IMPUESTO AL PATRIMONIO - Año gravable 2011. Base imponible / IMPUESTO AL PATRIMONIO - Hecho generador. Para el 1 de enero de 2011 / RIQUEZA PARA EFECTOS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO - Noción / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Exoneración. Objetivo / IMPUESTO AL PATRIMONIO EN SOCIEDADES EN PROCESO DE LIQUIDACIÓN VOLUNTARIA – Exoneración / IMPUESTO AL PATRIMONIO – Causación. Reiteración de jurisprudencia La Ley 1370 de 2009 prorrogó la vigencia del impuesto al patrimonio por el año 2011 mediante la adición, entre otros, de los artículos 293-1, 294-1 y 297-1 del Estatuto Tributario.
El artículo 293-1 estableció que el hecho generador del impuesto al patrimonio por el año 2011 es la posesión de riqueza por un valor igual o superior a $3.000’000.000 para el 1° de enero de 2011. En concordancia, el artículo 294-1 señaló que el impuesto al patrimonio se causa el 1° de enero de 2011. (…) La DIAN sostuvo que el objetivo de la exoneración del artículo 297-1 del Estatuto Tributario solo es recuperar las empresas de sus crisis económicas, según lo indicó el Consejo de Estado, en sentencia del 5 de julio de 2018, y la Corte Constitucional, en Sentencia C-831 de 2010.
(…) cuando se trata de una sociedad en proceso de liquidación voluntaria, como es el caso de la demandante, el objetivo de la exoneración es asegurar que sean pagadas todas las obligaciones a cargo del ente societario. Así las cosas, en el caso bajo examen, no es relevante si Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación se encontraba en una crisis económica para efectos de aplicar el artículo 297-1 del Estatuto Tributario.
Según la DIAN, Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 porque, aunque inició el proceso de liquidación voluntaria antes de la causación del tributo, la obligación fiscal a su cargo nació con la promulgación de la Ley 1370 el 30 de diciembre de 2009. Además, sustentó esta afirmación en que la providencia C-619 de 2001 señala que las leyes surten efectos inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas.
Al respecto, es necesario precisar que el supuesto que da nacimiento a la obligación tributaria lo constituye el hecho generador que, como elemento del tributo y de conformidad con el artículo 338 de la Constitución, debe estar directamente fijado en la ley. Así, el hecho generador corresponde a «la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal».
Ahora, la causación constituye el elemento temporal del hecho generador. Sobre el tema esta Corporación se pronunció señalando que «la causación del impuesto tiene relación directa con el hecho generador del tributo y por ende con el nacimiento de la obligación tributaria», obligación que tiene su origen en la ley. En dicho sentido, en este caso, el hecho generador del impuesto al patrimonio para el año 2011 se genera por la posesión de riqueza del administrado a 1° de enero de ese mismo año, cuyo valor sea igual o superior a $3.000.000.0000, por lo que solo a partir de este hecho concreto es que nace la obligación tributaria, que tiene la capacidad potencial de dar nacimiento a ese deber frente al Estado.
(…) Por esto, es al 1º de enero de 2011, fecha en que se genera y causa el impuesto, que deben verificarse los supuestos del artículo 297-1 del Estatuto Tributario, entidades no sujetas al tributo, entre estas las sociedades que están en proceso de liquidación, no al 30 de diciembre de 2009 fecha en que fue publicada la Ley 1370. Así las cosas, para el asunto bajo examen, no procede la distinción entre causación y nacimiento de la obligación tributaria en los términos propuestos por la DIAN.
La postura expuesta es compatible con la sentencia del 29 de abril de 2020, en que esta Sección analizó la aplicación de la exoneración del artículo 297-1 del Estatuto Tributario en el momento de la ocurrencia del hecho generador y la causación del tributo. Así, concluyó «que en el presente caso el hecho económico gravado (posesión del patrimonio) se consolidó en una fecha anterior a la suscripción del acuerdo de reorganización, lo que imposibilita la aplicación de la exoneración del artículo 297-1 del E.T.».
(…) Con base en lo expuesto, si bien es cierto que el impuesto al patrimonio regulado en la Ley 1370 de 2009 es una prórroga del mismo tributo previsto por la Ley 1111 de 2006, también lo es que la aplicación de las causales de no sujeción del artículo 297-1 del Estatuto Tributario deben estudiarse al momento de la configuración del hecho generador y la causación del tributo en cada caso concreto, no al inicio de la vigencia de la ley, como lo afirmó la apelante.
(…) En este orden, para determinar si era aplicable el artículo 297-1 del Estatuto Tributario a Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación, se precisa que (…) Con base en lo expuesto, la exoneración del impuesto al patrimonio del artículo 297-1 del Estatuto Tributario es aplicable a Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación porque la escritura pública que inició el proceso de liquidación y su inscripción en el registro mercantil ocurrieron antes de la configuración del hecho generador y causación del tributo el 1° de enero de 2011.
Según lo expuesto, no es relevante que el acto de disolución de la sociedad no fue inscrito en el registro mercantil antes de la promulgación de la Ley 1370 de 2009 porque, se reitera, este hecho ocurrió antes de la configuración del hecho generador y la causación del tributo. FUENTE FORMAL: LEY 1370 DE 2009 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 293-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 294-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 297-1 CONCEPTO 034851 DE 2008 - Aplicación del artículo 297 del Estatuto Tributario.
Regulación de la no sujeción pasiva del impuesto al patrimonio / CONCEPTO 42594 DE 2013 – Causales de la no sujeción pasiva del impuesto al patrimonio. Causación En este mismo sentido, la DIAN expidió el Concepto Nro. 034851 del 7 de abril de 2008, en el que analizó la aplicación del artículo 297 del Estatuto Tributario, que también reguló la no sujeción en el caso de las entidades que se encontraban en liquidación para los años anteriores a 2011.
En él, señaló que «si el primero (1) de enero de los años 2007, 2008, 2009, y 2010, momento de causación del impuesto, la entidad se encuentra en liquidación, no se encuentra sometida al pago del impuesto por disposición expresa del artículo 297 del Estatuto Tributario». De esta forma, la entidad demandada reconoció en este concepto que la aplicación de las causales de no sujeción del tributo debe analizarse en el momento de la configuración del hecho generador o causación del tributo.
Además, la autoridad tributaria reiteró esta tesis en el Concepto Nro. 42594 del 11 de julio de 2013, donde analizó la aplicación del artículo 297-1 del Estatuto Tributario, y sostuvo que «solamente cuando se decreta la disolución y liquidación de manera previa al 1o de enero de 2011 se estará frente a la no sujeción que establece el artículo 297-1 del Estatuto Tributario, debido a que a esa fecha el impuesto al patrimonio se causó».
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 297 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 297-1 / CONCEPTO DIAN 034851 DE 2008 / CONCEPTO DIAN 42594 DE 2013 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación En el expediente no existe prueba de la causación de las costas procesales, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Este cargo de la apelación prospera. La Sala tampoco observa que haya pruebas sobre la causación de costas en el trámite de segunda instancia, por lo que no impondrá condena en costas en esta providencia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 05001-23-33-000-2017-01457-01(25432) Actor: PIEDRAHÍTA VÉLEZ LIMITADA EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) contra la sentencia del 22 de septiembre de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que decidió: «PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación de Aforo No. 112412016000077 del 11 de mayo de 2016, proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante la cual se determinó oficialmente el impuesto al patrimonio por el año gravable 2011, una sobretasa y se impuso sanción por no declarar.
Así mismo, se anulará la Resolución No. 1123620170002 del 31 de enero de 2017, proferida por la División Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, mediante la cual confirmó el recurso interpuesto en vía administrativa en contra de la Liquidación de Aforo No. 112412016000077 del 11 de mayo de 2016.
SEGUNDO: DISPONER a título de restablecimiento del derecho, que la demandada (sic) no está obligada a presentar declaración de impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 y, en consecuencia, no se encuentra obligada al pago de suma alguna por impuesto, ni sobretasa, ni sanción por no declarar.
TERCERO: CONDENAR EN COSTAS a la parte demandada. Las agencias se fijarán conforme con el artículo 366 del Código General del Proceso»[1].
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Fernando Piedrahíta Vélez, actuando como representante legal y liquidador principal de las sociedades Piedrahíta Vélez Limitada e Inverpiedras Limitada en Liquidación, suscribió la Escritura Pública Nro. 3.629 el 24 de diciembre de 2009 ante la Notaría 2a de Envigado. En dicho documento dispuso: i) la fusión de ambas sociedades, para lo cual se tiene como absorbente a Piedrahíta Vélez Limitada, y ii) la disolución e inicio del proceso de liquidación de la sociedad absorbente.
Este acto jurídico fue inscrito en el registro mercantil, el 29 de diciembre de 2010, ante la Cámara de Comercio de Medellín. La DIAN profirió el Emplazamiento para Declarar Nro. 112382016000041 del 21 de marzo de 2016, con el fin de que Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación presentara la declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011.
La contribuyente se opuso al emplazamiento para declarar el 22 de abril de 2016. No obstante, la autoridad tributaria profirió la Liquidación Oficial de Aforo Nro. 112412016000077 del 11 de mayo de 2016, en la que determinó el valor del impuesto al patrimonio y su sobretasa e impuso sanción por no declarar. Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión el 15 de julio de 2016.
Sin embargo, la DIAN confirmó su decisión mediante la Resolución Nro. 11236201700002 del 31 de enero de 2017.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación formuló las siguientes pretensiones: «PRIMERA: Que, con fundamento en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: Liquidación de Aforo número 112412016000077 del 11 de mayo de 2016, mediante el cual se determinó oficialmente el impuesto al patrimonio por año gravable de 2011, se determinó una sobretasa y se impuso sanción por no declarar.
Resolución número 1123620170002 del 31 de enero de 2017, mediante la cual se confirmó por parte de la División Jurídica el recurso interpuesto en vía administrativa contra el anterior acto. SEGUNDA: Que, como consecuencia de la anterior declaración y a manera de restablecimiento del derecho se declare que la demandada (sic) no se encuentra obligada a presentar declaración del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 y que consecuentemente no se encuentra obligada al pago de suma alguna por impuesto, ni sobretasa, ni sanción por tal concepto.
TERCERA: Que se condene en costas a la Dian por haber violado de manera manifiesta el artículo 680 del Estatuto Tributario al haber confirmado en el recurso una decisión manifiestamente ilegal, lo que evidencia temeridad en la determinación del tributo. CUARTA: Que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de aplicación a lo dispuesto en el artículo 192 de la Ley 1437 de 2011, para el cumplimiento de la sentencia»[2].
Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas el artículo 29 de la Constitución y los artículos 292-1, 293-1, 294-1 y 297-1 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así: 1. La demandante está exenta del pago del impuesto al patrimonio por el año 2011. El impuesto al patrimonio fue prorrogado por la Ley 1370 de 2009, que adicionó los artículos 293-1, 294-1 y 297-1 del Estatuto Tributario.
El primer artículo establece que el hecho generador del impuesto al patrimonio es la posesión de riqueza por valor igual o superior a $3.000’000.000 para el 1° de enero de 2011. En concordancia, el artículo 294-1 reitera que este impuesto se causa el 1° de enero de 2011. Además, el artículo 297-1 señaló que no están sujetos al pago del impuesto las entidades que se encuentran en liquidación. En el caso bajo examen, Piedrahíta Vélez Limitada inició el proceso de liquidación mediante la Escritura Pública Nro. 3.629 del 24 de diciembre de 2009 de la Notaría Nro. 2 de Envigado.
Esto significa que la sociedad se encontraba en proceso de liquidación antes del inicio de la vigencia de la Ley 1370 por su publicación en el Diario Oficial Nro. 47.578 del 30 de diciembre de 2009 y antes de la causación del impuesto al patrimonio el 1° de enero de 2011. En consecuencia, está exonerada del pago del tributo por lo dispuesto en el artículo 297-1 del Estatuto Tributario.
La DIAN, en la liquidación oficial de aforo, concluyó que Piedrahíta Vélez Limitada es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año 2011. Para sustentar esta afirmación, señaló que la escritura pública que ordenó la disolución de la sociedad solo fue inscrita en el registro mercantil el 29 de diciembre de 2010, luego del inicio de la vigencia de la Ley 1370 de 2009.
No obstante, la DIAN no tuvo en cuenta que el Consejo de Estado[3] y la misma autoridad tributaria[4] señalan que el estado de liquidación de una sociedad surte efectos tributarios sin que sea necesaria inscripción en el registro mercantil. En todo caso, para los años gravables 2010 y anteriores, la DIAN mediante el Oficio Nro. 013631 del 26 de noviembre de 2014, reconoció que están exoneradas del pago del impuesto al patrimonio las sociedades que estén en proceso de liquidación para el momento de la causación del tributo.
Esto explica porque Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación no presentó la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2010 y no fue objeto de fiscalización por la DIAN. En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN afirmó que debe distinguirse el nacimiento de la obligación fiscal y la causación del tributo. De esta forma, aunque el impuesto al patrimonio se causa el 1° de enero de 2011, esto no significa que la obligación fiscal no haya nacido con la publicación de la Ley 1370 de 2009.
Además, sustentó esta interpretación desacertada en que la Sentencia C-619 de 2001 señaló que las leyes surten efectos generales e inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas. De otro lado, la autoridad tributaria sostuvo que Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación presentó la declaración de renta por los años 2010 y 2011. Empero, este hecho no tiene importancia porque la legislación tributaria no exime a las sociedades en estado de liquidación del pago del impuesto sobre la renta y complementarios, como si ocurre respecto del impuesto al patrimonio. 2.
Falta de competencia temporal. La demandante se limitó a afirmar que «Tampoco se observó el término legal dentro del cual debía notificarse la Liquidación de Aforo»[5]. Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora con base en los siguientes argumentos: 1. La demandante es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año 2011.
Según el Código de Comercio, la disolución voluntaria de las sociedades solo es oponible a terceros por su inscripción ante la Cámara de Comercio. En el caso bajo examen, la obligación fiscal se crea con la publicación de la Ley 1370 el 30 de diciembre de 2009. Esto significa que surtió efectos jurídicos para todos los sujetos amparados por la norma desde ese momento.
Por lo anterior, debe diferenciarse la causación del tributo del nacimiento de la obligación fiscal, sin que sea relevante el primero. Esta interpretación se ajusta con la Sentencia C-619 de 2001, según la cual las leyes surten efectos generales e inmediatos frente a las situaciones jurídicas no consolidadas. En la declaración de renta del año 2010 de Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación consta que tenía un patrimonio de $3.411’040.000.
Entonces, está probado que es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio para el 1° de enero de 2011, por lo que omitió su deber de presentar la respectiva declaración. Debe tenerse en cuenta que el ordenamiento jurídico reconoce que las sociedades en liquidación tienen personería jurídica, por lo que deben cumplir con las obligaciones fiscales que les corresponde, como la presentación de las declaraciones y el pago de los impuestos.
En el Oficio Nro. 012521 del 19 de febrero de 2007, la DIAN señaló que las sociedades en liquidación solo están exentas de la obligación de determinar renta presuntiva luego de que inscriben la disolución en el registro mercantil. Como consecuencia, no es cierto que para efectos tributarios no sea necesaria la inscripción del acto de disolución de la sociedad ante la Cámara de Comercio. 2.
Sobre la falta de competencia temporal. La DIAN no manifestó ninguna oposición a este cargo de nulidad. Sentencia apelada El Tribunal Administrativo de Antioquia accedió a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente: El artículo 297-1 del Estatuto Tributario dispuso que no están sujetos al pago del impuesto al patrimonio las sociedades que se encuentren en liquidación. La Corte Constitucional, en la Sentencia C-831 de 2010, precisó que esta exoneración no se limita al pago, sino también exoneró el deber formal de presentar la declaración. Además, en la Sentencia C-895 de 2012 señaló que la exoneración aplica para todas las sociedades en proceso de liquidación voluntaria, o judicial, sin hacer algún tipo de distinción. Está probado que Piedrahíta Vélez Limitada inició el proceso de liquidación voluntaria mediante la Escritura Pública Nro. 3.629 del 24 de diciembre de 2009, que fue inscrita en el registro mercantil el 29 de diciembre de 2010.
Ahora, el artículo 294-1 del Estatuto Tributario dispuso que el impuesto al patrimonio se causa el 1° de enero de 2011. Entonces, la demandante estaba exonerada del pago del impuesto al patrimonio por el año 2011 porque estaba en proceso de liquidación al momento de la causación del tributo. Contrario a lo dicho por la DIAN, no procede la distinción entre el nacimiento de la obligación y la causación del tributo.
En efecto, la causación del impuesto indica el momento en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos para que la sociedad sea considerada sujeto pasivo. Así las cosas, solo puede nacer la obligación con la causación del tributo. La DIAN tiene razón en que el acto de disolución de la sociedad solo es oponible a partir de su inscripción en el registro mercantil.
Sin embargo, esto es irrelevante en el caso bajo examen porque el acto de disolución fue inscrito ante la Cámara de Comercio de Medellín el 29 de diciembre de 2010, antes de la causación del tributo. Recurso de apelación La DIAN interpuso recurso de apelación y solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos: 1.
El Tribunal incurrió en una errónea valoración probatoria. La Ley 1370 de 2009 creó una obligación fiscal a cargo de todos los destinatarios que cumplían los requisitos descritos por el legislador para el 30 de diciembre del mismo año. Es decir, que surtió efectos inmediatos frente a las sociedades que tuvieran una riqueza igual o superior a $3.000’000.000 para el 1° de enero de 2011.
Debido a lo anterior, se debe distinguir la causación del impuesto de la obligación de tributar como sujeto pasivo, pues esta última solo surge con la promulgación de la ley. Esta conclusión se compagina con la sentencia C-619 de 2001 que señala que la nueva ley rige con efectos generales e inmediatos frente a todas las situaciones jurídicas en trámite, que aún no se han consolidado, pues se trata de simples expectativas.
Debido a lo anterior, la exoneración del pago del impuesto al patrimonio del artículo 297-1 del Estatuto Tributario solo aplica para las sociedades que están en proceso de liquidación para el 30 de diciembre de 2009, fecha en que fue publicada la Ley 1370. En este caso, está probado que la escritura pública de disolución de Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación fue inscrita en el registro mercantil el 29 de diciembre de 2010, luego del inicio de la vigencia de la ley.
Aunque la sociedad disuelta inicia el proceso de liquidación para el pago de sus deudas, puede continuar con su actividad económica para obtener los recursos necesarios para esos pagos. Esto habilita que la DIAN ejerza sus facultades de fiscalización, lo que permitió determinar que la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por los años 2010 y 2011 y que tenía un patrimonio de $3.332.835.000 para el 1° de enero de 2011.
Así, se acreditó suficientemente que Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año 2011. 2. El Tribunal incurrió en un error de interpretación del artículo 297-1 del Estatuto Tributario y la Sentencia C-831 de 2010. El Tribunal interpretó de forma errónea el artículo 297-1 del Estatuto Tributario porque la exoneración del impuesto al patrimonio solo aplica para las entidades que iniciaron el proceso de liquidación antes de la publicación de la Ley 1370 de 2009.
Esto es así porque, como lo indicó el Consejo de Estado[6] y la Sentencia C-831 de 2010, el objetivo de la exoneración es garantizar el pago de los créditos y recuperar o conservar las empresas como una unidad de explotación económica viable. En el caso bajo examen fue demostrado que Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación no es una empresa en crisis económica, pues tiene un patrimonio superior a $3.000’000.000 para el 1° de enero de 2011.
Así las cosas, la exoneración del artículo 297-1 del Estatuto Tributario no le es aplicable. 3. No procede la condena en costas de primera instancia. No procede la condena en costas en primera instancia porque el litigio versa sobre un asunto de interés público, pues es de naturaleza tributaria. En todo caso, no fue allegada ninguna prueba que demuestre las agencias en derecho y de las costas procesales.
Alegatos de conclusión Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación guardó silencio. La DIAN reiteró lo dicho en la oposición a la demanda y en la apelación. Concepto del Ministerio Público El Ministerio Público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Aforo Nro. 112412016000077 del 11 de mayo de 2016 y de la Resolución Nro. 112362017000002 del 31 de enero de 2017 proferidas por la DIAN, que determinaron el impuesto al patrimonio y la sobretasa por el año 2011 e impusieron sanción por no declarar a Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación, según los argumentos planteados en la apelación. 1.
La Ley 1370 de 2009 prorrogó la vigencia del impuesto al patrimonio por el año 2011 mediante la adición, entre otros, de los artículos 293-1, 294-1 y 297-1 del Estatuto Tributario. El artículo 293-1 estableció que el hecho generador del impuesto al patrimonio por el año 2011 es la posesión de riqueza por un valor igual o superior a $3.000’000.000 para el 1° de enero de 2011.
En concordancia, el artículo 294-1 señaló que el impuesto al patrimonio se causa el 1° de enero de 2011. Para dar alcance a estas normas, el artículo 297-1 dispuso lo siguiente: «No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio de que trata el artículo 292-1, las entidades a las que se refiere el numeral 1 del artículo 19, las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2, así como las definidas en el numeral 11 del artículo 191 del Estatuto Tributario.
Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, o acuerdo de reorganización de la Ley 1116 de 2006». 2. La DIAN sostuvo que el objetivo de la exoneración del artículo 297-1 del Estatuto Tributario solo es recuperar las empresas de sus crisis económicas, según lo indicó el Consejo de Estado, en sentencia del 5 de julio de 2018[7], y la Corte Constitucional, en Sentencia C-831 de 2010.
Al respecto, la sentencia del 5 de julio de 2018 proferida por el Consejo de Estado e invocada por la DIAN señala que la finalidad del artículo 297-1 del Estatuto Tributario es «garantizar el pago de los créditos y a recuperar y conservar la empresa como una unidad de explotación económica viable»[8]. No obstante, dicha afirmación fue realizada respecto de la aplicación de esta norma para sociedades que se encuentran en procesos de reestructuración o de reorganización empresarial, regulados en las leyes 550 de 1999 y 1116 de 2006, pero no para sociedades disueltas y que están en proceso de liquidación voluntaria, como es el caso de Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación. De otro lado, la Sentencia C-831 de 2010 tampoco analizó la aplicación del artículo 297-1 del Estatuto Tributario para las sociedades en proceso de liquidación voluntaria, sino que estudió la omisión legislativa por la no inclusión de las personas naturales en procesos de reestructuración o de reorganización. La situación en que se encuentra la sociedad actora fue analizada por la Corte Constitucional en la Sentencia C-895 de 2012.
En ella indicó que el artículo 297-1 del Estatuto Tributario exonera del pago del impuesto a dos subgrupos: las entidades en procesos de liquidación y las entidades que atraviesen situaciones de crisis. Respecto al primer subgrupo, señaló que se compone de i) entidades comerciales en proceso de liquidación voluntaria de los artículos 222 y siguientes del Código de Comercio, ii) entidades en proceso de liquidación forzosa prevista en la Ley 222 de 1995, iii) entidades en proceso de liquidación judicial regulada por la Ley 1116 de 2006 y iv) entidades en proceso de liquidación forzosa administrativa del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
Además, la Corte Constitucional precisó que «las entidades en liquidación voluntaria reguladas en los artículos 222 y siguientes del Código de Comercio, éstas se someten a ese proceso con el fin de realizar sus activos para el pago de sus pasivos y como consecuencia de ello no pueden iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto social, sino sólo las que sean necesarias para la inmediata liquidación. La finalidad de esta medida es garantizar el pago de las deudas de la sociedad y adoptar medidas en caso de que los bienes de la misma no sean suficientes para cubrir el pasivo».
De acuerdo con lo transcrito, cuando se trata de una sociedad en proceso de liquidación voluntaria, como es el caso de la demandante, el objetivo de la exoneración es asegurar que sean pagadas todas las obligaciones a cargo del ente societario. Así las cosas, en el caso bajo examen, no es relevante si Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación se encontraba en una crisis económica para efectos de aplicar el artículo 297-1 del Estatuto Tributario. 3.
Según la DIAN, Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación es sujeto pasivo del impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 porque, aunque inició el proceso de liquidación voluntaria antes de la causación del tributo, la obligación fiscal a su cargo nació con la promulgación de la Ley 1370 el 30 de diciembre de 2009. Además, sustentó esta afirmación en que la providencia C-619 de 2001 señala que las leyes surten efectos inmediatos frente a situaciones jurídicas no consolidadas.
Al respecto, es necesario precisar que el supuesto que da nacimiento a la obligación tributaria lo constituye el hecho generador que, como elemento del tributo y de conformidad con el artículo 338 de la Constitución, debe estar directamente fijado en la ley. Así, el hecho generador corresponde a «la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal»[9].
Ahora, la causación constituye el elemento temporal del hecho generador. Sobre el tema esta Corporación se pronunció señalando que «la causación del impuesto tiene relación directa con el hecho generador del tributo y por ende con el nacimiento de la obligación tributaria»[10], obligación que tiene su origen en la ley. En dicho sentido, en este caso, el hecho generador del impuesto al patrimonio para el año 2011 se genera por la posesión de riqueza del administrado a 1° de enero de ese mismo año, cuyo valor sea igual o superior a $3.000.000.0000, por lo que solo a partir de este hecho concreto es que nace la obligación tributaria, que tiene la capacidad potencial de dar nacimiento a ese deber frente al Estado.
Y, si bien la citada Ley 1370 de 2009, que reguló el impuesto al patrimonio para el año 2011, rige a partir de su publicación[11], solo la realización efectiva del hecho generador determina el nacimiento de la obligación tributaria cuyo acontecimiento produce efectos jurídicos entre el contribuyente y el Estado. Por esto, es al 1º de enero de 2011, fecha en que se genera y causa el impuesto, que deben verificarse los supuestos del artículo 297-1 del Estatuto Tributario, entidades no sujetas al tributo, entre estas las sociedades que están en proceso de liquidación, no al 30 de diciembre de 2009 fecha en que fue publicada la Ley 1370.
Así las cosas, para el asunto bajo examen, no procede la distinción entre causación y nacimiento de la obligación tributaria en los términos propuestos por la DIAN. La postura expuesta es compatible con la sentencia del 29 de abril de 2020, en que esta Sección analizó la aplicación de la exoneración del artículo 297-1 del Estatuto Tributario en el momento de la ocurrencia del hecho generador y la causación del tributo.
Así, concluyó «que en el presente caso el hecho económico gravado (posesión del patrimonio) se consolidó en una fecha anterior a la suscripción del acuerdo de reorganización, lo que imposibilita la aplicación de la exoneración del artículo 297-1 del E.T.»[12]. En este mismo sentido, la DIAN expidió el Concepto Nro. 034851 del 7 de abril de 2008, en el que analizó la aplicación del artículo 297 del Estatuto Tributario, que también reguló la no sujeción en el caso de las entidades que se encontraban en liquidación para los años anteriores a 2011.
En él, señaló que «si el primero (1) de enero de los años 2007, 2008, 2009, y 2010, momento de causación del impuesto, la entidad se encuentra en liquidación, no se encuentra sometida al pago del impuesto por disposición expresa del artículo 297 del Estatuto Tributario». De esta forma, la entidad demandada reconoció en este concepto que la aplicación de las causales de no sujeción del tributo debe analizarse en el momento de la configuración del hecho generador o causación del tributo.
Además, la autoridad tributaria reiteró esta tesis en el Concepto Nro. 42594 del 11 de julio de 2013, donde analizó la aplicación del artículo 297-1 del Estatuto Tributario, y sostuvo que «solamente cuando se decreta la disolución y liquidación de manera previa al 1o de enero de 2011 se estará frente a la no sujeción que establece el artículo 297-1 del Estatuto Tributario, debido a que a esa fecha el impuesto al patrimonio se causó».
Con base en lo expuesto, si bien es cierto que el impuesto al patrimonio regulado en la Ley 1370 de 2009 es una prórroga del mismo tributo previsto por la Ley 1111 de 2006[13], también lo es que la aplicación de las causales de no sujeción del artículo 297-1 del Estatuto Tributario deben estudiarse al momento de la configuración del hecho generador y la causación del tributo en cada caso concreto, no al inicio de la vigencia de la ley, como lo afirmó la apelante.
De otro lado, la sentencia C-619 de 2001 no analizó el nacimiento de las obligaciones tributarias, sino la aplicación de las leyes en el tiempo, por lo que no estableció una regla jurisprudencial aplicable a este caso. Además, aunque es cierto que, por regla general, las leyes surten efectos generales e inmediatos hacia el futuro, esto no significa que las obligaciones tributarias nacen por la simple expedición o publicación de la norma porque, se reitera, es necesario que se configure el hecho generador.
En este orden, para determinar si era aplicable el artículo 297-1 del Estatuto Tributario a Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación, se precisa que en el expediente consta lo siguiente: • Piedrahíta Vélez Limitada fue disuelta e inició el proceso de liquidación mediante la Escritura Pública Nro. 3.629 suscrita el 24 de diciembre de 2009 ante la Notaría 2a de Envigado[14]. • La escritura pública fue inscrita en el registro mercantil ante la Cámara de Comercio de Medellín el 29 de diciembre de 2010[15].
Con base en lo expuesto, la exoneración del impuesto al patrimonio del artículo 297-1 del Estatuto Tributario es aplicable a Piedrahíta Vélez Limitada en Liquidación porque la escritura pública que inició el proceso de liquidación y su inscripción en el registro mercantil ocurrieron antes de la configuración del hecho generador y causación del tributo el 1° de enero de 2011.
Según lo expuesto, no es relevante que el acto de disolución de la sociedad no fue inscrito en el registro mercantil antes de la promulgación de la Ley 1370 de 2009 porque, se reitera, este hecho ocurrió antes de la configuración del hecho generador y la causación del tributo. Finalmente, la Sala precisa que la DIAN no cuestionó que la demandante incumplió con las obligaciones que establece el artículo 222 del Código de Comercio[16], y por ende las posibles implicaciones en el proceso.
Este cargo de la apelación no prospera. 4. La DIAN también apeló la condena en costas de primera instancia porque considera que el litigio de la referencia es un asunto de interés público y porque no existe prueba de su causación. Al respecto, la Sala destaca que el asunto de la referencia no es un asunto de interés público porque, aunque es de naturaleza tributaria, solo se discuten derechos subjetivos del demandante.
Es por esto que la demanda fue presentada en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. No obstante, es cierto que en el expediente no existe prueba de la causación de las costas procesales, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Este cargo de la apelación prospera. 5. La Sala tampoco observa que haya pruebas sobre la causación de costas en el trámite de segunda instancia, por lo que no impondrá condena en costas en esta providencia. 6. En conclusión, la Sala solo revocará el ordinal tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada y, en su lugar, negará la imposición de costas en primera instancia. Además, confirmará lo demás de la providencia recurrida y no impondrá costas en segunda instancia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley FALLA 1.
Revocar el ordinal tercero de la parte resolutiva de la sentencia apelada, proferida el 22 de septiembre de 2020 por el Tribunal Administrativo de Antioquia, y en su lugar negar la condena en costas en primera instancia. 2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Folio 213 del cuaderno 1. [2] Folios 2 a 3 del expediente. [3] Al respecto citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 11001- 03-27-000-2002-00117-01 (13632). Sentencia del 22 de septiembre de 2004. CP: María Inés Ortiz Barbosa. [4] La demandante citó el Oficio Nro. 082052 del 22 de noviembre de 2006 proferido por la DIAN. [5] Folio 4 del cuaderno 1. [6] La apelante citó la siguiente providencia: Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000- 23-37-000-2014-00826-01 (22348). Sentencia del 5 de julio de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto. [7] Sentencia del 5 de julio de 2018, exp. 22348, CP Stella Jeannette Carvajal Basto. [8] Ibidem. [9] Sentencia C-333 del 17 de mayo de 2017, MP Iván Humberto Escrucería Mayolo. [10] Sentencia del 20 de septiembre de 2018, exp. 23401, CP Milton Chaves García. [11] Diario Oficial No. 47.578 del 30 de diciembre de 2009. [12] Sentencia del 29 de abril de 2020, exp. 23697, CP Julio Roberto Piza Rodríguez. [13] Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 18636, CP Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [14] Folios 28 a 43 del cuaderno 1. [15] Folio 89 del cuaderno 1. [16] «Disuelta la sociedad se procederá de inmediato a su liquidación. En consecuencia, no podrá iniciar nuevas operaciones en desarrollo de su objeto y conservará su capacidad jurídica únicamente para los actos necesarios a la inmediata liquidación. Cualquier operación o acto ajeno a este fin, salvo los autorizados expresamente por la Ley, hará responsables frente a la sociedad, a los asociados y a terceros, en forma ilimitada y solidaria, al liquidador, y al revisor fiscal que no se hubiere opuesto».