SIMULACIÓN - Definición / ACREDITACIÓN DE LA SIMULACIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA - Libertad probatoria / FACULTAD FISCALIZADORA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Alcance / INDICIO COMO MEDIO DE PRUEBA DE LA SIMULACIÓN - Libertad probatoria / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance / INEXISTENCIA DE CERTEZA RESPECTO DE LA REALIDAD DE LAS TRANSACCIONES - Configuración / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE COSTOS - Configuración / OPERACIONES SIMULADAS - Configuración [L]a simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo.

Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura (simulación relativa) o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (simulación absoluta). Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto.

Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario restringe la conducencia o pertinencia de los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP (Código General del Proceso) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la existencia de las operaciones en cuestión. En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

(…) [N]o puede perderse de vista que, por en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, cuandoquiera que la Administración lleva a cabo un esfuerzo probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza), en la medida en que, atendiendo al principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables), pues es quien los invoca a su favor.

(…) Los anteriores medios de prueba y la valoración que sobre ellos procede, llevan a la Sala a concluir que las operaciones cuestionadas efectivamente fueron simuladas, tal como concluyeron los actos demandados. Puntualmente, la anomalía causal que las aqueja consiste en una simulación absoluta, pues el negocio jurídico que manifiestan haber llevado a cabo los intervinientes no encubre un negocio jurídico distinto, sino la completa ausencia de algún negocio.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 165 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la simulación considerada como una anomalía negocial entre comerciantes para dar una apariencia jurídica distinta consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de febrero de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2013-00416-01(23296), C.P. Julio Roberto Piza; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto del 2020, Exp. 17001-23-33-000-2014-00064-01(21852) C.P. Julio Roberto Piza; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 04 de marzo de 2021, Exp. 54001-23-33-000-2013-00211-01(21812), C.P. Julio Roberto Piza.

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración. Conductas en las declaraciones tributarias que la configuran / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación. Disminución de la sanción por inexactitud / INAPLICAR PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN SANCIÓN POR INEXACTITUD AL INCURRIR EN ABUSO DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA – Improcedencia. Se requiere motivación jurídica y fáctica que lo compruebe [L]a demandante incurrió en el tipo infractor, pues incluyó en la declaración revisada costos que no eran computables dentro del cálculo de la base imponible, a partir de lo cual, resultó una menor cuota tributaria; aspecto respecto del cual no se formularon cargos en la demanda.

Acerca de la sanción procedente para esa infracción, el a quo determinó que correspondía reducir el porcentaje aplicable, del 160 al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o del saldo a favor, por virtud del principio de favorabilidad en materia sancionadora (artículo 29 constitucional), habida cuenta de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción que había sido impuesta en los actos acusados.

(…) [E]l actual ordinal 2.º del artículo 648 del ET contempla un porcentaje sancionador del 160% para la «comisión de un abuso en materia tributaria», su procedencia exige que la Administración afirme de qué forma y bajo qué supuestos fácticos, el contribuyente incurrió en una conducta calificable como abusiva. En el caso que se juzga, los actos demandados impusieron la sanción prevista en el artículo 647 del ET, debido a que la demandante incluyó costos en su liquidación que carecían de fundamento probatorio, pero no explicaron por qué, esa conducta puede calificarse dentro del supuesto previsto en el ordinal 2.º del artículo 648 ibidem.

Sin la existencia de la motivación jurídica y fáctica que así lo compruebe, no puede imponerse la sanción que solicita la demandada en el recurso interpuesto, pues ello implicaría vulnerar de forma flagrante uno de los principios que regulan el sistema sancionador tributario, como es el de tipicidad. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648, NUMERAL 2 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causación Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-02099-01(24827) Actor: TECNITANQUES INGENIEROS SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 12 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 282 cp1): Primero: Declárese la nulidad parcial de la Resolución No. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015, por medio de la cual, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, le profirió a la demandante la liquidación oficial de revisión por su declaración de renta del año gravable 2012; y de la Resolución No. 006.350, del 24 de agosto de 2016, a través de la cual, se confirmó la anterior, al desatar el recurso de reconsideración interpuesto; de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: A título de restablecimiento de derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2012 de la sociedad Tecnitanques Ingenieros SAS, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia. Tercero: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015 (ff. 59 a 98 cp1), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora correspondiente al año gravable 2012, para desconocer costos de venta e imponer sanción por inexactitud. La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 6350, del 24 de agosto de 2016 (ff. 99 a 150 cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4 cp1): Primero: Que se declare la nulidad del Requerimiento especial No. 312382014000129, del 09 de diciembre de 2015, emitido por la División de Fiscalización de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes y de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, mediante la cual se modifica la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012 presentada por Tecnitanques Ingenieros SAS, imponiendo la suma de $923.489.000 como valor a pagar por impuesto y una sanción por inexactitud por valor de $1.003.202.000.

Segundo: Se declare la nulidad de la Resolución 6350, del 24 de agosto de 2016, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la División de Gestión Jurídica de la DIAN que confirmó en todas sus partes la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015. Tercero: Se determine la nulidad de la sanción por inexactitud por cuantía de $1.003.202.000, impetrada a Tecnitanques Ingenieros SAS, por el rechazo de costos de ventas por valor de $1.900.003.000, al determinar un mayor impuesto a pagar por valor de $923.489.000 por considerar inexistentes los mencionados costos de ventas.

Cuarto: Que como consecuencia de lo anterior, se respeten los valores registrados voluntariamente en la declaración de renta presentada por Tecnitanques Ingenieros SAS, por el año gravable 2012 y se deje en firme la declaración de renta presentada el 13 de abril de 2013, identificada con el formulario No. 1103600031781 y No. 91000175450279 que reporta un saldo a pagar por $296.488.000.

Quinto: Que a título de restablecimiento del derecho, se le reconozca la actuación en presunción del principio de buena fe a la sociedad Tecnitanques Ingenieros SAS, en cuanto a los soportes documentales surgidos de transacciones utilizados por esta para demostrar la procedencia de los costos de ventas que la DIAN quiere calificar como inexistentes, en aras a la necesidad de dichas compras para la actividad productiva de ese momento y a la veracidad de los pagos efectuados por dichas transacciones.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 4.º, 13, 16, 29 y 83 de la Constitución; y 617 y 683 del ET (Estatuto Tributario). El concepto de violación planteado se resume así (ff. 6 a 20 cp1): Consideró que la demandada incurrió en una violación al debido proceso al haber inferido que los costos que desconoció corresponden a operaciones económicas simuladas y censuró que su contraparte no haya accedido a practicar la inspección contable solicitada en el marco del procedimiento de revisión. Sostuvo que, con el argumento de que no fue posible establecer la trazabilidad de las operaciones cuestionadas, la demandada vulneró el principio de la autonomía de la voluntad privada al desconocer la existencia de los negocios jurídicos que celebró con sus proveedores a efectos de adquirir los bienes y servicios declarados como costos de ventas.

Asimismo, alegó la vulneración de los principios de buena fe y de igualdad pues estimó arbitraria la actuación. Finalmente, manifestó que se desconocieron los artículos 617 y 683 del ET porque todas las operaciones debatidas se encontraban respaldadas en sus respectivas facturas. Guardó silencio respecto de la sanción impuesta. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 189 a 201 cp1), para lo cual: Manifestó que no existió vulneración del derecho al debido proceso porque los actos demandados fueron expedidos con fundamento en los medios de prueba que recaudó durante el procedimiento administrativo respectivo.

Afirmó que, de conformidad con el criterio fijado en la sentencia dictada por esta Sección el 24 de marzo de 2011 (exp. 16841, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) y el artículo 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012), cuando se determina mediante indicios la existencia de operaciones simuladas por parte del obligado tributario, la carga procesal de desvirtuarlos recae sobre este, por lo que la parte actora debía comprobar, con medios adicionales a las facturas aportadas, que los costos de venta desconocidos sí provenían de operaciones y negocios jurídicos reales.

Expresó que, si bien los artículos 485, 617, y 771-2 del ET condicionan la procedencia de impuestos descontables, costos y gastos a la existencia de facturas con el lleno de los requisitos legales, no fue posible verificar con los proveedores respectivos el efectivo suministró de los bienes y la prestación de los servicios adquiridos por la actora.

Sobre ese particular, indicó que en el desarrollo de las visitas de fiscalización realizadas se estableció que los proveedores en comento carecen de la infraestructura y logística aptas que les permitan suministrar los bienes y servicios que expone la demandante. Adujo que varios de los pagos que realizó la actora fueron realizados a terceros, distintos a los proveedores a los que afirma haberle comprado la materia prima necesaria para llevar a cabo el respectivo proceso productivo.

Finalmente, defendió la sanción por inexactitud impuesta, debido a la inclusión de costos improcedentes. Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos demandados y se abstuvo de condenar en costas (ff. 256 a 282 cp1), para lo cual expuso los siguientes argumentos: Negó la vulneración del derecho al debido proceso porque la demandada explicó en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración los motivos por los cuales no resultaba conducente, pertinente, ni útil adelantar la inspección contable solicitada.

Indicó que, pese a que la demandante aportó las facturas de las operaciones, se concluía a partir de la valoración de las demás pruebas recaudadas en el procedimiento de revisión que no ocurrieron las operaciones comerciales a que se refieren las facturas. Así, porque los proveedores que presuntamente suministraron los bienes y servicios no contaban con la infraestructura ni la capacidad logística para llevar a cabo dichas ventas, al tiempo que no aportaron soportes contables ni comprobantes externos que reflejaran las operaciones declaradas por aquella.

De igual forma, porque se estableció que algunos de los pagos que dijo realizar la actora nunca fueron efectuados o, en otros casos, no fueron dirigidos a los proveedores mencionados. En ese contexto, expresó que era deber de la demandante acreditar mediante medios de prueba, distintos a la contabilidad y a las facturas, que los costos desconocidos sí se originaron en negocios jurídicos reales, con lo cual, los actos demandados no vulnerarían los principios constitucionales aducidos por la actora.

Finalmente, afirmó que la actora realizó el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET, sin embargo, redujo su monto del 160% al 100% en aplicación del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. Recurso de apelación La actora apeló la sentencia (ff. 292 a 299 cp1) en los siguientes términos: Reiteró que la Administración desconoció su realidad económica al negarle la posibilidad de detraer, acorde con el proceso de depuración de la base imponible del impuesto sobre la renta, los costos en los que incurrió para la obtención de sus ingresos gravables, lo que en su criterio ocurrió a partir de la valoración de «simples indicios».

Al respecto, afirmó que en ejercicio de su autonomía acordó con sus proveedores el pago de los bienes y servicios suministrados mediante cheques, efectivo o por medio de carteras colectivas, hecho que no torna en inexistentes las operaciones. Finalmente, se opuso a la sanción impuesta, pues considera no haber incurrido en el tipo infractor previsto en el artículo 647 del ET.

Por su parte, la demandada también apeló el fallo (f. 291 cp1) aduciendo que el a quo no podía disminuir el porcentaje de la sanción impuesta porque la conducta infractora en la que incurrió la demandante se califica como abuso del derecho, supuesto fáctico que en los términos del artículo 648 del ET es sancionado con el porcentaje del 160% que se liquidó en los actos censurados.

Alegatos de conclusión La actora reiteró los argumentos puestos de manifiesto en el escrito de apelación (ff. 29 a 35 cp2). Por su parte, la demandada replicó las consideraciones expuestas en el escrito de contestación de la demanda y en el recurso de apelación (ff.19 a 28 cp2). El ministerio público solicitó confirmar la sentencia proferida por el a quo (ff. 33 a 35 cp2), tras considerar que era deber de la actora llevar al convencimiento sobre la veracidad de los valores y operaciones incluidos en su declaración, sin que ello hubiere ocurrido.

Finalmente, consideró que la demandada no comprobó la existencia de una conducta abusiva, por lo que sí procedía la disminución de la sanción dispuesta en la sentencia. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia del tribunal que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas.

Así, le corresponde a la Sala determinar si están debidamente acreditadas las operaciones que dieron lugar a los costos de venta declarados por la demandante y desconocidos por la demandada. En función de la anterior decisión, eventualmente habrá que decidir sobre la sanción por inexactitud. 2- Con todo, es el caso poner de presente que las razones que llevaron a la demandada a desconocer parte de los costos de ventas declarados por la actora y que, por ende, fueron objeto del análisis jurídico llevado a cabo por el tribunal, están relacionadas con la indebida comprobación de estos.

Con lo cual no se debate si, desde la perspectiva de las normas que regulan la conformación de la base imponible del tributo, la demandante podía o no detraer los costos de ventas en cuestión, lo cual conlleva que la Sala tiene vedado pronunciarse sobre el argumento que en ese sentido expuso la demandante en el recurso de apelación. Tampoco le corresponde a la Sala estudiar la legalidad del Requerimiento Especial, juicio que solicitó la actora en el escrito de demanda, dado que dicho acto no es pasible de control judicial, al tratarse, en los términos del artículo 43 del CPACA, de un acto administrativo preparatorio. 3- Precisado el objeto del pronunciamiento correspondiente a esta segunda instancia, procede la Sala a resolver el cargo de apelación expuesto por la actora, según el cual los actos demandados son nulos por cuanto desconocieron los costos de venta declarados basándose en «simples indicios».

Argumenta que, en cambio, los costos cuestionados están respaldados por facturas que cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del ET, las que constituirían el sustento probatorio suficiente, y no desvirtuado, de la existencia de las expensas debatidas. Asimismo, afirma que el hecho de que se haya acordado el pago a sus proveedores mediante cheques, efectivo o por medio de carteras colectivas, no demuestra que se tratara de operaciones inexistentes.

Por su parte, la demandada expresa que, si bien los costos desconocidos se encuentran respaldados por facturas, los demás medios de prueba recaudados demuestran que dichos negocios jurídicos no ocurrieron. Por ese motivo, afirma que era una carga procesal de la actora aportar pruebas idóneas que llevaran al convencimiento sobre la existencia de las transacciones cuya existencia se desconoció, lo cual no habría ocurrido, tesis que avaló el a quo.

Así, le corresponde a la Sala juzgar si, de conformidad con los medios probatorios que obran en el plenario, se encuentra acreditada la realidad de las operaciones cuestionadas por la demandada. De cara resolver el problema jurídico expuesto, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio fijado mediante pronunciamiento del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza[1].

En esa ocasión, se consideró que la simulación es una anomalía negocial en la que las partes dan al negocio que procuran celebrar una apariencia jurídica distinta, con el propósito de no revelar ante terceros el verdadero contenido del negocio llevado a cabo. Por eso, se trata de una ocultación fáctica, pues los sujetos involucrados esconden la realidad de su relación contractual bajo la apariencia de otra figura (simulación relativa) o encubren mediante un negocio la ausencia de todo ánimo negocial (simulación absoluta).

Así, el fenómeno simulatorio es una pura cuestión de hecho, que versa sobre la realidad de los acontecimientos y no sobre su calificación jurídica, por lo cual debe ser demostrado por el interesado en cada caso concreto. Ahora bien, ninguna norma del ordenamiento tributario restringe la conducencia o pertinencia de los medios de prueba para acreditar la existencia de la simulación, de ahí que su demostración se enmarque en la regla general de libertad probatoria consagrada en el artículo 165 del CGP (Código General del Proceso) y, en consecuencia, la eficacia de los medios probatorios aportados para ese fin dependerá «de [su] mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse» (artículo 743 del ET), que para el caso sería la existencia de las operaciones en cuestión. En ese sentido, destaca la Sala que el indicio es el medio de prueba preponderante en materia de simulación, comoquiera que quienes simulan, usualmente, no conservan evidencia que dé cuenta directa del acuerdo simulatorio, es decir, de la manifestación real que oculta el negocio simulado.

De suerte que, la simulación debe ser acreditada mediante la prueba de otros hechos a partir de los cuales, por inferencia lógica, esta se colija. Así, un hecho base debe estar plenamente demostrado en el proceso mediante otros medios de prueba; y dicho hecho indicador debe tener la propiedad de demostrar otro (el hecho indicado), con fundamento en las reglas de la experiencia. En vista de lo anterior, los actos administrativos proferidos por la Administración en ejercicio de las facultades de que trata el artículo 684 del ET, cuya motivación fáctica está fundamentada en la existencia de indicios así construidos, en principio no tendrían porque estar viciados de nulidad considerando el medio de prueba empleado para arribar a las conclusiones que formula.

Finalmente, no puede perderse de vista que, por en virtud del sistema de autoliquidación tributaria, cuandoquiera que la Administración lleva a cabo un esfuerzo probatorio cuya vocación permita cuestionar la veracidad de los hechos consignados en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, el llamado a comprobarlos es el sujeto pasivo o declarante (sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza), en la medida en que, atendiendo al principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables), pues es quien los invoca a su favor[2]. 4- Visto lo anterior y para juzgar si en el caso se encuentran debidamente acreditadas las operaciones cuya existencia se debate, la Sala tiene por probados los siguientes hechos afirmados en el plenario: (i) Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412015000040, del 07 de septiembre de 2015, la demandada desconoció costos de ventas por $1.900.003.000, de los cuales, $732.580.160 provienen de compras hechas a la sociedad Comercializadora Marvia SAS y los restantes $1.167.422.554 corresponden a compras efectuadas a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS (f. 71 cp1).

(ii) A efectos de comprobar la existencia de dichas operaciones, la demandante aportó una relación de las compras efectuadas a los proveedores antes nombrados, detallada así (f. 221 cp2): (a) A la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, la actora le pagó las facturas nros. 95, 97, 99, 100, 2402 y 2429, por valor total de $1.167.422.554, mediante el pago de cheques bancarios por $212.201.287 y una transferencia bancaria por la suma de $1.062.586.215.

En dichas facturas se cobró la venta de láminas en acero, así como la prestación de servicios de «transporte de barriles» (f. 469 cp3). (b) A la sociedad Comercializadora Marvia SAS, la demandante le pagó las facturas nros. 17509 y 17519, por valor de $354.709.018 y $378.148.800, respectivamente, mediante abonos efectuados por medio de cheques girados entre los meses de junio del 2012 y diciembre de ese mismo año. En ambas facturas, el objeto discriminado fue la venta de láminas en acero (f. 469 cp3).

(iii) En el marco de las diligencias de cruce que efectuó la demandada con la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS, la demandada encontró lo siguiente (ff. 326 a 344 cp2): (a) Según certificado de existencia y representación legal, dicho proveedor se dedica a la comercialización de productos y servicios para la industria metalmecánica.

(b) Conforme relató quien atendió la visita respectiva, la compañía no cuenta con bodegas, fábricas, vehículos u otros activos, mediante los cuales pueda desarrollar la actividad comercial antes mencionada. Solo cuentan con una oficina arrendada, lugar en la que se llevó a cabo la diligencia del caso. Tampoco prestan servicio de transporte de mercancías, dado que ello corre por cuenta de los clientes.

(c) Según se indicó a la demandada durante la diligencia, la mercancía vendida a la parte actora fue adquirida a proveedores nacionales. Pero, aunque se le requirió, no allegó, ni durante la diligencia ni en etapas posteriores del procedimiento de revisión adelantado, información sobre los terceros a quienes les adquirió los bienes enajenados a la demandante.

(d) Sostuvo que las facturas nros. 95, 97, 99, 100, 2402 y 2429, expedidas a la demandante, fueron cumplidas mediante pagos en efectivo y que la contabilidad de la compañía fue robada, razón por la que no aportó ningún soporte contable. (e) La sociedad no fue reportada por terceros proveedores como adquirente de la mercancía que dijo haber vendido a la demandante.

(iv) Comoquiera que la demandante aseguró haber efectuado el pago de las compras a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS mediante el giro de cheques por valor de $212.201.287 y la consignación bancaria de $1.062.586.215, la demandada requirió a las entidades financieras respectivas para verificar la realidad de dichos pagos (f. 293 cp2).

En respuesta, la primera de las entidades bancarias envió a la Administración copia de los cheques que giró la actora para efectuar el pago de $212.201.287, así como la relación de los terceros beneficiarios de los mismos (ff. 255 a 290 cp2). Allí se advierte que los terceros que cobraron los cheques fueron las sociedades Ultrabursatiles S.A. y Cimcol S.A. (v) En diligencia de cruce, la sociedad Ultrabursatiles S.A. explicó que recibió el pago antes mencionado en calidad de comisionista y que el mismo se había efectuado, en realidad, en favor de uno de sus clientes, la sociedad Autogermana S.A. (ff. 307 cp2).

(vi) Por su parte, la sociedad Cimcol S.A. expresó que, revisados sus soportes e información contable, no fue posible determinar que durante el año 2012 la demandante le hubiera realizado pago alguno (ff. 314 316 cp2). (vii) La segunda de las entidades bancarias requeridas expresó que la consignación por valor de $1.062.586.215 no pudo verificarse, porque la cuenta bancaria desde la cual se efectuó el giro no existía a la fecha en la que presuntamente fue realizado (f. 301 cp2).

(viii) Con fundamento en la anterior explicación, la demandada requirió a su contraparte para que se pronunciara sobre las explicaciones puestas de manifiesto por la entidad bancaria (f. 318 cp2). (ix) Por medio de escrito, la demandante explicó que la anterior consignación no fue efectuada mediante la cuenta bancaria inicialmente mencionada, sino que el envío del dinero se realizó desde una cuenta de cartera colectiva de Valores Bancolombia S.A. (f. 317 cp2).

(x) Previo requerimiento, el 22 de octubre de 2014, Valores Bancolombia S.A. manifestó que la cuenta de cartera colectiva desde la cual la demandante dijo haber realizado el pago antes mencionado, había sido cerrada seis meses antes de la fecha en la que la demandante dice haber realizado la transferencia del dinero (f. 320 cp2). (xi) La demandada le solicitó a la actora que se pronunciara sobre la anterior respuesta dada por la entidad financiera, a efectos de determinar la veracidad del pago en cuestión (f. 321 cp2), ante lo cual la demandante manifestó haber realizado en efectivo los pagos a sus proveedores, porque estos así lo solicitaron (ff. 443 a 445 cp3).

(xii) De otra parte, con relación a las transacciones con la sociedad Comercializadora Marvia SAS, la demandada encontró lo siguiente (ff. 354 a 367 cp2): (a) Según certificado de existencia y representación legal, dicho proveedor se dedica a la comercialización de hierro, tuberías y maquinaria agrícola y textilera. (b) Conforme relató quien atendió la visita respectiva, la compañía no cuenta con bodegas, fábricas, vehículos u otros activos, mediante los cuales pueda desarrollar la actividad comercial antes mencionada.

Solo cuenta con una oficina arrendada, en la cual se llevó a cabo la diligencia del caso. (c) En la diligencia de verificación, se afirmó a la demandada que la mercancía vendida a la parte actora fue adquirida a proveedores nacionales. Pero, aunque se le requirió, no aportó durante la diligencia, ni en etapas posteriores del procedimiento, información sobre los terceros a quienes les adquirió los bienes que le vendió a la demandante.

(d) Sostuvo que las facturas nros. 17509 y 17519, expedidas a la demandante, fueron cumplidas mediante pagos en efectivo y que la contabilidad de la compañía fue robada, razón por la que no aportó ningún soporte contable. (e) La sociedad no fue reportada por terceros proveedores como adquiriente de la mercancía que dijo haber vendido a la demandante.

(xiii) Comoquiera que la demandante aseguró haber efectuado el pago de las compras a la sociedad Comercializadora Marvia SAS mediante cheques, la demandada requirió a la entidad financiera respectiva para verificar la realidad de dichos pagos (f. 250 cp2). En respuesta, el banco envió a la demandada copia de los cheques que giró la actora para efectuar los pagos respectivos, así como la relación de los terceros beneficiarios de los mismos (ff. 255 a 290 cp2).

(xiv) Según se advierte, todos los cheques fueron cobrados por distintas personas naturales, respecto de la cuales se desconoce si tienen o no relación alguna con el proveedor antes mencionado. 5- Sostiene la demandante que los costos desconocidos están respaldados por facturas que cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del ET, de manera que el sustento probatorio en el que se fundamentan los actos demandados resulta insuficiente a efectos de desconocer la existencia de los costos debatidos.

Sobre el particular, conviene resaltar que, aunque el artículo 771-2 del ET prescribe que la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables está supeditada a que la operación respectiva esté respaldada en una factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del estatuto tributario», la existencia de dicho documento no impide que la Administración compruebe la realidad de las operaciones soportadas en las facturas; de modo que le corresponde «efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos», incluida la verificación de la realidad y características de las operaciones registradas por los contribuyentes en sus autoliquidaciones (sentencia del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Con lo cual, aunque la factura sea un requisito necesario a efectos del reconocimiento de costos, lo cierto es que su exhibición no implica, indefectiblemente, que el costo sea procedente, porque la autoridad de impuestos está facultada para adelantar investigaciones respecto de la operación documentada en la factura, con miras a afirmarla o desvirtuarla.

En ese evento, corresponderá al obligado tributario desplegar la actividad probatoria necesaria para demostrar la realidad y las características de la transacción cuestionada mediante los medios de prueba señalados en la ley (sentencia del 05 de febrero de 2019, exp. 22240, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 6- Advierte la Sala que la demandada se enfocó en constatar, mediante otros medios de prueba, la realidad de las operaciones facturadas que adujo la actora.

Como resultado de ese ejercicio probatorio, está acreditado que los proveedores en cuestión carecían de la capacidad operativa para llevar a cabo los negocios jurídicos de compraventa y de servicio de transporte que suscribieron con la demandante. No solo porque no contaban con la infraestructura ni con el personal adecuado, sino porque no brindaron información alguna sobre los terceros a los habrían adquirido la mercancía que afirman haberle vendido a la actora.

A lo anterior se suma que ambos proveedores se abstuvieron de entregar su contabilidad a la autoridad de impuestos, aduciendo que les fue sustraída; que se establecó que los pagos hechos por la actora a la sociedad Comercializadora Marvia SAS fueron recibidos por personas naturales de las cuales no se tiene información alguna sobre la relación que tendrían con ese proveedor; que parte de los pagos dirigidos a la sociedad Comercializadora Enrique Martínez Herrera SAS nunca fueron efectuados; y que aquellos cuya existencia pudo establecerse fueron recibidos por otras compañías que aseguraron que lo hicieron por razones distintas al pago de los bienes y servicios prestados por el mencionado proveedor. 7- Los anteriores medios de prueba y la valoración que sobre ellos procede, llevan a la Sala a concluir que las operaciones cuestionadas efectivamente fueron simuladas, tal como concluyeron los actos demandados.

Puntualmente, la anomalía causal que las aqueja consiste en una simulación absoluta, pues el negocio jurídico que manifiestan haber llevado a cabo los intervinientes no encubre un negocio jurídico distinto, sino la completa ausencia de algún negocio. Por tanto, se desestimarán los cargos de apelación de la demandante. 8- Por último, resta definir si en el caso la demandante incurrió en la infracción prevista en el artículo 647 del ET, norma según la cual, constituye inexactitud sancionable, entre otras conductas, la inclusión en las declaraciones tributarias de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, siempre que el saldo a pagar por el impuesto disminuya o se incremente el saldo a favor del periodo.

De las consideraciones precedentes resulta que la demandante incurrió en el tipo infractor, pues incluyó en la declaración revisada costos que no eran computables dentro del cálculo de la base imponible, a partir de lo cual, resultó una menor cuota tributaria; aspecto respecto del cual no se formularon cargos en la demanda. Acerca de la sanción procedente para esa infracción, el a quo determinó que correspondía reducir el porcentaje aplicable, del 160 al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o del saldo a favor, por virtud del principio de favorabilidad en materia sancionadora (artículo 29 constitucional), habida cuenta de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción que había sido impuesta en los actos acusados.

La demandada apeló esa determinación, aduciendo que su contraparte había incurrido en un supuesto de abuso del derecho, circunstancia para la cual ordenamiento mantuvo un porcentaje sancionador del 160%, razón por la cual no existiría una norma favorable que rigiera el caso. Sobre el particular se observa que, aunque el actual ordinal 2.º del artículo 648 del ET contempla un porcentaje sancionador del 160% para la «comisión de un abuso en materia tributaria», su procedencia exige que la Administración afirme de qué forma y bajo qué supuestos fácticos, el contribuyente incurrió en una conducta calificable como abusiva.

En el caso que se juzga, los actos demandados impusieron la sanción prevista en el artículo 647 del ET, debido a que la demandante incluyó costos en su liquidación que carecían de fundamento probatorio, pero no explicaron por qué, esa conducta puede calificarse dentro del supuesto previsto en el ordinal 2.º del artículo 648 ibidem. Sin la existencia de la motivación jurídica y fáctica que así lo compruebe, no puede imponerse la sanción que solicita la demandada en el recurso interpuesto, pues ello implicaría vulnerar de forma flagrante uno de los principios que regulan el sistema sancionador tributario, como es el de tipicidad.

Dadas esas consideraciones, no se accede al cargo propuesto y se mantiene, en los términos decididos por el a quo, la sanción impuesta a la demandante. 9- Por no estar probadas en el expediente, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, conforme con lo establecido en el artículo 365.8 del CGP. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar la sentencia apelada. 2. Reconocer personería jurídica a Pablo Nelson Rodríguez Silva como abogado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 401). 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Tesis reiterada, entre otras, en sentencias del 27 de agosto del 2020 y del 04 de marzo de 2021, exps. 21852 y 21812, CP: Julio Roberto Piza. [2] Criterio reiterado en sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 21366; del 08 de marzo de 2019, exp. 21295; del 29 de agosto de 2019, exp. 21349; del 19 de febrero de 2020, exp. 23296; del 27 de agosto de 2020, exp. 21852; del 03 de septiembre de 2020, exp. 21156; del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329; y del 04 de marzo de 2021, exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza.