25000-23-37-000-2014-00668-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00668-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-07-22

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Nokia Solutions And Networks Colombia Ltda.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales Dian

De qué trata

Síntesis: Según el artículo 295-1 del ET, en la versión vigente a la época de los hechos, la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido poseído al 1 de enero de 2011, determinado según las reglas del Título II del Libro I del ET, y aplicando las exclusiones previstas en la misma disposición. Al efecto, el artículo 282 del ET dispone que el patrimonio líquido, es el resultado de restar del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el valor de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha. (…). A los efectos de lo que aquí interesa, los pasivos contables deben limitarse a las deudas vigentes (art. 282 ET), para así poder determinar el patrimonio líquido fiscal y con ello la capacidad contributiva actual. Además, se exige que se conserven los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y que estén respaldados por «documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad» (art. 283 y 770 ET). En otras palabras, el balance contable será el punto de partida, dado que existe una remisión, y las normas fiscales podrán exigir ajustes y requisitos para cada una las magnitudes que permiten determinar el patrimonio líquido. 2.2.1- La definición de “pasivos” contables, contenida en el artículo 36 del Decreto 2649 de 1993, señala que son la «representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberán transferir recursos o proveer servicios a otros entes». (…) De conformidad con las normas vigentes para la época de los hechos, el Decreto 2650 de 1993, que reglamenta el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, la cuenta 26 comprende los valores provisionados por el ente económico por concepto de obligaciones para costos y gastos, tales como intereses, comisiones, honorarios, servicios, así como para atender acreencias laborales no consolidadas determinadas en virtud de la relación con sus trabajadores; igualmente para multas, sanciones, litigios, indemnizaciones, demandas, imprevistos, reparaciones y mantenimiento. (…) Como se observa de lo descrito, la dinámica contable consiste en que una vez se concretan los conceptos y valores registrados por el ente económico en la cuenta 26 como provisiones de pasivos estimados y contingencias, se procede a su traslado y reconocimiento dentro de las cuentas de pasivos que correspondan, entre otras, proveedores, cuentas por pagar, obligaciones laborales, e impuestos, gravámenes y tasas; para ello, se requieren soportes específicos para su contabilización. Al efecto, la dinámica indica que se acredita por el valor de la factura, de las cuentas de cobro por concepto de prestación de servicios o suministro de elementos, y por el valor de las notas crédito enviadas a los proveedores en el caso de las cuentas 22-proveedores y 23-cuentas por pagar; por el valor de las prestaciones causadas en favor de los trabajadores, en el caso de la cuenta 25-prestaciones laborales; y por el valor del impuesto liquidado sobre los ingresos del período gravable, en el caso de la cuenta 24-impuestos gravámenes y tasas. De lo anterior se advierte que los conceptos registrados en la cuenta 26, si bien pueden devenir en registros y traslados posteriores en las cuentas 22 a 25, correspondientes a pasivos, su registro en uno u otro lugar obedece al reconocimiento de hechos económicos diferentes. En el primer caso, se trata del registro de valores para cubrir pasivos estimados y contingencias, en donde la dinámica para cada subcuenta precisamente indica que, en general, se debita por el valor de los traslados a la cuenta del pasivo a que corresponda una vez cumple el supuesto que permite acreditar la cuenta del pasivo respectiva (cuentas 22 a 25). En el segundo caso, se trata de pasivos reales, ciertos y determinados y, en ese sentido, de deudas vigentes siguiendo lo dispuesto en los artículos 74 a 78 del Decreto 2649 de 1993. Resulta entonces claro que los pasivos o deudas vigentes a que se refieren las normas que rigen la base gravable del impuesto al patrimonio incluyen las partidas 22 a 25 y que para su reconocimiento dentro de dichas cuentas se requiere, según el caso, de la emisión de la factura o cuenta de cobro, del envío de notas crédito a proveedores, de la causación de prestaciones a favor de trabajadores, y de la liquidación del impuesto respectivo. Así, las deudas registradas en la cuenta 26 por concepto de provisiones, en principio, quedarían excluidas por tratarse de pasivos donde existe incertidumbre en su nacimiento (incertus an), exigibilidad o cuantía (incertus quantum). 2.3- Por lo anteriormente señalado, resulta oportuno aclarar que los artículos 282 y 283 del ET requieren, a efectos de hallar el patrimonio líquido fiscal, detraer las deudas que son aquellos pasivos vigentes, dentro de los cuáles no encuadran los pasivos contingentes por ser obligaciones futuras posibles, que remotamente implicarán una salida de recursos, pero que por virtud del principio de prudencia, deben informarse como provisiones, o incluso como cuentas de orden que no afectan la estructura del patrimonio contable. 2.3.1- Como regla general tampoco encuadran los pasivos estimados, que son aquellos en los que, si bien se produce una obligación, existe evidencia de la posibilidad de salida de recursos y es posible hacer una estimación fiable de la futura erogación, no hay una total certeza sobre el momento de exigibilidad o cuantía, por lo cual no se cuenta con los soportes exigidos por la contabilidad para trasladarse a las cuentas 22 a 25. En ese sentido, la Sala precisó en la sentencia del 29 de agosto de 2018 (exp. 21349, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que el pasivo estimado se opone al concepto de deuda vigente contemplado en el artículo 282 del ET, y regulado también en el artículo 283 del mismo cuerpo normativo; e incluso, con la Ley 1819 de 2016 el artículo 186 del ET estableció con claridad que no tienen el carácter de deuda las provisiones y pasivos contingentes. 2.3.2- Para los casos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, la Sala considera que resulta necesario interpretar sistemática y teleológicamente las normas aplicables, para así advertir que la capacidad contributiva que se pretende gravar reconoce como deuda fiscal (deuda vigente) en una vigencia aquellos hechos económicos que, a pesar de estar registrados como provisiones, fueran pasivos reales, esto es, que se trate de deudas correctamente registradas y soportadas en la contabilidad, pero en las que su registro obedezca, más que al principio de prudencia, al principio de devengo o causación. De no ser así, las cuantías contabilizadas serían solo montos razonablemente estimados, mas no deudas vigentes en los términos de los artículos 282 y 283 del ET. Estas últimas normas que permiten delimitar la base gravable del impuesto al patrimonio y, por tanto, que responden al principio de legalidad tributaria y al gravamen de una capacidad contributiva actual, exigen certeza sobre la existencia, la exigibilidad y la cuantía del elemento negativo de la magnitud del hecho imponible. Además, no se puede perder de vista que la compilación tributaria requiere también que se conserven los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y que los pasivos se respalden en documentos idóneos. Cabe resaltar que la prueba que soporte que un pasivo contabilizado en la cuenta 26 cumple con las condiciones para ser deuda a efectos tributarios, corresponde al contribuyente, por tratarse de un supuesto exceptivo de la regla general descrita atrás, según la cual dicha cuenta no aminora la base gravable del impuesto al patrimonio (art. 167 CGP). De conformidad con Tabla 1, la Sala evidencia que existen costos y gastos que se causaron y pagaron en el 2011, y si bien tienen una orden de compra anterior al 1 de enero de 2011, la fecha de entrega que se informa en el Anexo 1 Provisión de Proveedores año 2010 que acompañó al Certificado de Revisor Fiscal, es posterior al momento del devengo del tributo, por lo cual, se trata de verdaderas provisiones y no de pasivos vigentes. Eso le resta credibilidad al contenido del citado certificado, que afirma categóricamente que todos los costos y gastos se causaron en 2010. Lo anterior, sumado al hecho de que tampoco asegura que los costos y gastos que se provisionaron en la cuenta 2605, corresponden a bienes y servicios que efectivamente se entregaron y prestaron, respectivamente, en el año gravable 2010, ni que tales rubros hubiesen sido costo o deducción a efectos del impuesto sobre la renta de ese mismo año, todo lo cual lleva a la Sala a demeritarle validez probatoria por inconducente. Esta corporación ha admitido que los impuestos constituyen deudas vigentes si se tratan de obligaciones presentes, «es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo, y que tenga origen en transacciones anteriores a su propia existencia» (Sentencia del 25 de junio de 2020, exp. 23221, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 26 de febrero de 2020, Exp. 23234, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.). En vista de que el ICA de Bogotá del 6.° bimestre del 2010 y el ICA de Cali del año gravable 2010 se causaron el 31 de diciembre de 2010, son obligaciones presentes. En lo referente a la prueba del pasivo se observa que existen registros contables que dan cuenta de su existencia y cuantía, a lo que se suman las declaraciones del impuesto, documentos que la Sala considera idóneos para probar que una deuda es vigente. Toda vez que ambas declaraciones se presentaron antes de la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto al patrimonio del año 2011, se concluye que existen suficientes elementos probatorios para aceptar dicha provisión contable como pasivo, pues existió certeza sobre su cuantía. (…) En consecuencia, procede reconocer la provisión por $633.340.000 registrada en la cuenta 2615 como una deuda vigente a efectos del impuesto al patrimonio. A partir de la valoración de las pruebas previamente listadas la Sala colige que la demandante se obligó a asumir el pago de los pasivos de Siemens S. A., incluyendo litigios inminentes o iniciados antes del 01 de abril de 2007, que se llegaren a materializar con posterioridad a la celebración del negocio jurídico. Asimismo, que la condena impuesta a Siemens en la sentencia del 12 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, hace parte de los pasivos asumidos contractualmente por la parte actora. Por otra parte, la Sala corroboró que, a la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto al patrimonio del periodo gravable 2011, la cuantía de la deuda ascendió a $714.403.649. Toda vez que la demandante acreditó que, a 01 de enero de 2011, existía una deuda por concepto de la condena judicial que se obligó contractualmente a asumir y, que, a 23 de mayo de 2011, tenía certeza de que la cuantía de la deuda era de $714.403.649 y contaba con los soportes idóneos, la Sala acepta la procedencia de dicha suma, registrada en la cuenta 2605, como deuda vigente a efectos del impuesto al patrimonio por el periodo gravable 2011.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EM MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónSegún el artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de pasivos inexistentes o inexactos es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. (Vid. Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). Al respecto, constata la Sala que la actora autoliquidó de manera inexacta el impuesto al patrimonio, puesto que parte de las provisiones utilizadas para determinar el patrimonio líquido no son admisibles como pasivos fiscales susceptibles de aminorar la base imponible del impuesto al patrimonio, razón suficiente para imponer la sanción del art. 647 del ET, el cual, dicho sea de paso, presupone que una gradualidad y proporcionalidad fijada directamente por el legislador. (…) el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede a calcular la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en la presente providencia.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del CGP en concordancia con el artículo 188 del CPACA.

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Patrimonio líquido. Determinación. Reiteración de jurisprudencia / PASIVOS FISCALES Y PASIVOS CONTABLES – Definición. Límites / PROVISIONES – Tratamiento contable / PASIVOS ESTIMADOS – Tratamiento fiscal / PATRIMONIO LÍQUIDO FISCAL – Determinación / / PASIVOS CONTINGENTES – Tratamiento fiscal / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO – Determinación. Principios / IMPUESTOS COMO DEDUDAS – Alcance.

Presupuesto Según el artículo 295-1 del ET, en la versión vigente a la época de los hechos, la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido poseído al 1 de enero de 2011, determinado según las reglas del Título II del Libro I del ET, y aplicando las exclusiones previstas en la misma disposición. Al efecto, el artículo 282 del ET dispone que el patrimonio líquido, es el resultado de restar del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el valor de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.

(…). A los efectos de lo que aquí interesa, los pasivos contables deben limitarse a las deudas vigentes (art. 282 ET), para así poder determinar el patrimonio líquido fiscal y con ello la capacidad contributiva actual. Además, se exige que se conserven los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y que estén respaldados por «documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad» (art. 283 y 770 ET).

En otras palabras, el balance contable será el punto de partida, dado que existe una remisión, y las normas fiscales podrán exigir ajustes y requisitos para cada una las magnitudes que permiten determinar el patrimonio líquido. 2.2.1- La definición de “pasivos” contables, contenida en el artículo 36 del Decreto 2649 de 1993, señala que son la «representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en el futuro se deberán transferir recursos o proveer servicios a otros entes».

(…) De conformidad con las normas vigentes para la época de los hechos, el Decreto 2650 de 1993, que reglamenta el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, la cuenta 26 comprende los valores provisionados por el ente económico por concepto de obligaciones para costos y gastos, tales como intereses, comisiones, honorarios, servicios, así como para atender acreencias laborales no consolidadas determinadas en virtud de la relación con sus trabajadores; igualmente para multas, sanciones, litigios, indemnizaciones, demandas, imprevistos, reparaciones y mantenimiento.

(…) Como se observa de lo descrito, la dinámica contable consiste en que una vez se concretan los conceptos y valores registrados por el ente económico en la cuenta 26 como provisiones de pasivos estimados y contingencias, se procede a su traslado y reconocimiento dentro de las cuentas de pasivos que correspondan, entre otras, proveedores, cuentas por pagar, obligaciones laborales, e impuestos, gravámenes y tasas; para ello, se requieren soportes específicos para su contabilización. Al efecto, la dinámica indica que se acredita por el valor de la factura, de las cuentas de cobro por concepto de prestación de servicios o suministro de elementos, y por el valor de las notas crédito enviadas a los proveedores en el caso de las cuentas 22-proveedores y 23- cuentas por pagar; por el valor de las prestaciones causadas en favor de los trabajadores, en el caso de la cuenta 25-prestaciones laborales; y por el valor del impuesto liquidado sobre los ingresos del período gravable, en el caso de la cuenta 24-impuestos gravámenes y tasas.

De lo anterior se advierte que los conceptos registrados en la cuenta 26, si bien pueden devenir en registros y traslados posteriores en las cuentas 22 a 25, correspondientes a pasivos, su registro en uno u otro lugar obedece al reconocimiento de hechos económicos diferentes. En el primer caso, se trata del registro de valores para cubrir pasivos estimados y contingencias, en donde la dinámica para cada subcuenta precisamente indica que, en general, se debita por el valor de los traslados a la cuenta del pasivo a que corresponda una vez cumple el supuesto que permite acreditar la cuenta del pasivo respectiva (cuentas 22 a 25).

En el segundo caso, se trata de pasivos reales, ciertos y determinados y, en ese sentido, de deudas vigentes siguiendo lo dispuesto en los artículos 74 a 78 del Decreto 2649 de 1993. Resulta entonces claro que los pasivos o deudas vigentes a que se refieren las normas que rigen la base gravable del impuesto al patrimonio incluyen las partidas 22 a 25 y que para su reconocimiento dentro de dichas cuentas se requiere, según el caso, de la emisión de la factura o cuenta de cobro, del envío de notas crédito a proveedores, de la causación de prestaciones a favor de trabajadores, y de la liquidación del impuesto respectivo.

Así, las deudas registradas en la cuenta 26 por concepto de provisiones, en principio, quedarían excluidas por tratarse de pasivos donde existe incertidumbre en su nacimiento (incertus an), exigibilidad o cuantía (incertus quantum). 2.3- Por lo anteriormente señalado, resulta oportuno aclarar que los artículos 282 y 283 del ET requieren, a efectos de hallar el patrimonio líquido fiscal, detraer las deudas que son aquellos pasivos vigentes, dentro de los cuáles no encuadran los pasivos contingentes por ser obligaciones futuras posibles, que remotamente implicarán una salida de recursos, pero que por virtud del principio de prudencia, deben informarse como provisiones, o incluso como cuentas de orden que no afectan la estructura del patrimonio contable. 2.3.1- Como regla general tampoco encuadran los pasivos estimados, que son aquellos en los que, si bien se produce una obligación, existe evidencia de la posibilidad de salida de recursos y es posible hacer una estimación fiable de la futura erogación, no hay una total certeza sobre el momento de exigibilidad o cuantía, por lo cual no se cuenta con los soportes exigidos por la contabilidad para trasladarse a las cuentas 22 a 25.

En ese sentido, la Sala precisó en la sentencia del 29 de agosto de 2018 (exp. 21349, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que el pasivo estimado se opone al concepto de deuda vigente contemplado en el artículo 282 del ET, y regulado también en el artículo 283 del mismo cuerpo normativo; e incluso, con la Ley 1819 de 2016 el artículo 186 del ET estableció con claridad que no tienen el carácter de deuda las provisiones y pasivos contingentes. 2.3.2- Para los casos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, la Sala considera que resulta necesario interpretar sistemática y teleológicamente las normas aplicables, para así advertir que la capacidad contributiva que se pretende gravar reconoce como deuda fiscal (deuda vigente) en una vigencia aquellos hechos económicos que, a pesar de estar registrados como provisiones, fueran pasivos reales, esto es, que se trate de deudas correctamente registradas y soportadas en la contabilidad, pero en las que su registro obedezca, más que al principio de prudencia, al principio de devengo o causación. De no ser así, las cuantías contabilizadas serían solo montos razonablemente estimados, mas no deudas vigentes en los términos de los artículos 282 y 283 del ET.

Estas últimas normas que permiten delimitar la base gravable del impuesto al patrimonio y, por tanto, que responden al principio de legalidad tributaria y al gravamen de una capacidad contributiva actual, exigen certeza sobre la existencia, la exigibilidad y la cuantía del elemento negativo de la magnitud del hecho imponible. Además, no se puede perder de vista que la compilación tributaria requiere también que se conserven los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y que los pasivos se respalden en documentos idóneos.

Cabe resaltar que la prueba que soporte que un pasivo contabilizado en la cuenta 26 cumple con las condiciones para ser deuda a efectos tributarios, corresponde al contribuyente, por tratarse de un supuesto exceptivo de la regla general descrita atrás, según la cual dicha cuenta no aminora la base gravable del impuesto al patrimonio (art. 167 CGP).

De conformidad con Tabla 1, la Sala evidencia que existen costos y gastos que se causaron y pagaron en el 2011, y si bien tienen una orden de compra anterior al 1 de enero de 2011, la fecha de entrega que se informa en el Anexo 1 Provisión de Proveedores año 2010 que acompañó al Certificado de Revisor Fiscal, es posterior al momento del devengo del tributo, por lo cual, se trata de verdaderas provisiones y no de pasivos vigentes.

Eso le resta credibilidad al contenido del citado certificado, que afirma categóricamente que todos los costos y gastos se causaron en 2010. Lo anterior, sumado al hecho de que tampoco asegura que los costos y gastos que se provisionaron en la cuenta 2605, corresponden a bienes y servicios que efectivamente se entregaron y prestaron, respectivamente, en el año gravable 2010, ni que tales rubros hubiesen sido costo o deducción a efectos del impuesto sobre la renta de ese mismo año, todo lo cual lleva a la Sala a demeritarle validez probatoria por inconducente.

Esta corporación ha admitido que los impuestos constituyen deudas vigentes si se tratan de obligaciones presentes, «es decir, que exista en el momento en que se causa el tributo, y que tenga origen en transacciones anteriores a su propia existencia» (Sentencia del 25 de junio de 2020, exp. 23221, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 26 de febrero de 2020, Exp. 23234, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.).

En vista de que el ICA de Bogotá del 6.° bimestre del 2010 y el ICA de Cali del año gravable 2010 se causaron el 31 de diciembre de 2010, son obligaciones presentes. En lo referente a la prueba del pasivo se observa que existen registros contables que dan cuenta de su existencia y cuantía, a lo que se suman las declaraciones del impuesto, documentos que la Sala considera idóneos para probar que una deuda es vigente.

Toda vez que ambas declaraciones se presentaron antes de la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto al patrimonio del año 2011, se concluye que existen suficientes elementos probatorios para aceptar dicha provisión contable como pasivo, pues existió certeza sobre su cuantía. (…) En consecuencia, procede reconocer la provisión por $633.340.000 registrada en la cuenta 2615 como una deuda vigente a efectos del impuesto al patrimonio.

A partir de la valoración de las pruebas previamente listadas la Sala colige que la demandante se obligó a asumir el pago de los pasivos de Siemens S. A., incluyendo litigios inminentes o iniciados antes del 01 de abril de 2007, que se llegaren a materializar con posterioridad a la celebración del negocio jurídico. Asimismo, que la condena impuesta a Siemens en la sentencia del 12 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, hace parte de los pasivos asumidos contractualmente por la parte actora.

Por otra parte, la Sala corroboró que, a la fecha del vencimiento del plazo para declarar el impuesto al patrimonio del periodo gravable 2011, la cuantía de la deuda ascendió a $714.403.649. Toda vez que la demandante acreditó que, a 01 de enero de 2011, existía una deuda por concepto de la condena judicial que se obligó contractualmente a asumir y, que, a 23 de mayo de 2011, tenía certeza de que la cuantía de la deuda era de $714.403.649 y contaba con los soportes idóneos, la Sala acepta la procedencia de dicha suma, registrada en la cuenta 2605, como deuda vigente a efectos del impuesto al patrimonio por el periodo gravable 2011.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 295-1 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EM MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación Según el artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de pasivos inexistentes o inexactos es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. (Vid.

Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). Al respecto, constata la Sala que la actora autoliquidó de manera inexacta el impuesto al patrimonio, puesto que parte de las provisiones utilizadas para determinar el patrimonio líquido no son admisibles como pasivos fiscales susceptibles de aminorar la base imponible del impuesto al patrimonio, razón suficiente para imponer la sanción del art. 647 del ET, el cual, dicho sea de paso, presupone que una gradualidad y proporcionalidad fijada directamente por el legislador.

(…) el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede a calcular la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en la presente providencia. FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del CGP en concordancia con el artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintidós (22) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00668-01(23302) Actor: NOKIA SOLUTIONS AND NETWORKS COLOMBIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 8 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió (ff. 567 y 568 Cp[1]1): Primero: Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión no. 312412014000032, del 21 de febrero de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto al patrimonio del año gravable 2011, de conformidad con lo señalado en la parte motiva de esta providencia. Segundo: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho declárense en firme la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la sociedad Nokia Solutions and Networks Colombia Ltda. del año gravable 2011.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 30 de mayo de 2011, la demandante declaró el impuesto al patrimonio del año gravable 2011. Para el efecto reportó un patrimonio bruto por valor de $157.331.523.000 y pasivos por valor de $110.227.821.000, para un patrimonio líquido de $47.103.702.000. Tras aplicar la tarifa respectiva, obtuvo un impuesto a cargo de $2.260.978.000 y una sobretasa de $565.244.000, lo que dio un valor a pagar de $2.826.222.000 (f. 6 caa1).

El 23 de mayo de 2013 se expidió el Requerimiento Especial nro. 312382013000129, en el cual, la demandada sugirió el rechazo de pasivos por $11.780.551.000 y una sanción por inexactitud de $1.130.933.000 (ff.132 a 143 caa1). Frente a lo anterior, la demandante respondió el requerimiento especial allanándose parcialmente (ff. 140 a 158 caa1) y corrigiendo su declaración (f. 265 caa2).

Puntualmente, restó $2.321.034.000 de los pasivos y liquidó una sanción por inexactitud de $55.706.000. Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000032, del 21 de febrero de 2014, la demandada rechazó pasivos por valor de $9.247.280.000, determinó un impuesto a cargo de $2.816.257.000, una sobretasa de $704.064.000 y liquidó una sanción por inexactitud de $887.739.000 (ff. 1760 a 1782 caa9).

La demandante demandó per saltum el acto liquidatorio.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (f. 2)[2]: 1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión indicada en la referencia, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes modificó la declaración del impuesto al patrimonio presentada por NSN por el año gravable 2011. 2.

Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada en los siguientes términos: 3. Declarando que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto al patrimonio ni de su sobretasa a cargo de NSN por el año gravable 2011, ni a la imposición de sanción por inexactitud. 4. Declarando la firmeza de la declaración del impuesto al patrimonio presentada por NSN por el año gravable 2011, y ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. 5.

Que se declare que no son de cargo de NSN las costas en las que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso. A los anteriores efectos, la demandante invocó como violados los artículos 29, 95 ordinal 9.º y 209 de la Constitución; 282, 283, 647, 742, 743 y 744 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); y 167 de la Ley 1607 del 2012.

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 7 a 27 y 244 Cp1): Argumentó que las provisiones de: (i) otros costos y gastos, registrada en las sub-cuentas contables 260595 y 260598; (ii) prestaciones extralegales, registrada en la sub-cuenta contable 261025; (iii) impuesto de industria y comercio, registrada en la sub-cuenta contable 261510; y (iv) demandas laborales, registrada en la sub-cuenta contable 263529; al cierre del año 2010 eran pasivos reales, soportados en documentos idóneos, que como tal debían hacer parte del cálculo del patrimonio líquido al 1 de enero de 2011.

En concreto, explicó que en las sub-cuentas 260595 y 260598 ̶ otros costos y gastos ̶ provisionó el valor adeudado por la adquisición de bienes y servicios entregados o prestados en 2010 pero facturados en 2011. Sustentó la realidad del pasivo en órdenes de compra emitidas en 2010, en las cuales se detallan las operaciones comerciales y, en su contabilidad, en la que registró las fechas en que cada operación comercial fue ejecutada.

Por ende, solicitó el reconocimiento de dichos documentos como prueba contable idónea y suficiente para acreditar que las provisiones correspondían a cuentas por pagar respecto de las cuales solo faltaba recibir las facturas del proveedor. Además, solicitó aplicar el precedente fijado por la Sala en sentencia del 13 de octubre de 2011 (exp:18177, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Lo anterior, bajo el entendido de que en dicha providencia, esta corporación aceptó los pasivos derivados de bienes entregados y servicios prestados en el periodo gravable objeto de fiscalización, pese a haber sido facturados en el siguiente periodo gravable, pues constató que dichas operaciones comerciales se llevaron a cabo. Por otra parte, expuso que en la sub-cuenta 261025 ̶ prestaciones extralegales ̶ registró las bonificaciones pagadas en abril de 2011 a los trabajadores vinculados a 31 de diciembre de 2010, por los resultados y desempeño al cierre del ejercicio.

Con el fin de probar la realidad del pasivo, aportó copia de sus políticas internas de reconocimiento de incentivos y bonificaciones. Y argumentó que se debía aplicar el razonamiento jurídico contenido en el concepto nro. 11104, del 25 de febrero de 2004 y en la sentencia del 28 de agosto de 2013 (exp. 19004, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

En los anteriores, se abordó el análisis de la deducibilidad de pagos a trabajadores por mera liberalidad en el impuesto sobre la renta, y la relación de causalidad con el año en que los trabajadores adquieren el derecho a su reconocimiento. Alegó que la provisión por ICA ̶ sub-cuenta 261510 ̶ es un pasivo real porque a 31 de diciembre de 2010 ya tenía certeza del monto de la deuda tributaria, dado que el hecho generador ya se había configurado.

Añadió que el hecho de que se declare en el periodo gravable siguiente no altera el monto de la deuda tributaria. Atribuyó la provisión por demandas laborales ̶ sub-cuenta 263529 ̶, al cumplimiento de una obligación derivada de la compra de una línea de negocios a Siemens S. A. Sobre el particular, especificó que se trataba de un proceso judicial asociado a dicha línea de negocios, fallado en contra de la vendedora en noviembre de 2010.

En virtud del contrato suscrito con Siemens, la demandante se obligó a reembolsarle el valor de la condena. Sin perjuicio de lo anterior, registró el pasivo como una provisión porque a 31 de diciembre de 2010, la vendedora no había expedido la factura para recobrar el monto de la condena. En ese orden de ideas, anexó copia de correos electrónicos intercambiados con la vendedora, la nota débito que esta expidió en 2011 y una traducción oficial de los apartes relevantes del contrato de compraventa.

Con base en los argumentos expuestos, sostuvo que la demandada incurrió en indebida o falsa motivación, ya que omitió valorar los argumentos y los documentos que probaban la existencia de los pasivos y omitió hacer referencia al artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, presupuesto para la imposición de cualquier multa. Añadió que la demandada desconoció las normas que debía aplicar, concretamente los artículos 107, 282 y 283 sobre la determinación del patrimonio líquido y la definición y soporte de las deudas aceptadas fiscalmente, 647 debido a que probó la inexistencia de hecho sancionable, 742 sobre las decisiones de la Administración con base en hechos probados, y 743 y 744 del ET sobre la idoneidad de los medios de prueba.

También alegó la vulneración de los artículos 29, 95 numeral 9.° y 209 de la constitución y 197 de la Ley 1607 de 2012, pues la demandada no aplicó los criterios de proporcionalidad y gradualidad al imponer la sanción. Por último, sostuvo que la demandada no argumentó los motivos por los que impuso la sanción por inexactitud ni probó el ánimo defraudatorio.

Sumado a lo anterior, alegó diferencia de criterios. Contestación de la demanda La parte demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 326 a 337 y 360 a 366 Cp1). En ese orden de ideas, enfatizó que el artículo 282 del ET establece que los pasivos que se restan del patrimonio bruto, para calcular el patrimonio líquido, son las deudas ciertas y reales.

De ahí que las provisiones contables para cubrir pasivos estimados, no sean aceptadas como pasivos a efectos del impuesto al patrimonio. Añadió que los pasivos solo se reconocen si cumplen con lo dispuesto en los artículos 283 y 770 del ET. Manifestó que, según dichas disposiciones, los sujetos obligados a llevar contabilidad deben soportar los pasivos declarados en documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas por la contabilidad.

Así las cosas, alegó que los pasivos rechazados no estaban soportados en documentos idóneos, que probaran la existencia de obligaciones exigibles al 1 de enero de 2011, ya que los documentos se expidieron en 2011 y los hechos económicos se contabilizaron en 2010. Adicionalmente, se registraron en la cuenta PUC 26 de provisiones y contingencias, por lo que corresponden a estimaciones para cubrir pasivos que, según el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, se contabilizan, aunque no se posea información exacta, pues con posterioridad deben ser ajustados a su valor real.

Manifestó que, si bien las provisiones son obligatorias para efectos contables, no son procedentes para efectos fiscales. En consecuencia, los pasivos estimados no surten efectos tributarios, por lo que no pueden reducir la base gravable del impuesto; los únicos que pueden hacerlo son los valores reales y precisos. Sostuvo que no procedía la provisión de otros costos y gastos porque estaba soportada en facturas expedidas con posterioridad a la causación del impuesto.

Sumado a lo anterior, la sentencia citada por la demandante no aplica al caso pues analiza deducciones del impuesto sobre la renta, de naturaleza diferente a la de los pasivos cuestionados. Adicionalmente, cuestionó el soporte probatorio de la provisión. En primer lugar, manifestó que el cuadro en el que se relacionan el monto de las deudas por proveedor contenido en el escrito de la demandada es diferente al que se incluyó en el escrito de reforma de la demanda y, de la información aportada en sede administrativa.

Por lo tanto, manifestó que tal diferencia no solo le resta credibilidad al argumento de la demandante, sino que es una confesión de que su contabilidad es irregular y vulnera su derecho de defensa y contradicción. En segundo lugar, manifestó que el certificado de revisoría fiscal no resulta útil para desvirtuar el rechazo de pasivos, porque no desacredita las pruebas sobre las que se fundamentó la liquidación oficial de revisión. Por último, destacó que en la copia digital de la contabilidad se evidencia que frente a la provisión por otros costos y gastos se registraron varias facturas en la cuenta 22 después del 1 de enero de 2011.

Manifestó que lo anterior significa que, al 1 de enero de 2011, la demandante no tenía registro en la cuenta 22 como pasivo real las facturas cuyos valores tenía provisionados a 31 de diciembre de 2010. Esto reafirma que, al momento de la causación del impuesto, el pasivo no era real, porque no había una obligación exigible por concepto de provisión de otros costos y gastos.

Destacó que la provisión por ICA no era un pasivo real porque no estaba soportada en la declaración tributaria respectiva. En ese sentido, señaló que cuando se cumple el plazo para declarar, la obligación tributaria se vuelve exigible y, en consecuencia, el pasivo es real. Frente a la provisión para demandas, reiteró, que al igual que en los demás casos, para calcular el patrimonio líquido se deben detraer las deudas o pasivos reales y no los estimados, pues la provisión solo tiene efectos contables que no inciden fiscalmente.

Añadió que en el caso se evidencia la ausencia de los soportes externos previos al registro del pasivo, pues no existía documento idóneo en los términos de los artículos 283 y 770 del ET, que acreditara que la demandante tenía una obligación exigible al 1 de enero de 2011. Finalmente, debatió la aplicación del precedente de la Sección por parte de la demandante para justificar que las bonificaciones extralegales son pasivos reales a efectos del impuesto al patrimonio, porque dicho precedente discute la relación de causalidad del gasto para efectos de su deducibilidad en el impuesto sobre la renta.

Además, sostuvo que la traducción oficial de los apartes relevantes de las políticas para los incentivos y bonificaciones no era una prueba útil, debido a que no aportaba elementos nuevos a la discusión, de los que se pudiera inferir la existencia de pasivos al momento de causación del impuesto al patrimonio. Con base en la argumentación expuesta, defendió la materialización de un hecho sancionable con inexactitud, dado que la actora incluyó en su declaración de impuesto al patrimonio pasivos inexistentes.

Así pues, indicó que las normas aplicables al caso objeto de estudio eran claras y de fácil aplicación, por lo tanto, no hubo diferencia de criterios. En lo referente a la prueba del ánimo defraudatorio, citó la sentencia del 24 de marzo de 2011 (exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), en la que esta Corporación sostuvo que la administración no requería probar la intención dolosa o culposa del contribuyente para imponer la sanción por inexactitud.

Destacó que en la sentencia del 23 de febrero de 1996 (exp. 7262, CP: Delio Gómez Leyva), esta Sección señaló que no se requiere demostrar elementos subjetivos para imponer una sanción por inexactitud. Lo anterior, para defender que no necesitaba probar el ánimo defraudatorio de la demandante. Finalmente, afirmó que los criterios de gradualidad y proporcionalidad previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012 no aplican para cuantificar la sanción por inexactitud.

Debido a que en dicha ley no se redujo la tarifa de tal tipo sancionatorio y, el legislador tributario aplicó directamente los criterios de gradualidad y proporcionalidad al tipificar la sanción por inexactitud. Sentencia apelada Mediante Sentencia del 8 de junio de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B anuló el acto administrativo enjuiciado, y a título de restablecimiento del derecho, declaró en firme la declaración del impuesto al patrimonio del año 2011 (ff. 551 a 568 Cp1).

El a quo consideró que las provisiones registradas contablemente no impiden que puedan ser reconocidas fiscalmente como pasivo real, cuando se demuestra que fueron causados en el período fiscal independientemente de que su pago se haga con posterioridad. Planteó que, por lo tanto, los pasivos provisionados pueden emplearse para calcular el patrimonio líquido.

Manifestó que, a 1 de enero de 2011, la demandante tenía una deuda por concepto de ICA, por lo que la suma provisionada constituye un pasivo real y cierto. En el mismo sentido, consideró que las provisiones por prestaciones extralegales causadas con base en los estados financieros al cierre de 2010 y pagadas en el primer semestre de 2011, tenían la calidad de pasivo real y cierto.

Al efecto, consideró que el cumplimiento y desempeño de los empleados era evaluado en 2010 y dependía de los resultados financieros de la actora del mismo período. Añadió que estos pasivos eran ciertos y verificables al contar con el respectivo soporte interno y externo. Sobre la provisión de otros costos y gastos, constató que, si bien las facturas son de 2011, las órdenes de compra eran del año 2010, por lo que la prestación del servicio o la adquisición del bien se realizó en 2010.

A partir de ello, halló acreditada la existencia de un pasivo real para el año gravable 2010. Frente a la provisión por demandas consideró que el contrato suscrito por la actora y Siemens S.A. y la nota débito correspondiente, reconocían el pago de una contingencia a favor de esta última, que se habría concretado en 2010 mediante el pago que hizo Siemens y que fue reembolsado por la demandante en 2011.

Con base en lo anterior, concluyó que los documentos aportados al expediente para soportar las deudas, esto es, la certificación del representante legal y de la jefa de compensación y beneficio de LAT, el dictamen pericial, y la copia de la consignación del depósito judicial del 18 de noviembre de 2010 que, a su vez, cruzaba con la nota débito expedida por Siemens, probaban que los pasivos objeto de discusión eran reales y, por ende, no procedía rechazarlos.

Recurso de apelación La demandada apeló la decisión de primera instancia. Para el efecto, reiteró los argumentos expuestos en distintas instancias procesales. También agregó que el Decreto 2650 de 1993, establece que en la cuenta 26 se deben contabilizar las provisiones, mientras que en las cuentas 21 ̶ obligaciones financieras ̶, 22 ̶ proveedores ̶, 23 -Cuentas por pagar-, 24 -Impuestos, gravámenes y tasas-, y 25 ̶ obligaciones laborales ̶, se deben registrar pasivos reales ciertos y exigibles, lo que no hizo la demandante en su contabilidad (ff. 577 a 601 Cp1).

Alegatos de conclusión La parte demandante resumió los cargos de nulidad del acto liquidatorio desarrollados en la demanda y su reforma (ff. 37 a 41 Cp2). La parte demandada, reprodujo el contenido del recurso de apelación (ff. 14 a 36 Cp2). El Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala juzga la legalidad de los actos administrativos enjuiciados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, que anuló el acto demandado.

En el caso objeto de juzgamiento le corresponde a la Sala determinar si las provisiones utilizadas por la demandante para efectos de determinar el patrimonio líquido, son admisibles como pasivos fiscales susceptibles de aminorar la base imponible del impuesto al patrimonio. De considerarse que no lo son, la Sala debe establecer si procede imponer la sanción por inexactitud.

La demandante sostiene que, pese a que contabilizó los pasivos objeto de discusión como provisiones a 31 de diciembre de 2010, son pasivos admisibles como factor de disminución del patrimonio bruto, por tratarse de pasivos reales y ciertos. Al efecto, planteó que los pasivos se soportaron con documentos idóneos que comprobaron su causación al 31 de diciembre de 2010, a pesar de haber sido efectivamente atendidos en 2011.

En esa misma línea falló el a quo. Por su parte, la demandada afirma que las provisiones son estimaciones, lo que es incompatible con el concepto de deudas vigentes, susceptibles de aminorar la base imponible del impuesto al patrimonio. Además, planteó que los documentos con los que la demandante soportó los pasivos en discusión no acreditan su existencia, ya que las pruebas idóneas son las facturas, notas débito y declaraciones tributarias, todas expedidas con posterioridad al 1 de enero de 2011. 2- Según el artículo 295-1 del ET, en la versión vigente a la época de los hechos, la base gravable del impuesto al patrimonio es el patrimonio líquido poseído al 1 de enero de 2011, determinado según las reglas del Título II del Libro I del ET, y aplicando las exclusiones previstas en la misma disposición. Al efecto, el artículo 282 del ET dispone que el patrimonio líquido, es el resultado de restar del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el valor de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.

Esta última disposición trasladada al impuesto al patrimonio significa que la base gravable de este tributo se entiende consolidada en la fecha de causación (1° de enero de 2011), de modo que las deudas allí incluidas corresponden a las vigentes en ese día (Sentencias del 29 de agosto de 2018, exp. 21349, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, del 26 de febrero de 2020, exp. 23234, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 7 de mayo y 25 de junio de 2020, exp. 23885 y 23221, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto). 2.2- El Estatuto Tributario limita el concepto de balance contable al de balance fiscal.

Si bien se partirá de aquel, será necesario realizar ajustes que deben ser revelados mediante una conciliación en los términos del numeral 19 del artículo 115 del Decreto 2649 de 1993. Ello porque las finalidades y principios de las normas financieras involucran la protección de los acreedores, mientras que las tributarias deben gravar la capacidad contributiva actual en un plano de certeza, todo lo cual implica reconocimientos y mediciones diferenciadas.

A los efectos de lo que aquí interesa, los pasivos contables deben limitarse a las deudas vigentes (art. 282 ET), para así poder determinar el patrimonio líquido fiscal y con ello la capacidad contributiva actual. Además, se exige que se conserven los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda y que estén respaldados por «documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad» (art. 283 y 770 ET).

Si bien la cuenta 26 aparece dentro del grupo 2 -pasivos-, su propia definición implica que se reconocen hechos en virtud del principio de prudencia, pues al tenor del artículo 52 del Decreto 2649 de 1993: Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, re-expresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas.

Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables. Una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir.

De conformidad con las normas vigentes para la época de los hechos, el Decreto 2650 de 1993, que reglamenta el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, la cuenta 26 comprende los valores provisionados por el ente económico por concepto de obligaciones para costos y gastos, tales como intereses, comisiones, honorarios, servicios, así como para atender acreencias laborales no consolidadas determinadas en virtud de la relación con sus trabajadores; igualmente para multas, sanciones, litigios, indemnizaciones, demandas, imprevistos, reparaciones y mantenimiento.

Ahora bien, atendiendo a los registros realizados por la demandante en la cuenta 26, entre las cuentas relevantes para resolver la litis se encuentran las siguientes: (i) 2605 ̶ para costos y gastos-: Registra el valor de las apropiaciones mensuales para atender costos y gastos cuyo monto exacto se desconoce, pero que a efectos contables y financieros debe causarse oportunamente, de acuerdo con estimativos realizados.

La dinámica de esta cuenta indica que se acredita por el valor mensual estimado para cubrir obligaciones por concepto de costos y gastos, y se debita por el valor de los pagos parciales o totales efectuados, y por el valor del traslado a cuentas por pagar, al finalizar el ejercicio. (ii) 2610 ̶ para obligaciones laborales ̶: Registra el valor de las apropiaciones efectuadas por el ente económico de las obligaciones que se generan en la relación laboral, sean éstas legales, convencionales o internas, que tienen una exigibilidad a corto plazo o que en ocasiones requiere de un pago inmediato, efectuadas con base en las liquidaciones de nómina y en un porcentaje adecuado sobre los salarios causados.

El importe de la provisión se debe causar mensualmente teniendo en cuenta que su pago sea exigible o probable, y que su importe se pueda estimar razonablemente. El cálculo definitivo correspondiente a las obligaciones laborales que no se cancelen durante el mismo ejercicio económico en que se causan sino en fechas futuras indeterminadas, se consolidarán en las subcuentas del grupo 25 -obligaciones laborales-.

La dinámica de esta cuenta indica que se acredita por la provisión mensual con cargo a los resultados por las diversas obligaciones prestacionales, y se debita por el valor del traslado a la cuenta respectiva del grupo 25 -obligaciones laborales-, y por el valor pagado a los trabajadores de las prestaciones sociales causadas durante un mismo ejercicio contable.

(iii) 2615 ̶ para obligaciones fiscales-: Registra las deudas estimadas del ente económico para atender el pago de las obligaciones fiscales y que mensualmente se contabilizan con cargo a ganancias y pérdidas, tales como el ICA. La dinámica de esta cuenta indica que se acredita por el valor estimado de la provisión y apropiado periódicamente y los ajustes del final del período, y se debita por el traslado a las cuentas acreedoras respectivas del grupo 24-impuestos, gravámenes y tasas.

(iv) 2635 ̶ para contingencias-: Registra el valor estimado y provisionado para atender pasivos, que por la ocurrencia probable de un evento, pueda originar una obligación justificable, cuantificable y confiable, con cargo a resultados. También registra el valor estimado para cubrir el importe a cargo del ente económico y a favor de terceros por indemnizaciones, por responsabilidad civil, demandas laborales, demandas por incumplimiento de contratos y otras provisiones cuya contingencia de pérdida sea probable y su valor razonablemente cuantificable.

Tratándose de procesos judiciales o administrativos, deben reconocerse las contingencias en la fecha de notificación del primer acto del proceso en la que se estiman, entre otros, los litigios cuya pérdida sea probable y su valor razonablemente cuantificable. La dinámica de esta cuenta indica que se acredita por el valor gradual o total de la apropiación de la provisión correspondiente, con cargo a resultados, y se debita por el valor de los traslados a la cuenta del pasivo a que corresponda. 2.2.2- Como se observa de lo descrito, la dinámica contable consiste en que una vez se concretan los conceptos y valores registrados por el ente económico en la cuenta 26 como provisiones de pasivos estimados y contingencias, se procede a su traslado y reconocimiento dentro de las cuentas de pasivos que correspondan, entre otras, proveedores, cuentas por pagar, obligaciones laborales, e impuestos, gravámenes y tasas; para ello, se requieren soportes específicos para su contabilización. Al efecto, la dinámica indica que se acredita por el valor de la factura, de las cuentas de cobro por concepto de prestación de servicios o suministro de elementos, y por el valor de las notas crédito enviadas a los proveedores en el caso de las cuentas 22-proveedores y 23-cuentas por pagar; por el valor de las prestaciones causadas en favor de los trabajadores, en el caso de la cuenta 25-prestaciones laborales; y por el valor del impuesto liquidado sobre los ingresos del período gravable, en el caso de la cuenta 24-impuestos gravámenes y tasas.

En ese sentido, la Sala precisó en la sentencia del 29 de agosto de 2018 (exp. 21349, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), que el pasivo estimado se opone al concepto de deuda vigente contemplado en el artículo 282 del ET, y regulado también en el artículo 283 del mismo cuerpo normativo[3]; e incluso, con la Ley 1819 de 2016 el artículo 186 del ET estableció con claridad que no tienen el carácter de deuda las provisiones y pasivos contingentes. 2.3.2- Para los casos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, la Sala considera que resulta necesario interpretar sistemática y teleológicamente las normas aplicables, para así advertir que la capacidad contributiva que se pretende gravar reconoce como deuda fiscal (deuda vigente) en una vigencia aquellos hechos económicos que, a pesar de estar registrados como provisiones, fueran pasivos reales, esto es, que se trate de deudas correctamente registradas y soportadas en la contabilidad, pero en las que su registro obedezca, más que al principio de prudencia, al principio de devengo o causación. De no ser así, las cuantías contabilizadas serían solo montos razonablemente estimados, mas no deudas vigentes en los términos de los artículos 282 y 283 del ET.

Como consecuencia de lo anterior, de acuerdo con las normas vigentes a la fecha de los hechos, la verificación de que el registro del pasivo estimado en la cuenta 26 obedece en mayor medida al principio de devengo que al de prudencia, será necesario que el contribuyente demuestre que a la fecha de causación del impuesto al patrimonio había certeza sobre la existencia del pasivo, y podía razonablemente cuantificarlo, además de que antes de la presentación de la declaración del tributo tuvo la certeza de la exigibilidad y cuantía de tales deudas, por lo que contaba con los soportes idóneos para comprobarlas. 3- Dentro de este contexto, en el plenario se encuentran probados los siguientes hechos: (i) En vista de que el NIT de la parte actora termina en el número 0, para el periodo gravable 2011, tuvo plazo de declarar y pagar la primera cuota del impuesto al patrimonio hasta el 23 de mayo de 2011.

(ii) Sin perjuicio de lo anterior, el 30 de mayo de 2011, la demandante presentó su declaración, en la cual, reportó un patrimonio bruto por valor de $157.331.523.000 y pasivos por valor de $110.227.821.000, para un patrimonio líquido de $47.103.702.000. Tras aplicar la tarifa respectiva, obtuvo un impuesto a cargo de $2.260.978.000 y una sobretasa de $565.244.000, lo que dio un valor a pagar de $2.826.222.000 (f. 6 caa1).

(iii) Producto de la expedición del requerimiento especial del impuesto al patrimonio 2011 (ff. 38 a 49 Cp1), la parte actora corrigió su declaración (f. 64 Cp1). En concreto, detrajo $2.321.034.000 de los pasivos que inicialmente declaró, lo que acarreó que el patrimonio líquido aumentara a $49.424.736.000. Luego de aplicar la tarifa respectiva, calculó un impuesto a cargo de $2.372.387.000, una sobretasa de $593.097.000 y una sanción de $55.706.000, lo que resultó en un total saldo a pagar de $3.021.190.000.

(iv) No satisfecha con la aceptación parcial de los rubros propuestos en el acto preparatorio, la demandada liquidó oficialmente el tributo en discusión (ff. 1760 a 1782 caa9). Así pues, rechazó $9.247.280.000 del renglón de pasivos, cifra que derivó de las siguientes provisiones contables a) $5.761.016.416 – «otros costos y gastos»; b) $2.138.519.608 – «obligaciones laborales»; c) $714.403.649 – «demandas laborales»; y d) $633.340.000 – «impuesto de industria y comercio».

Por consiguiente, determinó un impuesto a cargo de $2.816.257.000, una sobretasa de $704.064.000 y liquidó una sanción por inexactitud de $887.739.000 (ff. 1760 a 1782 caa9). (v) El 05 de abril de 2016, el perito nombrado por el a quo, presentó su dictamen de la contabilidad de la parte demandante (ff. 428 a 432 Cp1), que elaboró con base en la información suministrada por esta.

Así pues, concluyó que las provisiones discutidas son pasivos reales a efectos del impuesto al patrimonio. En concreto, sostuvo que, con base en la interpretación de la norma tributaria, específicamente el artículo 429 del ET sobre el momento de causación del IVA y el artículo 28 ibídem sobre causación del ingreso: «(…) por principio contable se considera que los pasivos estimados se tendrán como tales, hasta cuando se realicen y contabilicen, pero se debe tener en cuenta que el hecho de ignorar el valor exacto o no contar con la factura que por ley debe emitir el proveedor, no implica el desconocimiento de un pasivo real, por lo tanto los servicios recibidos antes de ser facturados, los contratos que se replican año tras año, los artículos cuyo recibo se anteponga a la emisión de la factura, no corresponden cronológicamente con el período fiscal, el servicio u el hecho contable corresponde realmente a un periodo contable anterior al periodo fiscal en virtud de la relación de causalidad, o sea que la causación en un periodo contable puede ser diferente a la causación a un periodo fiscal, por la diferencia de tiempo que hay entre los documentos y la realización del servicio prestado (efectivamente en fecha calendario).» (vi) Con el fin de defender la procedencia de las provisiones contables rechazadas como pasivos a efectos del impuesto al patrimonio, la demandante aportó los siguientes documentos: a) Provisión para costos y gastos – cuenta 2605. 1.

Certificado de revisoría fiscal del 25 de junio de 2014 (ff. 83 a 90 Cp1). En este, el revisor fiscal se limita a certificar que la contabilidad de la parte actora se llevó y se soportó correctamente y que la información contenida en el Anexo nro. 1, elaborado por la propia demandante, se basó en facturas recibidas durante el 2011 y el 2012, que soportan costos y gastos de 2010.

Tabla 1. Análisis certificado de la Revisoría Fiscal del del 25 de junio de 2014 |Nro|Proveedor |Fecha |Fecha |Foli| |. | |de |de |o | | | |entrega|factura|CP1[| | | | | |4] | |1 |Instco Ltda. |31/12/2|10/03/2|85 | | | |011 |011 | | |2 | | |09/03/2| | | | | |011 | | |3 |Micro Link Ltda. |30/12/2|08/02/2|85 | | | |011 |011 | | |4 |Micro Link Ltda. |30/12/2|08/02/2|85 | | | |011 |011 | | |5 |Micro Link Ltda. |31/12/2|01/02/2|85 | | | |011 |011 | | |6 |Morson International |24/03/2|01/04/2|86 | | |SAS |011 |011 | | |7 |Wireless Services |13/01/2|13/01/2|86 | | |Colombia SAS |011 |011 | | |8 |Morson International |24/01/2|10/02/2|86 | | |SAS |011 |011 | | |9 |Morson International |24/03/2|01/04/2|86 | | |SAS |011 |011 | | |10 |Morson International |24/03/2|01/04/2|86 | | |SAS |011 |011 | | |11 |Morson International |24/03/2|01/04/2|86 | | |SAS |011 |011 | | |12 |Connect 44 AG |09/02/2|01/03/2|86 | | | |011 |011 | | |13 |Connect 44 AG |09/02/2|01/03/2|86 | | | |011 |011 | | |14 |Micro Link Ltda. |31/12/2|04/01/2|87 | | | |011 |011 | | |15 |Línea Comunicaciones S.|31/12/2|13/01/2|87 | | |A. |011 |011 | | |16 |SGR Ltda. |31/12/2|07/01/2|87 | | | |011 |011 | | |17 |SGR Ltda. |31/12/2|07/01/2|87 | | | |011 |011 | | |18 |SGR Ltda. |31/12/2|07/01/2|87 | | | |011 |011 | | |19 |Soporte Integral en |04/12/2|13/01/2|87 | | |Telecomunicaciones |011 |011 | | | |Ltda. | | | | |20 | | |01/05/2| | | | | |011 | | |21 |IDT SAS |04/12/2|07/10/2|87 | | | |011 |011 | | |22 | | |10/02/2| | | | | |011 | | |23 |Neprox SAS |04/12/2|05/01/2|87 | | | |011 |011 | | |24 | | |13/01/2| | | | | |011 | | |25 |SGR Ltda. |31/12/2|07/01/2|87 | | | |011 |011 | | |26 |Micro Link Ltda. |31/12/2|01/02/2|88 | | | |011 |011 | | |27 |Micro Link Ltda. |31/12/2|04/01/2|88 | | | |011 |011 | | |28 |IPF Ltda. |31/12/2|17/03/2|90 | | | |011 |011 | | |29 |Micro Link Ltda. |31/12/2|04/01/2|90 | | | |011 |011 | | |30 |Micro Link Ltda. |31/12/2|04/01/2|90 | | | |011 |011 | | De conformidad con Tabla 1, la Sala evidencia que existen costos y gastos que se causaron y pagaron en el 2011, y si bien tienen una orden de compra anterior al 1 de enero de 2011, la fecha de entrega que se informa en el Anexo 1 Provisión de Proveedores año 2010 que acompañó al Certificado de Revisor Fiscal, es posterior al momento del devengo del tributo, por lo cual, se trata de verdaderas provisiones y no de pasivos vigentes.

Análisis de las facturas que soportan la suma de $914.745.368, registrada como provisión contable por costos y gastos, que no es considerada una deuda vigente a efectos del impuesto al patrimonio de Nokia Solutions and Networks Ltda., por el periodo gravable 2011, y relación de las facturas ilegibles |Nro. |Proveedor |Factura |Folio |Motivo | | | | |del CD| | | | | |en el | | | | | |243 | | | | | |cp1[8]| | | | |Fecha | |213 |Línea |Ilegible |17557 | | |Comunicacione| | | | |s SAS | | | |Total Patrimonio Bruto |$157.331.523.|$157.331.523.|$157.331.523.0| | |000 |000 |00 | |Total Pasivo |$107.906.787.|$98.659.507.0|$106.208.178.0| | |000 |00 |00 | |Total Patrimonio Líquido |$49.424.736.0|$58.672.016.0|$51.123.345.00| | |00 |00 |0 | |Valor Patrimonial Neto o |$0 |$0 |$0 | |Aportes Poseídos en | | | | |Sociedades Nacionales | | | | |Menos Valor Casa o |$0 |$0 |$0 | |Apartamento de Habitación | | | | |Base para el Impuesto |$49.424.736.0|$58.672.016.0|$51.123.345.00| | |00 |00 |0 | |Impuesto al Patrimonio |$2.372.387.00|$2.816.257.00|$2.453.921.000| | |0 |0 | | |Sobretasa |$593.097.000 |$704.064.000 |$613.480.000 | |Total Saldo a Pagar (sin |$2.965.484.00|$ |$3.067.400.000| |sanciones) |0 |3.520.321.000| | 5- Habida cuenta de lo anterior, la Sala debe analizar la procedencia de la sanción por inexactitud. 5.1- Según el artículo 647 del ET, entre otros hechos, la inclusión de pasivos inexistentes o inexactos es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

En cuanto al error que alega la actora, la Sala precisa que no deriva de una diferencia de criterios en la interpretación de las normas que regulan la base gravable del impuesto al patrimonio, ni de la idoneidad de los soportes de los pasivos, ya que, si en gracia de discusión, el convencimiento de la demandante fue que la totalidad de las provisiones eran deudas vigentes a 31 de diciembre de 2010, para ello habría tenido que soportarlos en documentos que probaran su existencia a 01 de enero de 2011 y su cuantía a 23 de mayo de 2011, lo cual, no se evidenció en este proceso.

En esa medida, no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante. 5.2- Por otra parte, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede a calcular la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en la presente providencia. De conformidad con lo expuesto, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Liquidación |Segunda Instancia| | |Oficial de | | | |Revisión | | | Total saldo a pagar determinado |$3.520.321.000 | $3.067.401.000 | |(sin sanciones) | | | | Saldo a pagar declarado (sin |$2.965.484.000 | $2.965.484.000 | |sanciones) | | | | Base |$554.837.000 | $101.917.000 | | Tarifa |160% |100% | | Sanción por inexactitud |$887.739.000 | $101.917.000 | 6- Con todo, se fija como total de saldo a pagar la suma de $3.225.023.000, que incluye impuesto y sobretasa por $3.067.400.000, la sanción autoliquidada por $55.706.000 y la sanción por inexactitud de $101.917.000. 7- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias para su procedencia conforme al artículo 365 del CGP en concordancia con el artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000032, del 21 de febrero de 2014. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar como impuesto al patrimonio por el año gravable 2011 de la demandante lo liquidado en la parte considerativa de la presente providencia. 2.

Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería jurídica para actuar en el presente proceso a la abogada Valeria Osorio Rodríguez, para que actúe como apoderada de la parte demandante (índice 27[10]). Así mismo al abogado Juan Carlos Loaiza Romero Herman Antonio González Castro, conforme al poder conferido por la demandada (ff. 70 Cp2).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Cuaderno principal. [2] La demanda fue reformada el 17 de septiembre de 2014 (f. 244 Cp1). [3] Tal y como lo admitió esta Sección mediante sentencia del 2 de marzo de 2016 (expediente 20936;

CP: Jorge Ramírez Ramírez) «En virtud de los principios contables de realización, prudencia y causación, los pasivos estimados y las contingencias probables deben reconocerse contablemente mediante provisiones, con el fin de ser cubiertos cuando se presenten. Este reconocimiento contable de pasivos estimados debe realizarse como resultado de un hecho económico que genera una obligación de hacer o dar a cargo del ente, pero que por razones temporales o por depender de un hecho futuro, no se conoce su cuantía definitiva, como ocurre con las obligaciones pensionales». [4] Cuaderno principal. [5] Las facturas se aportaron en un CD que cuenta con 2498 folios, distribuidos en 5 carpetas.

Con el escrito de reforma de la demanda, se agregaron 630 folios al archivo inicial. [6] Cuaderno Principal 1. [7] Carpeta. [8] Cuaderno Principal 1. [9] Carpeta. [10] Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático SAMAI.