15001-23-33-000-2015-00392-01 — Consejo de Estado

15001-23-33-000-2015-00392-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-07-29

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Empresa De Energía De Boyacá S.A. E.S.P.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales Dian

De qué trata

Síntesis: Acorde con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos sometidos a análisis -modificado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009- los contribuyentes podían deducir de impuesto sobre la renta el 30% de la inversión que realizaran para la adquisición de activos fijos reales productivos. Para la procedencia de esta deducción era necesario acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos previstos en la ley: Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”. Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y estable en la correspondiente actividad productora de renta, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, y, que los bienes fueran susceptibles de ser depreciados o amortizados. Que los bienes integraran el patrimonio del contribuyente. Respecto de la oportunidad, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, en el marco de la ley reglamentada, precisaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”. Ahora para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomen más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. (…) En este aspecto la prueba testimonial practicada corrobora lo señalado en la demanda en cuanto a que esta inversión era necesaria para movilizar la cuadrilla de mantenimiento y reparación de la red eléctrica y demás activos fijos asociados a esta operación. En tal medida, los vehículos estarían vinculados directamente a la actividad productora de renta de la empresa. Por tanto, sería procedente la deducción. (…) En el caso analizado, de acuerdo con las declaraciones de los testigos, se encuentra que la inversión analizada está destinada atender quejas, reclamos consulta sobre facturación e información sobre su cuenta de servicio, lo que evidencia que los activos participan de manera indirecta en el proceso productivo, y no se emplean como tal en la prestación del servicio de energía eléctrica. Por tanto, no procede la deducción. (…) Para la Sala, esta inversión se relaciona con la actividad productora de renta, toda vez que para prestar adecuadamente el servicio de energía eléctrica es necesario que los trabajadores de la empresa cuenten con los equipos de seguridad, de forma que el mismo se realice en condiciones aptas, tanto para los empleados de la empresa como para sus usuarios. Procede entonces la deducción por esta inversión. Finalmente, llama la atención de la Sala que, la Administración se limitó a aseverar que los activos no cumplían con el requisito de estar directa y permanentemente vinculados a la actividad productora de renta, sin la correspondiente valoración probatoria de los contratos, ni el señalamiento específico de las razones que sustentaban su afirmación, omisión que se observa tanto en el acta de visita de verificación, como en los actos demandados. No obstante, se advierte que la entidad fiscal negó la práctica de una inspección tributaria que solicitó el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial (f.177 ca) y que tenía por objeto aclarar las objeciones presentada. (…) Así las cosas, en atención en lo dispuesto en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, la Sala procede a tomar los testimonios del personal técnico de la empresa como prueba de la vinculación de las inversiones efectuadas por el contribuyente respecto de los cuales los testigos dieron cuenta de su utilidad y funcionalidad con la actividad productora de renta de la sociedad. Lo anterior, por cuanto la prueba testimonial es idónea para probar la vinculación directa de la inversión con la actividad productiva del contribuyente, porque no existe tarifa probatoria y dada su conexión con el hecho que pretende probarse, en tanto los testigos en su condición de empleados del área operativa y de expansión de EBSA estuvieron en posibilidad de conocer de manera directa la participación y destinación que tuvieron esos bienes dentro de la empresa. Considerado lo anterior y valorada la prueba testimonial allegada al proceso, se aceptarán las deducciones que se encuentran soportadas en los testimonios que demuestran la conexión de los activos con la actividad productora de renta de la compañía. Conforme con lo expuesto, la Sala concluye que procede la deducción de activos fijos reales productivos, respecto de las inversiones de construcción patio de maniobras laboratorio de medidores y vía de acceso patio de postería de EBSA en Tunja ($118.427.022); compra de vehículos con destino a operación técnica de EBSA, para la movilización de cuadrillas y equipos a zonas de influencia de la compañía ($926.700.800); compra de vehículos con destino al parque automotor ($78.000.000), y compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución (…) En este punto expone la actora que, su inversión corresponde al año 2010 dado que en esa vigencia tales adquisiciones contablemente se trasladaron de la cuenta de inventarios a las cuentas del activo definitivo (propiedad planta y equipo) donde serían sometidas a depreciación o amortización, por ser el año en que fueron utilizadas en la instalación del activo fijo. Para la DIAN, la realización de la inversión ocurre cuando se adquiere el bien lo que específicamente prevé el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 al disponer que la deducción debe ser solicitada en el año gravable que se realiza la inversión siendo la base de su cálculo el costo de adquisición. (…) Conforme se señaló desde el inicio de este proveído, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, expresamente determinaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”. Inclusive, para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomarán más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción era aplicable sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Conforme con lo anterior, para que procediera la deducción especial establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, esta debía declararse en el período en que se realizaba la inversión, y no en un período diferente, no es de recibo la argumentación de la actora respecto de que al momento del traslado de la cuenta de inventario a otra cuenta del activo, se configura la inversión. Estando establecido en el proceso e igualmente admitido por la actora que los bienes fueron adquiridos en años anteriores al 2010, solo que en tal período gravable son trasladado del inventario al activo fijo, no procedería su tratamiento como activos fijos reales productivos en la declaración del período gravable objeto del debate.PRUEBA TESTIMONIAL - Naturaleza jurídica. Es un medio de prueba autónomo / PRUEBA TESTIMONIAL - Finalidad / PRUEBA TESTIMONIAL - Eficacia / PRUEBA TESTIMONIAL - AdmisibilidadLa prueba testimonial constituye un medio de prueba autónomo mediante el cual el juez puede llegar a tener conocimiento de los hechos relevantes del proceso, en aquellos casos en que no se exija un medio de comprobación especial. En todo caso, la eficacia del testimonio dependerá de su calidad, contenido, coherencia y objetividad. Dado que para el caso sub examine, la prueba solicitada se encuentra dirigida a demostrar el requisito de la participación de la inversión en la actividad productora de renta, en tanto la legislación tributaria no estableció una tarifa probatoria o prueba específica sobre ese hecho, ni prohibió que el mismo pudiera demostrarse con testimonios, para la Sala resulta admisible la prueba testimonial. Para el caso, los testimonios fueron precedidos por una prueba documental del hecho que se pretende probar, dado que la sociedad puso a disposición de la DIAN los contratos de las inversiones en la visita de verificación y en todo caso, con la prueba testimonial del personal técnico de la empresa lo que se pretende demostrar es la vinculación de esas inversiones con la actividad productora de renta, y no la realidad de las operaciones, pues esto no fue discutido o controvertido por la DIAN. Verificados los testimonios rendidos en el proceso, la Sala encuentra que debe dárseles valor probatorio, en virtud de la conexión que tienen con el hecho que trata de probarse, dado que los testimonios fueron rendidos por trabajadores de la empresa que cumplen funciones técnicas y tuvieron conocimiento de la adquisición de algunos de los activos discutidos y en especial la forma en que fueron utilizados, como quiera que estaban vinculados a su actividad dentro de la empresa. A su vez, se observa que los mismos no son contradictorios, ni se advierte circunstancia alguna que pudiere afectar la imparcialidad de sus afirmaciones. Si bien, los testimonios fueron tachados por sospechosos, se precisa que el hecho de que los testigos sean trabajadores de la empresa no afecta su imparcialidad, en la medida que sus declaraciones fueron objetivas y se fundamentan en hechos (circunstancias de tiempo, modo y lugar) que conocieron en el ejercicio de sus funciones, y no en apreciaciones subjetivas. Y adicionalmente, porque su contenido no fue controvertido ni desvirtuado, como tampoco, tachado de falso por la contraparte -DIAN-. Por tanto, sobre los citados testimonios no procede la tacha por sospechosos, y serán tenidos como prueba de la deducción en cuanto soporten la participación directa y permanente de la inversión en la actividad productora de renta de la compañía.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DATOS INEXACTOS - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónEl artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando se haya incurrido en conductas como la omisión de ingresos o la inclusión de costos y deducciones como un dato o factor falso, equivocado, incompleto o desfigurado en la declaración a partir del cual se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. En el presente asunto, la actora incluyó una deducción mayor a la que era procedente, es decir, incurrió en datos inexactos que derivó en una menor carga impositiva, la cual no es atribuible a una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. (…) Por consiguiente, la Sala debe mantener la sanción impuesta pero recalculada según los mayores valores rechazados en esta instancia y considerando el porcentaje de sanción más benéfico a la actora en aplicación del principio de favorabilidad, traído al régimen tributario sancionatorio por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, se confirma el numeral 3º de la sentencia de primera instancia, que ordenó no condenar en costas, en tanto esa decisión no fue objeto de apelación. No habrá en esta instancia condena en costas (gastos del proceso y agencias del derecho), de conformidad con el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, porque no fue demostrada su causación.

DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Normativa / DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Requisitos / DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Oportunidad / DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Procedencia / DEDUCCIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LA INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Vigencia Acorde con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos sometidos a análisis -modificado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009- los contribuyentes podían deducir de impuesto sobre la renta el 30% de la inversión que realizaran para la adquisición de activos fijos reales productivos.

Para la procedencia de esta deducción era necesario acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos previstos en la ley: Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”.

Respecto de la oportunidad, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, en el marco de la ley reglamentada, precisaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.

Ahora para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomen más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. (…) En este aspecto la prueba testimonial practicada corrobora lo señalado en la demanda en cuanto a que esta inversión era necesaria para movilizar la cuadrilla de mantenimiento y reparación de la red eléctrica y demás activos fijos asociados a esta operación. En tal medida, los vehículos estarían vinculados directamente a la actividad productora de renta de la empresa.

Por tanto, sería procedente la deducción. (…) En el caso analizado, de acuerdo con las declaraciones de los testigos, se encuentra que la inversión analizada está destinada atender quejas, reclamos consulta sobre facturación e información sobre su cuenta de servicio, lo que evidencia que los activos participan de manera indirecta en el proceso productivo, y no se emplean como tal en la prestación del servicio de energía eléctrica.

Por tanto, no procede la deducción. (…) Para la Sala, esta inversión se relaciona con la actividad productora de renta, toda vez que para prestar adecuadamente el servicio de energía eléctrica es necesario que los trabajadores de la empresa cuenten con los equipos de seguridad, de forma que el mismo se realice en condiciones aptas, tanto para los empleados de la empresa como para sus usuarios.

Procede entonces la deducción por esta inversión. Finalmente, llama la atención de la Sala que, la Administración se limitó a aseverar que los activos no cumplían con el requisito de estar directa y permanentemente vinculados a la actividad productora de renta, sin la correspondiente valoración probatoria de los contratos, ni el señalamiento específico de las razones que sustentaban su afirmación, omisión que se observa tanto en el acta de visita de verificación, como en los actos demandados.

No obstante, se advierte que la entidad fiscal negó la práctica de una inspección tributaria que solicitó el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial (f.177 ca) y que tenía por objeto aclarar las objeciones presentada. (…) Así las cosas, en atención en lo dispuesto en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, la Sala procede a tomar los testimonios del personal técnico de la empresa como prueba de la vinculación de las inversiones efectuadas por el contribuyente respecto de los cuales los testigos dieron cuenta de su utilidad y funcionalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.

Lo anterior, por cuanto la prueba testimonial es idónea para probar la vinculación directa de la inversión con la actividad productiva del contribuyente, porque no existe tarifa probatoria y dada su conexión con el hecho que pretende probarse, en tanto los testigos en su condición de empleados del área operativa y de expansión de EBSA estuvieron en posibilidad de conocer de manera directa la participación y destinación que tuvieron esos bienes dentro de la empresa.

Considerado lo anterior y valorada la prueba testimonial allegada al proceso, se aceptarán las deducciones que se encuentran soportadas en los testimonios que demuestran la conexión de los activos con la actividad productora de renta de la compañía. Conforme con lo expuesto, la Sala concluye que procede la deducción de activos fijos reales productivos, respecto de las inversiones de construcción patio de maniobras laboratorio de medidores y vía de acceso patio de postería de EBSA en Tunja ($118.427.022); compra de vehículos con destino a operación técnica de EBSA, para la movilización de cuadrillas y equipos a zonas de influencia de la compañía ($926.700.800); compra de vehículos con destino al parque automotor ($78.000.000), y compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución (…) En este punto expone la actora que, su inversión corresponde al año 2010 dado que en esa vigencia tales adquisiciones contablemente se trasladaron de la cuenta de inventarios a las cuentas del activo definitivo (propiedad planta y equipo) donde serían sometidas a depreciación o amortización, por ser el año en que fueron utilizadas en la instalación del activo fijo.

Para la DIAN, la realización de la inversión ocurre cuando se adquiere el bien lo que específicamente prevé el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 al disponer que la deducción debe ser solicitada en el año gravable que se realiza la inversión siendo la base de su cálculo el costo de adquisición. (…) Conforme se señaló desde el inicio de este proveído, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, expresamente determinaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.

Inclusive, para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomarán más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción era aplicable sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Conforme con lo anterior, para que procediera la deducción especial establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, esta debía declararse en el período en que se realizaba la inversión, y no en un período diferente, no es de recibo la argumentación de la actora respecto de que al momento del traslado de la cuenta de inventario a otra cuenta del activo, se configura la inversión. Estando establecido en el proceso e igualmente admitido por la actora que los bienes fueron adquiridos en años anteriores al 2010, solo que en tal período gravable son trasladado del inventario al activo fijo, no procedería su tratamiento como activos fijos reales productivos en la declaración del período gravable objeto del debate.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743 / LEY 1370 DE 2009 – ARTÍCULO 10 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTÍCULO 2 / DECRETO 1766 DE 2004 – ARTÍCULO 3 PRUEBA TESTIMONIAL – Naturaleza jurídica. Es un medio de prueba autónomo / PRUEBA TESTIMONIAL – Finalidad / PRUEBA TESTIMONIAL – Eficacia / PRUEBA TESTIMONIAL – Admisibilidad La prueba testimonial constituye un medio de prueba autónomo mediante el cual el juez puede llegar a tener conocimiento de los hechos relevantes del proceso, en aquellos casos en que no se exija un medio de comprobación especial.

En todo caso, la eficacia del testimonio dependerá de su calidad, contenido, coherencia y objetividad. Dado que para el caso sub examine, la prueba solicitada se encuentra dirigida a demostrar el requisito de la participación de la inversión en la actividad productora de renta, en tanto la legislación tributaria no estableció una tarifa probatoria o prueba específica sobre ese hecho, ni prohibió que el mismo pudiera demostrarse con testimonios, para la Sala resulta admisible la prueba testimonial.

Para el caso, los testimonios fueron precedidos por una prueba documental del hecho que se pretende probar, dado que la sociedad puso a disposición de la DIAN los contratos de las inversiones en la visita de verificación y en todo caso, con la prueba testimonial del personal técnico de la empresa lo que se pretende demostrar es la vinculación de esas inversiones con la actividad productora de renta, y no la realidad de las operaciones, pues esto no fue discutido o controvertido por la DIAN.

Verificados los testimonios rendidos en el proceso, la Sala encuentra que debe dárseles valor probatorio, en virtud de la conexión que tienen con el hecho que trata de probarse, dado que los testimonios fueron rendidos por trabajadores de la empresa que cumplen funciones técnicas y tuvieron conocimiento de la adquisición de algunos de los activos discutidos y en especial la forma en que fueron utilizados, como quiera que estaban vinculados a su actividad dentro de la empresa.

A su vez, se observa que los mismos no son contradictorios, ni se advierte circunstancia alguna que pudiere afectar la imparcialidad de sus afirmaciones. Si bien, los testimonios fueron tachados por sospechosos, se precisa que el hecho de que los testigos sean trabajadores de la empresa no afecta su imparcialidad, en la medida que sus declaraciones fueron objetivas y se fundamentan en hechos (circunstancias de tiempo, modo y lugar) que conocieron en el ejercicio de sus funciones, y no en apreciaciones subjetivas.

Y adicionalmente, porque su contenido no fue controvertido ni desvirtuado, como tampoco, tachado de falso por la contraparte -DIAN-. Por tanto, sobre los citados testimonios no procede la tacha por sospechosos, y serán tenidos como prueba de la deducción en cuanto soporten la participación directa y permanente de la inversión en la actividad productora de renta de la compañía. SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DATOS INEXACTOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando se haya incurrido en conductas como la omisión de ingresos o la inclusión de costos y deducciones como un dato o factor falso, equivocado, incompleto o desfigurado en la declaración a partir del cual se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

En el presente asunto, la actora incluyó una deducción mayor a la que era procedente, es decir, incurrió en datos inexactos que derivó en una menor carga impositiva, la cual no es atribuible a una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. (…) Por consiguiente, la Sala debe mantener la sanción impuesta pero recalculada según los mayores valores rechazados en esta instancia y considerando el porcentaje de sanción más benéfico a la actora en aplicación del principio de favorabilidad, traído al régimen tributario sancionatorio por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, se confirma el numeral 3º de la sentencia de primera instancia, que ordenó no condenar en costas, en tanto esa decisión no fue objeto de apelación. No habrá en esta instancia condena en costas (gastos del proceso y agencias del derecho), de conformidad con el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, porque no fue demostrada su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veintinueve (29) de julio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 15001-23-33-000-2015-00392-01(24796) Actor: EMPRESA DE ENERGÍA DE BOYACÁ S.A. E.S.P. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 13 de febrero de 2019 (ff. 195 vlto. y 196), en la que el Tribunal Administrativo de Boyacá, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, cuya parte resolutiva es la siguiente: “PRIMERO. DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No 202412014000014 del 24 de diciembre de 2014, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que modificó la Declaración de Impuestos Sobre la Renta del año gravable 2010, de la Empresa de Energía de Boyacá S.A.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010, la liquidación inserta en la parte motiva de la presente providencia y por tanto, FÍJESE como valor a pagar a cargo de la Empresa de Energía de Boyacá por impuesto sobre la renta el año gravable 2010, la suma de DOS MIL SETECIENTOS VEINTITRÉS MILLONES, CIENTO VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS PESOS M/CTE ($2.723.123.700), de los cuales $2.290.909.350 corresponde al impuesto a cargo y la suma de $432.214.350 refiere a la sanción por inexactitud en los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia[1]” TERCERA.

Sin condena en costas, conforme lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. CUARTA. En firme la presente providencia, ARCHÍVESE el proceso, previas las anotaciones del caso.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial Nro. 202382013000021 del 31 de marzo de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos de Tunja propuso a la Empresa de Energía de Boyacá S.A. E.S.P., la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 (declaración inicial presentada el 20 de abril de 2011 sustituida por la Liquidación Oficial de Corrección Nro. 202412012000024 del 28 de mayo de 2012).

La propuesta de modificación de la Administración consistió en el rechazo de $1.630.342.848 del reglón 54 “deducción por inversión en activos fijos reales productivos”, por activos que no participan directamente en la actividad productora de renta del contribuyente, por contratos de obras y compra de materiales que no fueron ejecutados en la vigencia gravable, por mejoras de un activo fijo ya existente, y por otros conceptos, que generaba un mayor impuesto de $538.013.000 y una sanción por inexactitud de $860.821.000.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 202412014000014 del 24 de diciembre de 2014 para rechazar finalmente del citado renglón (54) la suma $1.379.952.000 como consecuencia de la aceptación de la deducción sobre los contratos de obra, al demostrarse que se ejecutaron en la vigencia discutida.

En lo demás, mantuvo las glosas propuestas en el acto preparatorio. En consecuencia, determinó un mayor impuesto de $455.384.000 e impuso una sanción por inexactitud de $728.614.000. Posteriormente, la contribuyente acudió directamente a la vía judicial para reclamar la nulidad del citado acto de liquidación.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 50): “1.1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 202412014000014 del 24 de diciembre de 2014. 1.2.

Que como consecuencia de la declaratoria de nulidad anterior, se restablezca el derecho de mi representada en el sentido de señalar (i) que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto de renta a su cargo por el año gravable 2010, ni a la imposición de la sanción por inexactitud, (ii) que la declaración de renta de la Compañía por el año gravable 2010 está en firme, y (iii) ordenando el archivo del expediente que por este asunto se haya abierto en su contra. 1.3.

Que se declare que no son de cargo de EBSA las costas en las que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 29 y 95 de la Constitución Política; 104, 105, 158-3 y 647 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989); 197 de la Ley 1607 de 2012; y 264 de la Ley 223 de 1995; así como los artículos 2° y 3° del Decreto 1766 de 2004.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así (ff. 7 a 19): 1. Adujó violados sus derechos al debido proceso y defensa porque en la liquidación oficial de revisión se mantuvieron las glosas propuestas en el requerimiento especial sin ningún tipo de argumentación que las soporte, en algunos casos, son el resultado de no valorar las pruebas aportadas. 2.

Alegó que, el acto demandado está indebida o falsamente motivado porque no es cierto que las inversiones realizadas en: i) el centro integral de servicios de Tunja; ii) bodega de chatarra; iii) compra de vehículos; (iv) el centro de procesamiento de datos; y (v) equipo de corte y manejo de cable eléctrico, correspondieran a adquisiciones que no participaron de manera directa y permanente en la actividad productora de renta de la Compañía por lo siguiente: i) Inversiones en el centro integral de servicios de Tunja: - Puntos de atención a clientes: contratos 7500000095 para el suministro e instalación de planta eléctrica telefónica y cableado estructurado; 7600000368 para el suministro e instalación de cielo raso; y 7600000491 para la compra, instalación, mantenimiento y soporte de 4 kioscos interactivos para los centros de servicio al cliente.

Adujo que todos estos equipos y obras fueron necesarias para la óptima atención de peticiones, quejas y recursos que le impone la Ley 142 de 1994 (arts. 80 num. 4°, 81, num. 3°, 152 y 153), que de no acatar le puede acarrear, incluso, la suspensión del servicio que presta o actividad económica que desarrolla. - Laboratorio de medidores: contrato 7600000416 para la construcción del patio de maniobras de calibración y laboratorio de medidores.

Expuso que este laboratorio responde a la exigencia del Decreto 2269 de 1993 y de las Resoluciones 108 de 1997 y 070 de 1998 en cuanto a que las empresas de servicios públicos cuenten con laboratorios de metrología, que funciona desde 1989 y atiende la calibración de los equipos de medición, siendo un instrumento necesario para la ejecución del programa de recuperación de pérdidas de energía de que trata el Decreto 387 de 2007 del Ministerio de Minas y Energía. Igualmente, que en ese laboratorio en el año fiscalizado se prestaron servicios a otras ESP (Santander, Casanare y Arauca) lo que también tuvo incidencia en la actividad productora de renta de EBSA. ii) Bodega de chatarra: contrato 7500000419 para la construcción de bodega de chatarra.

Fue una inversión necesaria para mitigar el impacto ambiental de la disposición de residuos riesgosos para el ambiente y la salud por contener sustancias tóxicas, corrosivas, reactivos, explosivos o patógenos peligrosos, como es el caso de aceites, solventes, limpiadores, pinturas, plomo, mercurio, sodio, etc., empleados en equipos como transformadores o en su mantenimiento.

Actividades de mitigación que debió implementar para cumplir el Decreto 4741 de 2005 del Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial, so pena de que le fueran impuestas sanciones administrativas. iii) Compra de vehículos: contratos 7500000102 y 7500000451, correspondientes a la compra de vehículos para la movilización de cuadrilla y equipos.

Actividad indispensable para realizar el mantenimiento preventivo o reparación de las redes eléctricas, en otras palabras, para operar los activos de los que EBSA obtiene sus ingresos iv) Centro de procesamiento de datos: Contrato 7600000424 para el suministro e instalación del servidor Blade, equipo y software diseñado para aprovechar el espacio, reducir el consumo y simplificar la operación, dado que permite el control y administración de la distribución de energía, la lectura de los consumos y la facturación, esto es, la operación normal de EBSA.

Contrato 7600000511 correspondiente a la compra del sistema de aire acondicionado requerido para controlar la temperatura del Blade (estándares internacionales de 22.3 °C) y evitar el sobrecalentamiento del equipo que permite la operación normal de la Compañía. v) Equipo de corte y manejo de cable eléctrico: contratos 7600000339, 7600000484 y 7600000381 corresponden a la compra de herramientas y equipos para el manejo y corte de cable eléctrico, los cuales refiere la actora son indispensables para el mantenimiento preventivo y reparación de las redes eléctrica, activo productor de renta de la Compañía. 3.

En relación con las compras de materiales de años anteriores, explicó que la causación de la inversión se difirió en el tiempo hasta el momento de la comercialización, transformación o consumo en la instalación del activo fijo, esto es, el día en que el bien se destina a un proyecto específico de confección de activos, fecha en la cual se registra como un activo definitivo, y puede ser objeto de depreciación o amortización. Lo cual se aviene a lo establecido en el artículo 104 del Estatuto Tributario en cuanto señala que las deducciones se entienden realizadas cuando se pagan efectivamente en dinero, en especie o cuando su exigibilidad termina por cualquier modo que equivalga al pago, y particularmente, al artículo 105 ibídem, que considera que se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

Al respecto, acudió a la sentencia del 10 de febrero de 2011 del Consejo de Estado (exp. 17177) que precisa que en los casos de condiciones suspensivas los derechos nacen cuando las condiciones se cumplen, no antes. Eso, para explicar que, en su caso, sólo cuando se realizó efectivamente el costo del material, esto es, cuando contablemente se ejecutó y soportó la legalización del consumo mediante el traslado de la cuenta de inventarios a la cuenta del activo definitivo, se materializó la inversión susceptible del beneficio objeto de cuestionamiento. 4.

Frente a las inversiones por mejoramiento de activos, manifestó que, el acto demandando se opone a la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencias del 13 de septiembre de 2012 y 29 de noviembre de 2012, exps. 2008-00172 y 2009-191, respectivamente) y la doctrina de la DIAN (Concepto 038941 de 1° de julio de 2014) que aceptan la deducibilidad tanto de la adquisición de activos fijos reales productivos como las inversiones para el mejoramiento de tales activos, pues conforme con esas interpretaciones oficiales la inversión para el mejoramiento de redes rurales y cambios de postes de madera por postes de concreto, son procedentes de deducibilidad en términos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario. 5.

En cuanto a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos respecto de “otros conceptos”, explicó que corresponde a los contratos 7600000384 y 7600000469 suscritos para la adquisición de materiales utilizados para la construcción de redes eléctricas de media y baja tensión en la Vereda el Oso de Socotá, y para la expansión de la fibra óptica en las ciudades de Tunja, Moniquirá y Chiquinquirá, respectivamente.

Los cuales son activos fijos reales productivos en la medida que cumplen todos los requisitos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario aun cuando la DIAN consideró que no es así porque los materiales inicialmente se registraron en la cuenta de inventarios, situación que se dio por la existencia de una condición suspensiva (utilización), que una vez cumplida, permitió que en el año 2010 se efectuará el traslado de los bienes a la cuenta de propiedad planta y equipo. 6.

Indicó que en el presente caso no se configuró ningún hecho sancionable con inexactitud, y que en todo caso hay lugar a invocar una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, toda vez que la DIAN entiende que las inversiones de la actora no eran productivas pero en realidad sí lo son, aunado a que se llevaron a la declaración fiscalizada inversiones que se causaron efectivamente en el año gravable 2010.

Aparte que la contribuyente o incurrió en una conducta maliciosa que diera lugar a la aplicación de la sanción. Y, solicitó la aplicación de los principios de proporcionalidad y gradualidad de la sanción. Oposición de la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la actora (ff. 81 a 90), afirmando que en el proceso administrativo se garantizó el debido proceso y el derecho de defensa de la contribuyente, porque desde la notificación del requerimiento ordinario hasta la liquidación oficial, EBSA tuvo la oportunidad de exponer la argumentación pertinente y aportar las pruebas documentales que consideró necesarias, las cuales fueron estudiadas y valoradas detalladamente.

Señaló que, del análisis del material probatorio conforme con la normativa y la jurisprudencia pertinente, se determinó que las inversiones de activos rechazadas[2] no corresponden a un activo fijo real productivo, porque no participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta de la empresa comoquiera que propendían por el mejoramiento de la sede administrativa, el aumento del parque automotor y a la compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución. Es decir, no eran indispensables o necesarias para la generación de los ingresos de la contribuyente y en caso de no efectuarse, la actividad productora de renta de la Compañía no se detendría o paralizaría. Explicó que, tampoco son procedentes como inversión la compra de materiales, en razón a que la demandante los adquirió en periodos anteriores al año 2010, los cuales contablemente se trasladaron del inventario de materiales a la cuenta de activos fijos y a la cuenta de propiedad planta y equipo.

Deducibilidad que es inadmisible porque la normativa aplicable estableció que la oportunidad para solicitar tal beneficio especial corresponde única y exclusivamente al año en que se realiza la inversión y que la base del cálculo de la deducción corresponde al costo de adquisición del bien generado en el mismo año. Añadió que, si bien las normas contables contemplan el tratamiento de los activos fijos diferidos, en el caso de la actora, no es procedente aceptar que la deducción especial aplica a compras efectuadas en años anteriores al 2010, toda vez, que los artículos 104 y 105 del Estatuto Tributario establecen la regla general de la oportunidad para causar la factura y llevarla como costo o gasto, pero el artículo 3° del Decreto 1766 de 2004 es específico en disponer que la deducción procede sobre el costo de adquisición del bien del año gravable en que se realiza la inversión. Manifestó que, la doctrina de la DIAN aplicable a la vigencia fiscalizada no aceptaba como deducción especial el mejoramiento de activos fijos existentes de la contribuyente, y que el Concepto DIAN 038941 de 2014 no puede aplicarse retroactivamente (art. 3°, Circular DIAN 175 de 2001 y la sentencia del Consejo de Estado del 18 de julio del 2013, exp. 18997), con lo que el valor de las erogaciones realizadas para adiciones, mejoras, reparaciones o sustituciones efectuadas por la contribuyente no tenían el carácter de inversión para efectos de la deducción del 158-3 del Estatuto Tributario, y tal interpretación era obligatoria para los funcionarios de la DIAN (art. 22, Decreto 4048 de 2008, art. 8 y Resolución 204 de 2014).

Por consiguiente, para el año gravable 2010 la doctrina aplicable era la contenida en el Concepto DIAN 035197 del 10 de junio de 2005. En cuanto al desconocimiento de pagos por “otros conceptos”, manifestó que no fueron soportados, y no corresponden a inversiones del año fiscalizado comoquiera que la contribuyente explicó que se trataba de materiales utilizados en los contratos 7600000384 y 7600000469 y constituyen activos fijos de la empresa registrados contablemente en la cuenta de inventarios cuando se adquirieron, pero que al momento de su uso se trasladaron a la cuenta de propiedad, planta y equipo.

Refutó la existencia de una diferencia de criterios como eximente de la sanción por inexactitud porque no hay oscuridad en la norma y lo ocurrido fue la pretermisión de los requisitos legales para la procedencia del beneficio fiscal. También, que dicha sanción fuera susceptible de graduación comoquiera que se impuso atendiendo al artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo que el porcentaje a aplicar es el establecido expresamente por esa norma.

Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados (ff. 181 a 196) porque halló procedente la inversión realizada por la actora para la construcción del patio de maniobras, laboratorio de medidores y vía de acceso al patio de postería de EBSA en Tunja por la suma de $118.427.022. Eso, debido a que, de conformidad con el objeto social de la contribuyente, que es la prestación del servicio de energía eléctrica y sus actividades complementarias de transmisión, distribución y comercialización, resulta beneficioso contar con el informe que arrojan los ensayos de laboratorio en relación con la exactitud de las lecturas de los medidores que contribuyen a la reducción de las pérdidas de energía y a la obtención de mayor rentabilidad en la operación. También aceptó la inversión para el mejoramiento de redes rurales y cambio de postes de madera por postes de concreto ($115.609.197), la cual encontró indispensable para prestar en óptimas condiciones el servicio público de energía que suministra la actora.

La aceptación de las anteriores inversiones ascendieron a $234.036.219 con una consecuente deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $70.210.866. Respecto de las restantes inversiones por compra de cableado telefónico, kioscos de información y cielo raso para el centro de atención a clientes; así como la construcción de la bodega de chatarra; la compra de vehículos, la adquisición del centro de procesamiento de datos y la compra de herramientas y equipos, se declaró su improcedencia en razón a que no se demostró su relación directa con la actividad productora de renta de la contribuyente, y aunque los testimonios practicados en esa instancia corroboraron las afirmaciones de la demanda, lo cierto es que las condiciones de ejecución de las obras, las características y uso de esos bienes se desconocen.

También, consideró que los materiales comprados por lotes en vigencias anteriores al año 2010 no podían integrarse a la base de liquidación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos debido que la actora no allegó soporte alguno que permitiera inferir que se trataba de pagos efectuados en el año gravable 2010, tampoco de su contabilización. En cuanto al rubro de “otros costos”, rechazado, señaló: “examinado el expediente administrativo se encuentra la Sala que los contratos en mención hacen parte de los 32 contratos relacionados por la DIAN en el ítem 5.3. del Anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión, cuyas deducciones fueron rechazadas por tratarse de compra de materiales no realizadas en el año 2010, frente a los cuales ya se hizo el pronunciamiento respectivo en líneas anteriores (…).

No obstante, la Sala no encuentra ningún motivo de juicio adicional para analizar en relación con dichos contratos, dado que si bien la DIAN los relacionó como otros conceptos que no se deducen, se remonta a desconocer las mismas sumas que había indicado en el ítem 5.3. del anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión cuando señaló que no reconocía dichas deducciones por tratarse de compra de materiales no realizadas en el año 2010”.

Finalmente, juzgó procedente la sanción por inexactitud respecto de los mayores valores de la deducción especial (art. 158-3, Estatuto Tributario) que la actora llevó a su declaración de renta del año gravable 2010 y que no fueron aceptados en la providencia, pero reliquidada al 100% de la diferencia del entre el saldo a pagar por impuesto declarado y el determinado oficialmente en aplicación al principio de favorabilidad.

Lo que llevó a determinar la sanción en la suma de $432.214.350. Ordenó no condenar en costas, por cuanto las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente. Recursos de apelación La demandante apeló el fallo de primera instancia (ff. 220 a 206), insistiendo en lo manifestado en la demanda y esgrimiendo que los testimonios rendidos por los señores Hugo Emiro Vega Angulo y Alfonso María Saavedra Saavedra probaron plenamente la necesidad de las inversiones en la actividad productora de renta, que efectuó el contribuyente por: i) la construcción de la bodega de chatarra; ii) la compra de vehículos; iii) la adquisición del centro de procesamiento de datos (servidor Blade y sistema de aire acondicionado); y, iv) la compra de equipo de corte y manejo de cable eléctrico, y con ello, su participación directa y permanente en la actividad económica de la compañía. Alegó que las compras de materiales si bien se realizaron en años anteriores, debían llevarse en deducción en el año 2010, en tanto en esa fecha fueron utilizados en la instalación de los activos, y se registraron como activos definitivos.

Y señaló su conformidad con que el Tribunal concluyera que la deducción por “otros conceptos” corresponde a las mismas sumas que se indican en la glosa denominada compra de materiales no realizadas en 2010. En consecuencia, la glosa debe ser descartada en tanto se encuentra contenida en la glosa anterior. Y, solicitó al a quem que en el evento que lo resuelto en la sentencia de segunda instancia frente a la glosa anterior (compras de materiales no realizadas en el 2010) resulte en contra de los intereses de la compañía, desestime los valores del cargo por “otros conceptos”, en tanto corresponden a la glosa por compras de materiales no realizadas en el 2010, dejando únicamente el rechazo de los valores contenidos en esa última glosa.

Añadió que, no hay lugar a la sanción por inexactitud dado que existió una diferencia de criterios en cuanto el derecho aplicable debido a que la declaración de renta del año gravable 2010 se encuentra fundamentada en la normativa, jurisprudencia y doctrina vigente. La información consignada en dicha declaración es verdadera y completa. Además, la Administración no probó que la contribuyente hubiera actuado con ánimo defraudatorio, de manipulación, fraude, mala fe, o dolo.

La demandada recurrió (ff. 209 a 211) la decisión del Tribunal de aceptar como inversión en activos fijos reales productivos el contrato 7600000416 suscrito para la construcción de patio de maniobras del laboratorio de medidores y acceso al patio de postería porque consideró que ninguna de estas obras, pese a ser de utilidad, fueran indispensables para la actividad productora de renta, la primera, porque la calibración y reparación de medidores no necesariamente debe ser prestada por la demandante ya que existen terceros que lo pueden realizar a elección del suscriptor del servicio, y la segunda, porque el acceso al patio de postería no tiene que ver con la adquisición de un activo fijo real productivo de la contribuyente.

Además, señaló que la sanción por inexactitud debe ajustarse conforme a la revocatoria que solicita de la sentencia de primera instancia. Alegatos de conclusión Las partes demandante y demandada reiteraron los argumentos expuestos en sus respectivos recursos (ff. 18 a 21 y 22 a 25 c2, respectivamente) Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado rindió concepto (ff. 47 a 53 c2) a favor de revocar la sentencia apelada solamente respecto del reconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos del contrato 7600000416 para la construcción del laboratorio de metrología y el acceso al patio de postería, porque al igual que lo sucedido con los contratos 7500000095, 7600000368, 76000000491, 7600000419, 7500000002, 7500000451, 7600000424,7600000511, 7600000339, 7600000484 y 7600000381 la actora no cumplió la carga de probar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

Ausencia probatoria que es imputable solamente a la demandante en la medida que pretendió soportar la deducción con el registro contable a pesar de la comprobación especial solicitada por la administración tributaria. Precisó que la falencia probatoria de la actora no la suplen los testimonios de los señores Hugo Emiro Vega Angulo y Alfonso María Saavedra Saavedra, pues si bien son válidos, no dan certeza del cumplimiento de los requisitos establecidos para la deducción por inversión en activos fijos, al punto que en el proceso no se pudo identificar de manera detallada los bienes adquiridos, qué actividad productiva apoyaron o a la que se relacionaron de manera directa, tampoco se pudo establecer su ubicación dentro de la organización si apoyaban la parte administrativa, productiva o de otra índole, quién los prestó, si efectivamente los recibieron, etc.

Todo lo cual pudo ser acreditado por la actora aportando la documentación pertinente con la demanda, pero no lo hizo. Manifestó que la mención que hace el artículo 158-3 del Estatuto Tributario sobre la deducción por realización de inversiones efectivas en activos fijos reales productivos adquiridos, implica que la misma debe solicitarse en el momento en que el beneficiario obtiene la propiedad del activo fijo, requisito que fue incumplido por la actora porque como ella misma lo explicó los materiales se compraron en vigencias anteriores al año gravable 2010, contabilizándolos en el inventario en los años de adquisición respectiva, pero difiriendo la realización del costo hasta el momento de su uso.

Señaló que no es posible exonerar a la contribuyente de la sanción por inexactitud porque esta, además de probar que cumplió cabalmente con la obligación de declarar, debió demostrar que realizó una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria; pero en este caso las cifras contenidas en la declaración objeto de auditoria no están soportadas en el proceso, lo que impidió corroborar que esos datos son completos y veraces.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se deciden los cargos de apelación formulados por las partes demandante y demandada, contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010. 1. Delimitación del problema jurídico Previo al análisis de fondo del debate planteado, la Sala precisa que la demandada solo interpuso recurso de apelación contra la decisión del Tribunal de declarar la procedencia de la deducción por inversión en la “construcción patio de maniobras laboratorios de medidores y vía de acceso patio de postería de EBSA en Tunja” y la consecuente liquidación de la sanción por inexactitud.

De modo que, la demandada no se opuso a la decisión de la primera instancia de acceder al reconocimiento de la inversión para el mejoramiento de activos existentes, consistente en la reparación de las redes rurales y cambio de postes de madera por postes de concreto; por lo que esa decisión no será objeto de pronunciamiento en la presente providencia. También, es del caso indicar que, en el presente debate, el Tribunal señaló que, los contratos 7600000384 y 7600000469 sobre los que se sustentaba el rechazo de “otros costos” en cuantía de $403.133.129, hacían parte de los 32 contratos relacionados por la DIAN en el ítem 5.3 del anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión, cuyas deducciones habían sido rechazadas por corresponder a compra de materiales no realizadas en el año 2010, respecto de lo que ya se había pronunciado el Tribunal y, adicionó que parte de los valores de esos específicos contratos también se encontraban incluidos en el ítem 5.2 como aceptados por la Administración. Expresamente señaló el Tribunal no encontrar: “ningún motivo de juicio adicional para analizar en relación con dichos contratos, dado que si bien la DIAN los relacionó como otros conceptos que no se deducen, se remonta a desconocer las mismas sumas que había indicado en el ítem 5.3 del Anexo explicativo de la Liquidación Oficial de Renta cuando señaló que no reconocía dichas deducciones por tratarse de compras de materiales no realizadas en el año 2010.”.

“, lo que lo llevó a definir que: “En ese orden de ideas, la Sala no efectuará un pronunciamiento adicional frente a este aspecto” (resalta la Sala). Ahora bien, advierte la Sala que, la parte demandada en su apelación no controvirtió que los valores señalados como “otros conceptos” estuviesen subsumidos en el ítem 5.3, como lo observó y concluyó el Tribunal.

Por tal razón, se confirmará en este punto la decisión del Tribunal, en consecuencia, no se desconocerán mayores valores por concepto de la glosa “otros conceptos” del ítem 5.5. A partir de lo anterior, le corresponde a la Sala establecer si para la vigencia fiscal 2010 procedía incluir en la base de liquidación del impuesto, la deducción especial en activos fijos reales productivos, establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario: (i) la inversión incurrida para el suministro e instalación de la planta eléctrica telefónica y cableado estructurado del edificio administrativo, del cielo raso y 4 kioskos interactivos para el centro de servicios al cliente, la construcción del patio de maniobras del laboratorio de medidores y vías de acceso patio de postería, la construcción de una bodega de chatarra, la compra de vehículos, la adquisición del centro de procesamiento de datos (servidor Blade para el área de sistemas y suministro e instalación de aire acondicionado del datacenter) y la compra de herramientas y equipos (para manejo y corte de retal de cable eléctrico y para áreas de distribución);

(ii) la adquisición de materiales -por lotes- en vigencias anteriores al año 2010; y (iii) la procedencia de la sanción por inexactitud. 2. Deducción por activos fijos reales productivos Acorde con el artículo 158-3 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos sometidos a análisis -modificado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009- los contribuyentes podían deducir de impuesto sobre la renta el 30% de la inversión que realizaran para la adquisición de activos fijos reales productivos.

Para la procedencia de esta deducción era necesario acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos previstos en la ley: - Que la inversión se realizara sobre activos fijos reales productivos, los cuales fueron definidos en el artículo 2º del Decreto 1766 de 2004 como “los bienes tangibles que se adquieran para formar parte del patrimonio del contribuyente, participen directa y permanentemente en la actividad productora de renta de este y se deprecien o amorticen fiscalmente”.

Recaía entonces el beneficio sobre bienes que tuvieran existencia física que participaran en forma directa y estable en la correspondiente actividad productora de renta, lo que implicaba que el activo resultara indispensable para el desarrollo de la actividad, y, que los bienes fueran susceptibles de ser depreciados o amortizados. - Que los bienes integraran el patrimonio del contribuyente. - Respecto de la oportunidad, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, en el marco de la ley reglamentada, precisaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.

Ahora para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomen más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción se aplicará sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Precisado lo anterior, y a efectos de resolver los problemas jurídicos planteados la Sala procede con el siguiente análisis, respecto de cada una de las glosas que fueron objeto de apelación. 3.

Verificado el expediente, la Sala encuentra que la Empresa de Energía de Boyacá S.A. E.S.P.aportó una relación de proyectos de inversión en activos productivos 2010, documento en el que lista el número del contrato, la denominación del proyecto, el tercero, y datos de facturación (ff. 29 a 41 ca). En sede judicial, el demandante solicitó la práctica de una prueba testimonial, que fue decretada y practicada en primera instancia a los señores Hugo Emiro Vega Angulo (Director de Expansión del Sistema de EBSA) y Alfonso Saavedra Saavedra (Director Operativo), ambos empleados de la empresa, quienes depusieron sobre los activos reclamados como activos fijos productivos (ff. 125 a 127 y 144 a 146 cp1).

A continuación se transcriben los apartes relevantes para el presente análisis: - Testimonio del señor Hugo Emiro Vega Angulo: “PREGUNTADO: Que conocimiento tiene usted respecto de los objetos que se relacionan y si usted considera que eso redunda en la actividad desarrollada por EBSA. RESPONDE: (…) Para el caso del listado por ejemplo de los vehículos, los vehículos son nuestro medio de desplazamiento a la atención de cada una de las fallas que se pueden presentar en la prestación del servicio, por ende los vehículos como las herramientas digamos que son los instrumentos que asociados a la operación del sistema que nos permite atender de una manera oportuna en tiempo las eventuales fallas que se presentan.

(…) Igualmente se mencionaba alguna infraestructura asociada al manejo de chatarra y unos equipos para manejo de cable, de esa parte me permito mencionar que (…) son elementos que nosotros requerimos para, digamos, luego de nuestras operaciones de construcción o mantenimiento esos residuos industriales como tal debemos disponerlos legalmente a empresas que le den su disposición final de acuerdo con la normativa ambiental.

Igualmente me mencionaba el tema de kioskos de servicio al cliente, nosotros como tal tenemos la obligación de facilitar los canales de comunicación y la recepción de la quejas o consultas que los usuarios tienen debido a la prestación del servicio, entonces esta infraestructura que como tal se desarrolla en puntos de atención en los diferentes municipios del departamento (…).

Otro elemento que me mencionaba es el tema de algunos equipos asociados al aire acondicionado en algunos equipos asociados a un manejo de datos, de eso me permito indicar que por disposiciones digamos tecnológicas los equipos electrónicos, principalmente de almacenamiento de información requieren una temperatura del fabricante, una temperatura estable, por ende, en estos equipos donde se guarda la información o permiten el enlace de la comunicación de la empresa son fundamentales para prestación del servicio (…).

PREGUNTADO DEMANDADA: Indíquele al despacho si al no efectuar inversiones en el laboratorio de medidores o en el patio de maniobras se deja de distribuir o transmitir energía?. RESPONDE: El laboratorio de medidores tiene una función digamos de garantizar la medida exacta y correcta para los clientes, como equipo también es un equipo que hace parte de la cadena de distribución para que el usuario finalmente le llegue el servicio pues toda la energía pasa a través de los medidores, si los medidores no están en buen estado como tal si puede afectar la debida prestación del servicio pues es un elemento que hace parte de toda la cadena física a la que llega el servicio al cliente.(…) PREGUNTADO MINISTERIO PÚBLICO: Explique también en qué consiste el centro de procesamiento de datos.

RESPONDE: De manera general, la compañía debe garantizar unos equipos donde administre toda la información, y toda su información es en las diferentes etapas del negocio, información comercial por la ventas de energía a cada uno de los clientes, información desde el punto de vista del registro de operación del sistema, maniobras, y toda esa información se maneja tecnológicamente en unos equipos que se llaman los servidores que es donde manejamos toda la información de gran magnitud de cualquier empresa, eso es lo que le puedo comentar respecto a eso”.

(Resaltado de la Sala). - Testimonio Alfonso Saavedra Saavedra: PREGUNTADO: Suministro de instalación de servidor Blade para el área de sistemas. RESPONDE: Nosotros sí requerimos dentro de la operación sobre todo en nuestro proceso de facturación disponer de todo el soporte tecnológico que se requiere para garantizar que el proceso de facturación y todo lo que conlleva realizar el proceso, tenga un soporte tecnológico que nos permita prestar una atención eficiente a nuestros clientes es por esto que obviamente nosotros requerimos estar haciendo continuamente inversiones en equipos que nos permitan dar cubrimiento a toda la población boyacense ya que digamos los equipos están ubicados en la ciudad de Tunja pero nosotros tenemos conexión vía web, primero que todo, para el proceso de facturación, nosotros tenemos un proceso de facturación en terreno donde la información es recopilada en cada uno de los inmuebles donde prestamos el servicio, esta información viene en transmisión vía datos al data center en Tuja donde se procesa y se hace la consolidación de todo el proceso de facturación (…).

PREGUNTADO: Compra de vehículos con destino al parque automotor. RESPONDE: Bueno, en la compra de vehículos, digamos que, normativamente nosotros tenemos que garantizar la atención de las solicitudes de los clientes en unos tiempos que están definidos por la norma, entonces, obviamente para el desarrollo de las actividades que tienen que hacer el personal de la empresa se requiere disponer de los vehículos para el transporte del personal que va a realizar cualquier tipo de, ya sea revisión técnica, de emergencias que se tienen por la prestación del servicio, de transporte de materiales, de arreglo y construcción de daños que se presenten sobre las redes con las cuales se presta el servicio (…) PREGUNTADO: Compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal de área de distribución. RESPONDE: Bueno, en cuanto a las herramientas y los equipos, digamos, es que, es una exigencia prácticamente de ley, nosotros no podemos, y más que nosotros tenemos una política de seguridad muy enfocada hacía el logro de cero accidentes de alto riesgo, entonces, todos los empleados deben disponer de todos los elementos que prevé, tanto la norma laboral como los procedimientos que tenemos en la empresa, es por esto que para el desarrollo de las actividades nosotros tenemos definidos dentro de la compañía las procedimientos donde se define qué elementos de seguridad y de protección personal deben utilizar los trabajadores en el desarrollo de la actividad que se les asigne, entonces, por eso es necesario hacer la compra de esos elementos periódicamente ya que también por norma en cada año hay que darle un número determinado de dotaciones y de elementos cuando estos equipos de trabajo lo requieran.

PREGUNTADO: Compra, instalación, mantenimiento, soporte y licenciamiento de cuatro kioscos interactivos para los centros de servicio al cliente. RESPONDE: Digamos, nosotros en aras de prestar un mejor servicio a nuestros clientes y de facilitarles la atención en los centros donde ellos se presentan hacer sus solicitudes, se han utilizado adelantos tecnológicos como son los kioscos, entonces en un kiosco interactivo el cliente puede acercarse y con digitar únicamente los datos de su cuenta, de su identificación, él puede obtener información relacionada con su cuenta, puede imprimir su factura, y también puede, digamos, adquirir información relacionada con la prestación del servicio que se le está dando en esos puestos interactivos.

PREGUNTADO: Suministro e instalación de una solución de aire acondicionado del data center de la EEBSA. RESPONDE: Bueno, eso digamos, no es del resorte nuestro, pero por norma técnica, digamos, igual que en el laboratorio de medidores, el data center por especificaciones técnicas los equipos que están a disposición dentro de esos recintos deben trabaja a una temperaturas que están definidas en la norma técnica, en el caso del data center desarrolla un alto grado de temperatura dentro de los data center lo cual hace que se requiera y específicamente para el sitio donde está ubicado el data center la instalación de unos aires acondicionados que garanticen que la temperatura dentro del data center esté dentro de los rangos que define la norma, igual que en el laboratorio de medidores también nosotros tenemos que tener instalado un aire acondicionado que garantice que los equipos con los cuales se están haciendo las pruebas a los medidores estén en determinado rango de temperatura.

PREGUNTADO DEMANDANTE: Le podría explicar al despacho qué es el laboratorio de medidores que se encuentra en el centro integral de servicios, cuáles son las labores que se realizan allá y en que redundan para efectos de la prestación del servicio de energía. RESPONDE: Bueno, el laboratorio de medidores como su nombre lo indica es una construcción donde se realiza la verificación de todos los equipos de medida que ingresan a ese laboratorio, que específicamente son en su mayoría son equipos de medida que tenemos instalados en cada uno de los inmuebles de nuestros clientes, entonces la función especifica del laboratorio de medidores es hacer la verificación del funcionamiento de los medidores de energía, entonces, esa verificación se realiza a través de unas mesas de calibración y de unos equipos especiales que están instalados en este laboratorio y que con una parametrización que da para cada tipo de medidor, marca, todo, se hace unas pruebas y a través del software que tienen instalados los equipos se define si esos medidores están funcionando acorde como esta su diseño técnico o tienen algún tipo de desviación respecto de su funcionamiento.

Esta verificación para qué se hace?. Para validar que la energía que está pasando por los medidores y que se están registrando sea la correcta, puede ser que el medidor por algún tipo de falla que presente ya sea por tiempo de uso o por manipulación tenga algunas deficiencias en su funcionamiento y no este registrado lo que debidamente, debería registrar”.

(Resaltado de la Sala) Como se observa que estos testimonios fueron tachados como sospechosos por la parte demandada (ff.144 a 146) bajo la consideración de ser trabajadores de la empresa, es preciso acudir al artículo 211 del Código General del Proceso, que en los casos de tacha de testigos por sospechosos, señala que, “el juez debe analizar el testimonio en el momento de fallar de acuerdo con las circunstancias de cada caso”; lo que implica que procede la valoración probatoria de los mismos, pero de una manera más rigurosa, razón por la cual se confrontarán las manifestaciones de los testigos con las circunstancias de cada caso, a fin de determinar su valor probatorio.

Esta clase de prueba ha sido definida como: “declaración de una o varias personas naturales que no son partes del proceso y que son llevadas a el para que con sus relatos ilustren los hechos que interesen al mismo, para efectos de llevar certeza al juez acerca de las circunstancias que constituyen el objeto del proceso”[3]. La prueba testimonial constituye un medio de prueba autónomo mediante el cual el juez puede llegar a tener conocimiento de los hechos relevantes del proceso, en aquellos casos en que no se exija un medio de comprobación especial.

En todo caso, la eficacia del testimonio dependerá de su calidad, contenido, coherencia y objetividad. Dado que para el caso sub examine, la prueba solicitada se encuentra dirigida a demostrar el requisitos de la participación de la inversión en la actividad productora de renta, en tanto la legislación tributaria no estableció una tarifa probatoria o prueba específica sobre ese hecho, ni prohibió que el mismo pudiera demostrarse con testimonios, para la Sala resulta admisible la prueba testimonial.

Sobre estas inversiones en específico, no se hizo referencia en los testimonios rendidos por los señores Hugo Emiro Vega Angulo y Alfonso Saavedra Saavedra. Ante la falta de prueba sobre la participación directa en la actividad productora de renta, lo que inclusive es infirmado por la propia denominación del edificio receptor de las obras: “administrativo”, no resulta procedente aceptar la deducción por concepto de activos fijos reales productivos. ii) Construcción patio de maniobras del laboratorio de medidores y vía de acceso patio de potería: Acorde con la prueba testimonial, estas inversiones se relacionan con el laboratorio de medidores, que se utiliza para verificar el funcionamiento de esos equipos, y garantizar la medición exacta y correcta de energía para los clientes de la empresa, lo cual permite concluir sobre su participación directa en la actividad productora de renta, en tanto, señalaron los testigos que, si los medidores no están en buen estado se afecta la debida prestación del servicio de energía, lo cual hace procedente la deducción. Por tal motivo, la Sala concuerda con la decisión de primera instancia en cuanto accedió al reconocimiento de esta erogación, pues como se indicó, los testimonios soportan la participación de esta inversión en la actividad generadora de renta de la compañía. iii) Construcción de la bodega de chatarra: Según los testimonios de los señores Hugo Emiro Vega Angulo y Alfonso María Saavedra Saavedra esta obra era necesaria para atender requerimientos ambientales asociados a la disposición de residuos de la empresa, lo que si bien evidencia su necesidad y utilidad, no resulta suficiente para concluir sobre su directa y permanente participación en la cadena de transmisión y distribución del recurso energético, actividad económica la actora.

Por tanto, no procede la deducción de esta inversión. iv) Compra de vehículos (para la operación técnica, y para el parque automotor): En este aspecto la prueba testimonial practicada corrobora lo señalado en la demanda en cuanto a que esta inversión era necesaria para movilizar la cuadrilla de mantenimiento y reparación de la red eléctrica y demás activos fijos asociados a esta operación. En tal medida, los vehículos estarían vinculados directamente a la actividad productora de renta de la empresa.

Por tanto, sería procedente la deducción. v) Compra, instalación, mantenimiento, soporte y licenciamiento de cuatro kioscos interactivos para los centros de servicios al cliente: Frente a esta inversión, los testigos dieron cuenta que estaba destinada a un centro de servicios al cliente para la recepción de quejas o consultas u obtener información de facturación, y como un canal de comunicación con los usuarios.

Al respecto, la Sala (sentencia del 15 de noviembre de 2017, exp. 21042, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez) ha precisado “que no todos los bienes o activos adquiridos por una entidad (…) con la finalidad de ser usados en la actividad productora de renta y por cualquiera de los canales de distribución de servicios, por este solo hecho, adquieren la connotación de activos fijos reales productores de renta y, por ende, dan lugar a la deducción especial prevista en el artículo 158-3 del ET (…), porque uno de los requisitos previstos en esta norma es que dichos bienes participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, se excluyen algunos activos que aunque participan en la generación de la renta lo hacen de manera indirecta”.

Así mismo, en sentencia del 9 de marzo de 2017 (exp. 20636, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas) se precisó que “es razonable que el mobiliario y los equipos que se destinan a la prestación del servicio puedan ser considerados como un activo fijo real productivo. Sin embargo, como las empresas que prestan servicios también deben contar dentro de su estructura orgánica de áreas que se encarguen de la parte administrativa del negocio, como la tienen todas empresas que se dedican a actividad mercantiles o industriales, todos los equipos que se destinen a las áreas administrativas son activos fijos, pero no necesariamente reales productivos.

Por lo tanto, entonces, le corresponde al contribuyente que presta servicios la carga de probar que el mobiliario y los equipos fueron destinados al área que presta efectivamente el servicio. Los bienes que pueden destinarse a otras actividades que no generen renta sino que faciliten la administración del negocio, no pueden recibir el tratamiento de activos fijos reales productivos y, por tanto, no generan el derecho a la deducción”.

En el caso analizado, de acuerdo con las declaraciones de los testigos, se encuentra que la inversión analizada está destinada atender quejas, reclamos consulta sobre facturación e información sobre su cuenta de servicio, lo que evidencia que los activos participan de manera indirecta en el proceso productivo, y no se emplean como tal en la prestación del servicio de energía eléctrica.

Por tanto, no procede la deducción. vi) Centro de datos y sistema de aire acondicionado (servidor Blade para el área de sistemas y suministro e instalación de aire acondicionado del datacenter): la DIAN negó la deducción de estos activos por tratarse de activos utilizados en el área administrativa de la empresa. Al respecto, la prueba testimonial practicada en el proceso judicial, informa que el centro de datos administra la información comercial, de registro de operación del sistema y la facturación, y que el suministro de aire acondicionado a dichos equipos es necesario para mantener la temperatura exigida por el fabricante.

Lo anterior lleva a concluir que esta inversión se encuentra afecta a soporte de varios procesos, entre ellos del área administrativa, tal es el caso del proceso de facturación, lo que descarta la aplicación del beneficio, independientemente de su utilidad y necesidad para la empresa, mas aún cuando no existe prueba de su destinación al área productiva en determinada proporción. En consecuencia, no procede la deducción. vii) Compra de herramientas y equipos (para manejo y corte de retal de cable eléctrico y para áreas de distribución): Para la Sala en este rubro se hace más evidente la necesidad de contar con las facturas, actas de entrega y recibo de los materiales o documento que permitan conocer el destino y uso de dichos bienes, los cuales para ser admitidos dentro de la base de liquidación de la deducción (art. 158-3, Estatuto Tributario) debían estar afectos a actividades de mantenimiento, mejora y reparación propia de la actividad productora de renta de la sociedad demandante.

Sin embargo, tales elementos de prueba no se allegaron al proceso, ni tampoco pudo establecerse con la prueba testimonial. Por tanto, no procede la deducción. viii) Compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución. Frente a esta inversión, la prueba testimonial informa que fueron adquiridos para sus equipos de trabajo, como una exigencia legal y política de seguridad de la empresa para evitar accidentes de alto riesgo.

Para la Sala, esta inversión se relaciona con la actividad productora de renta, toda vez que para prestar adecuadamente el servicio de energía eléctrica es necesario que los trabajadores de la empresa cuenten con los equipo de seguridad, de forma que el mismo se realice en condiciones aptas, tanto para los empleados de la empresa como para sus usuarios.

No obstante, se advierte que la entidad fiscal negó la práctica de una inspección tributaria que solicitó el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial (f.177 ca) y que tenía por objeto aclarar las objeciones presentada. Así las cosas, en atención en lo dispuesto en los artículos 742 y 743 del Estatuto Tributario, la Sala procede a tomar los testimonios del personal técnico de la empresa como prueba de la vinculación de las inversiones efectuadas por el contribuyente respecto de los cuales los testigos dieron cuenta de su utilidad y funcionalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.

Considerado lo anterior y valorada la prueba testimonial allegada al proceso, se aceptarán las deducciones que se encuentran soportadas en los testimonios que demuestran la conexión de los activos con la actividad productora de renta de la compañía Conforme con lo expuesto, la Sala concluye que procede la deducción de activos fijos reales productivos, respecto de las inversiones de construcción patio de maniobras laboratorio de medidores y vía de acceso patio de postería de EBSA en Tunja ($118.427.022); compra de vehículos con destino a operación técnica de EBSA, para la movilización de cuadrillas y equipos a zonas de influencia de la compañía ($926.700.800); compra de vehículos con destino al parque automotor ($78.000.000), y compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución ($146.798.000).

Entonces partiendo de un valor base de activos fijos reales productivos de $1.269.925.822, la deducción procedente sería de $380.977.746 (30% del valor de los activos). 4. Compras de materiales de años anteriores al 2010 (valor inversión $1.703.032.995, deducción: $510.909.898) Corresponde ahora a la Sala evaluar la procedencia de la glosa respecto de las compras de materiales que la actora efectuó en años anteriores al 2010.

En este punto expone la actora que, su inversión corresponde al año 2010 dado que en esa vigencia tales adquisiciones contablemente se trasladaron de la cuenta de inventarios a las cuentas del activo definitivo (propiedad planta y equipo) donde serían sometidas a depreciación o amortización, por ser el año en que fueron utilizadas en la instalación del activo fijo.

Para la DIAN, la realización de la inversión ocurre cuando se adquiere el bien lo que específicamente prevé el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004 al disponer que la deducción debe ser solicitada en el año gravable que se realiza la inversión siendo la base de su cálculo el costo de adquisición. Así las cosas, es claro que la actora no discute la realización de las compras en vigencias anteriores al año 2010, de hecho, esto lo admite al punto que su postura se concreta en que se acepte que las adquisiciones de materiales realizadas en años anteriores pueden integrar la base de liquidación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, porque la activación de esas inversiones fue efectuada en el año 2010.

Conforme se señaló desde el inicio de este proveído, el artículo 3º del Decreto 1766 de 2004, expresamente determinaba que, la deducción se “deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien”.

Inclusive, para el caso en que se realizarán obras de infraestructura para el montaje o puesta en funcionamiento de los activos fijos reales productivos y tales obras tomaran más de un período gravable para su confección o construcción, la deducción era aplicable sobre la base de la inversión efectuada en cada año gravable. Sobre la oportunidad de solicitar la inversión, la Sala (sentencia del 22 de abril de 2021, exp. 24122, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) ha precisado: “(…el artículo 3 del Decreto 1766 del 2004 constituye la regla general sobre la oportunidad en que debe solicitarse la deducción especial del artículo 158-3 del ET, de modo que todos los contribuyentes deben solicitar la deducción en la declaración de renta del período en el cual se realiza la inversión. Asimismo, a la luz del artículo 2 del citado reglamento, solo serían objeto del beneficio los activos que se obtuvieran «para formar parte del patrimonio» y que participaran «de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente», advirtiéndose que el acceso a la deducción se supedita a que la inversión le otorgue al sujeto pasivo el derecho a obtener, para sí, un bien de capital[4].

Ahora bien, como el ordenamiento no reguló las condiciones bajo las cuales debía perfeccionarse la adquisición de los activos objeto del beneficio, la Sala precisó que los contribuyentes podían obtenerlos mediante compras a plazos, contratos de obra o cualquiera otra modalidad negocial que les permitiera incorporar esos bienes a su patrimonio, incluso si la transferencia del dominio se efectuaba en periodos posteriores al de la inversión[5].

(…) En el mismo sentido, la Sala ha explicado que, acorde con los artículos 104 y 105 del ET, la «realización» de las deducciones en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, correspondía al momento en que nacía la obligación de pagarlas, aunque no se hubiera hecho efectivo el pago[6]; de modo que el principio de «causación» fijaba el momento de realización fiscal de las expensas a partir del surgimiento de la obligación y bajo ese criterio se determinaba el alcance del requisito de «adquisición», previsto en el artículo 158-3 del ET, de suerte que este debía entenderse satisfecho cuando el sujeto pasivo efectuaba una erogación «para» adquirir un bien que formara parte de su patrimonio, en los términos indicados por el artículo 2 del Decreto 1766 de 2004[7].

Así pues y retomando el criterio reiterado, la Sala indicó que para las personas obligadas a llevar contabilidad la deducción se concretaba «en el período en que se causó la inversión en el activo fijo como podría ser el momento en que se suscribe el respectivo contrato, por ejemplo, independientemente de cuando se produzca el pago», y que lo que demandaba el requisito de adquisición era que el contribuyente realizara una «compra, adquisición o apropiamiento»[8] con miras a lograr la «traslación del dominio» de los activos fijos reales productivos; o, dicho de otro modo, que la inversión otorgara al sujeto pasivo el derecho a adquirir la propiedad de un activo, al margen del momento en que dicha adquisición se efectuara a efectos civiles”.

Conforme con lo anterior, para que procediera la deducción especial establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, esta debía declararse en el período en que se realizaba la inversión, y no en un período diferente, no es de recibo la argumentación de la actora respecto de que al momento del traslado de la cuenta de inventario a otra cuenta del activo, se configura la inversión. Estando establecido en el proceso e igualmente admitido por la actora que los bienes fueron adquiridos en años anteriores al 2010, solo que en tal período gravable son trasladado del inventario al activo fijo, no procedería su tratamiento como activos fijos reales productivos en la declaración del período gravable objeto del debate.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación de la demandante. 5. Sanción por inexactitud El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando se haya incurrido en conductas como la omisión de ingresos o la inclusión de costos y deducciones como un dato o factor falso, equivocado, incompleto o desfigurado en la declaración a partir del cual se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

En el presente asunto, la actora incluyó una deducción mayor a la que era procedente, es decir, incurrió en datos inexactos que derivó en una menor carga impositiva, la cual no es atribuible a una diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. Adicionalmente, se considera el rechazo de la deducciones no se deriva de una diferencia de interpretación, sino de la vulneración de unos requisitos claramente definidos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, relativos a la vinculación de la inversión con la actividad productora de renta y su oportunidad, exigidos para la procedencia de las deducción por inversión en activo fijo productivo.

Por consiguiente, la Sala debe mantener la sanción impuesta pero recalculada según los mayores valores rechazados en esta instancia y considerando el porcentaje de sanción más benéfico a la actora en aplicación del principio de favorabilidad, traído al régimen tributario sancionatorio por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario. 6.

Modificaciones a la liquidación oficial En consecuencia, se confirma la decisión del Tribunal de aceptar la deducción por “el patio de maniobras del laboratorio de medidores y vía de acceso patio de postería” (Vr. inversión $118.427.022) y el reconocimiento de la deducción de la inversión por el mejoramiento de activos existentes ordenado en primera instancia (valor inversión $115.609.197), en tanto esta última no fue objeto de apelación. Adicionalmente, se excluye la deducción rechazada por “otros conceptos” ($403.133.129), y se aceptan deducciones por inversión en activos fijos productivos por compra de vehículos con destino a operación técnica de EBSA, para la movilización de cuadrillas y equipos a zonas de influencia de la compañía (Vr.

Inversión $ 926.700.800); compra de vehículos con destino al parque automotor (Vr. Inversión $78.000.000), y compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución (Vr. Inversión $146.798.000), todo lo cual deriva en el reconocimiento de la deducción por activos fijos reales productivos por valor total de $536.600.000, conforme con lo señalado en esta providencia. Por esas razones, se realizará una nueva liquidación del tributo y el recálculo de la sanción por inexactitud.

Así las cosas, la Sala confirmará el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia apelada en cuanto anuló parcialmente los actos administrativos demandados y revocará el numeral segundo de esa misma resolutiva, para declarar a título de restablecimiento del derecho la liquidación practicada por esta Sala y que se inserta a continuación: |Concepto |Liquidación |LOR |Tribunal |Liquidación | | |Privada | | |Consejo de | | | | | |Estado | |Total ingresos |297.185.527.|297.185.527.|297.185.527.|297.185.527.| |netos |000 |000 |000 |000 | |Total costos |192.654.981.|192.654.981.|192.654.981.|192.654.981.| | |000 |000 |000 |000 | |Gastos |24.605.446.0|24.605.446.0|24.605.446.0|24.605.446.0| |operacionales de|00 |00 |00 |00 | |administración | | | | | |Gastos |0 |0 |0 |0 | |operacionales de| | | | | |ventas | | | | | |Deducción |3.384.622.00|2.004.670.00|2.074.880.86|2.541.270.00| |inversiones |0 |0 |6 |0[9] | |activos fijos | | | | | |Otras |17.765.818.0|17.765.818.0|17.765.818.0|17.765.818.0| |deducciones |00 |00 |00 |00 | |Total |45.755.886.0|44.375.934.0|44.446.145.1|44.912.534.0| |deducciones |00 |00 |81 |00 | |Renta líquida |58.774.660.0|60.154.612.0|60.084.400.8|59.618.012.0| | |00 |00 |19 |00 | |Pérdida líquida |0 |0 |0 |0 | |Compensaciones |49.376.724.0|49.376.724.0|49.376.724.0|49.376.724.0| | |00 |00 |00 |00 | |Renta líquida |9.397.936.00|10.777.888.0|10.707.676.8|10.241.288.0| |gravable |0 |00 |19 |00 | |Renta presuntiva|0 |0 |0 |0 | |Total rentas |0 |0 |0 |0 | |exentas | | | | | |Ganancia |0 |0 |0 |0 | |ocasional | | | | | |gravable | | | | | |Imp. neto de |3.101.319.00|3.556.703.00|3.533.533.35|3.379.625.00| |renta |0 |0 |0 |0 | |Imp.

Ganan. |0 |0 |0 |0 | |Ocasional | | | | | |Total impuesto a|3.101.319.00|3.556.703.00|3.533.533.35|3.379.625.00| |cargo |0 |0 |0 |0 | |Anticipo renta |0 |0 |0 |0 | |año gravable | | | | | |Saldo a favor |0 |0 |0 |0 | |sin solicitud | | | | | |Total retención.|1.764.365.00|1.764.365.00|1.764.365.00|1.764.365.00| |año grav. |0 |0 |0 |0 | |Anticipo año |521.741.000 |521.741.000 |521.741.000 |521.741.000 | |grav. siguiente | | | | | |Saldo a pagar |1.858.695.00|2.314.079.00|2.290.909.35|2.137.001.00| |impuesto |0 |0 |0 |0 | |Sanciones |0 |728.614.000 |432.214.350 |278.306.000 | |Total saldo a |1.858.695.00|3.042.693.00|2.723.123.70|2.415.307.00| |pagar |0 |0 |0 |0 | Sanción de Inexactitud |Total impuesto a cargo liquidación Consejo de Estado |3.379.625.00| | |0 | |Impuesto liquidación privada |3.101.319.00| | |0 | |Base de la sanción por inexactitud |278.306.000 | |Nuevo porcentaje de la sanción (arts. 287 y 288, |100% | |L..1819 de 2016) | | |Sanción por inexactitud |278.306.000 | |Sanción declarada |0 | |Total sanción determinada |278.306.000 | 7.

Condena en costas Finalmente, se confirma el numeral 3º de la sentencia de primera instancia, que ordenó no condenar en costas, en tanto esa decisión no fue objeto de apelación. No habrá en esta instancia condena en costas (gastos del proceso y agencias del derecho), de conformidad con el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011, porque no fue demostrada su causación. En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.

Confirmar el numeral primero y tercero de la sentencia de 13 de febrero de 2019, en los que el Tribunal Administrativo de Boyacá declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, y ordenó no condenar en costas, respectivamente. 2. Modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, que quedará así: “2. A título de restablecimiento del derecho, se establece, que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de la vigencia fiscal de 2010 y la sanción por inexactitud a cargo de la demandante es la inserta en la parte motiva de esta providencia”. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería a la abogada Yadira Vargas Roncancio como representante de la parte demandada, de conformidad con el poder allegado al proceso (f.26 cp2). 5. Reconocer personería a la abogada Valeria Osorio Rodríguez como representante de la parte demandante, de conformidad con la sustitución de poder allegada al proceso (SAMAI, Índice 23).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | (Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Mediante providencia del 29 de mayo de 2019, se aclaró el numeral 2º de la sentencia, en el sentido de precisar el valor correspondiente a impuesto y a sanción en el saldo a pagar liquidado por el Tribunal a cargo del contribuyente (ff. 213 y 214). [2] Realizadas a través de contratos de suministro e instalación de planta eléctrica telefónica, cableado estructurado y de cielo raso del edificio administrativo de la zona centro EBSA en Tunja; la construcción del patio de maniobras laboratorio de medidores y vía de acceso patio de postería de EBSA en Tunja; la construcción bodega para chatarra en el almacén general de Tunja; la compra de vehículos; el suministro e instalación de servidor blades para el área de sistemas; la adquisición de herramientas y equipos para áreas de distribución; la compra de herramientas y equipos de seguridad para el personal del área de distribución; la compra, diseño, fabricación, pruebas e instalación en bodegas de EBSA de todos los e instalación en bodegas de EBSA de todos los equipos para el manejo y corte de cable eléctrico; así como, la compra instalación, mantenimiento, soporte y licenciamiento de cuatro kioskos interactivos para los centros de servicio al cliente. [3] López Blanco, Hernán Fabio, Procedimiento Civil, Tomo 3 “pruebas”, Segunda Edición, Dupré Editores, 2008 pág. 181. [4] Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 24357, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez [5] Ib. [6] En concordancia con los artículos 58 y 59 del ET. [7] Sentencia del 17 de septiembre de 2020, exp. 24357, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [8] Sentencias del 13 de septiembre del 2012, exp. 18473, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 11 de octubre de 2012, exp. 18233, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 06 de agosto de 2014, exp. 19288, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 28 de septiembre de 2016, exp. 21730, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 29 de agosto de 2018, exp. 21760, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; 24 de octubre de 2018, exp. 21516, CP Julio Roberto Piza Rodríguez; del 14 de marzo de 2019, exp. 23091, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; del 19 de septiembre de 2019, exp. 23151, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [9] En suma, los valores aceptados es el siguiente: |Descripción activos |Valor | | |Inversión | |Construcción patio de |118.427.022 | |maniobras- | | |Mejora de activos |115.609.197 | |Vehículos |926.700.800 | |Parque automotor |78.000.000 | |Herramientas y equipos de |146.798.000 | |seguridad | | |“Otros conceptos” |403.133.129 | |Total AFRP |1.788.666.66| | |6 | |30% AFRP |536.600.444 |