IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Características. A las características reiteradas por la jurisprudencia la Sala adiciona que quien encarga el servicio puede aportar o no materia prima sin que ello desnaturalice el alcance del servicio / MAQUILA O SERVICIO INTERMEDIO DE LA PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL PARA OBTENCIÓN DE TRANSFORMADORES - Configuración / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Tarifa.
Reiteración de jurisprudencia. Están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio / SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN – Alcance del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia. La disposición se debe aplicar en forma inescindible / BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Literales a y e del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Servicio de Maquila. Procesamiento parcial de transformadores en el resto del territorio aduanero nacional TAN / EXPORTACIÓN DEFINITIVA – Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIO INTERMEDIO DE PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL DE TRANSFORMADORES EN EL RESTO DEL TERRITORIO ADUANERO NACIONAL – Configuración. El servicio no es gravable, pues, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción se le aplica la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional exportado al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN MATERIAS PRIMAS EXPORTADAS A USUARIOS DE ZONA FRANCA – Exención Establece el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario que en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles «con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio».
Esta disposición consagra una regla de neutralidad en desarrollo del principio constitucional de equidad tributaria dirigida a los servicios intermedios de la producción, consistente en que la tarifa de estos sea la que corresponda al bien que resulte de dicha prestación del servicio (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). 2.2- Los servicios intermedios de la producción han sido caracterizados por la Sala de la siguiente forma: (i) recaen sobre bienes corporales muebles;
(ii) son prestados por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) son prestados para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización; y, según la más reciente jurisprudencia, (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
(vid. sentencias del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, C.P: Julio Roberto Piza y del 27 de mayo de 2021, exp. 24974, C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) Con antelación, esta sección mediante sentencia del 28 de octubre de 2004 (Exp. 14064 CP. Ligia López Díaz) precisó que, «si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un «servicio intermedio de la producción», de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido». (…) Establecida la existencia de un servicio intermedio de la producción, debe determinarse si esta prestación es gravada con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada, para lo cual debe determinarse la tarifa del impuesto sobre las ventas del bien resultante, pues será ésta la aplicable al servicio intermedio de la producción en análisis.
A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el bien resultante es el componente nacional, constituido por la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos están destinadas al desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. 5.1- Determina el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, que el componente nacional «incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva».
Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la citada Resolución, prevé que se considera exportación definitiva «La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos».
Resulta relevante todo lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos «los bienes corporales muebles que se exporten, así como, «las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios». 5.2- En definitiva, puede establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el TAN, este servicio no está gravado a la tarifa general, pues al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable el tratamiento fiscal previsto para el bien resultante del servicio (art. 476 ET), que para el caso, corresponde a un bien exento: el componente nacional.
Este último es un bien corporal mueble que se exporta, y que corresponde a materias primas, partes, insumos o bienes terminados vendidos e introducidos a zona franca en los términos de los literales a) y e) del art. 481 ET. FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 - ARTÍCULO 265 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 396 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 398 / DECRETO 4051 DE 2007 - ARTÍCULO 23 / RESOLUCIÓN DIAN 4240 DE 2000 – ARTÍCULO 383 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL A / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL E NOTA DE RELATORÍA: Sobre los pronunciamientos de la Sala con respecto a la tarifa del IVA aplicable a los servicios intermedios de producción consultar sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de mayo de 2021, Exp. 66001-23-33-000-2018-00214-01(24974), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 3 de junio del 2021, Exp. 66001-23-33-000-2019-00088-01(25339), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de marzo de 2018, Exp. 05001-23-31-000-2012-00798-01(20994), C.P. Julio Roberto Piza; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de octubre de 2004, Exp. 11001-03-27-000-2003-0061-01(14064) C.P. Ligia López Díaz CONDENA EN COSTAS– Improcedencia. Falta de prueba de su causación [D]e conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá condena en costas, como quiera que no se constata prueba alguna que demuestre su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintidós (22) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2019-00086-01(25338) Actor: INDUSTRIAS ELECTROMECÁNICAS MAGNETRÓN SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 13 de diciembre de 2019, proferida por la Sala Segunda de Decisión del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 203 a 213 cp 1-1), así: 1.
Declárese la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000064 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2013 y de la Resolución Recurso Reconsideración No. 162362018000016 del 12 de octubre de 2018, confirmatoria de la anterior, por las razones expresadas en la parte considerativa de esta providencia. 2.
Como consecuencia de la declaración que antecede y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondientes al 6 bimestre del año 2013, presentada por Industrias Electromecánicas MAGNETRON S.A.S el día 24 de mayo de 2017 identificada con el número de formulario 3009610856536 y adhesivo 91000431099253, por los argumentos anotados en la parte motiva del presente proveído. 3.
Sin costas, por lo considerado en la parte motiva del presente fallo. 4. Se niegan las demás súplicas de la demanda. (…)
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 162412017000064 del 29 de noviembre de 2017 (f. 57 a 73 cp 1) la DIAN determinó un saldo a pagar total de $382.148.120 por mayor impuesto y por sanción de inexactitud respecto a la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al VI bimestre del año gravable 2013 nro. 91000431099253 del 24 de mayo de 2017, la cual, determinó un saldo a favor de $147.610.000 (f. 151 cp 1).
Por medio de la Resolución 162362018000016 del 12 de octubre de 2018, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración confirmando la liquidación oficial de revisión (f. 39 a 53 cp 1).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 1 y 2 cp 1): 1. Pretensiones principales: a. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000064 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la Liquidación Privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2013, identificada con el autoadhesivo No. 91000431099253 del 24 de mayo de 2017. b. Que se declare la nulidad de la Resolución 162362018000016 del 12 de octubre de 2018, que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000064 del 29 de noviembre de 2017. c. Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho: i. Que se declare en firme la declaración privada identificada con el autoadhesivo No. 91000241472155 del 25 de junio de 2014. ii.
Que se condene a la DIAN a devolver la suma de $61.360.756 pagada de manera indebida con ocasión de la formulación del Requerimiento Especial. iii. Que se condene en costas y en agencias en derecho a la UAE DIAN. 2. Pretensiones subsidiarias: En caso de que no prospere la pretensión de nulidad de los actos administrativos se solicita: a. Que se declare la nulidad, en el sentido de exonerar a la demandante de la sanción por inexactitud. b. Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho que se condene a la DIAN a devolver la suma de $6.619.096, correspondiente a sanción por inexactitud. c. Que se condene en costas y en agencias en derecho a la UAE DIAN.
La actora invocó como normas vulneradas los artículos 29, 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política, los artículos 447, 448, 476 (parágrafo), 481 (literales a y e) y 647 del Estatuto Tributario, los artículos 406, 395 y 396 del Estatuto Aduanero, y el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000. El concepto de violación planteado se resume así: Señaló una violación de las normas en que debieron fundarse los actos administrativos, en la modalidad de interpretación errónea, en tanto, la demandada como Magnetrón están de acuerdo en que la norma aplicable es el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario.
No obstante, la diferencia entre las partes radica en que, mientras para la DIAN el “servicio de maquila” debe gravarse a la tarifa aplicable al bien que resulte de los transformadores eléctricos, que sería la del 16%, para la actora, el servicio que se pretende gravar estaría exento porque tanto los transformadores eléctricos, en calidad de bienes corporales exportables, así como la materia prima añadida en el territorio nacional, en calidad de bienes vendidos a un usuario industrial de zona franca, están exentos del impuesto, luego, el servicio goza del mismo tratamiento tributario de tales bienes.
Desarrolla una línea jurisprudencial para alegar la debida interpretación del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario donde a su juicio, el tratamiento tributario de excluido o exento para el bien resultante de la prestación de un servicio intermedio de la producción, también es aplicable al servicio prestado. Con este propósito cita apartes de las sentencias del 28 de octubre (expediente 14064), del 23 de julio de 2009 (expediente 16012), del 10 de septiembre de 2014 (expediente 18529) y del 23 de octubre de 2014, reiterada en los años 2017 y 2018 (expediente 19915).
Indicó la violación de los preceptos constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad en materia tributaria y los conceptos de justicia y equidad, por falta de aplicación. Señaló que el demandado desconoció estos principios, pues interpretó de manera errada el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario, lo cuales, son mandatos de optimización que deben ser atendidos para la correcta interpretación de las normas tributarias.
Aduce que la DIAN, al fraccionar la operación de procesamiento parcial en dos contratos, uno de venta y otro de prestación de servicios, aceptó que los ingresos por venta de materia prima fueran exentos, pero se niega a aceptar que el servicio intermedio de la producción se trate como exento, con lo cual, ignora que los bienes adquirieron la calidad de bienes exportables por el hecho que se destinaron a la zona franca y que, por lo tanto, están exentos de IVA al tenor del literal a) del artículo 481 del Estatuto Tributario literal a).
Señala que la interpretación de la DIAN de los señalados artículos desconoce el principio elemental de hermenéutica jurídica referido a la interpretación sobre extensión de la ley, previsto en el artículo 31 del Código Civil, puesto que la DIAN toma lo favorable del parágrafo 476 del Estatuto, pero para darle un alcance restringido, omitiendo darle el sentido que se deriva de una interpretación sistemática de tales disposiciones, todo para negarle el carácter de exento al servicio prestado.
Sostiene que conforme con la normativa aduanera especial que regula el régimen de las zonas francas, las operaciones de ingreso desde el territorio aduanero nacional hacia zona franca o salida desde a zona franca al territorio aduanero nacional o la salida al resto del mundo se tratan como operaciones de comercio exterior, regidas por reglas aduaneras especiales.
Por ello, conforme con los artículos 395 y 396 del Estatuto Aduanero se consideran exportación la venta y salida a mercados externos los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, así como la introducción a zona franca desde el territorio aduanero nacional de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario ubicado en zona franca.
Además, el artículo 406 del Estatuto Aduanero (Decreto 2685 de 1999) regula el procesamiento parcial fuera de la Zona Franca y, en concordancia con el artículo 396 del Estatuto Aduanero, la introducción a zona franca de los bienes terminados que fueron objeto de procesamiento parcial fuera de ella se considera exportación. Agrega que, el reingreso a la zona franca de las materias primas, cuya salida se autorizó de manera temporal para surtir el procesamiento parcial, se regula por el artículo 383 de la Resolución DIAN 4240 de 2000, norma que determina que el componente nacional incorporado en las mercancías objeto del proceso industrial realizado en el resto del territorio nacional se considera como exportación, en los términos del artículo 396 de Decreto 2685 de 1999.
Afirma que, aunque la DIAN reconoce que la actora fabricó transformadores eléctricos, no les reconoció la calidad de bienes corporales muebles exportados a zona franca, pues los gravó a la tarifa general del 16%, siendo bienes exentos. Aduce que así no se aceptara la nulidad de los actos administrativos, la aplicación de la sanción por inexactitud sería improcedente, dado que la infracción nunca se tipificó por cuanto porque las cifras y datos declarados son ciertos, completos y veraces, y porque los ingresos por ventas a zonas francas las clasificó como exentas sustentada en una interpretación razonable de las normas aplicables al caso, para lo cual, puso de presente varios criterios sobre el mismo tema, contenidos en doctrina de la DIAN.
De forma subsidiaria solicitó aplicar el principio de favorabilidad dado que se redujo la sanción al 100% conforme lo previsto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. También adujo falsa motivación, dado que la corrección de la base gravable del IVA del período en cuestión es una situación que no corresponde a la realidad económica de la operación, al asumirse que el valor total de la operación de procesamiento parcial debe fraccionarse en dos operaciones económicas independientes (venta de materia prima y servicio de maquila).
Por ello concluyó que la DIAN no tuvo en cuenta hechos demostrados, que de haberlos considerado habría tomado una decisión sustancialmente diferente a la de formular las liquidaciones oficiales demandadas. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 158 a 184 cp1), para lo cual, adujo que la demandante, además de vender materias primas al usuario industrial de zona franca, también le prestó el servicio de maquila en cumplimiento del contrato No. 005-2014, lo que resulta legítimo, pero, por tratarse de la prestación de un servicio, no tiene derecho al beneficio de la exención y estaría gravado con el IVA a la tarifa general.
Señaló que, la discusión no versa sobre la venta de materias primas a zona franca, ni sobre ventas exentas, sino sobre el servicio para el procesamiento parcial que se desarrolló en virtud de un contrato de maquila, cuya existencia entiende demostrada con las pruebas obrantes en el proceso, como el contrato, las actas de visitas al contribuyente, las facturas de venta y los anexos de la declaración de IVA, entre otros.
Afirmó que la doctrina de la DIAN da cuenta que la venta de materias primas, del componente nacional incorporado en el proceso industrial desarrollado en el territorio aduanero nacional o de los bienes terminados se encuentra exento de IVA, mientras que la prestación de servicio de procesamiento parcial se encuentra gravado a la tarifa general y la base gravable para su liquidación debe determinarse conforme con lo previsto en el artículo 447 del Estatuto Tributario.
Resaltó que los actos demandados no adolecen de falsa motivación, dado que en ellos están expuestos los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales se asumió la determinación. Que las circunstancias fácticas, los soportes contables, testimonios, la prueba del contrato de maquila, las facturas y todas las respuestas obtenidas fueron las pruebas en las que se fundó la administración para arribar a esa discusión y que las actuaciones adelantadas por los funcionaros se ajustaron a derecho y no quebrantaron el principio de responsabilidad del servidor público.
Sentencia apelada El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 203 a 213 cp 1-1). Planteó como problema jurídico a resolver, determinar si la actuación económica realizada por MAGNETRÓN se debe escindir en componente nacional y el procesamiento parcial para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas.
En ese orden de ideas, estableció que la interpretación realizada por la demandada al escindir la mano de obra y considerarla una prestación de servicios sujeta a IVA, con el enfoque de una tipología contractual como es la maquila, carece de argumento para determinar que no se trata de bienes terminados, y entraña una transgresión de la Ley 1004 de 2005, al desconocer la aplicación del beneficio que de manera precisa y clara estableció el legislador a los bienes terminados que se relacionen con el objeto social del usuario de la zona franca.
Agregó que un elemento formal como el contrato de maquila que se celebró entre MAGNETRÓN Zona Franca y MAGNETRÓN Pereira, no puede determinar la base gravable del impuesto a las ventas, por cuanto la operación se enmarca en una legislación especial en materia tributaria (Ley 1004 de 2005), que consagra las exenciones en la venta de productos terminados con la materia prima exenta, sin que se pueda considerar que se debe gravar el producto final por tratarse de una prestación de servicios.
Que, si bien la maquila puede tener el tratamiento de un servicio intermedio, con lo cual, estaría sujeta a la tarifa del impuesto sobre las ventas del bien resultante, estimó que en este caso no se configuraría, en tanto no se presenta una contratación por terceros, sino que es realizada por la misma empresa o sus vinculados económicos. Concluyó que los actos cuestionados desconocían lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 1004 de 2005, literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, por lo que procedía declarar su nulidad y mantener la liquidación privada del IVA del cuarto periodo del año 2013 presentada por la actora, aclarando que la declaración que mantiene su firmeza es la presentada el 24 mayo de 2017, ateniéndose a las modificaciones efectuadas.
En lo referente a la devolución de saldos a favor, determinó que no se pronunciaría, como quiera que tal aspecto, escapaba al objeto de la actuación administrativa enjuiciada, pues, no se planteó ni acusó decisión alguna de negativa de la devolución del saldo a favor pretendido. Recurso de apelación El demandado apeló la sentencia del a quo (ff. 215 a 220 cp 1-1), para lo cual reiteró los cargos de la demanda.
Afirma que el Tribunal restó importancia a las pruebas obrantes en el proceso, contrato, facturas, soportes contables, que demuestran la existencia de un servicio y solicita en consecuencia que sean valoradas en esta instancia. Señala que, las pruebas obrantes en el proceso dan cuenta que las dos compañías ejecutaron diferentes negocios jurídicos bajo dos figuras contractuales diferentes: i) venta de bienes exentos con derecho a devolución de IVA y ii) la prestación de un servicio gravado a la tarifa general.
En esta misma línea aduce que, del contenido del contrato de maquila estipulado por las partes se establece que fue su voluntad realizar un negocio jurídico de prestación de servicios, independiente a la venta de materias primas y/o bienes producidos y que el beneficio fiscal de la exención cobija únicamente la venta de materias primas, bienes e insumos, no haciéndose extensivo a la prestación de un servicio por cuanto el beneficio es taxativo y su interpretación es restrictiva a los bienes y situaciones previstos en la ley.
Solicitó que se declare que la prestación de servicios, como el servicio de maquila, no goza de ningún beneficio fiscal, y por tanto, se encuentra gravado con IVA a la tarifa general. Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos expuestos en sede judicial (índice 15 y 16[1]). El Ministerio Público emitió concepto. Solicitó confirmar la sentencia (índice 18).
En su criterio, señaló que dentro de los bienes a que hace alusión el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no solamente se encuentran las materias primas, partes, insumos, sino también los bienes terminados, concepto dentro del cual se incluye la mano de obra que permite la terminación del bien, puesto que es indispensable para producir transformar o ensamblar los bienes fabricados y comercializados por el usuario industrial.
Por lo tanto, agregó, se trata de bienes y servicios que participan directamente en los procesos productivos del usuario industrial, toda vez que se incorporan directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamblaje del producto final. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1-Juzga la Sala la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la demandada contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la demanda sin condenar en costas.
La Sala debe establecer si, como lo alega la apelante, la operación económica entre la actora y el usuario Industrial Magnetrón Zona Franca, comprende además de la venta de bienes exentos, un servicio gravado a la tarifa general, por cuanto las exenciones contenidas en los literales a) y e) del art. 481 del ET no pueden extenderse a los servicios descritos en el contrato de maquila; o si, como lo alegó la actora, se trata de un servicio intermedio de la producción exento en virtud del parágrafo del artículo 476 del ET, por cuanto el bien resultante tendría ese tratamiento exceptivo. 2- Advierte la Sala que ya se ha pronunciado sobre supuestos similares y con identidad de partes, en las sentencias del 27 de mayo de 2021 (exp. 24974 C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), del 3 de junio del 2021 (exp. 25339, C.P: Milton Chaves García, y exp. 24931 C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 10 de junio de 2021 (exp. 25337 C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello), los cuales se reiterarán en lo pertinente. 2.1- Establece el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario que en los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles «con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio».
Esta disposición consagra una regla de neutralidad en desarrollo del principio constitucional de equidad tributaria dirigida a los servicios intermedios de la producción, consistente en que la tarifa de estos sea la que corresponda al bien que resulte de dicha prestación del servicio (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez). 2.2- Los servicios intermedios de la producción han sido caracterizados por la Sala de la siguiente forma: (i) recaen sobre bienes corporales muebles;
(ii) son prestados por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) son prestados para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización; y, según la más reciente jurisprudencia, (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
(vid. sentencias del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, C.P: Julio Roberto Piza y del 27 de mayo de 2021, exp. 24974, C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello) Con antelación, esta sección mediante sentencia del 28 de octubre de 2004 (Exp. 14064 CP. Ligia López Díaz) precisó que, «si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un «servicio intermedio de la producción», de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido». 3- Para evidenciar la configuración de un servicio intermedio de la producción, la Sala observa y relaciona las siguientes pruebas obrantes en el proceso: (i) Contrato de prestación de servicios número 107 del 1 de enero de 2012 entre Magnetrón Pereira y Magnetrón Zona Franca, el cual, tenía por objeto la prestación de servicios por parte de Magnetrón Zona Franca de acuerdo a las actividades enmarcadas dentro de la tabla denominada Tabla de Operaciones (f. 53 - 58 caa. 1).
(ii) Contrato de prestación de servicios número 2 del 1 de enero de 2012 entre Magnetrón Pereira y Magnetrón Zona Franca, el cual, tenía por objeto la prestación de servicios por parte de Magnetrón Pereira de acuerdo con las actividades enmarcadas dentro de la tabla denominada Tabla de Operaciones (f. 312 - 315 caa. 2). (iii) Tabla de operaciones entre los vinculados Magnetrón Pereira y Magnetrón Zona Franca, la cual, empezó a regir el 31 de octubre de 2012, en donde se relacionan los servicios de maquila, materias primas, trafos y otros servicios (f. 57 caa 1), así: |Vende |Concepto | |Magnetrón |Trafos (materias primas, mano de obra, costo | |Pereira |CIF, gastos operativos, gastos financieros) | | |Servicio Maquila (materias primas, mano de | | |obra, costo CIF, gastos operativos, gastos | | |financieros) | | |Materias primas (costo promedio de materias | | |primas, gastos operativos) | |Magnetrón |Trafos (costo total del transformador, gastos | |Zona |operativos, gastos financieros) | |Franca | | | |Servicio (material, costo mano de obra, costo | | |CIF, servicio) | | |Materias primas (costo promedio UNO EE, | | |servicio gastos operativos) | | |Servicio maquila | (iv) Facturas de venta expedidas por la actora a Magnetrón Zona Franca del 5 de noviembre al 5 de diciembre de 2013, en las que aparece como descripción “servicio”, y en donde se relaciona el kit de insumos nacionales y extranjeros junto con el certificado de integración CIN.
(f. 201 a 295 caa 2). (v) El requerimiento especial nro. 162382017000009 de 2017, expedido por el demandado, como acto previo a la liquidación oficial de revisión, relaciona las facturas por servicios de maquila entre noviembre y diciembre de 2013 expedidas por Magnetrón Pereira, en donde, el demandado discriminó el certificado de integración CIN con los siguientes componentes: costo de mano de obra y costos indirectos de facturación. (f. 367 a 380 caa 2) (vi) Certificado de existencia y representación de Magnetrón Pereira (f.423 a 427 caa 3), en donde el objeto social corresponde al «diseño, fabricación, reconstrucción, reparación, mantenimiento, distribución, comercialización, importación y exportación de transformadores eléctricos, maquinarias, motores y equipos metalmecánicos y eléctricos y sus partes y la elaboración de proyectos relacionas con la conducción, transformación y regulación de la energía eléctrica».
(vii) Formularios de movimiento de mercancías de salida donde se relacionan los bienes que salieron de la zona franca al territorio aduanero nacional en procesamiento parcial del 1 de noviembre de 2013 al 30 de noviembre de 2013 y del 1 de diciembre de 2013 al 30 de diciembre de 2013. (obran en CD que se ve a fl.122 cp1). (viii) Contrato de maquila número 005-2014 suscrito el 31 de julio entre Magnetrón Zona Franca y Magnetrón Pereira el cual tenía por objeto: «MAGNETRÓN se obliga a prestar el servicio de maquila de ZONA FRANCA de acuerdo a las características y especificaciones técnicas que incorporan en el Anexo 001 del presente contrato, que hace parte integral del mismo».
(f. 71 - 76 caa 1). (ix) Formulario de ingreso de mercancías (kit para trafos) desde el territorio aduanero nacional a un usuario industrial de zona franca eje cafetero del 3 de marzo de 2015. (f. 85 caa 1). (x) Acta de visita a la contribuyente, del 19 de febrero de 2016, en la que obra el testimonio de la señora Nohemy Gallego Brito, jefe de Contabilidad de la sociedad actora, en la que explica sobre el servicio de maquila.
Textualmente señala que la factura expedida por la actora a Magnetrón Zona Franca «por el servicio de maquila, incluye componentes nacionales y el servicio prestado de maquila» (f. 70 caa 1). 4- Al confrontar las pruebas relacionadas con el artículo 476 del Estatuto Tributario y los criterios fijados por la jurisprudencia de la Sala, se encuentra que: (i) la descripción de la operación objeto de análisis recae sobre bienes corporales muebles, ya que tanto el producto en procesamiento parcial (núcleo y fleje), como el producto resultante (el transformador), tienen tal naturaleza jurídica;
(ii) además, el servicio es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final, ya que Magnetrón Zona Franca es el productor y Magnetrón Pereira (el actor) es quien efectúa el procesamiento parcial. A pesar de que haya vinculación económica entre las partes, la norma relacionada no impide el tratamiento del servicio intermedio de la producción por esta condición, por lo cual la Sala se aparta de lo considerado por el tribunal para desestimar la aplicación del parágrafo del artículo del 476 ET;
(iii) el servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, este corresponde al componente nacional utilizado en el procesamiento parcial efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de Zona Franca, a partir del cual, es obtenido el transformador, de conformidad con los formularios de movimientos de mercancía (ingreso y salida) y con las facturas por la prestación del servicio con ocasión de los contratos números 2 y 107 y la tabla la tabla de operaciones; finalmente, (iv) teniendo en cuenta que para la Sala resulta indiferente si hay aporte o no de materia prima por parte del contratante, el hecho de que Magnetrón Zona Franca suministre el producto semielaborado, no impide la calificación de la operación como un servicio intermedio de la producción. 5- Establecida la existencia de un servicio intermedio de la producción, debe determinarse si esta prestación es gravada con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada, para lo cual debe determinarse la tarifa del impuesto sobre las ventas del bien resultante, pues será ésta la aplicable al servicio intermedio de la producción en análisis.
A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el bien resultante es el componente nacional, constituido por la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos están destinadas al desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. 5.1- Determina el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, que el componente nacional «incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva».
Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la citada Resolución, prevé que se considera exportación definitiva «La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos».
Resulta relevante todo lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos «los bienes corporales muebles que se exporten, así como, «las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios». 5.2- En definitiva, puede establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el TAN, este servicio no está gravado a la tarifa general, pues al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable el tratamiento fiscal previsto para el bien resultante del servicio (art. 476 ET), que para el caso, corresponde a un bien exento: el componente nacional.
Este último es un bien corporal mueble que se exporta, y que corresponde a materias primas, partes, insumos o bienes terminados vendidos e introducidos a zona franca en los términos de los literales a) y e) del art. 481 ET. No prospera el cargo de la apelación. 6- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, corresponde a la Sala confirmar la sentencia apelada, que anuló los actos demandados y se abstuvo a condenar en costas, por los motivos expuestos en esta providencia. 7- Finalmente, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá condena en costas, como quiera que no se constata prueba alguna que demuestre su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático SAMAI.
Las demás menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio.