona franca, pues los gravó a la tarifa general del 16%, siendo bienes exentos.
Alegó falsa motivación, pues la corrección de la base gravable del IVA del período discutido no corresponde a la realidad económica, al asumirse que el valor total de la operación de procesamiento parcial debe fraccionarse en dos operaciones económicas independientes (venta de materia prima y servicio de maquila) y que si la DIAN hubiera tenido en cuenta los hechos demostrados, habría tomado una decisión diferente a la de formular las liquidaciones oficiales demandadas.
Concluyó que es improcedente la sanción por inexactitud porque la infracción nunca se tipificó, pues el servicio que la DIAN pretende gravar es exento, y aunque no se aceptara la nulidad de los actos acusados, los valores declarados se fundaron en una interpretación razonable de las normas aplicables al caso. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación[12]: Consideró que la actora interpretó de manera sesgada la doctrina oficial de la entidad pues, si bien es cierto que ha señalado que el componente nacional incorporado en el proceso industrial desarrollado en el territorio aduanero nacional está exento de IVA, en cuanto los bienes terminados sean necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de zona franca y, posteriormente exportados, también lo es que ha sostenido que el servicio de procesamiento parcial está gravado con el tributo a la tarifa general, por lo que su liquidación debe hacerse sobre la base gravable prevista en el artículo 447 del ET.
Dijo que las pruebas recaudadas en sede administrativa -contrato de maquila, actas de visita de 12 y 19 de febrero de 2016, facturas de venta y anexo de la declaración del bimestre 5 de 2013 con la descripción de la cuenta 41207107- la llevaron a afirmar que la sociedad le prestó el servicio de maquila al usuario industrial de zona franca, y no la venta de un producto, ya que el elemento agregado fue poco y de origen nacional.
Se refirió a lo dispuesto en los artículos 406 del Decreto 2685 de 1999 y 383 de la Resolución 4240 de 2000, para señalar que la sociedad, en cumplimiento del contrato suscrito con la compañía de zona franca, le prestó un servicio de maquila gravado con el IVA conforme al artículo 420 [c] del ET, no catalogado como excluido conforme al artículo 476 ib.
Precisó que la sociedad, además de efectuar una venta de materias primas al usuario industrial sujeta a la exención de IVA prevista en el artículo 481 del ET, le prestó un servicio de maquila gravado con el tributo, por lo que la actuación adelantada se ajustó a derecho, y no quebrantó el principio de responsabilidad del servidor público, sin que pueda predicarse su falsa motivación pues no concurren las circunstancias señaladas por la jurisprudencia del Consejo de Estado para darle tal calificación; que la Resolución 1505 de 1992 del Incomex, la cual se refirió a la definición de maquila, no fue el sustento para proponer la modificación de la declaración pues la misma se fundamentó en los artículos 420 y 476 [parágrafo] del ET, sin que sea aplicable la Resolución 1860 de 1999, la cual se refiere a los beneficios en tributos aduaneros en el plan Vallejo.
Aseveró que no se violaron los principios invocados por la actora toda vez que los funcionarios públicos, en cumplimiento de su deber, aplicaron las normas sustantivas y procedimentales que regulan la materia; que la glosa recayó sobre los servicios prestados al usuario industrial dentro del procesamiento parcial, gravado con IVA, y no sobre la venta de materias primas o ventas exentas, por lo que no puede predicarse una presunta descomposición del precio para la aplicación de diferentes tarifas.
Aclaró que no se puede concluir que existan procesos en sede administrativa fallados a favor del contribuyente, pues las investigaciones adelantadas no se contradijeron entre sí por cuanto obedecieron a la realidad fiscal de la empresa, es decir, se separó el bien sujeto a la exención de IVA, para dejar gravado el servicio de maquila objeto de discusión en sede judicial.
Sostuvo que carece de fundamento lo manifestado por la actora sobre la omisión probatoria pues se analizaron todas las pruebas recaudadas, entre ellas, las facturas, la cuenta contable y el estudio de precios de transferencia, las cuales llevaron a la convicción de que la sociedad prestó el servicio de maquila; que no es suficiente cambiar la denominación de la cuenta contable pues, a lo que se debe llegar, es a la realidad de la operación. Afirmó que no se desconoce el derecho que tiene la sociedad de solicitar la devolución del IVA por las ventas exentas pero que, tratándose del servicio de maquila, debió liquidar el tributo conforme al artículo 420 [c] del ET, por lo que no se configuró un enriquecimiento a favor del Estado.
Concluyó que la sanción por inexactitud debe mantenerse porque en la declaración del periodo discutido se incluyeron datos equivocados de los cuales se derivó un menor impuesto. AUDIENCIAS INICIAL Y DE ALEGACIONES Y JUZGAMIENTO El 4 de febrero de 2020, se llevaron a cabo las audiencias de que tratan los artículos 180 y 182 de la Ley 1437 de 2011[13].
En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales o nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, ni se propusieron excepciones previas, el litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos acusados, se tuvieron como pruebas las allegadas con la demanda y la contestación, se prescindió de la audiencia de pruebas, se constituyó en audiencia pública de alegaciones y juzgamiento, dio traslado a las partes para alegar de conclusión y anunció el sentido de la sentencia para informar que accedería a las súplicas de la demanda.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Cuarta de Decisión, anuló los actos acusados, declaró la firmeza del denuncio inicial y sus correcciones, no condenó en costas y negó las demás pretensiones de la demanda, por las siguientes consideraciones[14]: Precisó que el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, que adicionó el literal e) al artículo 481 del ET, incluyó como bienes exentos con derecho a devolución bimestral las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o servicios de zona franca, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios.
Explicó que la actora suministró unos insumos y terminó la elaboración de un bien (transformador), para después entregarlo al usuario industrial de zona franca y proceder a su exportación, cumpliéndose con los supuestos fácticos consagrados en el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, pues, se trató de un bien terminado que guardaba relación con la actividad principal de Magnetrón Zona Franca, esto es, la producción comercialización, distribución y venta de transformadores eléctricos, sus partes y accesorios de materiales y materias primas para su fabricación. Expuso que el contrato de maquila celebrado entre la sociedad y el usuario de zona franca no determina la base gravable del impuesto sobre las ventas, por cuanto la operación que interesa a este proceso se encuadra en una legislación especial en materia tributaria que determinó las excepciones en la venta de productos terminados con la materia prima exenta, sin que fuera procedente gravar el producto final, debido a la mano de obra.
Estimó que la terminación del transformador no se constituía en un servicio intermedio, en cuanto no se presentó una contratación por terceros, sino que fue realizada por la misma empresa o sus vinculados económicos y, dentro del marco de su objeto social, ante lo cual el tratamiento tributario del bien terminado obedeció al régimen especial de las zonas francas.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandada interpuso recurso de apelación y solicitó revocar la sentencia apelada, con fundamento en lo siguiente[15]: Precisó que la Administración no cuestionó la procedencia de la exención fiscal para las materias primas vendidas al usuario industrial de la zona franca, las cuales fueron reconocidas en el texto de la liquidación oficial de revisión objeto de demanda.
Resaltó que la demandante, además de vender materias primas al usuario industrial al amparo del beneficio fiscal contenido en el artículo 481 [e] del ET, también le prestó el servicio de maquila el cual no tiene el beneficio de la exención, y en consecuencia, está gravado con el impuesto sobre las ventas a la tarifa general. Dijo que el mencionado beneficio fiscal cobija únicamente la venta de materias primas, bienes e insumos, no haciéndose extensivo a la prestación de un servicio por cuanto es taxativo y su aplicación e interpretación es restrictiva a los bienes y situaciones previstas en la ley, razón por la cual no le corresponde extender los beneficios a situaciones diferentes a las señaladas en la citada norma.
Consideró que el a quo le restó importancia al material probatorio en el que se fundó la actuación administrativa -el contrato de maquila, las facturas de venta, el anexo de la declaración de IVA del periodo discutido, los soportes contables y el testimonio de la jefe de contabilidad de la sociedad-, en la que resultó probado que la actora, además de producir bienes exentos, también prestó un servicio gravado, señalado como tal en cada uno de los documentos enunciados y del cual no se discriminó el IVA.
Indicó que no existe ninguna norma que consagre un tratamiento excepcional para los servicios que presten a un usuario industrial de zona franca por parte de una empresa ubicada en el territorio aduanero nacional; que la tarifa para la prestación de servicios de fabricación, elaboración y construcción de bienes es la general de acuerdo con el artículo 468 del ET.
Reiteró que la Administración no escindió el valor de la mano de obra del bien terminado para limitar el efecto del beneficio fiscal pues, en su actuación, le dio validez al mismo en cuanto no gravó con IVA el producto final; lo que se propuso en los actos de determinación enjuiciados fue gravar con IVA a la tarifa general la prestación del servicio de maquila, desarrollado en virtud del contrato suscrito entre las partes y cuya realización se hizo efectiva, hecho demostrado con las facturas de venta y los asientos contables de la actora.
Solicitó que se tenga como probado que: «(i) entre ambas sociedades existieron varios negocios jurídicos contractuales, como serían la venta de bienes exentos con derecho a devolución bimestral y la prestación de un servicio surgido con ocasión al contrato de maquila; (ii) que el componente nacional incorporado a un bien de propiedad de un usuario industrial de zona franca para procesamiento industrial está exento de IVA y que la materia prima incorporada a un bien procedente de zona franca, también lo está, siempre y cuando dichas materias son necesarias para el desarrollo del objeto social del usuario industrial, y que dicho beneficio, contemplado en el literal “e” del artículo 481 E.T, es taxativo, y se predica únicamente de las circunstancias contempladas en la Ley, y no puede hacerse extensiva a situaciones no previstas en ésta;
(iii) se corrija la interpretación que le otorgó el fallador primera instancia, en el sentido de aclarar que mi defendida nunca desagregó los valores del producto terminado a efectos de gravar con IVA sus diferentes componentes, y se declare que la DIAN nunca gravó con IVA las materias primas y/o producto terminado (iv) en consecuencia, una vez aceptada la ocurrencia de dos negocios diferentes (venta de bienes y prestación de servicio), se declare que la prestación de servicios, como sería el de maquila no gozan de ningún beneficio fiscal, y se encuentra gravado a la tarifa general de IVA, que confirman el actuar de la administración tributaria».
Se refirió a lo dispuesto en el artículo 553 del ET para señalar que la entidad puede verificar cada uno de los hechos económicos que circunscriben las relaciones privadas, con independencia del nombre que le den pues, aunque existió un contrato de maquila, estaba inmerso en el mismo un servicio frente al cual se configuró el hecho generador del IVA, no exento del tributo.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó confirmar la sentencia de primera instancia para lo cual reiteró lo expuesto en la demanda[16]. Agregó que, aunque se escindiera el procesamiento parcial en mano de obra y venta de materia prima, el servicio de mano de obra o de maquila es una operación exenta por tratarse de un servicio intermedio de la producción, conforme al artículo 476 [parágrafo] del ET.
Al respecto, citó algunas sentencias del Consejo de Estado en relación con la aplicación de la referida norma. La demandada solicitó revocar la sentencia apelada para lo cual insistió en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y el recurso de apelación[17]. El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia[18].
Precisó que dentro de los bienes a que hace alusión el artículo 481 [e] del ET, no solamente se encuentran las materias primas, partes, insumos, sino también los bienes terminados, concepto dentro del cual se incluye la mano de obra que permite la terminación del bien, puesto que es indispensable para producir, transformar o ensamblar los bienes fabricados y comercializados por el usuario industrial.
Anotó que en este caso se trata de bienes y servicios que participan directamente en los procesos productivos del usuario industrial, toda vez que se incorporan directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamblaje del producto final. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 5 del año 2013, presentada por MAGNETRÓN SAS.
En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandada, se debe determinar si el servicio prestado por la actora corresponde al de maquila, y si está gravado con el impuesto sobre las ventas. Estima la recurrente que el a quo no valoró las pruebas obrantes en el proceso las cuales demuestran que la operación celebrada entre la actora y el usuario industrial de zona franca correspondió a un servicio de maquila, no cobijado con la exención prevista en el artículo 481 [e] del ET para la venta de materias primas, insumos y bienes, por lo que está gravado con IVA a la tarifa general.
Se advierte que, en un proceso adelantado entre las mismas partes, en el cual se discutió la legalidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto sobre las ventas por el bimestre 2 del año 2015, se estableció que el servicio de maquila prestado por la actora, en concreto, el procesamiento parcial de los transformadores en el territorio aduanero nacional se enmarca como un servicio intermedio de la producción, exento de IVA.
Por tratarse de una situación fáctica y jurídica igual al proceso en mención, la Sala reitera lo expuesto en dicha providencia[19]. Para dilucidar el problema jurídico planteado en el sub examine, la Sala tomará como punto de partida la descripción realizada en la demanda, según la cual, la actora efectúa un procesamiento parcial en el territorio aduanero nacional para la obtención de transformadores, a partir de un producto semielaborado (núcleo y fleje) suministrado por el usuario industrial de zona franca, al cual le adiciona un componente nacional, que incluye insumos, bienes y mano de obra, que luego factura a la compañía de zona franca, quien posteriormente los vende en otros países.
El artículo 476 [parágrafo] del ET establece que «en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio».
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la Sala en sentencia del 15 de marzo de 2018[20], en la cual se destacaron las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
Al confrontar las anteriores características, con la descripción de la operación objeto de análisis, la Sala encuentra lo siguiente: i) Recae sobre bienes corporales muebles: Tanto el producto semielaborado (núcleo y fleje) como el producto resultante (transformador) tienen la condición de bienes muebles. ii) Es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final: Magnetrón Zona Franca SAS es el productor y la actora es quien efectúa el procesamiento parcial.
Esto con prescindencia de que haya vinculación económica entre las partes, condición ajena a la norma. Tal es la razón por la que se aparta la Sala de lo considerado en tal sentido por el tribunal y que lo llevó a desestimar la existencia de un servicio de maquila. iii) El servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación: el procesamiento parcial es efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de zona franca a partir del cual, es obtenido el transformador. iv) Con aporte o no de materia prima: Magnetrón Zona Franca SAS, suministra el producto semielaborado, base del transformador.
Lo anterior evidencia la configuración de un servicio intermedio de la producción (maquila), lo cual corroboran las siguientes pruebas obrantes en el proceso: • El contrato de prestación de servicios suscrito el 1 de enero entre Magnetrón Zona Franca S.A y Magnetrón S.A.[21] en virtud del cual esta última sociedad se obliga a «desplegar toda su actividad profesional y su experiencia para que el contratante cubra todas las actividades de tipo comercial y técnico involucradas en el ciclo de vida de las actividades enmarcadas dentro de la tabla denominada TABLA DE OPERACIONES MAGNETRÓN S.A. - MAGNETRÓN ZONA FRANCA S.A. (En adelante “el anexo”)» entre las cuales se encontraba prestar el servicio de maquila al contratante[22]. • Las facturas de venta con sus soportes «cuadro de insumo nacional», expedidas por la actora a nombre del usuario industrial de zona franca durante el periodo discutido, en las cuales figura como concepto de facturación un «servicio», y los formularios de movimiento de mercancías asociados a cada factura[23]. • Acta de visita a la contribuyente del 19 de febrero de 2016, en la que obra el testimonio de la jefe de contabilidad de la sociedad, quien, después de explicar la operación de maquila realizada por la empresa, señaló que la factura expedida por la actora a Magnetrón Zona Franca SAS por el servicio de maquila «incluye componentes nacionales y el servicio prestado de maquila»[24].
Establecida la existencia de un contrato de maquila, debe determinarse si este servicio está gravado con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada. Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (artículo 476 del ET), advierte la Sala que esta disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa para el mismo es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que «por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, la disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario»[25]. Con antelación, ya se había pronunciado esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 2004[26] precisando que, «si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido». (Se resalta) A partir de ello, debe establecerse el tratamiento tributario del bien resultante (componente nacional), esto es, la tarifa del impuesto sobre las ventas que le corresponde, pues será esta la aplicable al servicio intermedio de la producción que se analiza.
A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el componente nacional lo constituye la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos son para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. De acuerdo con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000 «El componente nacional incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva.
Dicha información, será incorporada al sistema informático aduanero, por parte del usuario operador, cuando proceda, y servirá de base para el control de los inventarios de las mercancías de los usuarios industriales». (Se resalta) Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007, invocado en la citada resolución prevé que se considera exportación definitiva «la introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos».
De esta última regulación, es importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398 ib. según la cual «No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social».
Resulta muy relevante lo anterior, de cara al artículo 481 [a y e] del ET, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos «los bienes corporales muebles que se exporten», así como, «las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios».
Así las cosas, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte de la actora hacia el usuario industrial, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del territorio aduanero nacional, este servicio no tiene la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le es aplicable la exención prevista para la venta de la materia prima -componente nacional- que es exportada al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social.
En ese contexto, la Sala confirmará la decisión del Tribunal en cuanto anuló los actos acusados. Y modificará el numeral 2 de la sentencia apelada para declarar, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración de corrección presentada el 24 de mayo de 2017, identificada con el número de formulario 3009610856529 y número adhesivo 91000431099001, teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 588 del ET.
En lo demás, la confirmará. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 [8] del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen[27]. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- MODIFICAR el numeral 2 de la sentencia del 7 de febrero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, Sala Cuarta de Decisión, el cual quedará así: «2.
A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2013 presentada por INDUSTRIAS ELECTROMECÁNICAS MAGNETRÓN SAS - MAGNETRÓN SAS - NIT.891.401.711-2, en forma virtual el 24 de mayo de 2017, con número de formulario 3009610856529 y número adhesivo 91000431099001». 2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese.
Comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 187 - 197 c.p.1. [2] Tiene por objeto social «el diseño, fabricación, reconstrucción, reparación, mantenimiento, distribución, comercialización, importación y exportación de transformadores eléctricos, maquinarias, motores y equipos metalmecánicos y eléctricos y sus partes, y la elaboración y ejecución de proyectos relacionados con la conducción, transformación y regulación de la energía eléctrica».
Fl. 34 c.p.1. Desde el 28 de mayo de 2012, Industrias Electromecánicas Magnetrón S.A.S. [3] Fl. 59 c.p. 1. Empresas pertenecientes al mismo grupo empresarial dedicado a diseñar, producir y comercializar transformadores eléctricos de distribución y potencia, y partes y piezas de estos, para aplicaciones residenciales, comerciales e industriales. [4] Fls. 50 al 54 c.a.1. [5] Fl. 146 c.p.1. [6] Fl. 147 c.p.1. [7] Fls. 63 a 109 c.p.1. [8] Fls. 74 a 88 vto. c.p.1. [9] Fls. 30 a 47 c.p.1. [10] Fls. 12 a 26 c.p.1 [11] Fls. 1-2 c.p. 1 [12] Fls. 142 a 168 c.p.1. [13] Fls. 195 a 197 c.p.1 [14] Fls. 199 a 208 c.p.2 [15] Fls. 154 a 180 c.p. 1 [16] Índice 16 Samai [17] Índice 15 Samai [18] Índice 17 Samai [19] Sentencia del 27 de mayo de 2021, Exp. 24974, CP.
Myriam Stella Gutiérrez Argüello, reiterado en las sentencias del 3 de junio de 2011, Exp. 24931 y 25339, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y CP. Milton Chaves García, respectivamente. [20] Exp. 20994, CP. Julio Roberto Piza. [21] Antes de convertirse en Magnetrón Zona Franca S.A.S y Magnetrón S.A.S., respectivamente. [22] Fl. 54 c.a.1. [23] CD obrante a folio 114 c.p.1 [24] Fls. 62 a 65 c.a.1. [25] Sentencia del 15 de marzo de 2018, Exp. 20994, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez [26] Exp. 14064 CP. Ligia López Díaz [27] En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, CP. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.