25000-23-37-000-2014-01000-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-01000-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-07-29

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Eduardo Londoño E Hijos Sucesores S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: Dispone el artículo 565 del ET que los actos que decidan recursos se notificarán personalmente, pero, si no se pudiera llevar a cabo tal clase de notificación, se procederá a notificar el acto mediante edicto que «se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo». Así, el incumplimiento de alguna de las dos condiciones que respecto del edicto establece la norma, conllevaría la falta de eficacia de la notificación que plantea la actora, pues la finalidad del edicto es informar al interesado acerca del contenido de un acto administrativo que no pudo ser notificado personalmente; todo, bajo el entendido, precisado en la sentencia dictada por esta Sección el 19 de septiembre de 2019 (exp. 20690, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), de que el alcance de la exigencia de insertar la parte resolutiva del acto administrativo debe valorarse teniendo en cuenta el contenido del edicto, de manera que en ocasiones sea admisible que se modifique el orden de los datos de interés, o que se transcriba una versión resumida de la parte resolutiva, siempre que ofrezca información completa, veraz y coherente de la decisión, sin sesgos ni errores que lleven al recurrente a hacerse una idea errónea del sentido y contenido del acto notificado. (…) [E]stima la Sala que el edicto con el cual la autoridad de impuestos buscaba notificarle a la demandante la decisión del recurso interpuesto en vía administrativa, sí contenía la parte resolutiva del acto a notificar, así como la hora de desfijación. Y dado que ese edicto permite identificar sin equívocos el acto objeto de notificación, las fechas de fijación y desfijación del edicto, el interesado en la decisión y los funcionarios que llevaron a cabo la diligencia de notificación, concluye la Sala que cumplió su cometido de notificar la Resolución nro. 900.083 en la fecha en que se desfijó.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la eficacia de la notificación mediante el cumplimiento de las condiciones que debe cumplir la notificación por edicto consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de septiembre de 2019, Exp. 25000 - 23-37-000-2012-00079-01(20690), C.P. Jorge Octavio Ramírez RamírezALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITO DE NECESIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Carga de la prueba. Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / RECHAZO DE DEDUCCIÓN DE EXPENSAS POR FALTA DE ARGUMENTACIÓN Y DEMOSTRACIÓN DE LOS REQUISITOS DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD Y DE NECESIDAD - Legalidad[S]on deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y sean necesarias y proporcionadas. En torno al contenido y alcance de dichos requisitos, la Sala fijó en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-002, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), las reglas unificadas para su aplicación. Al tenor de ellas, cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.°); al tiempo que son proporcionales las erogaciones que, bajo un criterio comercial, sean razonables según «la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta». Conforme a esos criterios, la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse atendiendo a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen». En esa medida, la cuarta regla de decisión jurisprudencial de la providencia de unificación citada dispuso que: 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. Se colige entonces que cuanto más concreto sea el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla. (…) Si bien los documentos aportados por la demandante acreditan la existencia, a nivel contable, de los gastos rechazados en la liquidación oficial de revisión, no se ordenan a demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad exigidos por el artículo 107 del ET, pese a que ese fue el motivo por el cual la Administración los rechazó. Ellos no honran la carga argumentativa ni probatoria que recae sobre el obligado tributario, pues se limitaron a afirmar que se trataba de gastos admitidos por la legislación laboral sin exponer ni demostrar una relación de causalidad y necesidad. La invocación general del ordenamiento laboral no tiene, por sí sola, la virtualidad de afirmar y demostrar que los gastos en cuestión realizan los atributos exigidos por el artículo 107 del ET para admitir su deducción de la base gravable del impuesto. (…) [L]a jurisprudencia de la Sección ha desarrollado un criterio de decisión, desarrollado en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), que debe acatarse para la solución del presente caso, tal como ha ocurrido en juicios anteriores. De acuerdo con él, pese a que el legislador limitó en el artículo 115 del ET los impuestos pagados que son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta, es posible la detracción de otros impuestos no incluidos en el listado de ese artículo, siempre que cumplan con los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad que exige el artículo 107 del ET.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el contenido y alcance de los requisitos de causalidad y de necesidad exigidos por el artículo 107 del ET consultar sentencia de unificación jurisprudencial 2020CE - SUJ-4-002 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329), C.P. Julio Roberto PizaNOTA DE RELATORÍA: Sobre el criterio de decisión de la Sala con respecto a los impuestos pagados que son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de mayo de 2014, Exp. 25000 - 23-27-000-2011-00020-01(19502), C.P. Martha Teresa Briceño de ValenciaDEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES - Noción. Interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES - Normas aplicables / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS APORTES AL FONDO DE PENSIONES DE SUS EMPLEADOS - Requisitos / EMPLEADOR - Límite de la deducción. Tope de los aportes señalado en la normaPara el año gravable 2010, la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998. De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°). En particular, el inciso 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral o tributario del año del trabajador. De suerte que mientras el inciso 1.° de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, esto es, el tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el inciso 3.° tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión, relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET, había llegado esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición bajo análisis. A lo anterior se añade que tampoco establecían limitación alguna, en cuanto al monto deducible de los aportes efectuados por el empleador, las normas reglamentarias del inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, contenidas en los artículos 12 y 14 (parágrafo) del Decreto 841 de 1998.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el monto deducible de los aportes efectuados por los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de enero del 2014, Exp. 25000 - 23-27-000-2009-00173-01(18389), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de diciembre del 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de mayo de 2018, Exp. 68001-23-31-000-2011-00764-01(20949), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de abril de 2021, Exp. 25000-23-37-000-2016-00815-01(23541), CP: Julio Roberto PizaDEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Limites. Está limitada por la ley a los bienes reales y corporales, y que tengan una relación inescindible entre lo producido y los bienes empleados para ello / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Reiteración de jurisprudencia. Procede tanto por la adquisición de nuevos activos como por inversión sobre activos preexistentes, siempre que ésta sea necesaria para que el activo pueda contribuir en la generación de renta / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - PruebaDe acuerdo con el texto que se encontraba vigente del artículo 158-3 del ET para la época de los hechos, se tenía derecho a solicitar como deducción especial de la base gravable del impuesto sobre la renta una suma equivalente al 30% del monto de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos durante el periodo gravable. Al efecto, el reglamento disponía en el artículo 2.° del Decreto 1766 de 2004 que los activos cuya adquisición daba derecho a acceder al beneficio debían cumplir con las condiciones de ser bienes tangibles, incorporados en el patrimonio, depreciables fiscalmente y debían participar directa y permanentemente en la actividad productora de renta. Pero ninguna de las dos normas condicionó la procedencia de la deducción a la comprobación de la generación de ingresos durante el periodo. En esa medida, para determinar la existencia de una relación directa y permanente entre los activos adquiridos y la actividad productiva, se requiere que el contribuyente aporte elementos de juicio objetivos que permitan acreditar la existencia de esa relación (sentencia del 02 de abril de 2009, exp. 16088, CP: Héctor Romero Díaz). (…) [C]oncluye la Sala que solo los equipos de cómputo adquiridos por la demandante satisfacen las condiciones de los artículos 158-3 del ET y 2.º del Decreto 1766 de 2004 para gozar de la deducción especial en ellos establecida.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la existencia de una relación directa y permanente entre los activos adquiridos y la actividad productiva consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 02 de abril de 2009, Exp. 11001 - 03-27-000-2006-00030-00(16088), C.P. Héctor Romero DíazDISMINUCIÓN DE INVENTARIOS POR FALTANTES DE MERCANCÍA - Requisitos / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Alcance. Es deducible si se prueban las razones que impiden su comercialización[D]e conformidad con la modificación introducida por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006 al artículo 64 del ET, los contribuyentes pueden disminuir su inventario por faltantes de mercancía, siempre que: se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida; se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción; y el monto de la disminución del inventario no supere el límite establecido, correspondiente al 3% de la suma del inventario inicial más las compras, a menos de que medie un hecho constitutivo de fuerza mayor o de caso fortuito, situaciones en las que sí podrían aceptarse disminuciones mayores. Por tanto, considerando que en el caso que se juzga la disminución de inventario solicitada por actora no superaba el 3% del monto total del inventario, no se requería en el caso la demostración de la ocurrencia de eventos imprevisibles e irresistibles constitutivos de fuerza mayor a que alude el cargo de apelación que ahora se analiza. Cabe advertir que, si bien la procedencia del costo discutido se encuentra supeditada al cumplimiento de los restantes requisitos consagrados en el artículo 64 del ET, modificado por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006, en el sub judice el tribunal juzgó que se cumplieron dichas exigencias, y dicho juicio no fue recurrido por la demandada.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES EN DECLARACIÓN DE RENTA - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO - Aplicación. Reducción de la sanción por inexactitudAl tenor del artículo 647 del ET, es una conducta punible, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos y gastos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que la demandante haya solicitado la procedencia de la referida causal exculpatoria. Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la invocación de una causal exculpatoria no basta para eximir del reproche punitivo consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de junio de 2020, Exp. 05001 - 23-31-000-2012-00928-01(21640), C.P. Julio Roberto PizaCONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación[D]ebido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

NOTIFICACIÓN DE ACTO QUE RESUELVE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Formas. De manera principal procede la notificación personal y, si no es posible surtirla por este medio, en subsidio se acude a la notificación por edicto / NOTIFICACIÓN POR EDICTO DE ACTO QUE RESUELVE RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - Finalidad. Informa al interesado acerca del contenido de un acto administrativo que no pudo ser notificado personalmente.

Reiteración de jurisprudencia / NOTIFICACIÓN POR EDICTO - Validez / NOTIFICACIÓN IRREGULAR DEL ACTO QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN - No configuración. No hay en el expediente ningún medio probatorio que así lo acredite / NOTIFICACIÓN EN DEBIDA FORMA DEL ACTO ADMINISTRATIVO QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Configuración / SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO - No configuración Dispone el artículo 565 del ET que los actos que decidan recursos se notificarán personalmente, pero, si no se pudiera llevar a cabo tal clase de notificación, se procederá a notificar el acto mediante edicto que «se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo».

Así, el incumplimiento de alguna de las dos condiciones que respecto del edicto establece la norma, conllevaría la falta de eficacia de la notificación que plantea la actora, pues la finalidad del edicto es informar al interesado acerca del contenido de un acto administrativo que no pudo ser notificado personalmente; todo, bajo el entendido, precisado en la sentencia dictada por esta Sección el 19 de septiembre de 2019 (exp. 20690, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), de que el alcance de la exigencia de insertar la parte resolutiva del acto administrativo debe valorarse teniendo en cuenta el contenido del edicto, de manera que en ocasiones sea admisible que se modifique el orden de los datos de interés, o que se transcriba una versión resumida de la parte resolutiva, siempre que ofrezca información completa, veraz y coherente de la decisión, sin sesgos ni errores que lleven al recurrente a hacerse una idea errónea del sentido y contenido del acto notificado.

(…) [E]stima la Sala que el edicto con el cual la autoridad de impuestos buscaba notificarle a la demandante la decisión del recurso interpuesto en vía administrativa, sí contenía la parte resolutiva del acto a notificar, así como la hora de desfijación. Y dado que ese edicto permite identificar sin equívocos el acto objeto de notificación, las fechas de fijación y desfijación del edicto, el interesado en la decisión y los funcionarios que llevaron a cabo la diligencia de notificación, concluye la Sala que cumplió su cometido de notificar la Resolución nro. 900.083 en la fecha en que se desfijó. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la eficacia de la notificación mediante el cumplimiento de las condiciones que debe cumplir la notificación por edicto consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de septiembre de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2012-00079-01(20690), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITO DE NECESIDAD DE LA EXPENSA - Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Carga de la prueba.

Reiteración de regla de unificación jurisprudencial / RECHAZO DE DEDUCCIÓN DE EXPENSAS POR FALTA DE ARGUMENTACIÓN Y DEMOSTRACIÓN DE LOS REQUISITOS DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD Y DE NECESIDAD - Legalidad [S]on deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y sean necesarias y proporcionadas.

En torno al contenido y alcance de dichos requisitos, la Sala fijó en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-002, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), las reglas unificadas para su aplicación. Al tenor de ellas, cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.°); al tiempo que son proporcionales las erogaciones que, bajo un criterio comercial, sean razonables según «la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta».

Conforme a esos criterios, la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse atendiendo a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».

En esa medida, la cuarta regla de decisión jurisprudencial de la providencia de unificación citada dispuso que: 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Se colige entonces que cuanto más concreto sea el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla. (…) Si bien los documentos aportados por la demandante acreditan la existencia, a nivel contable, de los gastos rechazados en la liquidación oficial de revisión, no se ordenan a demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad exigidos por el artículo 107 del ET, pese a que ese fue el motivo por el cual la Administración los rechazó. Ellos no honran la carga argumentativa ni probatoria que recae sobre el obligado tributario, pues se limitaron a afirmar que se trataba de gastos admitidos por la legislación laboral sin exponer ni demostrar una relación de causalidad y necesidad.

La invocación general del ordenamiento laboral no tiene, por sí sola, la virtualidad de afirmar y demostrar que los gastos en cuestión realizan los atributos exigidos por el artículo 107 del ET para admitir su deducción de la base gravable del impuesto. (…) [L]a jurisprudencia de la Sección ha desarrollado un criterio de decisión, desarrollado en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), que debe acatarse para la solución del presente caso, tal como ha ocurrido en juicios anteriores.

De acuerdo con él, pese a que el legislador limitó en el artículo 115 del ET los impuestos pagados que son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta, es posible la detracción de otros impuestos no incluidos en el listado de ese artículo, siempre que cumplan con los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad que exige el artículo 107 del ET.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el contenido y alcance de los requisitos de causalidad y de necesidad exigidos por el artículo 107 del ET consultar sentencia de unificación jurisprudencial 2020CE-SUJ-4-002 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000- 2013-00443-01(21329), C.P. Julio Roberto Piza NOTA DE RELATORÍA: Sobre el criterio de decisión de la Sala con respecto a los impuestos pagados que son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de mayo de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2011-00020-01(19502), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES - Noción. Interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario.

Reiteración de jurisprudencia / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES - Normas aplicables / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS APORTES AL FONDO DE PENSIONES DE SUS EMPLEADOS - Requisitos / EMPLEADOR - Límite de la deducción. Tope de los aportes señalado en la norma Para el año gravable 2010, la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998.

De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°).

En particular, el inciso 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral o tributario del año del trabajador.

De suerte que mientras el inciso 1.° de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, esto es, el tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el inciso 3.° tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión, relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET, había llegado esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición bajo análisis.

A lo anterior se añade que tampoco establecían limitación alguna, en cuanto al monto deducible de los aportes efectuados por el empleador, las normas reglamentarias del inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, contenidas en los artículos 12 y 14 (parágrafo) del Decreto 841 de 1998. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el monto deducible de los aportes efectuados por los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de enero del 2014, Exp. 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de diciembre del 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147- 01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de mayo de 2018, Exp. 68001-23-31-000-2011- 00764-01(20949), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de abril de 2021, Exp. 25000-23- 37-000-2016-00815-01(23541), CP: Julio Roberto Piza DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Alcance / DEDUCCIÓN ESPECIAL POR ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Limites.

Está limitada por la ley a los bienes reales y corporales, y que tengan una relación inescindible entre lo producido y los bienes empleados para ello / DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Reiteración de jurisprudencia. Procede tanto por la adquisición de nuevos activos como por inversión sobre activos preexistentes, siempre que ésta sea necesaria para que el activo pueda contribuir en la generación de renta / DEDUCCIÓN ESPECIAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - Prueba De acuerdo con el texto que se encontraba vigente del artículo 158-3 del ET para la época de los hechos, se tenía derecho a solicitar como deducción especial de la base gravable del impuesto sobre la renta una suma equivalente al 30% del monto de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos durante el periodo gravable.

Al efecto, el reglamento disponía en el artículo 2.° del Decreto 1766 de 2004 que los activos cuya adquisición daba derecho a acceder al beneficio debían cumplir con las condiciones de ser bienes tangibles, incorporados en el patrimonio, depreciables fiscalmente y debían participar directa y permanentemente en la actividad productora de renta.

Pero ninguna de las dos normas condicionó la procedencia de la deducción a la comprobación de la generación de ingresos durante el periodo. En esa medida, para determinar la existencia de una relación directa y permanente entre los activos adquiridos y la actividad productiva, se requiere que el contribuyente aporte elementos de juicio objetivos que permitan acreditar la existencia de esa relación (sentencia del 02 de abril de 2009, exp. 16088, CP: Héctor Romero Díaz).

(…) [C]oncluye la Sala que solo los equipos de cómputo adquiridos por la demandante satisfacen las condiciones de los artículos 158-3 del ET y 2.º del Decreto 1766 de 2004 para gozar de la deducción especial en ellos establecida. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTÍCULO 2 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la existencia de una relación directa y permanente entre los activos adquiridos y la actividad productiva consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 02 de abril de 2009, Exp. 11001- 03-27-000-2006-00030-00(16088), C.P. Héctor Romero Díaz DISMINUCIÓN DE INVENTARIOS POR FALTANTES DE MERCANCÍA - Requisitos / DESTRUCCION DE INVENTARIOS - Alcance.

Es deducible si se prueban las razones que impiden su comercialización [D]e conformidad con la modificación introducida por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006 al artículo 64 del ET, los contribuyentes pueden disminuir su inventario por faltantes de mercancía, siempre que: se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida; se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción; y el monto de la disminución del inventario no supere el límite establecido, correspondiente al 3% de la suma del inventario inicial más las compras, a menos de que medie un hecho constitutivo de fuerza mayor o de caso fortuito, situaciones en las que sí podrían aceptarse disminuciones mayores.

Por tanto, considerando que en el caso que se juzga la disminución de inventario solicitada por actora no superaba el 3% del monto total del inventario, no se requería en el caso la demostración de la ocurrencia de eventos imprevisibles e irresistibles constitutivos de fuerza mayor a que alude el cargo de apelación que ahora se analiza. Cabe advertir que, si bien la procedencia del costo discutido se encuentra supeditada al cumplimiento de los restantes requisitos consagrados en el artículo 64 del ET, modificado por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006, en el sub judice el tribunal juzgó que se cumplieron dichas exigencias, y dicho juicio no fue recurrido por la demandada.

FUENTE FORMAL: LEY 1111 DE 2006 - ARTÍCULO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 64 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES EN DECLARACIÓN DE RENTA – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Aplicación. Reducción de la sanción por inexactitud Al tenor del artículo 647 del ET, es una conducta punible, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos y gastos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que la demandante haya solicitado la procedencia de la referida causal exculpatoria.

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la invocación de una causal exculpatoria no basta para eximir del reproche punitivo consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de junio de 2020, Exp. 05001-23-31-000-2012- 00928-01(21640), C.P. Julio Roberto Piza CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [D]ebido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-01000-01(23309) Actor: EDUARDO LONDOÑO E HIJOS SUCESORES S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia proferida el 23 de febrero de 2017 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (ff. 263 y 264): Primero: Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. 312412013000013 del 14 de marzo de 2013 y 900.083 del 31 de marzo de 2014, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, se declara que la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente al año fiscal 2010 a cargo de la sociedad Eduardo Londoño e Hijos Sucesores S.A., corresponde a la practicada por este Tribunal en la parte considerativa de esta sentencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000013, del 14 de marzo de 2013 (ff. 30 a 43), la demandada modificó el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2010 autoliquidado por la actora (f. 29), para rechazar deducciones por concepto de gastos de recreación, patrocinios, navidad y representación; impuestos pagados; aportes a fondos de pensiones voluntarias; e inversiones en activos fijos reales productivos; así como para desconocer costos de venta por disminución de inventarios; e imponer sanción por inexactitud.

La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.083, del 31 de marzo de 2014 (ff. 58 a 76).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 a 5): A.- Como pretensión principal: Primero.- Que el Honorable Tribunal mediante el juicio respectivo contentivo de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, declare la ocurrencia del silencio administrativo positivo con respecto al recurso de reconsideración interpuesto por mi representada contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000013 del 14 de marzo de 2013, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN, por la cual dicha entidad profirió liquidación oficial de revisión contra la liquidación privada del impuesto del impuesto sobre la renta del año gravable 2010, presentada por la sociedad en su oportunidad.

Segundo.- Que como consecuencia de lo anterior, ese H. Tribunal se sirva de declarar la nulidad de la operación administrativa conformada por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000013 del 14 de marzo de 2013, expedida como ya se indicó por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá de la DIAN y la Resolución nro. 900.083 del 31 de marzo de 2014 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, notificada el 13 de junio de 2014 por conducta concluyente.

Tercero.- Que como consecuencia de lo anterior ese H. Tribunal disponga restablecer el derecho de mi representada procediendo a declarar que la sociedad Eduardo Londoño e Hijos Sucesores SA … tiene como única obligación con respecto al impuesto sobre la renta, la fijada en su declaración privada por el año 2010 tal como se solicitó en el correspondiente recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión citada, con respecto a la cual ocurrió el silencio administrativo positivo mencionado.

B.- Como pretensión subsidiaria: Primero.- Que ese H. Tribunal mediante el juicio respectivo proceda a declarar la nulidad de la operación administrativa de liquidación de revisión conformada por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000013 del 14 de marzo de 2013 y la Resolución nro. 900.083 del 31 de marzo de 2014, cuyas sendas autorías se indicaron anteriormente, la primera contentiva de la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta por el año 2010 de la sociedad mencionada y la segunda confirmatoria de la primera, notificada como ya se dijo el 13 de junio de 2014.

Segundo.- Que como consecuencia de lo anterior ese H. Tribunal disponga restablecer el derecho de mi representada declarando que la sociedad Eduardo Londoño e Hijos Sucesores SA … tiene como única obligación con respecto al impuesto sobre la renta por el año 2010, la determinada en su declaración privada presentada en oportunidad. A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 y 33 de la Constitución; 64, 107, 115, 126-1, 158-3, 565, 647, 732, 734 y 744 del ET (Estatuto Tributario); 168, 169 y 173 del EOSF (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, Decreto Ley 663 de 1993); y 2.º y 3.º del Decreto 1766 de 2004.

El concepto de violación planteado se resume así (ff. 8 a 19): Planteó que en el caso se habría configurado el silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del ET, porque, en su entender, la resolución que decidió el recurso de reconsideración fue notificada luego del término dispuesto en el artículo 732 ibidem. Lo anterior obedecería a que el edicto, con el que la demandada pretendía dar a conocer dicho acto, carecía de efectos en la medida en que no contenía la transcripción de la parte resolutiva ni la hora de desfijación, por lo cual consideró que la notificación solo se habría dado el 13 de junio de 2014, fecha en la que recibió las copias que había solicitado del acto, momento en el que ya había transcurrido un año desde la interposición del recurso de reconsideración. Añadió que, aunque no invocó la configuración del fenómeno jurídico en comento durante el procedimiento administrativo, ello no impedía solicitarlo directamente en sede judicial.

En cuanto a los gastos de «índole laboral» por concepto de «recreación, patrocinios, representación y navidad», manifestó que debían ser aceptados porque eran necesarios para ejercer su actividad económica, proporcionales y estaban amparados por los artículos 1.º y 3.º del CST (Código Sustantivo del Trabajo). Indicó que la Administración erró al negar la deducción de los impuestos de industria y comercio (ICA) y de vehículos automotores.

Manifestó que la contabilidad permitía constatar que el monto deducido por el primero de esos tributos correspondía al pagado y que, aunque el segundo no se encontraba listado en el artículo 115 del ET, correspondía deducirlo con fundamento en el artículo 107 ibidem. Sostuvo que los aportes realizados a los fondos de pensiones voluntarias, en calidad de patrocinador y en beneficio de dos «miembros» de la sociedad, eran deducibles en virtud de los artículos 126-1 del ET y 168, 169 y 173 del EOSF.

Planteó que su contraparte erró al rechazar su deducibilidad de dichos aportes invocando el artículo 107 del ET, porque tal disposición no sería aplicable. Agregó que la deducción de esos aportes no estaba limitada, ni siquiera después de la modificación hecha al artículo 126-1 del ET por el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012, porque el límite de 3.800 UVT que introdujo esta norma aplica respecto de las contribuciones que hacen los empleadores a favor de los trabajadores, que no para las que se realizan en favor de «miembros» de la compañía. Defendió la procedencia de la deducción especial por la inversión en activos fijos reales productivos, respecto de la adquisición de unos vehículos y máquinas de computación, bajo la consideración de que se trataba de bienes que participaban de manera directa en su actividad productora de renta, en tanto que permitían a sus trabajadores realizar las actividades de venta de mercancía. Señaló que debían aceptadas las sumas que llevó como costo de venta por concepto de disminución de inventarios (i.e. mercancía en mal estado y faltante) porque guardaban relación con el giro ordinario de sus negocios, estaban soportadas en su contabilidad y satisfacían los requisitos del artículo 64 del ET.

Finalmente, alegó que no es procedente la sanción por inexactitud, por cuanto todas las sumas cuestionadas estaban plenamente soportadas en sus asientos contables. Se abstuvo de invocar causales de exoneración frente eventuales conductas infractoras. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 102 a 131), para lo cual: Aseguró que no se configuró el silencio administrativo positivo porque el edicto con el cual se notificó la resolución que falló el recurso de reconsideración se expidió de conformidad con el artículo 565 del ET, comoquiera que contuvo la parte decisoria de dicho acto, la hora de desfijación y cumplió con el término de fijación exigido en la norma.

También alegó que la configuración de ese fenómeno jurídico debía solicitarse en sede administrativa y no demandarse directamente ante la jurisdicción. Insistió en negar las deducciones por gastos de recreación y deporte, celebración de navidad, aportes de patrocinio, premios y concursos, trofeos, uniformes deportivos, representación, asesoría y avalúos inmobiliarios porque no se justificó la causalidad y la necesidad de esas expensas.

Defendió el rechazo del gasto correspondiente al ICA argumentando que la actora no acreditó el pago total del monto deducido por dicho tributo. En lo que concierne al impuesto sobre vehículos automotores, guardó silencio. Señaló que los aportes a fondos de pensiones voluntarias que efectuó la actora, de los que eran beneficiarios dos «miembros» de la sociedad —que concurrentemente tenían la condición de socios y empleados de la entidad—, no eran proporcionales con sus salarios, por lo que correspondía rechazar la deducción de las sumas que excedieran el 30% del ingreso laboral o tributario que permitía tomar el artículo 126-1 del ET como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Aseveró que el rechazo de la deducción por inversiones en activos fijos reales productivos se ajustó a derecho, en la medida en que, parte de ellos (i.e. vehículos para transporte de personal y equipos de computación) no participaban directamente en el proceso productivo de la demandante, de acuerdo con su objeto social, y porque otra parte de los activos correspondían a «software» que incumplía la condición de ser activos tangibles.

Reprochó que la demandante, estando obligada a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, afectara tal rubro con bienes faltantes o en mal estado, pues, conforme al artículo 64 del ET, dicha posibilidad solo estaría al alcance de contribuyentes que determinaran el costo de su mercancía por el sistema de juego de inventarios.

Finalmente, adujo que la actora incurrió en inexactitud sancionable porque incluyó en su declaración deducciones improcedentes que derivaron en un menor saldo a pagar. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 223 a 265) a partir de las siguientes consideraciones: Juzgó que no se configuró el silencio administrativo positivo porque constató que el edicto mediante el cual se notificó el acto que desató el recurso de reconsideración interpuesto sí contenía la parte resolutiva del acto administrativo y porque su fijación y desfijación tuvo lugar dentro del término de un año que exige el artículo 732 del ET.

Calificó de improcedentes las deducciones por gastos en recreación, navidad, patrocinios y representación, por cuanto la demandante no proporcionó pruebas de su necesidad y causalidad. A la misma conclusión llego frente a la deducción por ICA e impuesto sobre vehículos automotores, porque la actora no justificó la diferencia entre el monto del ICA deducido y el valor registrado en la contabilidad y porque el impuesto sobre vehículos no estaba incluido en el listado de impuestos que, a la luz del artículo 115 del ET, podían detraerse de la base gravable.

Frente a la deducción por aportes a fondos de pensiones voluntarias, estimó que el monto pagado a los beneficiarios era desproporcionado respecto de los ingresos laborales que percibieron los beneficiarios en el año gravable 2010, por lo cual rechazó la suma que sobrepasó el límite del 30% que permitía tomar el artículo 126-1 del ET como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Estimó que, de los bienes sobre los cuales la actora solicitó la deducción especial del artículo 158-3 del ET, solo los equipos de cómputo tenían relación directa y permanente con su actividad productora de renta. Así, porque mientras que en el plenario constaba que estos servían para el desarrollo de sus procesos de manufactura y comercialización, no se aportaron elementos probatorios que permitieran hallar la conexión entre los vehículos para transportar trabajadores y su actividad económica.

Reconoció los costos de venta por concepto de mercancía faltante y en mal estado, dado que, a partir de la reforma efectuada por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006 sobre el artículo 64 del ET, los contribuyentes obligados a determinar el costo de sus activos movibles por el sistema de inventarios permanentes podían disminuir dicho costo con las sumas asociadas a mercancía dañada o perdida.

Además, como la actora suministró actas en las que constataban la necesidad, causalidad y existencia de dichos costos, estimó infundado que la demandada haya rechazado la procedencia de esos rubros por falta de comprobación. Por último, señaló que la actora incurrió en la conducta tipificada en el artículo 647 del ET al registrar en su declaración privada deducciones improcedentes.

En definitiva, conforme a la decisión adoptada, efectuó una nueva liquidación del impuesto y reliquidó la multa de la sanción por inexactitud. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal por las siguientes razones: La demandante insistió en el reconocimiento del silencio administrativo positivo, bajo el argumento de que el edicto no contenía la hora de desfijación ni la parte decisoria de la resolución a la que se buscaba dotar de publicidad.

Además, reiteró los argumentos expuestos en la demanda respecto de los gastos de recreación, navidad, representación y patrocinios; impuesto de vehículos; aportes a fondos de pensiones voluntarias y respecto de la deducción especial del artículo 158-3. Finalmente, solicitó revocar la sanción por inexactitud. (ff. 272 a 275). La parte demandada pidió dar trámite a la solicitud de corrección aritmética que hizo sobre la liquidación del impuesto realizada por el tribunal.

Se opuso a la deducción especial que avaló el a quo sobre los equipos de cómputo, porque, en su criterio, la actora no acreditó la forma cómo estos bienes contribuyeron a su actividad generadora de renta. Insistió en que se debían negar los costos de venta por disminución de inventarios, pues, según expuso, en la etapa administrativa la actora aceptó que tal operación la hizo mediante el sistema de juego de inventarios, «y esto contraviene la ley por cuanto no le está permitido tal sistema»; también porque las razones expuestas en las actas de destrucción aportadas como prueba (relativas a material dañado por transportadora, material seco, oxidado, quebrado, fundido, etc.), eran distintas de las enunciadas en la respuesta al requerimiento especial (que dio cuenta de mercancía en mal estado, hurtada y obsoleta); y porque, en todo caso, las situaciones que llevaron a dar de baja a los inventarios eran, a su juicio, previsibles y no configurativas de fuerza mayor (ff. 277 a 280).

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron lo expuesto en las anteriores instancias procesales (ff. 301 a 304 y 305 a 308). El ministerio público no se pronunció en esta etapa. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia del a quo, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas.

En esos términos, le corresponde establecer si se configuró el silencio administrativo positivo que alega la demandante. De ser negativa la conclusión de ese análisis, habrá que determinar: si eran deducibles de conformidad con el artículo 107 del ET los gastos en recreación, patrocinios, de representación y de celebración navideña en los que incurrió la actora; si era procedente la deducción del impuesto de vehículos a la luz del mencionado artículo 107; si los aportes a fondos de pensiones voluntarias realizados por la demandante eran deducibles según el artículo 126-1 del ET; si la actora tenía derecho a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos respecto de vehículos y equipos de cómputo; y, finalmente, si de acuerdo con el artículo 64 del ET correspondía rechazar los costos de venta por disminución de inventarios.

De ser necesario, en función de las conclusiones que arrojen los anteriores análisis, se juzgará la adecuación a derecho de la sanción por inexactitud impuesta. 2- Sobre la solicitud de corrección aritmética de la liquidación del tributo efectuada en la sentencia del tribunal, que formuló la demandada en su recurso de apelación, observa la Sala que la misma solicitud se le planteó de manera independiente al a quo (f. 276 vto.), que, por auto del 31 de mayo de 2017, accedió a lo pedido y recalculó el impuesto sobre la renta (ff. 284 a 287).

Por cuenta de esta circunstancia, la Sala está relevada de estudiar la solicitud de corrección aritmética a la que alude la demandante y pasa a estudiar los cargos de las apelaciones. 3- En primer lugar, plantea la demandante que en el caso operó el silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 del ET porque el edicto por medio del cual se pretendía notificar la resolución que decidió el recurso de reconsideración carecería de efectos al no haber incorporado la parte resolutiva del acto al que se quería dotar de publicidad ni la hora de desfijación, de modo que la notificación de este habría sucedido, por conducta concluyente, en la fecha en que recibió las copias que solicitó de la resolución, momento en el que ya habría transcurrido el plazo de un año establecido en el artículo 732 ibidem.

En cambio, para la demandada el edicto en cuestión sí surtió la notificación que pretendía, con lo cual se habría notificado en tiempo la resolución que decidió el recurso de reconsideración, tesis avalada en la sentencia apelada. Por tanto, el debate se centra en determinar si el edicto, por medio del cual se intentó notificar conforme al artículo 565 del ET la resolución que decidió el recurso interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, cumplió su cometido. 3.1- Dispone el artículo 565 del ET que los actos que decidan recursos se notificarán personalmente, pero, si no se pudiera llevar a cabo tal clase de notificación, se procederá a notificar el acto mediante edicto que «se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo».

Así, el incumplimiento de alguna de las dos condiciones que respecto del edicto establece la norma, conllevaría la falta de eficacia de la notificación que plantea la actora, pues la finalidad del edicto es informar al interesado acerca del contenido de un acto administrativo que no pudo ser notificado personalmente; todo, bajo el entendido, precisado en la sentencia dictada por esta Sección el 19 de septiembre de 2019 (exp. 20690, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), de que el alcance de la exigencia de insertar la parte resolutiva del acto administrativo debe valorarse teniendo en cuenta el contenido del edicto, de manera que en ocasiones sea admisible que se modifique el orden de los datos de interés, o que se transcriba una versión resumida de la parte resolutiva, siempre que ofrezca información completa, veraz y coherente de la decisión, sin sesgos ni errores que lleven al recurrente a hacerse una idea errónea del sentido y contenido del acto notificado. 3.2- En el caso que se juzga, está establecido que la demandada profirió el 31 de marzo de 2014 la Resolución nro. 900.083, por medio de la cual falló el recurso de consideración interpuesto por la actora el 10 de mayo de 2013 contra la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000013, del 14 de marzo del mismo año; y que, tras intentar fallidamente notificarle personalmente esa resolución a la recurrente, procedió a fijar en sus oficinas el Edicto nro. 152, desde el 15 hasta el 30 de abril de 2014, todos los días entre las 9:00 AM y las 5:00 PM.

El citado edicto da cuenta de que el acto administrativo por notificar es la Resolución nro. 900.083, de la cual reprodujo la siguiente información (f. 78): Resuelve Artículo primero.- Confirmar la Liquidación Oficial de Revisión Nº 3312412013000013 del 14 de marzo, practicada por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, con la que se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2010, presentada por el contribuyente Eduardo Londoño e Hijos Sucesores S.A.- Eduardoño- … por los motivos expuestos en la parte considerativa de la presente resolución. Artículo segundo.- Notificar personalmente o por edicto, de conformidad con lo previsto en los incisos segundo y tercero del artículo 565 y 569 del Estatuto Tributario al doctor Sergio Gutiérrez Jaramillo, identificado con la cédula de ciudadanía …, en su calidad de representante legal de la sociedad Eduardo Londoño e Hijos Sucesores S.A, … a la dirección procesal … en la ciudad de Bogotá, D.C., con la advertencia de que contra la misma no procede ningún recurso en sede administrativa.

Artículo tercero.- Remitir el expediente, una vez notificada esta resolución a la División de Gestión Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, para lo de su competencia y copia la División de Gestión de Recaudo de la misma Dirección Seccional para su contabilización. Artículo cuarto.- Remitir copia una vez notificada y ejecutoriada esta resolución al Grupo Interno de Trabajo de Documentación, o quien haga sus veces y a la División de Gestión de Cobranzas, o quien haga sus veces, de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, para lo de su competencia. 3.3- A la luz del documento transcrito, estima la Sala que el edicto con el cual la autoridad de impuestos buscaba notificarle a la demandante la decisión del recurso interpuesto en vía administrativa, sí contenía la parte resolutiva del acto a notificar, así como la hora de desfijación. Y dado que ese edicto permite identificar sin equívocos el acto objeto de notificación, las fechas de fijación y desfijación del edicto, el interesado en la decisión y los funcionarios que llevaron a cabo la diligencia de notificación, concluye la Sala que cumplió su cometido de notificar la Resolución nro. 900.083 en la fecha en que se desfijó. Las anteriores razones llevan a negar el cargo de apelación de la actora que plantea la ocurrencia del silencio administrativo positivo al que se refiere el artículo 734 del ET, pues para la Sala está demostrado que el acto mediante el cual se decidió el recurso de reconsideración se notificó mediante edicto el 30 de abril de 2014, antes de que transcurriera un año desde la presentación en debida forma del recurso hecha el 10 de mayo de 2013.

No prospera el cargo de apelación. 4- Contra el contenido de la liquidación oficial del tributo, plantea la demandante que son deducibles los gastos incurridos por concepto de recreación, patrocinios, celebración de navidad y representación, porque obedecen a erogaciones amparadas por la legislación laboral, que, consecuentemente, cumplen con los requisitos generales de causalidad y necesidad previstos en el artículo 107 del ET.

Al planteamiento se opone la demandada, que argumenta que esos atributos no fueron demostrados por la actora, posición que avaló el tribunal. Se debe entonces determinar si los gastos en cuestión cumplen con los requisitos de causalidad y de necesidad exigidos por el artículo 107 del ET. 4.1- De acuerdo con la norma citada, son deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y sean necesarias y proporcionadas.

En torno al contenido y alcance de dichos requisitos, la Sala fijó en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-002, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), las reglas unificadas para su aplicación. Al tenor de ellas, cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.°); al tiempo que son proporcionales las erogaciones que, bajo un criterio comercial, sean razonables según «la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta».

Conforme a esos criterios, la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad deben juzgarse atendiendo a las condiciones individuales de los contribuyentes, razón por la cual les corresponde a los obligados tributarios demostrar las circunstancias pertinentes, pues el artículo 167 del CGP dispone que las partes tienen la carga de probar el «supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen».

En esa medida, la cuarta regla de decisión jurisprudencial de la providencia de unificación citada dispuso que: 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Se colige entonces que cuanto más concreto sea el cuestionamiento de la autoridad tributaria respecto de la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, mayor será la carga argumentativa y probatoria del administrado para desvirtuarla. 4.2- En el sub lite, respecto de la deducibilidad de los gastos rechazados en la liquidación oficial de revisión, se encuentran probados los siguientes hechos: (i) En respuesta a la solicitud de información requerida por la demandada el 12 de agosto de 2011 (f. 41 caa1), la actora aportó la relación contable que detalla las cuantías de los gastos deportivos y de recreación por $12.459.074 (ff. 63 y 64); de celebración de navidad por $30.448.259 y $8.042.625 (f. 67); de patrocinios por $35.312.435 (ff. 71); y de representación por $10.886.140 (f.72).

(ii) En las visitas realizadas a la demandante el 12 de septiembre de 2011 (ff. 619 y 620 caa4) y el 13 de marzo de 2012 (ff. 625 y 626 caa4), en las cuales se solicitó detalle de los anteriores rubros, la actora aportó las subcuentas de balances por gastos de representación (ff. 489 a 494 y 498 caa3), aportes de patrocinio (f. 512 caa3) y celebración de navidad (f. 514 caa3).

(iii) En los actos acusados, la demandada manifestó que la actora no cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET a efectos de deducir los gastos rechazados, en tanto que no se acreditó la relación de causalidad con la actividad generadora de renta, ni la necesidad de la expensa (ff. 37 y 68 a 69). (iv) Con ocasión del recurso de reconsideración, la demandante alegó que los gastos en los que incurrió tenían justificación en la legislación laboral, de acuerdo con la cual las expensas en favor de los empleados no deben limitarse a las mínimas establecidas en la ley, pues el empleador debe propender porque sus empleados trabajen en condiciones justas y dignas (ff. 49 a 50). 4.3- Si bien los documentos aportados por la demandante acreditan la existencia, a nivel contable, de los gastos rechazados en la liquidación oficial de revisión, no se ordenan a demostrar el cumplimiento de los requisitos de deducibilidad exigidos por el artículo 107 del ET, pese a que ese fue el motivo por el cual la Administración los rechazó. Ellos no honran la carga argumentativa ni probatoria que recae sobre el obligado tributario, pues se limitaron a afirmar que se trataba de gastos admitidos por la legislación laboral sin exponer ni demostrar una relación de causalidad y necesidad.

La invocación general del ordenamiento laboral no tiene, por sí sola, la virtualidad de afirmar y demostrar que los gastos en cuestión realizan los atributos exigidos por el artículo 107 del ET para admitir su deducción de la base gravable del impuesto. No prospera el cargo de apelación. 5- Se juzga a continuación si es deducible el impuesto de vehículos automotores pagado durante el periodo por la actora.

Para esta, la cuestión debe decidirse con fundamento en el artículo 107 del ET, independientemente de lo dispuesto en el artículo 115 ejusdem, por lo que cumpliendo con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad debía ser aceptada la deducción de la expensa. Por su parte, la demandada considera que solo son deducibles los impuestos indicados en el artículo 115 del ET, listado que no contempla el impuesto sobre vehículos automotores, por lo cual el pago de dicho tributo no sería deducible en el impuesto sobre la renta, tesis que validó el a quo.

De modo que el objeto de debate se centra en determinar si durante el periodo revisado la deducción de los tributos pagados estaba regida por las reglas generales previstas en el artículo 107 del ET o por las disposiciones especiales del artículo 115 ibidem. 5.1- Al respecto, la jurisprudencia de la Sección ha desarrollado un criterio de decisión, desarrollado en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), que debe acatarse para la solución del presente caso, tal como ha ocurrido en juicios anteriores[1].

De acuerdo con él, pese a que el legislador limitó en el artículo 115 del ET los impuestos pagados que son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta, es posible la detracción de otros impuestos no incluidos en el listado de ese artículo, siempre que cumplan con los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad que exige el artículo 107 del ET. 5.2- En el sub judice, la demandante solicitó en la declaración revisada detraer de la base gravable $155.900 y $38.622.460 como gastos operacionales de venta por concepto de impuesto sobre vehículos automotores (ff. 64, 72 y 73), y planteó que tales rubros debían aceptarse porque los vehículos por los que se causaron se usaban para el transporte de los trabajadores del área comercial de la sociedad.

Habida cuenta de que la autoridad tributaria no cuestionó que las erogaciones cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, sino que se limitó a plantear que el gasto no era deducible por no estar incorporado en el listado de impuestos deducibles previsto en el artículo 115 del ET, la Sala estima que debe revocarse la sentencia apelada, para decidir el caso conforme al precedente judicial vigente sobre la materia.

Prospera el cargo de apelación de la demandante. 6- De otra parte, la actora sostiene que los aportes a fondos de pensiones voluntarias que efectuó en favor de dos «miembros» de la sociedad eran deducibles porque para el periodo revisado el artículo 126-1 del ET no limitaba la cuantía de la deducción. Por tanto, censura que su contraparte haya rechazado la deducción argumentando que resultaba desproporcionada, y por tanto contraria al artículo 107 del ET, al contrastar el monto de los aportes hechos a los fondos de pensiones con los salarios que percibían quienes eran beneficiarios de dichos aportes.

En opinión de la demandante, la norma aplicable para determinar la procedencia de la deducción no era el mencionado artículo 107 del ET, sino los artículos 168, 169 y 173 del EOSF, mientras que, para la demandada, debido a la desproporción de los aportes, la deducción debatida se limitaba al 30% del ingreso laboral de cada uno de los trabajadores.

Así las cosas, las partes no discuten sobre el tipo de vinculación que tendrían con la actora los beneficiarios de los aportes hechos por esta, ni sobre los requisitos de individualización de los beneficiarios o de las contribuciones. Solo debaten si, en la versión del artículo 126-1 del ET entonces vigente, la deducción de los aportes de empresa a los fondos de pensiones estaba limitada en términos cuantitativos.

Se pronuncia por tanto la Sala sobre el contenido normativo de los incisos 1.° y 3.° de la disposición mencionada, en la versión que entonces se encontraba en vigor, a fin de constatar si alguno de esos apartados fijaba la restricción que originó el rechazo de la deducción controvertida por las partes. 6.1- Para el año gravable 2010, la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998.

De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°).

En particular, el inciso 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral o tributario del año del trabajador.

De suerte que mientras el inciso 1.° de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, esto es, el tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el inciso 3.° tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión, relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET, había llegado esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición bajo análisis[2].

A lo anterior se añade que tampoco establecían limitación alguna, en cuanto al monto deducible de los aportes efectuados por el empleador, las normas reglamentarias del inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, contenidas en los artículos 12 y 14 (parágrafo) del Decreto 841 de 1998. 6.2- Al centrar el análisis del caso en el precepto que para el año gravable 2010 disponía el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, reitera la Sala que para la época se le concedía al empleador el derecho a deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la totalidad de los aportes que hiciera al fondo de pensiones de sus empleados; y que, solo a partir del periodo gravable 2013, se fijó como tope de la deducción que podía solicitar el empleador por la realización de aportes a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores una cuantía de 3.800 UVT por empleado, esto por cuenta de la modificación que el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012 hizo del artículo 126-1 del ET.

Este criterio basta para desvirtuar la motivación con la cual los actos acusados desconocieron parte de la deducción autoliquidada por la actora por los aportes hechos a los fondos de pensiones voluntarias de sus empleados. Prospera, por tanto, el cargo de apelación de la demandante. 7- Pasa la Sala a analizar la juridicidad de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos rechazada en la liquidación oficial de revisión. En un extremo, la demandada manifiesta que los vehículos y los equipos de cómputo que adquirió la actora no eran activos fijos relacionados con su objeto social ni con su actividad productora de renta; y, en el otro, la demandante afirma que los bienes adquiridos satisfacen los requisitos de los artículos 158-3 del ET y 2.º del Decreto 1766 de 2004, dado que estan relacionados, directa y permanentemente con su actividad productora de renta, toda vez que le permiten a sus trabajadores negociar los productos que produce e importa.

En esos términos, la Sala debe establecer si la demandante tenía derecho a solicitar la deducción especial de que trata el artículo 158-3 del ET, en función de la relación directa y permanente con la actividad generadora de renta que tuvieran los activos por cuya adquisición solicitó el beneficio. 7.1- De acuerdo con el texto que se encontraba vigente del artículo 158-3 del ET para la época de los hechos, se tenía derecho a solicitar como deducción especial de la base gravable del impuesto sobre la renta una suma equivalente al 30% del monto de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos durante el periodo gravable.

Al efecto, el reglamento disponía en el artículo 2.° del Decreto 1766 de 2004 que los activos cuya adquisición daba derecho a acceder al beneficio debían cumplir con las condiciones de ser bienes tangibles, incorporados en el patrimonio, depreciables fiscalmente y debían participar directa y permanentemente en la actividad productora de renta.

Pero ninguna de las dos normas condicionó la procedencia de la deducción a la comprobación de la generación de ingresos durante el periodo. En esa medida, para determinar la existencia de una relación directa y permanente entre los activos adquiridos y la actividad productiva, se requiere que el contribuyente aporte elementos de juicio objetivos que permitan acreditar la existencia de esa relación (sentencia del 02 de abril de 2009, exp. 16088, CP: Héctor Romero Díaz). 7.2- Constan en el expediente, sobre dicho debate, los siguientes hechos relevantes: (i) La demandante tiene por objeto social «la comercialización, representación, fabricación, ensamble, distribución, reparación, diseño, importación y exportación de productos, maquinarias, motores, insumos, repuestos, materias primas y accesorios para la ganadería, agricultura, minería, deporte y construcción» (ff. 21 a 28).

(ii) Al atender los requerimientos ordinarios hechos por la demandada, la actora aportó la relación contable de los bienes sobre los que se aplicó el artículo 158-3 del ET, en la que se detallan los precios, el modo de adquisición, los números de los contratos a través de los cuales se adquirieron y el cálculo del 30% de la deducción especial aplicada a cada uno de ellos (f. 137 caa1).

Los activos adquiridos incluyen vehículos y «equipos de cómputo: un computador Optiflex, un equipo de cómputo IBM, equipos de cómputos y solución de respaldo corporativo basado en disco duro» (ff. 41 y 42 caa1). (iii) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial (ff. 973 a 993 caa6), la demandante indicó que para atender la cartera de clientes «es necesario tener algunos vehículos propios, que a la Administración le parecieron suntuosos, siendo apenas razonablemente presentables como lo exigen las circunstancias» y que los equipos de cómputo permiten conocer de manera inmediata «las necesidades de la empresa en sus adquisiciones de materias primas, maquinaria para la venta, insumos, ordenamiento de servicios a clientes, inventarios, ventas, ordenamiento de transporte, etc., o sea, toda la operación comercializadora, así como la de fabricación, además de la contable».

Para apoyar el argumento, allegó un informe explicativo sobre la utilidad de los equipos de cómputo, en el que se indica que «los computadores … son requeridos por la fuerza de ventas, con el fin de disponer de una herramienta que permita atender las ventas desde el lugar donde se encuentran. Pueden gravar pedidos de venta, revisar inventarios y controlar cartera»; que «son necesarios para el control de inventarios y hacer la producción»; y que los equipos de backup, «son necesarios para respaldar la información que se procesa en los equipos garantizando que se mantenga en el tiempo».

Finalmente, se manifiesta que «es necesario tener estaciones de trabajo para mantener activa la operación comercial y la producción» en las regiones donde operan y para «conectarse a través de los portátiles al servidor central para poder comercializar desde cualquier lugar donde esté el vendedor» (ff. 1012 a 1018 caa6). Este documento no fue cuestionado por la demandada.

(iv) Sobre los vehículos, la actora no aportó ningún informe explicativo. 7.3- Los anteriores medios de prueba dan cuenta entonces de que la demandante se dedica a la manufactura, importación y comercialización de maquinarias, proceso productivo en el cual los equipos de cómputo sobre los cuales se debate tienen una participación directa y permanente, toda vez que a través de estos se accede al sistema centralizado de la sociedad, se controlan el inventario y los insumos, se ordena el transporte de las mercancías y se facilita el servicio al cliente.

Queda desvirtuado el cargo de apelación de la demandada que plantea que los equipos de cómputo adquiridos no son «productivos» en el sentido que dispone el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004. De los vehículos destinados al uso de los empleados de la actora, no obran en el plenario medios de prueba dirigidos a demostrar el vínculo que tendrían con actividad productiva, en el caso concreto.

La demandante no puso a disposición de esta judicatura elementos de juicio que permitan avalar la procedencia de la deducción en el periodo revisado; esto, a pesar de que la autoridad cuestionó en el procedimiento de revisión el cumplimiento del presupuesto de hecho previsto en la norma para acceder al beneficio por cuenta de la inversión realizada en esos bienes.

Para la Sala es claro que la desatención de la carga probatoria que recaía sobre la actora en el juicio sobre la procedencia de la deducción especial no puede saldarse haciendo valer las deducciones lógicas que, de manera oficiosa, pueda concebir el juzgador, porque la consecuencia jurídica que acarrea esa inactividad probatoria es el rechazo del cargo de apelación. Así, aunque en términos generales sea probable que los vehículos para el transporte personal de los empleados coadyuven o faciliten la ejecución del objeto social de un contribuyente, en el sub lite la actora no aportó pruebas que acreditaran la relación directa y permanente que tendrían, con su actividad económica, los vehículos adquiridos; prefirió hacer afirmaciones generales más cargadas de ironía que de una argumentación encaminada a afirmar la razón por la cual en el caso concreto se cumplirían los requisitos para la procedencia de la deducción especial.

Con fundamento en lo expuesto, concluye la Sala que solo los equipos de cómputo adquiridos por la demandante satisfacen las condiciones de los artículos 158-3 del ET y 2.º del Decreto 1766 de 2004 para gozar de la deducción especial en ellos establecida. En consecuencia, la Sala confirmará el sentido de la decisión del a quo en este punto. 8- Sobre la cuantificación de la base gravable del impuesto, resta analizar la procedencia de los costos por disminución de inventarios que solicitó la actora en la declaración revisada.

Según la demandada, su contraparte admitió en la vía administrativa que la disminución se efectuó bajo el sistema de juego de inventarios, circunstancia por la que plantea que la actora no habría aplicado el sistema de inventario permanente al que estaría obligada y que las diferencias entre las explicaciones dadas sobre la disminución de inventarios en la respuesta al requerimiento especial y en las actas de destrucción que presentó como prueba constituyen una confesión en ese sentido que le impide acceder al costo pretendido.

Pero, observa la Sala que en el plenario no existe evidencia de que en el procedimiento de revisión la actora haya señalado que la mercancía se dio de baja utilizando el sistema de juego de inventarios, como le atribuye la demandada. Tampoco la hay sobre la presunta diferencia en las explicaciones dadas por la demandante en la respuesta al requerimiento y en las actas allegadas como prueba documental de la destrucción del inventario.

Esto, porque las razones expresadas en aquella, en el sentido de que la disminución del inventario se debió a que la mercancía se encontraba en mal estado, no se contraponen a los motivos expresados en las actas de destrucción y de faltante de mercancía, que acreditan disminuciones del inventario por daños sufridos en el transporte y por afectaciones varias del material (i.e. material seco, oxidado, quebrado, fundido, etc.).

Por otra parte, plantea la apelación de la demandada que no procede reconocer el costo declarado por disminución de inventario, habida cuenta de que no está demostrada la concurrencia de una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o de caso fortuito que actúe como determinante de la pérdida de los bienes. Al respecto, cabe señalar que, de conformidad con la modificación introducida por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006 al artículo 64 del ET, los contribuyentes pueden disminuir su inventario por faltantes de mercancía, siempre que: se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida; se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción; y el monto de la disminución del inventario no supere el límite establecido, correspondiente al 3% de la suma del inventario inicial más las compras, a menos de que medie un hecho constitutivo de fuerza mayor o de caso fortuito, situaciones en las que sí podrían aceptarse disminuciones mayores.

Por tanto, considerando que en el caso que se juzga la disminución de inventario solicitada por actora no superaba el 3% del monto total del inventario, no se requería en el caso la demostración de la ocurrencia de eventos imprevisibles e irresistibles constitutivos de fuerza mayor a que alude el cargo de apelación que ahora se analiza. Cabe advertir que, si bien la procedencia del costo discutido se encuentra supeditada al cumplimiento de los restantes requisitos consagrados en el artículo 64 del ET, modificado por el artículo 2.º de la Ley 1111 de 2006, en el sub judice el tribunal juzgó que se cumplieron dichas exigencias, y dicho juicio no fue recurrido por la demandada.

En suma, la Sala confirmará la decisión del a quo en este punto, dado que no prosperó la apelación formulada por la demandada. 9- Corolario de los análisis efectuados, la Sala negará las apelaciones de ambas partes sobre lo decidido por el tribunal acerca de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. También negará los cargos de apelación de la demandante, en relación con la ocurrencia del silencio administrativo y la deducibilidad de los gastos de recreación, celebración de navidad, patrocinio y representación; pero dará prosperidad a los asociados con la deducción del impuesto sobre vehículos automotores y los aportes hechos a fondos de pensiones voluntarias de sus empleados.

Finalmente, desestimará el cargo de apelación de la demandada relativo a la reducción de los costos de ventas por la disminución de inventarios. Así, el total de los costos quedará en $56.172.181.000, las deducciones en $59.559.986.000, el impuesto a cargo en $1.061.276.000 y el saldo a favor antes de sanciones en $3.984.666.920. 10- Resta decidir sobre la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

Al tenor del artículo 647 del ET, es una conducta punible, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de costos y gastos improcedentes, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la actora incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que la demandante haya solicitado la procedencia de la referida causal exculpatoria.

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, de conformidad con el principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor  |Valor | |Saldo a favor autoliquidado antes de sanciones |$4.112.465| | |.000 | |Saldo a favor determinado antes de sanciones |$3.984.666| | |.920 | |Base de la sanción por inexactitud |$127.798.0| | |00 | |Porcentaje |100% | |Total sanción por inexactitud |$127.798.0| | |00 | 11- En definitiva, la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante, por el año gravable 2010, se calcula así: |Concepto |Demandante |Demandada |Sentencia | |Total gastos nómina |$10.257.096|$10.257.096|$10.257.096| | |.000 |.000 |.000 | |Aportes al sistema de seguridad |$1.640.756.|$1.640.756.|$1.640.756.| |social |000 |000 |000 | |Aportes al SENA, ICBF, cajas de |$738.938.00|$738.938.00|$738.938.00| |compensación |0 |0 |0 | |Efectivo, bancos, cuentas de |$756.788.00|$756.788.00|$756.788.00| |ahorro, otras inversiones |0 |0 |0 | |Cuentas por cobrar |$47.607.735|$47.607.735|$47.607.735| | |.000 |.000 |.000 | |Acciones y aportes |$18.991.579|$18.991.579|$18.991.579| | |.000 |.000 |.000 | |Inventarios |$28.432.476|$28.432.476|$28.432.476| | |.000 |.000 |.000 | |Activos fijos |$47.740.403|$47.740.403|$47.740.403| | |.000 |.000 |.000 | |Otros activos |$665.201.00|$665.201.00|$665.201.00| | |0 |0 |0 | |Total patrimonio bruto |$144.194.18|$144.194.18|$144.194.18| | |2.000 |2.000 |2.000 | |Pasivos |$78.495.127|$78.495.127|$78.495.127| | |.000 |.000 |.000 | |Total patrimonio líquido |$65.699.055|$65.699.055|$65.699.055| | |.000 |.000 |.000 | |Ingresos brutos operacionales |$117.151.22|$117.151.22|$117.151.22| | |7.000 |7.000 |7.000 | |Ingresos brutos no operacionales |$469.751.00|$469.751.00|$469.751.00| | |0 |0 |0 | |Intereses y rendimientos |$3.539.822.|$3.539.822.|$3.539.822.| |financieros |000 |000 |000 | |Total ingresos brutos |$121.160.80|$121.160.80|$121.160.80| | |0.000 |0.000 |0.000 | |Devoluciones, rebajas y descuentos |$2.654.320.|$2.654.320.|$2.654.320.| |en ventas |000 |000 |000 | |Ingresos no const. de renta ni |$0 |$0 |$0 | |ganancia ocasional | | | | |Total ingresos netos |$118.506.48|$118.506.48|$118.506.48| | |0.000 |0.000 |0.000 | |Costo de ventas y de prestación de |$56.175.348|56.023.101.|$56.172.181| |servicios |.000 |000 |.000 | |Otros costos |$0 |$0 |$0 | |Total costos |$56.175.348|$56.023.101|$56.172.181| | |.000 |.000 |.000 | |Gastos operacionales de |$22.211.491|$19.828.999|$22.108.509| |administración |.000 |.000 |.000 | |Gastos operacionales de ventas |$34.228.335|$34.173.432|$34.212.054| | |.000 |.000 |.000 | |Deducción inversión en activos |$507.752.00|$202.783.00|$242.915.00| |fijos |0 |0 |0 | |Otras deducciones |$2.996.508.|$2.996.508.|$2.996.508.| | |000 |000 |000 | |Total deducciones |$59.944.086|$57.201.722|$59.559.986| | |.000 |.000 |.000 | |Renta líquida ordinaria del |$2.387.046.|$5.281.657.|$2.774.313.| |ejercicio |000 |000 |000 | |o Pérdida líquida ordinaria del |$0 |$0 |$0 | |ejercicio | | | | |Compensaciones |$0 |$0 |$0 | |Renta líquida |$2.387.046.|$5.281.657.|$2.774.313.| | |000 |000 |000 | |Renta presuntiva |$1.789.087.|$1.789.087.|$1.789.087.| | |000 |000 |000 | |Renta exenta |$0 |$0 |$0 | |Rentas gravables |$126.463.00|$126.463.00|$126.463.00| | |0 |0 |0 | |Renta líquida gravable |$2.513.509.|$5.408.120.|$2.900.776.| | |000 |000 |000 | |Ingresos por ganancias ocasionales |$363.044.00|$363.044.00|$363.044.00| | |0 |0 |0 | |Costos por ganancias ocasionales |$47.831.000|$47.831.000|$47.831.000| |Ganancias ocasionales no gravadas y|$0 |$0 |$0 | |exentas | | | | |Ganancias ocasionales gravables |$315.213.00|$315.213.00|$315.213.00| | |0 |0 |0 | |Impuesto sobre la renta líquida |$829.458.00|$1.784.680.|$957.256.00| |gravable (33%) |0 |000 |0 | |Descuentos tributarios |$0 |$0 |$0 | |Impuesto neto de renta |$829.458.00|$1.784.680.|$957.256.00| | |0 |000 |0 | |Impuesto de ganancias ocasionales |$104.020.00|$104.020.00|$104.020.00| | |0 |0 |0 | |Impuesto de remesas |$0 |$0 |$0 | |Total impuesto a cargo |$933.478.00|$1.888.700.|$1.061.276.| | |0 |000 |000 | |Anticipo renta por el año gravable |$0 |$0 |$0 | |2010 | | | | |Saldo a favor año 2009 no devuelto |$1.559.767.|$1.559.767.|$1.559.767.| |ni compensado |000 |000 |000 | |Autorretenciones |$3.470.626.|$3.470.626.|$3.470.626.| | |000 |000 |000 | |Otras retenciones |$15.550.000|$15.550.000|$15.550.000| |Total retenciones año gravable 2010|$3.486.176.|$3.486.176.|$3.486.176.| | |000 |000 |000 | |Anticipo renta por el año gravable |$0 |$0 |$0 | |2011 | | | | |Saldo a pagar por impuesto |$0 |$0 |$0 | |Sanciones |$0 |$1.528.355.|$127.798.00| | | |000 |0 | |Total saldo a pagar |$0 |$0 |$0 | |o Total saldo a favor |$4.112.465.|$1.628.888.|$3.856.869.| | |000 |000 |000 | 12- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Modificar el ordinal 2.º de la sentencia apelada. En su lugar: Segundo. A título de restablecimiento del derecho, fijar el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 a cargo de la demandante de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia y la sanción por inexactitud en la suma de $127.798.000. 2.

Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Aclaro el voto parcialmente |Aclaro el voto parcialmente | CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2014-01000-01 (23309) Demandante: Eduardo Londoño e Hijos Sucesores SA Comparto con la Sala el sentido de la decisión tomada frente a la procedencia de la deducibilidad del impuesto de vehículos a la luz del artículo 107 del ET porque se acompasa con el precedente sobre la materia existente en la Sección, fijado en la sentencia del 15 de mayo de 2014, exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y recientemente reiterado en los fallos del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, CP: Milton Chaves García y del 08 de octubre de 2020, exp. 22373, CP: Julio Roberto Piza.

Sin perjuicio de lo anterior, por vía de la presente aclaración quiero expresar que observo que el artículo 115 del ET (Estatuto Tributario), hasta la reforma que a su redacción introdujo el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019, contenía un catálogo cerrado de impuestos deducibles, respecto de los que, además, señalaba condiciones y límites para la procedencia de su deducción. 1- Los antecedentes de dicho artículo 115 se remontan al Decreto 2053 de 1974 que, en su artículo 48, restringió la deducibilidad de los impuestos únicamente a los de predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos, siempre y cuando hubieran sido efectivamente pagados durante el año o periodo gravable; de otra parte, el artículo 5.º del Decreto 2348 de 1974 dispuso que, adicionalmente a los impuestos antes referidos, también serían deducibles los de registro y anotación, timbre y papel sellado, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con su renta.

Posteriormente, el artículo 39 de la Ley 75 de 1986 dispuso, respecto a la deducibilidad de los impuestos pagados por la generalidad de obligados tributarios, que la deducción dispuesta en los artículos 48 del Decreto 2053 de 1974 y 5.º del Decreto 2348 de 1974 solo sería procedente en cuanto dichas erogaciones tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente, con lo cual extendió este requisito a los impuestos predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos.

Finalmente, el mandato del mencionado artículo 39 fue incorporado al Estatuto Tributario. 2- El artículo 115 del ET sufrió modificaciones por las leyes 6ª de 1992 y 633 de 2000, manteniendo la estructura de listado taxativo y de condiciones para la deducibilidad de los impuestos. No obstante, el contenido de dicho listado fue modificado por el artículo 114 de la Ley 788 de 2002, que eliminó la deducibilidad del impuesto sobre vehículos pagado; disposición que fue reiterada por el artículo 61 de la Ley 863 de 2003.

El enfoque limitativo de estas normas fue avalado por la Corte Constitucional en las sentencias C-1152 de 2003 y C-1003 de 2004, como una fórmula legislativa para aumentar el concepto de renta líquida. 3- Así, desde su origen y hasta ser reformado por la Ley 2010 de 2019, el precepto mantuvo un numerus clausus respecto de los impuestos deducibles, listado taxativo dentro del cual no se contempló la posibilidad de deducir el impuesto sobre vehículos en los periodos gravables que van de 2003 a 2019.

Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Valga citar, como ejemplo, las sentencias del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García) y del 08 de octubre de 2020 (exp. 22373, CP: Julio Roberto Piza). Con todo, el Consejero ponente de la presente providencia advierte que acata pero no comparte el mencionado criterio de decisión judicial establecido en el precedente aplicable.

Por esa razón, en aclaración parcial de voto a esta sentencia expresará la posición jurídica que en su opinión debería estudiar en el futuro la Sala. [2] Sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 22 de abril de 2021, exp. 23541, CP: Julio Roberto Piza.