IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Características. A las características reiteradas por la jurisprudencia la Sala adiciona que quien encarga el servicio puede aportar o no materia prima sin que ello desnaturalice el alcance del servicio / MAQUILA O SERVICIO INTERMEDIO DE LA PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL PARA OBTENCIÓN DE TRANSFORMADORES - Configuración / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Tarifa.
Reiteración de jurisprudencia. Están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio / SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN – Alcance del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia. La disposición se debe aplicar en forma inescindible / BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Literales a y e del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Servicio de Maquila. Procesamiento parcial de transformadores en el resto del territorio aduanero nacional TAN / EXPORTACIÓN DEFINITIVA – Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIO INTERMEDIO DE PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL DE TRANSFORMADORES EN EL RESTO DEL TERRITORIO ADUANERO NACIONAL – Configuración. El servicio no es gravable, pues, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción se le aplica la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional exportado al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN MATERIAS PRIMAS EXPORTADAS A USUARIOS DE ZONA FRANCA – Exención Establece el artículo 476 parágrafo, que invoca la Administración como sustento de su actuación, lo siguiente: “En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la sala en Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, CP. Julio Roberto Piza, destacando las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
Al confrontar las anteriores características, con la descripción de la operación objeto de análisis, encuentra la Sala lo siguiente: i) Recae sobre bienes corporales muebles: Tanto el producto semielaborado (núcleo y fleje) como el producto resultante (transformador) tienen la condición de bienes muebles. ii) Es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final: Magnetrón Zona Franca es el productor y Magnetrón Pereira (actor) es quien efectúa el procesamiento parcial.
Esto con prescindencia de que haya vinculación económica entre las partes, esta condición es ajena a la norma. Tal es la razón por la que se aparta la Sala de lo considerado en tal sentido por el tribunal y que lo llevó a desestimar la existencia de un servicio de maquila. iii) El servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación: el procesamiento parcial es efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de Zona Franca a partir del cual, es obtenido el transformador. iv) Con aporte o no de materia prima.
Magnetrón Zona Franca, suministra el producto semielaborado, base del transformador. Lo anterior, evidencia sin lugar a dudas, la configuración de un servicio intermedio de la producción (…) Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (Artículo 476 E.T), advierte la Sala que la disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que “por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, [esa] disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario” (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Con antelación, ya se había pronunciado está esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 1994 precisando que: “si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido.(resaltado fuera de texto original). (…) [D]ebe precisarse es que, el componente nacional lo constituye la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos son para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. Determina el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000: “El componente nacional incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva.
Dicha información, será incorporada al sistema informático aduanero, por parte del usuario operador, cuando proceda, y servirá de base para el control de los inventarios de las mercancías de los usuarios industriales”.(subrayado y resaltado fuera de texto original). Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la Resolución prevé que, se considera exportación definitiva: “ La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos”.
De esta última regulación, importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398: “No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social”.
Resulta muy relevante lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos “los bienes corporales muebles que se exporten, así como, “las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.
Entonces, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del TAN, este servicio no tendría la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional que sería exportada al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social.
FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 - ARTÍCULO 265 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 396 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 398 / DECRETO 4051 DE 2007 - ARTÍCULO 23 / RESOLUCIÓN DIAN 4240 DE 2000 – ARTÍCULO 383 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL A / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL E NOTA DE RELATORÍA: Sobre el pronunciamiento de la Sala en un proceso con identidad de partes y supuestos fácticos y jurídicos similares, la presente decisión se orienta por el criterio y fundamento jurídico de ese precedente, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de mayo de 2021, Exp. 66001-23-33-000-2018-00214-01(24974), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello NOTA DE RELATORÍA: Sobre los pronunciamientos de la Sala con respecto a los servicios intermedios de producción, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de marzo de 2018, radicación 05001-23-31-000- 2012-00798-01(20994), C.P. Julio Roberto Piza; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 28 de octubre de 2004, Exp. 11001-03-27-000- 2003-0061-01(14064) C.P. Ligia López Díaz CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Falta de prueba de su causación No se condenará en costas en esta instancia, por no obrar prueba de su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., tres (3) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2018-00213-01(24931) Actor: INDUSTRIAS ELECROMECÁNICAS MAGNETRÓN S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación presentado por la parte demandada contra la Sentencia del 19 de julio de 2019, proferida por la Sala Primera de Decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda, que resolvió (fl.2671 c.p13):
1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial Impuestos a las Ventas 4º bimestre 2015, 1620412017000018 (sic) del 10 de marzo de 2017, “por la cual se propone una Liquidación Oficial Impuesto Sobre las Ventas - Revisión” y la Resolución No. 001955 del 5 de marzo de 2018, confirmatoria de la anterior, por las razones expresadas en la parte considerativa de esta providencia. 2.
Como consecuencia de la declaración que antecede y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al 4º bimestre del año 2015, presentada por Industrias Electromecánicas MAGNETRÓN S.A.S, por los argumentos anotados en la parte motiva del presente proveído. 3.
Sin costas, por lo considerado en la parte motiva del presente fallo.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 8 de septiembre de 2015, Industrias Electromecánicas Magnetrón S.A.S., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al IV bimestre del año gravable 2015, la cual fue corregida con la declaración presentada el 8 de octubre del mismo año, determinando un saldo a favor de $1.594.486.000.
Previo requerimiento especial No. 162382016000012 del 20 de junio de 2016, notificado el día 24 del mismo mes y año y, respuesta al mismo, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión No.162412017000018 el 10 de marzo de 2017, por medio de la cual modificó los renglones “Ingresos brutos por operaciones gravadas” e “ingresos brutos ventas a zonas francas” de la declaración presentada por la actora, producto de la reclasificación que propuso la DIAN al considerar que la operación no era de venta a zona franca, que correspondía en realidad a la prestación de un servicio de maquila, el cual era gravado a la tarifa general, determinando un mayor impuesto por valor de $1.257.418.000, sanción por inexactitud equivalente al 100% del mismo, en aplicación del principio de favorabilidad para un total de saldo a pagar de $1.898.075.000.
Encontrándose dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, la actora presentó corrección provocada de la declaración del IVA del periodo IV de 2015, mediante la declaración con adhesivo No. 91000418912766 del 25 de abril de 2017, en la cual reporta total saldo a favor de $1.337.107.000, lo cual aduce haber efectuado, siguiendo lo señalado en el Concepto DIAN No. 901875 de 2017, en el sentido de descomponer el valor total de la operación en: i) venta de bienes exentos; y ii) servicio de procesamiento parcial, gravando únicamente la mano de obra del servicio.
El 28 de abril de 2017 interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión y mediante la Resolución No. 001955 del 05 de marzo de 2018 se decidió el recurso, en la que, como resultado de admitirse la declaración de corrección provocada, se modificó la Liquidación Oficial, en el sentido de aceptar la solicitud de reducir la sanción por inexactitud a la mitad respecto del mayor valor reconocido con ocasión de la corrección, conforme el artículo 713 del Estatuto Tributario, quedando en la suma de $1.245.415.000 y determinándose el total saldo a pagar en la suma de $1.886.072.000.
ANTECEDENTES PROCESALES En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.5-6 c.p1): 1. Se declare la NULIDAD, de la Resoluciones DIAN Nos. 001955 del 5 de marzo de 2018 “Por la cual se decide un recurso de reconsideración” y 162412017000018 del 10 de marzo de 2017, “por la cual se propone una Liquidación Oficial Impuesto Sobre las Ventas – Revisión”, expedidas en el Expediente Administrativo GO-2015-2016- 000367. 2.
Como restablecimiento del derecho de la declaratoria de nulidad respetuosamente se solicita: 2.1. Se conserve la firmeza de las declaraciones de IVA No. 91000418912766 de abril 25 de 2017 que corrige la declaración No. 91000319802754 de octubre 5 de 2015, que a su vez corrige la declaración inicial de IVA No. 91000311874520 de septiembre 08 de 2015. 2.2.
Se declare la procedencia del saldo a favor con derecho a devolución de la declaración de IVA No. 91000418912766 de abril 25 de 2017 por valor de MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MILLONES CIENTO SIETE MIL PESOS M/CTE ($1.337.107.000). 2.3. Exonerar de toda responsabilidad a MAGNETRÓN S.A.S. 2.4. Se ordene el archivo del expediente administrativo No. GO- 2015-2016-000367. 2.5.
Condenar en costas y agencias en derecho a la U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN, así como cualquier otro monto que se pueda generar dentro del proceso. Con ese propósito, invocó como normas violadas las siguientes: artículos 2º, 6º, 13, 29, 83, 95 -9, 121, 209, 333 y 363 de la Constitución Política; Ley 1004 de 2005; artículos 420, 421,447, 476, 479, 481 a) y e), 560, 683 y 713 del Estatuto Tributario; artículos 20 y 831 del Código de Comercio; artículos 1849, 1857 y 2053 del Código Civil;
Decreto 2649 de 1993. Decreto 2650 de 1993; artículos 265, 393-14-19, 196 y 406 del Decreto 2685 de 1999; artículo 20 del Decreto 40418 de 2008; artículos 369, 382 y 383 de la Resolución DIAN 4240 de 2000; Concepto DIAN Unificado IVA 00001 de 2003, y Conceptos Nros. 901875 del 08 de marzo de 2017, 100108221-000544 del 24 de abril de 2018, 100202208-000677 (sic) del 23 de mayo de 2018 y 100202208- 000689 del 30 de mayo de 2018.
Preliminarmente hace el actor una descripción del objeto social que realiza el grupo Magnetrón –Magnetrón Zona Franca y Magnetrón Pereira-, explicando que consiste en diseñar, producir y comercializar transformadores eléctricos de distribución y potencia, y partes y piezas de estos, para aplicaciones residenciales, comerciales e industriales.
Explica que para el caso concreto, la fabricación de un transformador inicia en Zona Franca, con la construcción de un núcleo y un fleje por parte de Magnetrón Zona Franca, con materiales de su propiedad. Luego, la compañía ubicada en zona franca suministra una orden de producción a Magnetrón Pereira, entregando un producto semielaborado (núcleo y fleje), para que esta última concluya la fabricación del transformador a través de un procesamiento parcial, adicionando un componente nacional compuesto de materias primas, partes insumos, mano de obra, costos indirectos de fabricación, utilidad, entre otros.
En el contexto anterior y luego del recuento de la actuación administrativa, expone el concepto de violación, que puede resumirse así (fls.16-40 cp1): 1. Violación al principio de responsabilidad de servidor público, por omisión en la aplicación de normas tributarias sobre exención del pago de IVA en las exportaciones a zona franca. Cuestiona la parte demandante Magnetrón Pereira que, la DIAN haya dado a la operación con la compañía usuaria de zona franca, el tratamiento de una simple prestación de servicio, gravado con IVA a la tarifa general, pues afirma que se trata de una operación de procesamiento parcial que se efectuó en el resto del territorio aduanero nacional (TAN), en desarrollo de lo cual, se incorporó, al bien recibido de la Zona Franca (núcleo y fleje) un componente nacional que incluye todos los elementos del costo productivo, como materia prima, bienes, insumos, mano de obra, entre otros, lo que según afirma, corresponde a una exportación, según lo previsto en los artículos 383 de la Resolución 4240 de 2000 y 396 del Decreto 2685 de 1999.
Por tal razón considera que la operación estaría comprendida en los artículos 479 literales a) y e) del artículo 481 Estatuto Tributario. A estos efectos, indica que, la DIAN en el concepto 0667 de mayo 23 de 2018, aclarado por el No. 0689 de mayo 30 de 2018 señaló que, el “componente nacional” está conformado tanto por los bienes exportados como por el servicio de procesamiento parcial, por cuanto constituyen una sola operación, con una sola factura y un solo registro contable, y que su valor no puede descomponerse para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas, como lo determina el artículo 447 del Estatuto Tributario, concepto mencionado y el concepto No. 100208221- 000544 de abril 24 de 2018 en su numeral 2.1.
Agrega que en esta operación, no debe considerarse la forma de facturar, ni de contratar, ni de contabilizar. Sostiene también que, se encuentra acreditado con formularios de movimiento de mercancías desde el TAN hacia la zona franca que, en el procesamiento parcial se incorporan bienes de su propiedad, lo que señala, demuestra la venta efectuada, porque así se materializa la transferencia de la mercancía y de la propiedad al Usuario Industrial de Zona Franca.
A estos efectos, argumenta que el envío de los transformadores a la zona franca se soporta con una factura, pero con dos Formularios de Movimiento de Mercancías, el primero por el “Reingreso de mercancías que se encontraban en el territorio nacional en procesamiento parcial” (núcleo y los flejes), y el segundo por “Ingreso de materias primas, insumos y bienes terminados que se vendan sin IVA desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios”.
Señala también que en la casilla de observaciones de la factura, se relaciona el KIT de materias primas, partes e insumos del componente nacional. Señala igualmente que si la demandada insiste en aplicar el literal e) del artículo 481 ídem, solo a las ventas de materias primas, partes, insumos y bienes terminados, descomponiendo el precio de venta, pretendiendo gravar el servicio de procesamiento parcial con la tarifa general, afirmando que se trata de un “Servicio Intermedio de la Producción”, desconocería lo contemplado en el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. 2.
Falsa motivación. Afirma que los actos administrativos adolecen de una falsa motivación, por cuanto la Administración fundamenta la corrección de la base gravable del IVA del periodo en cuestión, en una situación que no corresponde a la realidad económica del hecho, al asumir que lo desarrollado por la actora es una prestación de servicios, lo que se contrapone a la realidad de la operación que se encuadra en un contrato de compraventa, dado que a título oneroso se transfiere el dominio de los componentes nacionales, que se incorporan en el procesamiento parcial al producto terminado.
Además, estima que también existe falsa motivación toda vez que en el tema de la maquila, la demandada se fundamentó en una definición contenida en una disposición derogada (Res1505 de 1992 Mincomex) y que si se contrasta con la Resolución vigente (1860 de 1999), los elementos allí previstos no se cumplirían respecto de la operación entre la demandante y la usuaria de zona franca. 3.
Violación a los principios de equidad, justicia tributaria y de responsabilidad de servidor público contemplados en la constitucional nacional. Asevera la actora que se presenta una violación a los principios de equidad, justicia tributaria y de responsabilidad de servidor público, contemplados en los artículos 13, 95 numeral 9, 209 y 363 de la Constitución Política, por cuanto la DIAN ha iniciado idénticos procesos en contra de Magnetrón diferenciados únicamente en el bimestre recurrido, aportando las mismas pruebas y bajo los mismos argumentos de defensa, obteniendo por parte de la DIAN resultados diferentes, puesto que en nueve de los 16 procesos, la DIAN Pereira ha señalado que las materias primas incorporadas a los bienes procedentes de la Zona Franca, que regresan a la misma son exentas de IVA y que los elementos diferentes, hacen parte del servicio intermedio de la producción gravado con IVA.
Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora (fls.2608- 2635 c.p13) por las siguientes razones: Que la actora le prestó a la compañía de zona franca, el servicio de maquila en cumplimiento del contrato No. 005-2014, lo cual resulta legítimo, pero, por tratarse de la prestación de un servicio, no tiene derecho al beneficio de la exención y estaría gravado con el IVA a la tarifa general.
Bajo la misma ilación, manifestó que se encontraba probado que la sociedad Magnetrón SAS celebró un contrato de maquila con Magnetrón Zona Franca, donde la sociedad situada en el territorio nacional elabora los transformadores con piezas que le son proporcionadas por la sociedad ubicada en Zona Franca e incorporando además materia prima que se encuentra en el territorio nacional.
Que las normas son claras en establecer cuando opera válidamente la exención del IVA, lo que solo aplica para la venta de materia prima, insumos y bienes terminados, que no para el servicio de maquila. Que revisadas las opiniones jurídicas emitidas por la DIAN en los conceptos aludidos por el demandante, en parte alguna se exonera de IVA la prestación del servicio de maquila prestado para el procesamiento parcial.
Acusó al actor de dar aplicación “sesgada” a los conceptos de la DIAN y solicita al tribunal dar una aplicación total al concepto emitió pro la entidad y no amarrarlo a situaciones fraccionadas como lo pretende hacer ver la actora. Es así como respecto del concepto 0667 del 23 de mayo de 2018, explicó que solo fue destacada la parte en la que se dijo que, como el procesamiento parcial en el TAN podía incorporar bienes, la norma aduanera era expresa en señalar esta operación como exportación exenta de IVA, pero que el actor, había omitido advertir que, la DIAN también había señalado que el servicio de procesamiento parcial era gravado y debía sujetarse en su base gravable al artículo 447 ibídem.
Culminó resaltando que las actuaciones adelantadas por los funcionarios se ajustaron a derecho, y que tampoco puede predicarse falsa motivación de los actos cuestionados, toda vez que no concurren las circunstancias señaladas por la jurisprudencia del Consejo de Estado para tal efecto. Sentencia apelada El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda, en las condiciones anotadas y no condenó en costas (fls.2661-2671 c.p13) con fundamento en los siguientes planteamientos: Como problema jurídico a resolver, planteó “determinar si la actuación económica realizada por la sociedad MAGNETRÓN Pereira, se debe escindir en componente nacional y procesamiento parcial, para establecer la base gravable del impuesto a las ventas correspondiente al cuarto (4°) bimestre del año 2015.” Advirtió que ese Tribunal ya había decidido asuntos con igual problema jurídico, inclusive con identidad de partes[1], por lo que ratifica los razonamientos allí expuestos.
Luego de reseñar el acervo probatorio, hizo un análisis jurídico probatorio en el que ilustra, a partir de la Ley 1004 de 2005, el régimen jurídico especial de las zonas francas, en particular destacó el artículo 7º de esa Ley que adicionó el artículo 481 del Estatuto Tributario; la diferencia que establece el Decreto 4051 de 2007 entre exportación e importación relacionada con los bienes que ingresan o salen de las zonas francas, y la jurisprudencia de esta Sección relacionada con el tema.
Del anterior análisis concluye el Tribunal que el régimen especial de zona franca goza de una legislación especial que obedece a unas finalidades específicas, que le otorga un tratamiento tributario y aduanero beneficioso. Destacó la diferencia establecida en el Decreto 4051 de 2007 con relación a exportación e importación de los bienes que ingresan o salen de las zonas francas, lo que es necesario para determinar la exención del impuesto sobre las ventas.
Así, afirmó que atendiendo el contenido del artículo 7 de la Ley 1004 de 2005, hoy consagrado en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, las materias primas, partes, insumos y bienes terminados, que se venden desde el territorio aduanero nacional a usuarios de zona franca, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social, serán exentos del impuesto sobre las ventas, beneficio que se aplica al sujeto pasivo que se encuentra en el territorio nacional y no al usuario de la zona franca.
Que en el caso sujeto a decisión, se cumple con los supuestos facticos para la exención tributaria consagrada en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario en cuanto se trata de un (i) bien terminado que (ii) guarda relación con el desarrollo del objeto social de Magnetrón Zona Franca, el cual tiene como actividad principal la fabricación de motores, generales y trasformadores eléctricos y como objeto social: la producción, comercialización, distribución y venta de transformadores, sus partes y accesorios de materiales y materias primas para su fabricación. Concluyendo entonces que la actividad económica en la cual Magnetrón Pereira aporta insumos y configura un producto o bien terminado que posteriormente es vendido a Magnetrón Zona Franca se encuentra exenta del impuesto sobre las ventas.
Precisa que una interpretación como la establecida en los activos administrativos demandados, al escindir la mano de obra para considerarla una prestación de un servicio gravado desconoce el régimen especial tributario de las zonas francas y comporta una restricción a la exención del impuesto al valor agregado. Adicionalmente, afirma que no resulta de recibo que un elemento formal como es el contrato de maquila determine la base gravable del impuesto sobre las ventas por cuanto la operación se enmarca en una legislación especial en materia tributaria (Ley 1004 de 2005).
Finalmente, estima el Tribunal que la operación de maquila no constituye un servicio intermedio de la producción en cuanto no se presenta una contratación por terceros, sino que es realizada por la misma empresa o sus vinculados económicos y dentro del marco de su objeto social. Concluyó que los actos cuestionados desconocen lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 1004 de 2005, literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, por tanto, procedía declarar su nulidad y mantener la liquidación privada del IVA del cuarto bimestre del año 2015 presentada por la actora.
En lo referente a la devolución de saldos a favor, dijo que no se pronuncia. Que ese aspecto escapa al objeto de la actuación administrativa enjuiciada, pues, no se plantea y acusa decisión alguna de negativa de la devolución del saldo a favor pretendido. Recurso de apelación La demandada apeló el fallo del Tribunal, para que se revoque y en su lugar se confirmen los actos cuestionados (fls. 2673-2678 c.p13).
En esencia, argumentó que no discute que el valor de venta de un producto terminado no procede la descomposición del precio de sus componentes que lo integran para efectos de determinar la base gravable del IVA, pero que no existe norma que consagre un tratamiento excepcional para los servicios que se presten a un usuario industrial de zona franca por parte de una empresa ubicada en el territorio aduanero nacional.
En ese sentido, afirmó que de las pruebas del expediente se evidencia que entre las dos compañías se celebraron diferentes negocios jurídicos, produciendo en virtud de ellos: i) la venta de bienes exentos con derecho a devolución de IVA, y ii) la prestación de un servicio gravado a la tarifa general. Disiente de lo decisión del Tribunal, pues, a su juicio, del contenido del contrato de maquila estipulado por las partes se establece que fue su voluntad realizar un negocio jurídico de prestación de servicios, independiente a la venta de materias primas y/o bienes producidos.
Que existe consonancia que el valor de venta de un producto terminado no procede su descomposición del precio en sus componentes. No obstante, que no existe ninguna norma que consagre un tratamiento excepcional para los servicios que se presten a un usuario aduanero nacional. En lo relacionado con la tarifa de IVA para la prestación de servicios de fabricación, elaboración y construcción de bienes aplica la tarifa general de acuerdo con el artículo 468 del Estatuto Tributario (tarifa general del impuesto sobre las ventas).
Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos expuestos en sede judicial (fls.2720-2732 c.p13). Concepto del Ministerio Público. Solicitó confirmar la sentencia (fls.2737-2738 c.p13). Expuso que dentro de los bienes a que hace alusión el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no solamente se encuentran las materias primas, partes, insumos, sino también los bienes terminados, concepto dentro del cual se incluye la mano de obra que permite la terminación del bien, puesto que es indispensable para producir, transformar o ensamblar los bienes fabricados y comercializados por el usuario industrial.
Que en el caso particular se trata de bienes y servicios que participan directamente en los procesos productivos del usuario industrial, toda vez que se incorporan directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamble del producto final, que hace parte de la actividad principal del objeto social del usuario industrial de zona franca.
CONSIDERACIONES DE LA SALA Advierte la Sala que recientemente se pronunció mediante Sentencia del 27 de mayo de 2021 (Exp. 24974 CP Myriam Stella Gutiérrez) en un proceso con identidad de partes, supuestos fácticos y jurídicos, por lo que el criterio y fundamento jurídico de ese precedente, será el que oriente esta decisión. Atendiendo los argumentos de apelación, la sala debe establecer la naturaleza de la operación económica entre la actora y el usuario Industrial Magnetrón Zona Franca y, determinar, si estaría gravada con el impuesto sobre las ventas.
Señala la apelante que la operación entre la actora y Magnetrón Zona Franca, configura un servicio gravable a la tarifa general, lo cual fundamenta en los artículos 420 literal b) y 476 parágrafo, ambos del Estatuto Tributario, en contraposición a lo señalado por la actora, que argumenta que la operación se concreta en la venta del componente nacional, que es incorporado al producto semielaborado, lo que de acuerdo con los artículos 396 del Decreto 2685 de 1999 y 383 de la Resolución 4240 de 2000, constituye una exportación, carácter bajo el cual, se enmarca en el artículo 481 literal a) del Estatuto Tributario.
Acorde con la descripción realizada en la demanda, la actora efectúa un procesamiento parcial en el resto del TAN para la obtención de transformadores, a partir del producto semielaborado (núcleo y fleje) suministrado por Magnetrón Zona Franca, en desarrollo de lo cual se adiciona un componente nacional, que incluye insumos, bienes y mano de obra, que factura a la compañía de zona franca, que los vende en otros países.
Establece el artículo 476 parágrafo, que invoca la Administración como sustento de su actuación, lo siguiente: “En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la sala en Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, CP. Julio Roberto Piza, destacando las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
Al confrontar las anteriores características, con la descripción de la operación objeto de análisis, encuentra la Sala lo siguiente: i) Recae sobre bienes corporales muebles: Tanto el producto semielaborado (núcleo y fleje) como el producto resultante (transformador) tienen la condición de bienes muebles. ii) Es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final: Magnetrón Zona Franca es el productor y Magnetrón Pereira (actor) es quien efectúa el procesamiento parcial.
Esto con prescindencia de que haya vinculación económica entre las partes, esta condición es ajena a la norma. Tal es la razón por la que se aparta la Sala de lo considerado en tal sentido por el tribunal y que lo llevó a desestimar la existencia de un servicio de maquila. iii) El servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación: el procesamiento parcial es efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de Zona Franca a partir del cual, es obtenido el transformador. iv) Con aporte o no de materia prima.
Magnetrón Zona Franca, suministra el producto semielaborado, base del transformador. Lo anterior, evidencia sin lugar a dudas, la configuración de un servicio intermedio de la producción, lo cual corroboran las siguientes pruebas obrantes en el proceso: • Contrato de maquila número 005-2014 suscrito el 31 de julio entre Magnetrón Zona Franca y Magnetrón Pereira el cual tenía por objeto: MAGNETRÓN se obliga a prestar el servicio de maquila de ZONA FRANCA de acuerdo a las características y especificaciones técnicas que incorporan en el Anexo 001 del presente contrato, que hace parte integral del mismo.
(fls.15-19 Tomo I anexos). • Certificado de existencia y representación de Magnetrón S.A.S y de Magnetrón Zona Franca (fls.61-63 c p 1 y fls.2509-2514 c p 12). • Facturas de venta expedidas por la actora, junto a cuadro de insumo nacional, en las que aparece como descripción “servicio” (fl.68 c p 1 a fl.2328 c p 11). • Formularios de movimiento de mercancías donde se relacionaban los bienes que ingresaron a la zona franca tras el procesamiento parcial (fl.72 c p 1 al fl.2342 c p 11) • Acta de visita a la contribuyente, del 19 de febrero de 2016, en la que obra el testimonio de la señora Nohemy Gallego Brito, Jefe de Contabilidad de la sociedad actora, en la que explica sobre el servicio de maquila.
Textualmente señala que la factura expedida por la actora a Magnetrón Zona Franca “por el servicio de maquila, incluye componentes nacionales y el servicio prestado de maquila” (fls.11-13 Tomo I anexos). Establecida la existencia de un contrato de maquila o de un servicio intermedio de la producción, debe determinarse si este es gravado con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada.
Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (Artículo 476 E.T), advierte la Sala que la disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que “por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, [esa] disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario” (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Con antelación, ya se había pronunciado está esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 1994[2] precisando que: “si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido.(resaltado fuera de texto original). A partir de ello, debe establecerse el tratamiento tributario del bien resultante, la tarifa del impuesto sobre las ventas que le corresponde, pues será esta la aplicable al servicio intermedio de la producción en análisis.
A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el componente nacional lo constituye la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos son para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. Determina el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000: “El componente nacional incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva.
Dicha información, será incorporada al sistema informático aduanero, por parte del usuario operador, cuando proceda, y servirá de base para el control de los inventarios de las mercancías de los usuarios industriales”.(subrayado y resaltado fuera de texto original). Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la Resolución prevé que, se considera exportación definitiva: “ La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos”.
De esta última regulación, importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398: “No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social”.
Resulta muy relevante lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos “los bienes corporales muebles que se exporten, así como, “las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.
Entonces, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del TAN, este servicio no tendría la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional que sería exportada al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social.
Por todo lo expuesto, no prospera el cargo de la apelación. En consecuencia, la decisión de primera instancia por medio de la cual se anulan los actos administrativos y declara en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto bimestre del año 2015[3], presentada por Industrias Electromecánicas MAGNETRÓN S.A.S, será confirmada, pero por los motivos antes expuestos.
No se condenará en costas en esta instancia, por no obrar prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda por los motivos expuestos en esta providencia. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. 3. Reconocer personería a la doctora Tatiana Orozco Cuervo, para actuar como apoderada de la DIAN (fl.2695 c.p13). 4. A través de la Secretaría se ordena corregir en la carátula, y coordinar con sistemas para lo propio en la página web de la Corporación (sistema siglo XXI), el nombre de la demandante, toda vez que es INDUSTRIAS ELECTROMECÁNICAS MAGNETRON S.A.S., y no “MAGNETRÓN ZONA FRANCA S.A.S”, como aparece. 5.
Devolver el expediente al Tribunal de origen, una vez se halle en firme esta decisión. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. Esta sentencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Mencionó el proceso radicado 66001-23-33-000-2018-00211-00, MP.
Dufay Carvajal Castañeda. Demandante: Industrias Electromecánicas MAGNETRÓN S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. [2] Exp. 14064 CP. Ligia López Díaz [3] Declaración con adhesivo No. 91000418912766 presentada el 25 de abril de 2017