25000-23-37-000-2015-01028-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01028-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-06-17

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Inversiones Hatogrande Golf Y Country Club Ltda. En·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 590 del Estatuto Tributario establece que las correcciones presentadas con ocasión del requerimiento especial deben presentarse en los términos del artículo 709 ibídem. (…) De acuerdo con la norma en cita, el contribuyente puede aceptar total o parcialmente las glosas expuestas por la administración en el requerimiento especial, para lo cual debe presentar una corrección que contenga la aceptación de las objeciones planteadas y la sanción por inexactitud reducida en relación con los hechos aceptados. Es claro que la norma autoriza una aceptación total o parcial, pero siempre referida a los puntos cuestionados por la administración tributaria en el requerimiento especial. (…) Entonces, la demandante aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN en el requerimiento especial, y acogiéndose a la posibilidad otorgada por el artículo 709 E.T., liquidó la sanción por inexactitud reducida, sin liquidar una sanción por disminución por pérdidas con la que no estaba de acuerdo. Y no estaba obligado a liquidar una sanción autónoma por rechazo de pérdidas, como lo sostuvo la DIAN, precisamente porque el artículo 709 E.T. autoriza al contribuyente a aceptar parcialmente las glosas planteadas por la administración, lo que supone que puede corregir aceptando algunas de ellas, y rechazando otras, como la procedencia de la sanción por disminución de pérdidas en este caso. Por tanto, debe concluirse que no había lugar a desconocer la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en tanto la demandante puede aceptar parcialmente las glosas propuestas por la administración en el requerimiento especial, como en efecto lo hizo, y liquidó la sanción reducida conforme lo permite el artículo 709 E.T. citado, sobre las objeciones administrativas que sí aceptó. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación presentado por la demandada.PRUEBA DE PASIVOS - Rechazo por indebida valoración probatoriaEl Estatuto Tributario establece que los pasivos solicitados por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben estar debidamente registrados en esta, y respaldados por documentos que den certeza sobre su existencia. (…) La Sala comparte la conclusión del Tribunal en este punto, en tanto considera que, conforme a los documentos que obran en el expediente, no existen documentos que soporten la existencia de la deuda contraída por la demandante en el año gravable 2007, al que corresponde la declaración cuestionada por los actos en cuestión por la DIAN. (…) Debe agregarse que las copias de los pagarés valen como prueba de los créditos otorgados, por lo que era viable exigir la presentación en el expediente de tales documentos, máxime cuando se ha afirmado que los pagarés suscritos por la demandante corresponden a la deuda cedida a Promotora de Apartamentos Dann, y por lo tanto, a la deuda registrada en la declaración de renta de la demandante y cuestionada por la DIAN en los actos demandados. Si bien los pagarés no constituyen por sí mismos la única prueba de la deuda que documentan, sí resultaba pertinente examinarlos para determinar si efectivamente la demandante seguía siendo deudora del crédito que respaldaban. Así, ante la falta de documentos idóneos que demostraran la existencia de la deuda en cabeza de la sociedad demandante para el año 2007, era menester concluir la procedencia del rechazo de ese pasivo, como lo hizo el Tribunal en el fallo impugnado, pues esa es la consecuencia legal de la falta de pruebas idóneas del pasivo en cabeza de quien lo declara. (…) Por tanto, es claro que no podía validarse el registro del pasivo registrado por Inversiones Hatogrande en su declaración de renta del año 2007, pues la deuda había sido cedida anteriormente a un tercero, lo que supone que ya no se encontraba a cargo de la demandante en ese año. Por otra parte, tampoco se demostró que la cesión de la deuda haya dado lugar a tener a la cesionaria como nueva acreedora frente a la demandante; por el contrario, lo que se probó -y avaló el Tribunal-, es que la cesionaria asumió la posición de deudora del crédito original, y no que hubo un nuevo crédito a favor de la cesionaria, y a cargo de Inversiones Hatogrande. Por lo anterior, no prospera el cargo.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - AlcanceLa legalidad del rechazo del pasivo por $5.036.900.000, conforme a las consideraciones antes expuestas, conlleva a concluir que la demandante incluyó en la declaración del año gravable 2007 pasivos inexistentes, lo cual constituye uno de los supuestos para la procedencia de la sanción por inexactitud, conforme con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario. En este caso no hay lugar a modificar la sanción por inexactitud impuesta en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, en la medida en que actualmente, la sanción por inexactitud en el caso de inclusión de pasivos inexistentes es del 200% del mayor valor del impuesto determinado (art. 648, num. 3 num. E.T.), por lo que la situación más favorable para la demandante deviene de la sanción originalmente impuesta.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS - Normativa / PRINCIPIO “NON BIS IN ÍDEM - Alcance. No se puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS - ImprocedenciaEn cuanto a la sanción por inexactitud en caso de rechazo o disminución de pérdidas, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario (…) Esta norma fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia en la cual indicó que, a pesar de las imprecisiones de la redacción de la norma acusada, esta norma no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales. De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, ya que en el supuesto contrario deberá aplicarse el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”. A la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1; es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada. Así, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de costos y el rechazo de la deducción por salarios generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del ET, pues dicho rechazo llevó a $319.639.000 el impuesto a cargo originalmente declarado en $0, cifra sobre la cual se calculó y pagó la sanción por inexactitud reducida incluida en la corrección. Por tanto, procede parcialmente este cargo presentado por la parte demandante. En cuanto esta sanción fue mantenida por el Tribunal en su liquidación, a pesar de su improcedencia, le asiste razón al Ministerio Público al sostener que debe excluirse esta sanción de la liquidación practicada por el Tribunal, por lo que la Sala excluirá de la sanción liquidada la suma de $88.765.000, correspondiente a la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta por la DIAN.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN CON OCASIÓN A RESPUESTA DE REQUERIMIENTO ESPECIAL – Validez / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN CON OCASIÓN A RESPUESTA DE REQUERIMIENTO ESPECIAL – Liquidación de la sanción reducida El artículo 590 del Estatuto Tributario establece que las correcciones presentadas con ocasión del requerimiento especial deben presentarse en los términos del artículo 709 ibídem.

(…) De acuerdo con la norma en cita, el contribuyente puede aceptar total o parcialmente las glosas expuestas por la administración en el requerimiento especial, para lo cual debe presentar una corrección que contenga la aceptación de las objeciones planteadas y la sanción por inexactitud reducida en relación con los hechos aceptados. Es claro que la norma autoriza una aceptación total o parcial, pero siempre referida a los puntos cuestionados por la administración tributaria en el requerimiento especial.

(…) Entonces, la demandante aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN en el requerimiento especial, y acogiéndose a la posibilidad otorgada por el artículo 709 E.T., liquidó la sanción por inexactitud reducida, sin liquidar una sanción por disminución por pérdidas con la que no estaba de acuerdo. Y no estaba obligado a liquidar una sanción autónoma por rechazo de pérdidas, como lo sostuvo la DIAN, precisamente porque el artículo 709 E.T. autoriza al contribuyente a aceptar parcialmente las glosas planteadas por la administración, lo que supone que puede corregir aceptando algunas de ellas, y rechazando otras, como la procedencia de la sanción por disminución de pérdidas en este caso.

Por tanto, debe concluirse que no había lugar a desconocer la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en tanto la demandante puede aceptar parcialmente las glosas propuestas por la administración en el requerimiento especial, como en efecto lo hizo, y liquidó la sanción reducida conforme lo permite el artículo 709 E.T. citado, sobre las objeciones administrativas que sí aceptó. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación presentado por la demandada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 590 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 PRUEBA DE PASIVOS - Rechazo por indebida valoración probatoria El Estatuto Tributario establece que los pasivos solicitados por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben estar debidamente registrados en esta, y respaldados por documentos que den certeza sobre su existencia. (…) La Sala comparte la conclusión del Tribunal en este punto, en tanto considera que, conforme a los documentos que obran en el expediente, no existen documentos que soporten la existencia de la deuda contraída por la demandante en el año gravable 2007, al que corresponde la declaración cuestionada por los actos en cuestión por la DIAN.

(…) Debe agregarse que las copias de los pagarés valen como prueba de los créditos otorgados, por lo que era viable exigir la presentación en el expediente de tales documentos, máxime cuando se ha afirmado que los pagarés suscritos por la demandante corresponden a la deuda cedida a Promotora de Apartamentos Dann, y por lo tanto, a la deuda registrada en la declaración de renta de la demandante y cuestionada por la DIAN en los actos demandados.

Si bien los pagarés no constituyen por sí mismos la única prueba de la deuda que documentan, sí resultaba pertinente examinarlos para determinar si efectivamente la demandante seguía siendo deudora del crédito que respaldaban. Así, ante la falta de documentos idóneos que demostraran la existencia de la deuda en cabeza de la sociedad demandante para el año 2007, era menester concluir la procedencia del rechazo de ese pasivo, como lo hizo el Tribunal en el fallo impugnado, pues esa es la consecuencia legal de la falta de pruebas idóneas del pasivo en cabeza de quien lo declara.

(…) Por tanto, es claro que no podía validarse el registro del pasivo registrado por Inversiones Hatogrande en su declaración de renta del año 2007, pues la deuda había sido cedida anteriormente a un tercero, lo que supone que ya no se encontraba a cargo de la demandante en ese año. Por otra parte, tampoco se demostró que la cesión de la deuda haya dado lugar a tener a la cesionaria como nueva acreedora frente a la demandante; por el contrario, lo que se probó -y avaló el Tribunal-, es que la cesionaria asumió la posición de deudora del crédito original, y no que hubo un nuevo crédito a favor de la cesionaria, y a cargo de Inversiones Hatogrande.

Por lo anterior, no prospera el cargo. SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance La legalidad del rechazo del pasivo por $5.036.900.000, conforme a las consideraciones antes expuestas, conlleva a concluir que la demandante incluyó en la declaración del año gravable 2007 pasivos inexistentes, lo cual constituye uno de los supuestos para la procedencia de la sanción por inexactitud, conforme con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

En este caso no hay lugar a modificar la sanción por inexactitud impuesta en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, en la medida en que actualmente, la sanción por inexactitud en el caso de inclusión de pasivos inexistentes es del 200% del mayor valor del impuesto determinado (art. 648, num. 3 num. E.T.), por lo que la situación más favorable para la demandante deviene de la sanción originalmente impuesta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 NUMERAL 3 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Normativa / PRINCIPIO “NON BIS IN ÍDEM – Alcance. No se puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Improcedencia En cuanto a la sanción por inexactitud en caso de rechazo o disminución de pérdidas, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario (…) Esta norma fue declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia en la cual indicó que, a pesar de las imprecisiones de la redacción de la norma acusada, esta norma no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales.

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, ya que en el supuesto contrario deberá aplicarse el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

A la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1; es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada.

Así, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de costos y el rechazo de la deducción por salarios generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del ET, pues dicho rechazo llevó a $319.639.000 el impuesto a cargo originalmente declarado en $0, cifra sobre la cual se calculó y pagó la sanción por inexactitud reducida incluida en la corrección. Por tanto, procede parcialmente este cargo presentado por la parte demandante.

En cuanto esta sanción fue mantenida por el Tribunal en su liquidación, a pesar de su improcedencia, le asiste razón al Ministerio Público al sostener que debe excluirse esta sanción de la liquidación practicada por el Tribunal, por lo que la Sala excluirá de la sanción liquidada la suma de $88.765.000, correspondiente a la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta por la DIAN.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647-1 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diecisiete (17) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01028-01(24285) Actor: INVERSIONES HATOGRANDE GOLF Y COUNTRY CLUB LTDA. EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia del 30 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que dispuso[1]: “1.

DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL, de la Liquidación Oficial de Revisión 322412013000718 del 17 de diciembre de 2013 y de la Resolución 900.108 del 24 de diciembre de 2014, mediante las cuales fue modificada la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007 a la sociedad INVERSIONES HATOGRANDE GOLF Y COUNTRY CLUB LTDA. EN LIQUIDACIÓN y se resolvió el recurso de reconsideración, respectivamente. 2.

A título de restablecimiento del derecho se determina la obligación tributaria por el impuesto sobre la renta del año gravable 2007 a cargo de la sociedad actora, conforme a los conceptos y guarismos en la liquidación vertida en la parte considerativa de esta providencia. 3. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda, conforme a lo expuesto en la parte considerativa de esta sentencia. 4.

Por no haberse causado, no se condena en costas. (…)

ANTECEDENTES El 29 de noviembre de 1993, la sociedad demandante celebró un contrato de mutuo con el Banco Tequendama Curazao N.V., por valor de USD 2.500.000. Este contrato fue cedido en 1997 a favor del Banco Nacional de París Sucursal Panamá, y posteriormente a favor del Banco Hapoalim B.M. Miami Office en el año 2003[2]. En el año 2004, la sociedad demandante cedió su posición contractual de deudora en el crédito mencionado a la sociedad Promotora de Apartamentos Dann S.A.[3].

La sociedad demandante presentó su declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2007 el día 21 de abril de 2008, en la cual declaró una pérdida líquida de $168.116.000, una renta presuntiva por $41.121.000, y un saldo a pagar de $0[4]. El 21 de marzo de 2013, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- profirió el Requerimiento Especial nro. 32240201300028, mediante el cual propuso modificar la declaración privada de la demandante correspondiente al año gravable 2007, mediante (i) el rechazo del pasivo por $5.036.900.000, correspondiente al crédito externo mencionado, (ii) el rechazo de cuentas por pagar por $118.245.646, (iii) de otros costos por $1.121.000.000, y (iv) el desconocimiento de $28.352.000 por deducción de salarios.

Igualmente propuso sanción por inexactitud por $3.220.251.000, y una sanción por rechazo o disminución de pérdidas por $88.765.000[5]. El 26 de junio de 2013, la demandante dio respuesta al requerimiento especial proferido por la DIAN, en la cual se opuso al rechazo del pasivo por $5.036.900.000 y al de cuentas por pagar por $118.245.646, y aceptó el rechazo de costos por $1.121.000.000 y el desconocimiento de $28.352.000 por deducción de salarios.

Igualmente, se opuso a la imposición de las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas[6]. A la respuesta al requerimiento especial, la demandante adjuntó una corrección de la declaración de renta del año 2007, presentada el día anterior (25 de junio de 2013), en la cual liquidó un impuesto a pagar de $319.639.000, y sanción por inexactitud disminuida por $127.856.000[7].

El impuesto a cargo, la sanción disminuida y los intereses de mora fueron pagados mediante recibo oficial de pago nro. 4907830598851 del 25 de junio de 2013[8]. Posteriormente, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Corrección nro. 322412013000718 del 17 de diciembre de 2013, por la cual acogió el rechazo de costos por $1.121.000.000 y el desconocimiento de $28.352.000 aceptado por la demandante en la respuesta al requerimiento especial.

No obstante, desestimó la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, y mantuvo el rechazo del pasivo por $5.036.900.000 y del pasivo de cuentas por pagar por $118.245.646, así como la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo o disminución de pérdidas[9]. Contra esta resolución se presentó recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 900.108 del 24 de diciembre de 2014, en la que la DIAN avaló el pasivo de cuentas por pagar por $118.245.646, pero mantuvo el rechazo del pasivo por $5.036.900.000, la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo o disminución de pérdidas[10].

DEMANDA 1. Pretensiones En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la sociedad Inversiones Hatogrande Golf y Country Club Ltda. en Liquidación formuló las siguientes pretensiones[11]: “PRIMERA: Que se declare la Nulidad de los siguientes actos administrativos: A. Liquidación Oficial de Revisión No. 322412013000718 del 17 de diciembre de 2013 emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

B. Resolución número 900.108 del 24 de diciembre de 2014 emitida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual resolvió el Recurso de Reconsideración presentado por HATOGRANDE. SEGUNDA: Que como consecuencia de la declaratoria de la referida nulidad y a título de Restablecimiento del Derecho, se ordene la confirmación de la declaración de corrección provocada a [sic] la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 con número de formulario 1107602438621.

TERCERA: Condenar a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, DIAN, a pagar las costas y agencias en derecho de conformidad con el art. 392 del C.P.C y el Acuerdo No. 1887 de 2003 de C.S.J”. 2. Normas violadas y concepto de violación La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política; y 107, 123, 647, 647-1 y 709 del Estatuto Tributario Nacional.

El concepto de la violación se sintetiza así: Indebido rechazo de la corrección provocada de la declaración Para la demandante, la DIAN rechazó injustificadamente la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, por no haberse incluido la sanción por rechazo o disminución de pérdidas en el cálculo de la sanción por inexactitud disminuida según los términos del artículo 709 E.T. Sostener que el contribuyente puede aceptar parcialmente las glosas propuestas, al tiempo que se le exige pagar la totalidad de la sanción es incongruente y violatorio del artículo 709 E.T. En este caso, la demandante corrigió la declaración privada incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, por lo que se cumplieron los requisitos para presentar una corrección válida según el artículo 709 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, el art. 580 E.T. no establece como causal para dar por no presentada una declaración, el hecho de que la DIAN no esté de acuerdo con la sanción liquidada. La ley autoriza presentar una corrección de la declaración liquidando una sanción por inexactitud reducida, sin hacer referencia a otras sanciones. Además, el artículo 647-1 E.T. no se refiere a una sanción independiente de la de inexactitud, sino a una base para liquidarla en caso de que se hayan declarado pérdidas.

Como en la corrección se disminuyeron unas pérdidas y se declaró un valor a pagar a título de impuesto a cargo como consecuencia de los valores aceptados, solo había lugar a liquidar la sanción por inexactitud (art. 647 E.T.), disminuida según lo indicado en el artículo 709 del mismo estatuto. Improcedencia del rechazo del pasivo No había lugar a rechazar el pasivo por $5.036.900.000 derivado de la deuda adquirida con bancos del exterior, pues se demostró plenamente la existencia de esa deuda con diferentes documentos.

En cambio, la DIAN desconoció el pasivo por no haber estimado en su conjunto las pruebas que demostraban su existencia. En primer lugar, la DIAN concluyó que la deuda no existía, pues en su labor de fiscalización preguntó a la sociedad cesionaria (Promotora de Apartamentos Dann) si la demandante había cedido el pasivo en el año gravable en cuestión (2007), y recibió respuesta negativa.

La administración malinterpretó la información suministrada por terceros, pues el pasivo sí existía, pero fue cedido en un año diferente al que preguntó, por lo que la respuesta del tercero no demuestra la inexistencia del pasivo. Por otra parte, la DIAN toma como prueba de la inexistencia del pasivo el hecho de que la deuda no estaba registrada en la contabilidad de la demandante en el año 2007.

No obstante, en sede administrativa se demostró que la cesión del pasivo a la sociedad Promotora de Apartamentos Dann, efectuada en 2004, solo se registró en la contabilidad en el año 2008, como consecuencia de un error en la contabilidad, saneado en el año en que se da cuenta del error. La falta de registro contable para el año 2007 no debe tenerse como prueba de la inexistencia de la deuda, máxime cuando se demostró plenamente la celebración del contrato de mutuo, y sus cesiones desde el año 1993.

No puede exigirse como requisito para validar la existencia del pasivo la observancia de las normas cambiarias, incluyendo su registro ante el Banco de la República, pues el art. 123 E.T. exige el cumplimiento de esas disposiciones para la deducibilidad de los costos y gastos con terceros del exterior, pero no para la aceptación de la existencia de los pasivos.

Improcedencia de las sanciones por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdidas No hay lugar a imponer una sanción por inexactitud, puesto que la declaración presentada por la demandante no incluyó datos falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, en tanto el pasivo cuestionado realmente existió y se probó su trazabilidad en el tiempo.

La supuesta inexactitud deriva de una interpretación subjetiva de la ley fiscal por parte de la administración. Tampoco procede la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, ya que esta no es una sanción autónoma o diferente de la sanción por inexactitud, sino una forma de estimar la sanción por inexactitud cuando el contribuyente declara pérdidas.

Teniendo en cuenta que no procede la sanción por inexactitud, no hay lugar a imponer una sanción por disminución de pérdidas como si fuese una sanción autónoma, independiente o adicional a la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 E.T. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[12]: Dado que la corrección de la declaración del contribuyente fue provocada por un requerimiento especial, el contribuyente solo podía efectuar las modificaciones a la declaración que fueron propuestas por la DIAN en ese acto, incluyendo la sanción por inexactitud y la sanción por rechazo o disminución de pérdidas.

Al no liquidar esta última, la demandante modificó las glosas propuestas por la DIAN, aun cuando el artículo 709 no lo autoriza. Y ante el incumplimiento de las condiciones para la validez de la corrección según el artículo 709 E.T., la DIAN estaba facultada para desestimar la corrección presentada. El rechazo del pasivo es plenamente procedente, pues el análisis conjunto de las pruebas recogidas indica que la demandante adquirió una deuda en 1993, y fue su titular hasta 2004, año en el que la cedió a otra sociedad (Promotora de Apartamentos Dann).

No obstante, la demandante declaró dicho pasivo en el año 2007, a pesar de que no existen registros ni documentos que demuestren la existencia de ese pasivo en el año 2007 a cargo de la demandante. Ante los requerimientos de la administración, la demandante acreditó la existencia de la deuda, pero en cabeza de un tercero (la cesionaria), y no demostró que esa misma obligación fue adquirida por Inversiones Hatogrande en calidad de deudora con Promotora de Apartamentos Dann, ni que la deuda subsistía para el año gravable 2007, y por consiguiente, debía declararse en ese año. La demandante debió registrar en su contabilidad en debida forma la existencia del pasivo, y debía contar con los soportes internos y externos y los documentos idóneos que acreditaran la existencia de la obligación. Al imponer las sanciones por inexactitud y por rechazo de pérdidas no se está sancionando dos veces el mismo hecho, pues cada sanción se impone por supuestos diferentes: Por una parte, la declaración contenía datos inexactos (como lo aceptó al momento de corregir), por lo que procedía imponer sanción por inexactitud; además, la DIAN demostró que la suma declarada como pérdida no existía, por lo que procedía la imposición de la sanción por rechazo de pérdidas.

Lo que sanciona el artículo 647-1 E.T. es el impuesto dejado de pagar como consecuencia de una pérdida inexistente, supuesto diferente a los sancionados con inexactitud por el artículo 647 E.T. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B anuló parcialmente los actos demandados, y título de restablecimiento del derecho recalculó el impuesto de renta del año 2007 a cargo de la demandante[13].

Para el Tribunal, el cálculo de la sanción reducida efectuada por la demandante en la corrección provocada por el requerimiento especial fue correcto, al tomarse como base la diferencia entre el saldo a pagar de la declaración inicial, y el valor a cargo que arrojó la aceptación de los mayores valores aceptados. La DIAN se amparó en un argumento arbitrario para negarle validez a la corrección presentada, pues el art. 709 E.T. no indica que se deba liquidar la sanción por la totalidad del monto propuesto por la administración. La interpretación de la DIAN desconoce que la misma norma autoriza aceptar parcialmente las glosas del requerimiento especial.

La demandante podía negarse a aceptar la sanción por disminución de pérdidas sin que ello le negara el derecho de reducir la sanción por inexactitud por aquellas cifras que sí aceptó, liquidó y demostró pagar. Por tanto, debe tomarse como válida la corrección y la reducción de la sanción que ella contiene. El rechazo del pasivo $5.036.900.000 era procedente, pues ante el requerimiento de la administración sobre los soportes del mismo, la demandante nunca aportó el pagaré que sirvió de soporte externo de su registro contable en 2007, y que es el documento que podría dar cuenta de la obligación con Promotora de Apartamentos Dann.

La demandante incumplió con su carga probatoria, pues no respaldó la existencia del pasivo rechazado con documentos idóneos. Es procedente la sanción por inexactitud impuesta, porque el contribuyente declaró pasivos inexistentes, así como la sanción por rechazo o disminución de pérdidas del art. 647-1 E.T., porque la demandante no tenía derecho a las pérdidas fiscales que liquidó inicialmente.

No procede disminuir la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, pues esta disminución está descartada por la ley para el supuesto de inclusión de pasivos inexistentes. RECURSOS DE APELACIÓN La DIAN apeló la sentencia del Tribunal[14], por considerar que el a quo erró en su interpretación de los artículos 647 y 647-1 E.T. La demandante declaró unas pérdidas a las que no tenía derecho, dada la inexistencia del pasivo rechazado, por lo que debía liquidar ambas sanciones en su corrección, de suerte que no podía validarse la declaración de corrección presentada.

No cabe deslindar los conceptos de costos y gastos inexistentes de la pérdida que es producto de una operación inexistente, por lo que era procedente liquidar tanto la sanción por inexactitud como la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, lo cual descarta la validez de la declaración de corrección presentada por la demandante. Por su parte, la demandante sostuvo[15] que el Tribunal desconoció las pruebas que demuestran la existencia del pasivo rechazado, pues por una parte, estimó la contabilidad del año 2007 de la demandante, que registra el pasivo a nombre del Banco Hapoalim y no a nombre de Promotora de Apartamentos Dann, debido a un error contable que fue corregido.

Además, el Tribunal descarta sin fundamento la existencia del pasivo porque no se aportó el pagaré que diera cuenta de la deuda entre la demandante y el banco Hapoalim, pues la cesión de la deuda (de Hatogrande a Promotora de Apartamentos) no implicó la cesión del pagaré, ni la suscripción de uno nuevo entre ambas compañías. Ni la contabilidad de 2007 ni el pagaré son pruebas idóneas del pasivo en cabeza de Hatogrande y a favor de Promotora de Apartamentos Dann, máxime cuando el error en el registro contable fue corregido en el año 2008.

Al analizar la respuesta dada por la sociedad cesionaria a la DIAN, en la que esta no niega, ni desconoce ni rechaza el pasivo con Hatogrande, el Tribunal reconoce que la cesionaria era quien tenía la deuda con el banco del exterior, y que la cesionaria era acreedora de Hatogrande. El Tribunal se equivocó en su apreciación de las pruebas, pues aunque acepta la existencia del pasivo, sus cesiones y la calidad de acreedora de Promotora de Apartamentos Dann frente a la demandante, decide en sentido contrario, negando la existencia del pasivo.

Al haberse efectuado una cesión de la deuda de la demandante a favor de Promotora de Apartamentos, debía asumirse que la misma subsistía, salvo prueba de condonación o pago de la deuda, hechos que no se dieron. Se olvida además que la existencia de la deuda se probó con los formularios de registro ante el Banco de la República, y con los registros contables del año 2008.

Por último, insistió en la improcedencia de la sanción por inexactitud, por considerar que la demandante no incurrió en ninguno de los supuestos sancionables mencionados en el artículo 647 E.T., así como de la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, en tanto no es una sanción autónoma, sino un supuesto para imponer la sanción por inexactitud improcedente en este caso.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La DIAN insistió en términos generales en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en la apelación[16]. Por otra parte, la demandante reiteró los mismos argumentos expuestos en la demanda y en su recurso de apelación[17]. MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público solicitó confirmar parcialmente la sentencia apelada, y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados[18].

A su juicio, el contribuyente tiene derecho a aceptar parcialmente las glosas planteadas por la DIAN en su requerimiento especial, por lo que la decisión del Tribunal en este punto se ajustó a derecho. La administración no podía desconocer que la pérdida por la cual reclamaba la sanción por reducción de pérdidas del art. 647-1 E.T. desapareció con ocasión de la declaración de corrección presentada, por lo que su inconformidad en este punto carecía de sustento legal.

Por otra parte, el desconocimiento del pasivo no fue arbitrario, ya que al aceptar la existencia de un pagaré como sustento de la deuda cedida debía allegarlo al expediente, pues sí era el documento idóneo para demostrar la existencia de la deuda con Promotora de Apartamentos Dann, y por ello no podía sustituirlo por otro documento. La cesión del pasivo suponía la entrega del pagaré, y en ese caso la sociedad cesionaria hubiera podido acreditar la existencia de la deuda a su favor y a cargo de la demandante.

En tanto se declaró un pasivo inexistente, era procedente imponer la sanción por inexactitud. En cuanto a la sanción por disminución de pérdidas, se observa que fue mantenida por el Tribunal, a pesar de que en la liquidación practicada en el fallo apelado tuvo en cuenta la declaración provocada, en la cual no aparece pérdida sino renta líquida, en virtud de los valores aceptados.

Por consiguiente, al aplicarse la sanción por inexactitud no debe tenerse en cuenta el hecho consagrado en el artículo 647-1 E.T., por lo cual debe excluirse esta sanción de la liquidación practicada por el Tribunal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Problema jurídico De acuerdo con lo expuesto en los recursos de apelación, le corresponde a la Sala determinar (i) si había lugar a validar la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007 presentada por la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, (ii) si era procedente el rechazo del pasivo $5.036.900.000 efectuado por la DIAN y avalado por el Tribunal, conforme a las pruebas que obran en el expediente, y (iii) si cabía imponer sanción al contribuyente, según lo dispuesto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

Validez de la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial El artículo 590 del Estatuto Tributario establece que las correcciones presentadas con ocasión del requerimiento especial deben presentarse en los términos del artículo 709 ibídem, el cual establece lo siguiente: “Artículo 709. Corrección provocada por el requerimiento especial.

Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.

Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma en cita, el contribuyente puede aceptar total o parcialmente las glosas expuestas por la administración en el requerimiento especial, para lo cual debe presentar una corrección que contenga la aceptación de las objeciones planteadas y la sanción por inexactitud reducida en relación con los hechos aceptados.

Es claro que la norma autoriza una aceptación total o parcial, pero siempre referida a los puntos cuestionados por la administración tributaria en el requerimiento especial. Al respecto, la Sala ha dicho[19]: “A partir de esas disposiciones, la Sección ha aclarado que tales declaraciones tributarias tienen connotaciones diferentes a las correcciones no precedidas de apremio de la autoridad, porque el obligado tributario carece de libertad para configurar el contenido de la declaración, en la medida en que las modificaciones sobre el denuncio preexistente solo pueden versar sobre las glosas planteadas formalmente por la Administración en el requerimiento.” (Subraya la Sala) En el caso bajo estudio, la demandante presentó una respuesta al requerimiento especial, en la cual declaró que aceptaba las objeciones de la DIAN relativas al renglón 71 de la declaración original (“Otros costos”) por $1.121.000.000, y el rechazo de la deducción por salarios por $28.352.480[20].

En el mismo sentido presentó una corrección a su declaración inicial, en la cual incluyó los valores aceptados mencionados, por lo que la declaración pasó de registrar pérdidas por $168.116.000, a una renta líquida de $981.236.000, un impuesto por pagar de $319.639.000, y una sanción por $127.856.000[21]. La sanción estimada en la declaración de corrección presentada equivale a la sanción por inexactitud del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar por impuesto ($319.639.000) y la liquidada inicialmente ($0), reducida a la cuarta parte; esto es, sin incluir ningún monto correspondiente a sanción por rechazo o disminución de pérdidas.

Entonces, la demandante aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN en el requerimiento especial, y acogiéndose a la posibilidad otorgada por el artículo 709 E.T., liquidó la sanción por inexactitud reducida, sin liquidar una sanción por disminución por pérdidas con la que no estaba de acuerdo. Y no estaba obligado a liquidar una sanción autónoma por rechazo de pérdidas, como lo sostuvo la DIAN, precisamente porque el artículo 709 E.T. autoriza al contribuyente a aceptar parcialmente las glosas planteadas por la administración, lo que supone que puede corregir aceptando algunas de ellas, y rechazando otras, como la procedencia de la sanción por disminución de pérdidas en este caso.

Por tanto, debe concluirse que no había lugar a desconocer la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en tanto la demandante puede aceptar parcialmente las glosas propuestas por la administración en el requerimiento especial, como en efecto lo hizo, y liquidó la sanción reducida conforme lo permite el artículo 709 E.T. citado, sobre las objeciones administrativas que sí aceptó. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación presentado por la demandada.

Rechazo de pasivo por indebida valoración probatoria El Estatuto Tributario establece que los pasivos solicitados por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben estar debidamente registrados en esta, y respaldados por documentos que den certeza sobre su existencia. Así, dice el artículo 770 E.T: “Artículo 770. Prueba de pasivos.

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”. (Subraya la Sala) La Sala comparte la conclusión del Tribunal en este punto, en tanto considera que, conforme a los documentos que obran en el expediente, no existen documentos que soporten la existencia de la deuda contraída por la demandante en el año gravable 2007, al que corresponde la declaración cuestionada por los actos en cuestión por la DIAN.

Si bien está demostrado que el crédito fue adquirido inicialmente por la sociedad demandante, nada lleva a concluir que la misma se mantuvo en su patrimonio en el mismo año; por el contrario, sí hay prueba de que la deuda se encontraba en cabeza de un tercero para 2007, con ocasión de la cesión efectuada por la demandante tres años antes.

En efecto, consta en el expediente que la demandante obtuvo un crédito en 1993, que fue cedido a distintas entidades financieras en 1997 y 2003[22]. En el año 2004, la sociedad demandante cedió su posición contractual de deudora en el crédito mencionado a la sociedad Promotora de Apartamentos Dann S.A.[23], lo cual supone que la cesionaria se convirtió en el nuevo deudor, en lugar de la demandante, a partir de ese año. Además, al ser requerida por la DIAN sobre las condiciones de la cesión de la deuda, la sociedad Promotora de Apartamentos Dann respondió[24]: “… es relevante informar a la Administración de Impuestos la siguiente transacción, en donde la Sociedad [Promotora de Apartamentos] asumió la posición contractual de deudor en un contrato de mutuo, que originalmente celebró el contribuyente INVERSIONES HATOGRANDE GOLF Y COUNTRY CLUB LTDA. EN LIQUIDACIÓN, según se indica: a) En el año 2004, la Sociedad asume la posición contractual de deudor en el Contrato de Muto [sic] que se encontraba vigente entre la sociedad INVERSIONES HATOGRANDE GOLF Y COUNTRY CLUB LTDA. EN LIQUIDACIÓN y el Banco Hapoalim B.M. Miami, por valor total de Dos Millones Quinientos Mil Dólares de los Estados Unidos (US $ 2.500.000)”.

(Subraya la Sala) La Sala anota que junto a lo anterior, obran en el expediente copias de los formularios en los que se registró la deuda original ante el Banco de la República, y en los que se registró en el año 2004 como deudora a la sociedad cesionaria del crédito, y no a la cedente (demandante). Debe agregarse que las copias de los pagarés valen como prueba de los créditos otorgados[25], por lo que era viable exigir la presentación en el expediente de tales documentos, máxime cuando se ha afirmado que los pagarés suscritos por la demandante corresponden a la deuda cedida a Promotora de Apartamentos Dann, y por lo tanto, a la deuda registrada en la declaración de renta de la demandante y cuestionada por la DIAN en los actos demandados.

Si bien los pagarés no constituyen por sí mismos la única prueba de la deuda que documentan, sí resultaba pertinente examinarlos para determinar si efectivamente la demandante seguía siendo deudora del crédito que respaldaban. Así, ante la falta de documentos idóneos que demostraran la existencia de la deuda en cabeza de la sociedad demandante para el año 2007, era menester concluir la procedencia del rechazo de ese pasivo, como lo hizo el Tribunal en el fallo impugnado, pues esa es la consecuencia legal de la falta de pruebas idóneas del pasivo en cabeza de quien lo declara.

Ha dicho esta Sala: “… el demandante no aportó documento alguno tendiente a probar los pasivos consignados en la declaración de renta, ni en sede administrativa ni judicial, incumplimiento que acarrea la consecuencia prevista en la ley, esto es, el desconocimiento de las deudas declaradas, toda vez que la ley exige una comprobación especial, por lo que la carga de la prueba es exclusiva del administrado, quien está obligado a conservar los soportes correspondientes, exhibirlos cuando la autoridad los requiera o cuando pretenda el reconocimiento de efectos fiscales”[26].

Por tanto, es claro que no podía validarse el registro del pasivo registrado por Inversiones Hatogrande en su declaración de renta del año 2007, pues la deuda había sido cedida anteriormente a un tercero, lo que supone que ya no se encontraba a cargo de la demandante en ese año. Por otra parte, tampoco se demostró que la cesión de la deuda haya dado lugar a tener a la cesionaria como nueva acreedora frente a la demandante; por el contrario, lo que se probó -y avaló el Tribunal-, es que la cesionaria asumió la posición de deudora del crédito original, y no que hubo un nuevo crédito a favor de la cesionaria, y a cargo de Inversiones Hatogrande.

Por lo anterior, no prospera el cargo. Sanción por inexactitud La legalidad del rechazo del pasivo por $5.036.900.000, conforme a las consideraciones antes expuestas, conlleva a concluir que la demandante incluyó en la declaración del año gravable 2007 pasivos inexistentes, lo cual constituye uno de los supuestos para la procedencia de la sanción por inexactitud, conforme con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

En este caso no hay lugar a modificar la sanción por inexactitud impuesta en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, en la medida en que actualmente, la sanción por inexactitud en el caso de inclusión de pasivos inexistentes es del 200% del mayor valor del impuesto determinado (art. 648, num. 3 num. E.T.), por lo que la situación más favorable para la demandante deviene de la sanción originalmente impuesta.

En cuanto a la sanción por inexactitud en caso de rechazo o disminución de pérdidas, el artículo 647-1 del Estatuto Tributario prevé lo siguiente: Artículo 647-1. Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas”. Esta norma fue declarada exequible por la Corte Constitucional[27], mediante sentencia en la cual indicó que, a pesar de las imprecisiones de la redacción de la norma acusada, esta norma no contiene una sanción autónoma, sino que regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud habrán de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales[28].

De acuerdo con lo anterior, la aplicación del artículo 647-1 del ET excluye la del artículo 647 ibidem, porque el primero de ellos no contempla una sanción autónoma sino la base para liquidar la sanción de inexactitud o de corrección, en caso de rechazo o disminución de pérdidas que no modifiquen el saldo a favor o el saldo a pagar declarado, ya que en el supuesto contrario deberá aplicarse el referido artículo 647 ET, que castiga las conductas inexactas de las que “se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable” [29].

A la luz del principio “non bis in ídem”, el Estado no puede imputar más de una vez la misma conducta sancionable, cualquiera que sea la denominación jurídica que tenga. Acorde con esa premisa, el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 del ET y, al tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1; es decir, sobre el impuesto de renta que teóricamente se genera respecto de la pérdida rechazada[30].

Así, en el caso concreto, si bien la modificación en el renglón de costos y el rechazo de la deducción por salarios generó el rechazo de la pérdida líquida declarada por el contribuyente, no resulta procedente la sanción por rechazo de pérdidas como sanción autónoma y concurrente con la del artículo 647 del ET, pues dicho rechazo llevó a $319.639.000 el impuesto a cargo originalmente declarado en $0, cifra sobre la cual se calculó y pagó la sanción por inexactitud reducida incluida en la corrección. Por tanto, procede parcialmente este cargo presentado por la parte demandante.

En cuanto esta sanción fue mantenida por el Tribunal en su liquidación, a pesar de su improcedencia, le asiste razón al Ministerio Público al sostener que debe excluirse esta sanción de la liquidación practicada por el Tribunal, por lo que la Sala excluirá de la sanción liquidada la suma de $88.765.000, correspondiente a la sanción por rechazo o disminución de pérdidas impuesta por la DIAN, en los siguientes términos: |Conceptos |Liq.

Tribunal|Liq. C.E. | |Total patrimonio bruto |$7.912.920.00|$7.912.920.00| | |0 |0 | |Pasivos |$1.809.242.00|$1.809.242.00| | |0 |0 | |Total patrimonio líquido |$6.103.673.00|$6.103.673.00| | |0 |0 | |Renta líquida |$981.236.000 |$981.236.000 | |Rentas gravables |$5.036.900.00|$5.036.900.00| | |0 |0 | |Renta líquida gravable |$6.018.136.00|$6.018.136.00| | |0 |0 | |Impuesto sobre renta gravable |$1.985.985.00|$1.985.985.00| | |0 |0 | |Impuesto neto de renta |$1.985.985.00|$1.985.985.00| | |0 |0 | |Total impuesto a cargo |$1.985.985.00|$1.985.985.00| | |0 |0 | |Saldo a pagar por impuesto |$1.972.004.00|$1.972.004.00| | |0 |0 | |Sanción por inexactitud |$2.643.784.00|$2.643.784.00| | |0 |0 | |Sanción por rechazo o disminución de |$88.765.000 |$0 | |pérdidas | | | |Total sanciones |$2.732.549.00|$2.643.784.00| | |0 |0 | |Total saldo a pagar |$4.704.553.00|$4.615.788.00| | |0 |0 | Sanción por inexactitud |Total impuesto a cargo determinado|$1.972.004.000 | |Saldo impuesto declarado |$319.639.000 | |Base de liquidación de la sanción |$1.652.365.000 | |Porcentaje de sanción |160 % | |Sanción de inexactitud |$2.643.784.000 | Condena en costas Finalmente, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Modificar el ordinal segundo de la sentencia proferida el 30 de agosto de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, en el caso de la referencia, conforme a lo expuesto en esta providencia. En su lugar, el ordinal mencionado quedará así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, declarar que la obligación tributaria a cargo de la sociedad demandante, en relación con la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, corresponde a las cifras incluidas en la liquidación contenida en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Confirmar en lo demás la sentencia apelada.

TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Salvo voto | | SALVAMENTO DE VOTO / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN CON OCASIÓN A RESPUESTA DE REQUERIMIENTO ESPECIAL – Validez / CORRECCIÓN DE DECLARACIÓN CON OCASIÓN A RESPUESTA DE REQUERIMIENTO ESPECIAL – Liquidación de la sanción reducida / SANCIÓN DE INEXACTITUD POR RECHAZO O DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS – Naturaleza.

No contemplaba una sanción autónoma Me permito salvar el voto en la providencia proferida dentro del proceso de la referencia, (…) Mi desacuerdo con la posición asumida por la Sala radica en el análisis que se hizo frente a los problemas jurídicos referidos a: (i) si había lugar a validar la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007 presentada por la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, y (ii) si procedía imponer sanción al contribuyente, según lo dispuesto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.

La posición mayoritaria para el primero de los problemas jurídicos planteados sostuvo que no había lugar a desconocer la corrección de la declaración presentada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, en tanto la demandante aceptó parcialmente las glosas propuestas por la DIAN en el requerimiento especial, y acogiéndose a la posibilidad otorgada por el artículo 709 E.T., determinó la sanción por inexactitud reducida, sin liquidar la sanción por disminución por pérdidas porque no estaba obligada.

Respecto del segundo, se argumentó que el rechazo de pérdidas que aumente el saldo a pagar o disminuya el saldo a favor declarado no puede generar una sanción por inexactitud liquidada conforme al artículo 647 E.T y, al mismo tiempo, otra sanción calculada de acuerdo con el artículo 647-1 en virtud del principio non bis ídem. En apoyo de esto se citó la Sentencia C-910 de 2004 de la Corte Constitucional, proferida con ocasión del análisis de exequibilidad del artículo 647- 1 E.T, oportunidad en la cual precisó que la citada disposición no contemplaba una sanción autónoma.

Salvo el voto porque considero que debe darse una interpretación diferente al artículo 647-1 del Estatuto Tributario, lo que incide en la decisión acogida frente a los problemas jurídicos antes referenciados, como paso a exponer: El artículo 647-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 24 de la Ley 683 de 2003, no reguló una sanción autónoma, sino las condiciones en las cuales la sanción por inexactitud habrá de aplicarse en los eventos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales, tal como lo señaló la Corte Constitucional en el fallo antes citado.

Pues bien, esa norma, lo que pretende es recoger la base inexacta que no estaba cubierta en la aplicación del artículo 647, porque esta sólo se calcula sobre los valores positivos determinadas por la actuación oficial y que generan el mayor impuesto, es decir desde 0 hasta el mayor valor del impuesto determinado, en tanto que el artículo 647-1 pretende sancionar también la conducta inexacta que no genera impuesto pero si una pérdida fiscal, y sanciona desde ese valor negativo hasta llegar a 0, por tal razón es que la base para la aplicación asimila el valor de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo favor y la cuantía para establecerla es el impuesto (impuesto teórico), calculado sobre esa base inexacta, y que le permitió al contribuyente determinar una pérdida fiscal o crédito tributario.

En efecto, muy relevante tener en cuenta que, la descripción del tipo sancionatorio del artículo 647-1 E.T, comprende las disminuciones de las pérdidas fiscales hasta eliminarlas, esto es desde el valor negativo hasta llegar a cero, lo cual se diferencia completamente de la situación que surge tras la disminución o eliminación de la pérdida, cuando se genera en la declaración un resultado positivo, es decir surge una renta líquida, porque este último supuesto, es el que tiene la vocación de modificar el valor a pagar o el saldo a favor y se sanciona con la regla general del artículo 647.

Lo dicho se corrobora, con los propios antecedentes del establecimiento de la disposición (Art 647-1 E.T), basta observar su propósito fue “presionar” la diligencia y acuciosidad de los contribuyentes en la determinación de las pérdidas fiscales. Esto por cuanto se había convertido en una práctica común, liquidar pérdidas sin la rigurosidad requerida, para posteriormente disminuirlas a instancias de procesos de investigación de la DIAN, sin ninguna implicación para el contribuyente, pero en claro detrimento del fisco, porque una conducta inexacta no auditada puede generar un crédito fiscal en favor del contribuyente en los siguientes ejercicios fiscales.

Lo anterior fue puesto de presente por la propia Corte Constitucional, en los considerandos que sustentaron el fallo de exequibilidad del artículo 647-1, así: “Tal como se pone de presente en la intervención de la DIAN, ese sistema había permitido que algunos contribuyentes adoptasen la práctica de declarar pérdidas por mayor valor sobre el real, dado que en una eventual fiscalización por las autoridades tributarias, no habría lugar a sanción sino, simplemente, a una reducción de la pérdida declarada.» La norma demandada modificó los supuestos para la aplicación, en estos casos, de las sanciones por corrección e inexactitud.

El nuevo marco sancionatorio encuentra sustento en diversas consideraciones. Por un lado debe tenerse en cuenta que un objetivo central de este tipo de sanciones es preservar la veracidad y confiabilidad de las declaraciones tributarias. En consonancia con ello, independientemente que el legislador considere que la sanción debe vincularse al detrimento que la conducta del contribuyente produzca para el fisco, resulta que ella se produce, esto es, cuando se realiza la declaración, y no cuando se materializa el efecto lesivo desde el punto de vista del recaudo tributario.

En ese contexto, no cabe señalar que se condena a la persona por algo que es eventual y que solo ocurriría en el futuro, porque la conducta sancionada es declarar un mayor valor como pérdida, lo cual, de por sí, constituye un crédito fiscal que habilita al contribuyente a compensar con futuras rentas las pérdidas declaradas” (negrilla y subraya fuera de texto original).

Nótese que la Corte destacó i) que el objetivo del tipo sancionatorio era preservar la confiabilidad de las declaraciones, la cual se venía viendo afectada por la declaración de pérdidas fiscales originadas en conductas inexactas o erradas que no eran objeto de sanción para el contribuyente, ii) que la norma sancionatoria en cuestión había modificado los supuestos para la aplicación de las sanciones por corrección y de inexactitud.

Así también, señaló la Corte, apoyada en la propia exposición de motivos de la norma en cuestión, que ante la sola disminución de pérdidas en un proceso de fiscalización se generaba la sanción, liquidada sobre una base teórica: “Ello resulta evidente no solo a partir del texto de la norma demandada, sino también si se tiene en cuenta que en la exposición de motivos del proyecto presentado por el gobierno, expresamente se señalaba, en relación con esta disposición que “(en) el caso de disminución de pérdidas por efecto del proceso de fiscalización, se recaudará sanción por inexactitud sobre el menor valor del impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada.” (negrilla y subraya fuera de texto original).

Entonces, no siendo de la naturaleza de la conducta sancionable, derivar como consecuencia la modificación del valor a pagar o del saldo a favor, ni siendo tampoco el querer legislativo supeditar la sanción sobre el rechazo de las pérdidas a su efectiva compensación, resulta forzoso privilegiar la regla interpretativa, según la cual, donde no distingue la ley, no le es dado hacerlo al intérprete.

De acuerdo con lo expuesto, en mi criterio, cuando el artículo 709 del Estatuto Tributario dispone que para que proceda la corrección provocada por el requerimiento especial se debe incluir la sanción por inexactitud reducida, debe entenderse que comprende los supuestos de disminución o rechazo de pérdidas fiscales y, en consecuencia, calcularse sobre el valor negativo de esa base inexacta, para cumplir con lo dispuesto en la referida norma.

Ahora, en cuanto al principio non bis ídem, se descarta su vulneración, porque no se está sancionando mas de una vez por un mismo hecho, no es la misma conducta inexacta sobre igual base, reitero que, la regla del artículo 647 se calcula respecto de los valores positivos establecidos en el proceso de determinación y que generan el mayor impuesto y, la del el artículo 647-1 toma como punto de referencia ese valor negativo hasta llegar a 0, asimilando el valor de la pérdida desconocida en la actuación oficial a un saldo favor y la cuantía para establecerla es el impuesto teórico, calculado sobre esa base inexacta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 709 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., diecisiete (17) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01028-01(24285) Actor: INVERSIONES HATOGRANDE GOLF Y COUNTRY CLUB LTDA. EN LIQUIDACIÓN Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN SALVAMENTO DE VOTO Con el respeto debido por la decisión mayoritaria, me permito salvar el voto en la providencia proferida dentro del proceso de la referencia, que resolvió modificar la emitida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. Mi desacuerdo con la posición asumida por la Sala radica en el análisis que se hizo frente a los problemas jurídicos referidos a: (i) si había lugar a validar la corrección de la declaración de renta del año gravable 2007 presentada por la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, y (ii) si procedía imponer sanción al contribuyente, según lo dispuesto en los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario.