76001-23-33-000-2014-00457-01 — Consejo de Estado

76001-23-33-000-2014-00457-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-06-24

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Autopistas Del Café S.A.·Demandado: Municipio De Zarzal

De qué trata

Síntesis: En relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 10 de diciembre de 2006, expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150. Competencia. El funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario del Municipio así como, para proferir las actuaciones tributarias a que haya lugar, es el Secretario de hacienda. En consecuencia, todas las normas del Estatuto Tributario Nacional referidas a los jefes de fiscalización, liquidación o cobranzas, así como, al administrador de impuestos, deben entenderse referidas a ésta. (…) Artículo 170. Facultades de fiscalización en investigación. El Secretario de hacienda del Municipio tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales y los deberes formales. Para tal efecto, gozará de las facultades de los artículos 684 a 696-1 del Estatuto Tributario Nacional». Respecto de los medios probatorios en materia tributaria, el artículo 178 del citado acuerdo, dispone: «Artículo 178. Oportunidad para allegar pruebas al expediente y medios probatorios en materia tributaria. La oportunidad para allegar medios de prueba al expediente, así como los medios de prueba en materia tributaria y su calificación, se regirán por los preceptos de los artículos 744 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional. En consecuencia, los hechos que se consideran confesados, la confesión ficta o presunta, la indivisibilidad de la confesión, la información suministrada por terceros, las presunciones, inspecciones tributarias, pruebas contables y demás normas especiales del régimen probatorio tributario nacional, se aplicarán a los procedimientos de determinación de los tributos territoriales, conforme a la naturaleza de los impuestos que se administran». En los términos del artículo 779 del ET, se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias. La citada norma dispone que la inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicha inspección se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la investigación, debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron. Además, cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. En lo atinente a la inspección contable, el artículo 782 del ET prevé que esta tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales. De la diligencia de inspección contable se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes. Se considera que los datos consignados en ella están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad. Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación. A su vez, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, señala que las «inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito». En relación con las actas a las que se refieren los artículos 779 y 782 del ET, la Sección ha sostenido que la finalidad de su levantamiento es «dejar constancia tanto para la administración como para el contribuyente de los hechos y pruebas obtenidos en la diligencia con el fin de preservar el derecho de defensa y el debido proceso que debe asistir a las actuaciones de la administración, fin que en nada se afecta con la realización de un acta conjunta por la inspección tributaria y contable». (…) La Sala advierte que, si bien es cierto, en el auto de inspección tributaria y contable se comisionó a un asesor contable ajeno a la administración municipal, ese hecho, por sí solo, no le resta validez a dicho auto, tampoco a la respectiva diligencia, porque en la parte actora recaía la carga de la prueba, en este caso, de acreditar que la facultad de fiscalización la asumió quien no tenía competencia para ello, desplazando a quien legamente le correspondía ejercerla, esto es, al Secretario de Hacienda. Como en el expediente no está probado que el asesor contable haya asumido la competencia de fiscalización que, legalmente le está asignada al Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal, los argumentos expuestos por la parte apelante no prosperan.ACTO ADMINISTRATIVO - Definición y formación / AUSENCIA DE LOS ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL ACTO ADMINISTRATIVO - Efectos jurídicos / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Noción / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Alcance / MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - SuficienciaLa Sala ha expuesto que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición). En la misma providencia se precisó que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo «adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad». Ahora bien, de conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente. Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos, y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo». (…) [S]e concluye que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión indican de forma clara y suficiente los motivos por los que se estableció una diferencia entre lo declarado por la sociedad contribuyente y lo determinado por la administración tributaria en relación con el impuesto y periodo objeto de fiscalización. Además, en dichas actuaciones se fijaron las cifras objeto de adición en la actuación administrativa demandada. El hecho que, en la liquidación oficial de revisión se repitan o transcriban los argumentos expuesto en el requerimiento especial que le antecedió, no es razón suficiente para que se predique la falta de motivación del acto administrativo de determinación oficial del tributo, máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, la sociedad contribuyente no respondió el acto previo y, por ende, la administración tributaria no tenía que analizar argumentos o pruebas adicionales a las tenidas en cuenta en el requerimiento especial. (…) En conclusión, la motivación de la liquidación oficial de revisión está en su propio contenido y en la referencia al acto previo que le sirvió de soporte que, como se evidenció en el recurso de reconsideración y en la demanda, fue suficiente para que la sociedad ejerciera su derecho a la defensa y contradicción.ACTIVIDAD DE SERVICIO - Definición / ACTIVIDADES INDUSTRIALES, COMERCIALES Y DE SERVICIOS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Reiteración de jurisprudencia / LISTADO DE LAS ACTIVIDADES DE SERVICIOS QUE PREVIÓ EL LEGISLADOR EN EL ARTÍCULO 36 DE LA LEY 14 DE 1983 - Es de carácter enunciativo más no taxativo / ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN, MANTENIMIENTO Y EXPLOTACIÓN DE VÍAS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA - Alcance / PRINCIPIO DE LEGALIDAD - No violaciónConforme al artículo 36 de la Ley 14 de 1983 por actividades de servicio debe entenderse «las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho». (Se destaca). La Corte Constitucional en la sentencia C-220 de 1996, decidió: «Declarar exequible la expresión "o análogas" contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, subrogado por el artículo 199 del decreto-ley 1333 de 1986 en el que aparece la misma expresión, la que por las mismas razones, también se declara exequible». Dicha Corporación partió del hecho que todas las actividades industriales, comerciales y de servicios están gravadas con el impuesto de industria y comercio, y que el listado de las actividades de servicios que previó el legislador en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, es de carácter enunciativo más no taxativo. Al respecto, señaló: «(…) En este orden de ideas la expresión "o análogas", contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente, deben ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen, sería ilógico e irrazonable. La utilización por parte del legislador de términos como "similares" o "análogas" en las normas tributarias, no implica necesariamente la indeterminación de los elementos del impuesto, ni conduce de manera inevitable a su inconstitucionalidad. Los hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz contenida en la norma creadora del tributo. (…) En el caso que hoy se demanda, las actividades de servicios análogas a las consagradas por el legislador en el artículo 36 de la ley 14 de 1983, que serían objeto del pago del impuesto de industria y comercio, son claramente determinables, pues ha de tratarse de servicios que guarden similitud o semejanza con los citados en dicha disposición. Y como bien lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, "estando señaladas por la ley como materia imponible todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como lo enseña el artículo 32 y calificadas como las califica de industriales, comerciales, o de servicios, la no inclusión en alguno de estos grupos a lo sumo tendría como efecto que se considerara dentro de la norma como comercial, pero no escaparía al señalamiento como hecho gravable o materia imponible, como dice la ley. (…)». Agregó que las entidades territoriales eran las llamadas a decir cuáles eran los servicios análogos. En ese sentido, expuso: «(…) Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de éstas. En consecuencia, la calificación de las actividades "análogas" a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los Concejos Municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley. (arts. 1, 287-3, 313-4 y 338 C.N). (…)». (…) Pues bien, comoquiera que el reparo propuesto por la demandante se centra en que la actividad de construcción, conservación, mantenimiento, explotación y operación de obras públicas por el sistema de concesión no está listada en la norma local como hecho generador del ICA, la Sala concluye que dicho argumento no resulta suficiente para probar la ilegalidad de la actuación demandada, toda vez que, se reitera que los entes territoriales cuando definan la actividad de servicio, para efectos del citado impuesto pueden: (i) acudir a la definición genérica, propuesta en la Ley 14 de 1983 y al vocablo «análogo» o (ii) detallar los servicios que quiere gravar con el impuesto de industria y comercio. El hecho que, como lo sostuvo la demandante, el municipio de Zarzal haya acudido a la primera opción, no conduce a la violación del principio de legalidad, tampoco al desconocimiento de la sentencia de la Corte Constitucional C-220 de 1996, razón por la cual, no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados y, por ende, tampoco prospera este cargo.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Eventos de procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD DEBIDO A DIFERENCIA DE CRITERIOS - No configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA - AplicaciónEl artículo 647 del ET establece que la sanción por inexactitud se origina entre otros eventos, por la omisión de ingresos y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. En este caso procede la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, porque se configuró el hecho sancionable (omisión de ingresos), del que se derivó un menor impuesto a pagar. A pesar de lo alegado por la parte actora, esa inexactitud sancionable no se derivó de una diferencia de criterios, porque como lo ha expuesto la Sala, dicha disparidad debe girar en torno al derecho aplicable, circunstancia que no se evidencia en el caso concreto. No obstante lo anterior, se advierte que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución Política, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del ET, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al fijar una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no en el 160% impuesto en los actos demandados. En consecuencia, se procederá recalcular la sanción por inexactitud correspondiente al impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año 2006, para lo cual, se tendrá como base gravable la diferencia de los «ingresos netos gravables» declarados por el contribuyente inicialmente ($21.523.152) y en la corrección provocada ($20.191.354) y, los determinados por la entidad en la liquidación oficial de revisiónCONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Competencia / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - Medios probatorios admitidos por la ley / VERIFICACIÓN DE DOCUMENTOS POR PARTE DE FUNCIONARIOS COMISIONADOS PARA PRACTICAR LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Alcance / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Definición / ACTA DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Contenido y valor probatorio / INSPECCIÓN CONTABLE – Requisitos.

Deberá ser realizada bajo la responsabilidad de un Contador Público / INSPECCIÓN CONTABLE – Objeto. Esta tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales / ACTA DE INSPECCIÓN CONTABLE – Finalidad de su levantamiento En relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 10 de diciembre de 2006, expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150.

Competencia. El funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario del Municipio así como, para proferir las actuaciones tributarias a que haya lugar, es el Secretario de hacienda. En consecuencia, todas las normas del Estatuto Tributario Nacional referidas a los jefes de fiscalización, liquidación o cobranzas, así como, al administrador de impuestos, deben entenderse referidas a ésta.

(…) Artículo 170. Facultades de fiscalización en investigación. El Secretario de hacienda del Municipio tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales y los deberes formales. Para tal efecto, gozará de las facultades de los artículos 684 a 696-1 del Estatuto Tributario Nacional».

Respecto de los medios probatorios en materia tributaria, el artículo 178 del citado acuerdo, dispone: «Artículo 178. Oportunidad para allegar pruebas al expediente y medios probatorios en materia tributaria. La oportunidad para allegar medios de prueba al expediente, así como los medios de prueba en materia tributaria y su calificación, se regirán por los preceptos de los artículos 744 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional.

En consecuencia, los hechos que se consideran confesados, la confesión ficta o presunta, la indivisibilidad de la confesión, la información suministrada por terceros, las presunciones, inspecciones tributarias, pruebas contables y demás normas especiales del régimen probatorio tributario nacional, se aplicarán a los procedimientos de determinación de los tributos territoriales, conforme a la naturaleza de los impuestos que se administran».

En los términos del artículo 779 del ET, se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La citada norma dispone que la inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Dicha inspección se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la investigación, debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Además, cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. En lo atinente a la inspección contable, el artículo 782 del ET prevé que esta tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

De la diligencia de inspección contable se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes. Se considera que los datos consignados en ella están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad. Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación. A su vez, el artículo 271 de la Ley 223 de 1995, señala que las «inspecciones contables de que trata el artículo 138 deberán ser realizadas bajo la responsabilidad de un Contador Público.

Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito». En relación con las actas a las que se refieren los artículos 779 y 782 del ET, la Sección ha sostenido que la finalidad de su levantamiento es «dejar constancia tanto para la administración como para el contribuyente de los hechos y pruebas obtenidos en la diligencia con el fin de preservar el derecho de defensa y el debido proceso que debe asistir a las actuaciones de la administración, fin que en nada se afecta con la realización de un acta conjunta por la inspección tributaria y contable».

(…) La Sala advierte que, si bien es cierto, en el auto de inspección tributaria y contable se comisionó a un asesor contable ajeno a la administración municipal, ese hecho, por sí solo, no le resta validez a dicho auto, tampoco a la respectiva diligencia, porque en la parte actora recaía la carga de la prueba, en este caso, de acreditar que la facultad de fiscalización la asumió quien no tenía competencia para ello, desplazando a quien legamente le correspondía ejercerla, esto es, al Secretario de Hacienda.

Como en el expediente no está probado que el asesor contable haya asumido la competencia de fiscalización que, legalmente le está asignada al Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal, los argumentos expuestos por la parte apelante no prosperan. FUENTE FORMAL: ACUERDO 165 DE 2006 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL – ARTÍCULO 150 / ACUERDO 165 DE 2006 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL – ARTÍCULO 170 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 696-1 / ACUERDO 165 DE 2006 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE ZARZAL – ARTÍCULO 178 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 744 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 782 / LEY 223 DE 1995 - ARTÍCULO 271 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 138 ACTO ADMINISTRATIVO – Definición y formación / AUSENCIA DE LOS ELEMENTOS ESTRUCTURALES DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Efectos jurídicos / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Noción / MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Alcance / MOTIVACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Suficiencia / La Sala ha expuesto que el acto administrativo, como expresión de la voluntad administrativa unilateral encaminada a producir efectos jurídicos a nivel general y/o particular y concreto, se forma por la concurrencia de elementos de tipo subjetivo (órgano competente), objetivo (presupuestos de hecho a partir de un contenido en el que se identifique objeto, causa, motivo y finalidad, y elementos esenciales referidos a la efectiva expresión de una voluntad unilateral emitida en ejercicio de la función administrativa) y formal (procedimiento de expedición).

En la misma providencia se precisó que, ante la falta de los elementos estructurales señalados, el acto administrativo «adolecería de vicios de formación generadores de invalidez, que afectan su legalidad». Ahora bien, de conformidad con el artículo 42 del CPACA, vigente para la época de los hechos, los actos administrativos que contengan decisiones que afecten a los particulares deben motivarse, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

Así pues, la motivación constituye un elemento necesario para la validez de los actos administrativos, y se concreta en las «circunstancias o razones de hecho y de derecho que determinan la expedición del acto y el contenido o sentido de la respectiva decisión». En la misma línea, la doctrina ha precisado que los motivos consisten «en el soporte fáctico y jurídico del sentido y alcance de la declaración o contenido del acto administrativo, así como lo que hace necesaria su expedición; y cuando por disposición de la ley los fines deben ponerse de manifiesto, aparecen en la parte motiva o considerativa del mismo».

(…) [S]e concluye que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión indican de forma clara y suficiente los motivos por los que se estableció una diferencia entre lo declarado por la sociedad contribuyente y lo determinado por la administración tributaria en relación con el impuesto y periodo objeto de fiscalización. Además, en dichas actuaciones se fijaron las cifras objeto de adición en la actuación administrativa demandada.

El hecho que, en la liquidación oficial de revisión se repitan o transcriban los argumentos expuesto en el requerimiento especial que le antecedió, no es razón suficiente para que se predique la falta de motivación del acto administrativo de determinación oficial del tributo, máxime si se tiene en cuenta que, en este caso, la sociedad contribuyente no respondió el acto previo y, por ende, la administración tributaria no tenía que analizar argumentos o pruebas adicionales a las tenidas en cuenta en el requerimiento especial.

(…) En conclusión, la motivación de la liquidación oficial de revisión está en su propio contenido y en la referencia al acto previo que le sirvió de soporte que, como se evidenció en el recurso de reconsideración y en la demanda, fue suficiente para que la sociedad ejerciera su derecho a la defensa y contradicción. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 42 ACTIVIDAD DE SERVICIO – Definición / ACTIVIDADES INDUSTRIALES, COMERCIALES Y DE SERVICIOS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Reiteración de jurisprudencia / LISTADO DE LAS ACTIVIDADES DE SERVICIOS QUE PREVIÓ EL LEGISLADOR EN EL ARTÍCULO 36 DE LA LEY 14 DE 1983 – Es de carácter enunciativo más no taxativo / ACTIVIDAD DE CONSTRUCCIÓN, MANTENIMIENTO Y EXPLOTACIÓN DE VÍAS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA – Alcance / PRINCIPIO DE LEGALIDAD – No violación Conforme al artículo 36 de la Ley 14 de 1983 por actividades de servicio debe entenderse «las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra - venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho».

(Se destaca). La Corte Constitucional en la sentencia C-220 de 1996, decidió: «Declarar exequible la expresión "o análogas" contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, subrogado por el artículo 199 del decreto-ley 1333 de 1986 en el que aparece la misma expresión, la que por las mismas razones, también se declara exequible». Dicha Corporación partió del hecho que todas las actividades industriales, comerciales y de servicios están gravadas con el impuesto de industria y comercio, y que el listado de las actividades de servicios que previó el legislador en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, es de carácter enunciativo más no taxativo.

Al respecto, señaló: «(…) En este orden de ideas la expresión "o análogas", contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente, deben ser objeto del impuesto de industria y comercio.

Exigir al legislador que enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen, sería ilógico e irrazonable. La utilización por parte del legislador de términos como "similares" o "análogas" en las normas tributarias, no implica necesariamente la indeterminación de los elementos del impuesto, ni conduce de manera inevitable a su inconstitucionalidad.

Los hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz contenida en la norma creadora del tributo. (…) En el caso que hoy se demanda, las actividades de servicios análogas a las consagradas por el legislador en el artículo 36 de la ley 14 de 1983, que serían objeto del pago del impuesto de industria y comercio, son claramente determinables, pues ha de tratarse de servicios que guarden similitud o semejanza con los citados en dicha disposición. Y como bien lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, "estando señaladas por la ley como materia imponible todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como lo enseña el artículo 32 y calificadas como las califica de industriales, comerciales, o de servicios, la no inclusión en alguno de estos grupos a lo sumo tendría como efecto que se considerara dentro de la norma como 'comercial', pero no escaparía al señalamiento como hecho gravable o materia imponible, como dice la ley.

(…)». Agregó que las entidades territoriales eran las llamadas a decir cuáles eran los servicios análogos. En ese sentido, expuso: «(…) Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de éstas. En consecuencia, la calificación de las actividades "análogas" a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los Concejos Municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley.

(arts. 1, 287-3, 313-4 y 338 C.N). (…)». (…) Pues bien, comoquiera que el reparo propuesto por la demandante se centra en que la actividad de construcción, conservación, mantenimiento, explotación y operación de obras públicas por el sistema de concesión no está listada en la norma local como hecho generador del ICA, la Sala concluye que dicho argumento no resulta suficiente para probar la ilegalidad de la actuación demandada, toda vez que, se reitera que los entes territoriales cuando definan la actividad de servicio, para efectos del citado impuesto pueden: (i) acudir a la definición genérica, propuesta en la Ley 14 de 1983 y al vocablo «análogo» o (ii) detallar los servicios que quiere gravar con el impuesto de industria y comercio.

El hecho que, como lo sostuvo la demandante, el municipio de Zarzal haya acudido a la primera opción, no conduce a la violación del principio de legalidad, tampoco al desconocimiento de la sentencia de la Corte Constitucional C-220 de 1996, razón por la cual, no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados y, por ende, tampoco prospera este cargo.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 1 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 287-3 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 313-4 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 338 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 36 / DECRETO LEY 1333 DE 1986 – ARTÍCULO 199 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 32 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Eventos de procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD DEBIDO A DIFERENCIA DE CRITERIOS – No configuración / DISMINUCIÓN DE LA SANCIÓN EN APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación El artículo 647 del ET establece que la sanción por inexactitud se origina entre otros eventos, por la omisión de ingresos y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

En este caso procede la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, porque se configuró el hecho sancionable (omisión de ingresos), del que se derivó un menor impuesto a pagar. A pesar de lo alegado por la parte actora, esa inexactitud sancionable no se derivó de una diferencia de criterios, porque como lo ha expuesto la Sala, dicha disparidad debe girar en torno al derecho aplicable, circunstancia que no se evidencia en el caso concreto.

No obstante lo anterior, se advierte que, en desarrollo del artículo 29 de la Constitución Política, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del ET, estableció en el parágrafo 5 que «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior».

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del ET, fue modificada por la Ley 1819 de 2016, al fijar una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no en el 160% impuesto en los actos demandados. En consecuencia, se procederá recalcular la sanción por inexactitud correspondiente al impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año 2006, para lo cual, se tendrá como base gravable la diferencia de los «ingresos netos gravables» declarados por el contribuyente inicialmente ($21.523.152) y en la corrección provocada ($20.191.354) y, los determinados por la entidad en la liquidación oficial de revisión FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación [D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 76001-23-33-000-2014-00457-01 (25467) Actor: AUTOPISTAS DEL CAFÉ S.A. Demandado: MUNICIPIO DE ZARZAL FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 31 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que en la parte resolutiva dispuso: «PRIMERO.- NEGAR las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. - CONDENAR en costas a la parte demandante, que serán liquidadas por Secretaría de conformidad con el artículo 188 del CPACA, en armonía con el numeral 1 del artículo 365 del CGP. Se fijan como agencias en derecho la suma equivalente al 1% del valor de las pretensiones negadas. TERCERO.- A costa de la parte interesada, expídanse las copias que sean solicitadas.

CUARTO. - (…)»[1].

ANTECEDENTES El 15 de junio de 2011[2], Autopistas del Café SA, presentó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondiente al año gravable 2006, en la cual registró como ingresos netos gravables $21.523.152 y, determinó un impuesto de industria y comercio de $172.188 y de avisos y tableros de $25.828, para un total de impuesto a cargo de $198.016.

El 9 de noviembre de 2012[3], la Alcaldesa Municipal de Zarzal profirió el auto de inspección tributaría y contable No. 130.32.01.04.001, por el que se comisionó al Secretario de Hacienda del municipio y a un asesor contable, para practicar inspección tributaria y contable a la sociedad Autopistas del Café SA, por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año 2006, con el fin de verificar la exactitud de los ingresos y el cumplimiento de las obligaciones formales de dicho tributo.

El 28 de diciembre de 2012[4], el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal expidió el Requerimiento Especial No. 130.32.01.05.001 contra Autopistas del Café SA, por el que se le propuso modificar la declaración del ICA del año gravable 2006, en el sentido de adicionar ingresos brutos por concepto de recaudo de los peajes cedidos como derecho al concesionario, teniendo en cuenta que la actividad gravada consistente en construcción, mantenimiento y explotación de vías que se ejerce en ese municipio en un tramo de 19.6 kilómetros, según Certificación 180-09-27 de 6 de diciembre de 2012, emanada de Planeación Municipal, correspondiéndole a Zarzal el 9.09% de los 215.6 kilómetros totales, en los cuales la sociedad realiza el objeto del contrato.

En dicho acto se expuso que los ingresos brutos ascienden a la suma $6.885.276.121 y en la declaración privada únicamente se registró $21.523.152, presentándose una diferencia por valor de $6.863.752.969, que deben ser adicionados a los ingresos brutos declarados. Además, se propuso la imposición de la sanción por inexactitud en cuantía de $101.034.444.

El 12 de abril de 2013[5], el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal profirió la Liquidación Oficial de Revisión (sin número), mediante la cual modificó la liquidación privada del ICA del año gravable 2006, en los mismos términos propuestos en el requerimiento especial, incluida la sanción por inexactitud. Contra la anterior decisión, la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración[6], aceptó parcialmente la liquidación de revisión en cuanto al kilometraje de la carretera que atraviesa por el municipio de Zarzal en un total de 19.6 kilómetros, equivalentes a un 8.99% del total de kilometraje (217.95 kilómetros), objeto del contrato de concesión No. 113 de 1997, para lo cual presentó declaración de corrección en la que registró, adicionalmente, a lo ya declarado, como ingresos brutos anuales la suma de $20.191.354 y, liquidó por impuesto de industria y comercio $161.531 y por avisos y tableros $24.230, para un total de impuesto a cargo de $185.761.

En esa oportunidad también se liquidó una sanción por $294.750[7]. El 12 de junio de 2013 por medio del Recibo de Caja No. 0003005 de la Tesorería del municipio de Zarzal, la contribuyente pagó los valores liquidados en la declaración de corrección del ICA del año 2006[8]. El 28 de noviembre de 2013, la Alcaldesa Municipal de Zarzal mediante la Resolución No. 100-02-06-185[9], resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de no reconsiderar la liquidación de revisión. En ese acto administrativo consta que el municipio «aprob[ó] la corrección a la declaración presentada por la aceptación parcial de la liquidación oficial, y la reducción de la sanción de inexactitud».

Para el efecto, se explicó que la «aceptación parcial a la corrección presentada por el contribuyente (…) [es] únicamente en lo que respecta a la corrección efectuada por la diferencia en el tramo liquidado, pues dicho contribuyente no aceptó la diferencia en los ingresos propuestos por nuestro ente territorial». Por lo anterior, se concluyó que «el proceso continuará exclusivamente por el tema relativo a la diferencia en los ingresos y los aspectos relativos a la diferencia o diferencias en el tramo ya no serán materia de discusión al interior de las presentes diligencias».

DEMANDA Autopistas del Café SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones: «I. Que (constitutivamente) declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: i. Resolución liquidación oficial de revisión (sin número), del 12 de abril de 2013, de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Zarzal. ii.

Resolución n° 100-02-06-185, del 28 de noviembre de 2013, de la Secretaría de Hacienda de Zarzal, por medio del cual se resuelve un recurso. iii Que, a título de restablecimiento del derecho, (constitutivamente) declare la validez de la declaración privada del impuesto de industria y comercio, para el año gravable 2006, que Autopistas del Café S.A. presentó el 15 de junio de 2011»[10].

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 1, 29, 83 y 150 (numerales 11 y 12) de la Constitución Política • Artículo 1 de la Ley 1386 de 2010 • Artículo 36 de la Ley 14 de 1983 • Artículos 40 y 170 del Acuerdo 165 de 2006[11] • Artículo 712 del Estatuto Tributario Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Manifestó que el acto administrativo que ordenó la inspección tributaria es ilegal por falta de competencia, porque el municipio demandado comisionó a un asesor contable privado para practicar la diligencia, contraviniendo lo previsto en el inciso 1° del artículo 1 de la Ley 1386 de 2010, que consagra de manera expresa la prohibición de delegar en terceros, entre otras actividades, la fiscalización de los tributos administrados por las entidades territoriales.

Sostuvo que los actos administrativos incurrieron en error de derecho, toda vez que los ingresos recibidos por concepto de peajes por Autopistas del Café S.A, de acuerdo con los artículos 36 de la Ley 14 de 1983 y 40 del Acuerdo Municipal 165 de 2006, no están gravados con ICA. Expuso que el Concejo Municipal de Zarzal no determinó conductas análogas o alternas a las previstas en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, susceptibles de causar la obligación de pagar el ICA en esa jurisdicción. Situación que no puede ser suplida por la alcaldía del municipio demandado, con el argumento de salvaguardar la integridad del tesoro público.

Agregó que también se incurrió en error de derecho al imponérsele sanción por inexactitud, porque la legislación tributaria nacional no castiga la buena fe, pues lo único que hizo la sociedad fue interpretar los preceptos que gobiernan la determinación del impuesto. En todo caso, podría predicarse la existencia de una diferencia de criterios entre la contribuyente y la administración tributaria.

Aseguró que se desconoció el debido proceso, en la medida en que la liquidación oficial de revisión carece de motivación. Lo anterior, porque la transcripción del aparte del requerimiento especial denominado adición de ingresos brutos no constituye la motivación del acto. Concluyó que los actos administrativos demandados no se ajustan a los presupuestos del Estado Social de Derecho, no atienden las reglas de formación de los actos de determinación tributaria, desconocen los límites de delegación de funciones y defraudan las expectativas de la sociedad contribuyente al gravar la actividad de concesión de carreteras con el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros.

OPOSICIÓN El municipio de Zarzal se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[12]: Aclaró que, contrario a lo manifestado por la parte actora, el asesor contable no adelantó la diligencia de inspección tributaria decretada en el proceso de fiscalización seguido contra la sociedad contribuyente. Dicho experto realizó un acompañamiento a la gestión desarrollada por el Secretario de Hacienda del municipio de Zarzal, tanto es así, que no participó en la adopción de alguna decisión. Mencionó que la Corte Constitucional ha aceptado que los particulares pueden llevar a cabo actividades de instrumentalización y proyección de actos administrativos, siempre y cuando no exista «vaciamiento» de la función pública y no haya intervención en la fase decisoria de la actuación[13].

Agregó que, al tenor del artículo 843-1 del ET, el municipio podía valerse de un auxiliar de justicia experto en el tema de impuestos. Expuso que el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 previó de manera taxativa una serie de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, pero, adicionalmente, permitió que las análogas también estén gravadas.

Por lo anterior, la actividad de diseño, construcción, explotación y mantenimiento de vías está gravada con el citado tributo. Argumento que reforzó con lo expuesto en las sentencias de esta Corporación, proferidas el 9 de julio de 2009, el 24 de septiembre de 2009 y el 25 de marzo de 2010[14]. Sostuvo que el tributo se causa, independientemente de la forma como se pacte la remuneración en el contrato de concesión. Afirmó que no se desconoció el debido proceso, porque el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión están debidamente motivados, en la medida en que la decisión se fundamentó en las pruebas recaudadas y la suma en discusión surge de la diferencia entre lo declarado por la contribuyente y los recaudos de los peajes cedidos como derechos para el pago de la obra, de conformidad con lo dispuesto en el numeral segundo de la cláusula quinta del contrato de concesión No. 0113 de 1997.

Resaltó que los autorizados para el cobro del ICA son los alcaldes municipales, función que se puede delegar en los tesoreros municipales. Finamente, propuso las siguientes excepciones: (i) falta de agotamiento del requisito de procedibilidad de conciliación prejudicial, previsto en el artículo 13 de la Ley 1285 de 2009 y (ii) los actos administrativos demandados no son susceptibles de control de legalidad en los términos del artículo 835 del ET.

AUDIENCIA INICIAL Y DE PRUEBAS El 29 de marzo de 2016[15] se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, tampoco nulidades y no se solicitaron medidas cautelares. Declaró no probadas las excepciones de: (i) falta de agotamiento del requisito de conciliación prejudicial, porque en los términos del parágrafo 2 del artículo 59 de la Ley 23 de 1991, modificado por el artículo 70 de la Ley 446 de 1992, los asuntos que versen sobre conflictos de carácter tributario no son susceptibles de conciliación extrajudicial y (ii) los actos administrativos demandados buscan controvertir el monto del ICA para el año gravable 2006 y la sanción por inexactitud, mas no el proceso de cobro administrativo, por lo que no les aplica el artículo 835 del ET.

El litigio se concretó en determinar: i) la legalidad de los actos administrativos demandados, ii) si la inspección tributaria es ilegal por falta de competencia, iii) si procede la adición de ingresos en discusión y iv) si se desconoció el debido proceso de la demandante en el trámite de la actuación administrativa enjuiciada. Por otra parte, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación. Adicionalmente, se decretó como prueba un dictamen pericial con la intervención de un perito contador, como lo solicitó el municipio demandado.

El 27 de abril de 2016, se adelantó la audiencia de pruebas y en atención a lo informado por la auxiliar de la justicia designada en este proceso, sobre la dificultad en la práctica del dictamen pericial, el Despacho Sustanciador declaró concluida la etapa probatoria[16] y ordenó correr traslado a las partes para alegar de conclusión. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la parte actora[17].

Expuso que los actos demandados no están viciados de nulidad, por cuanto la alcaldesa del municipio de Zarzal delegó al secretario de hacienda y al asesor contable para que practicara la inspección tributaria y contable a la sociedad Autopista del Café S.A, para el periodo 2006. Agregó que de conformidad con el artículo 150 del Acuerdo 165 de 2006, el secretario de hacienda es el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario, siendo pertinente que estuviera acompañado de un asesor contable para que revisara la parte técnica en la inspección. Indicó que el citado secretario suscribió el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión y, la sociedad no demostró que el asesor contable no era funcionario del municipio.

Sostuvo que al tenor de los artículos 32 y 36 de la Ley 14 de 1983 y teniendo en cuenta el objeto social de la demandante, así como la jurisprudencia del Consejo de Estado, es claro que Autopistas del Café SA realizó la actividad de servicio en el municipio de Zarzal, sujeta al impuesto de industria y comercio. Afirmó que lo que se gravó con ICA fueron las actividades de construcción, mantenimiento, conservación, explotación y operación de obras públicas, ejecutadas en desarrollo de un contrato de concesión de obra pública, mas no los ingresos por peajes.

Aclaró que, para liquidar el ICA, en estos casos, se toma como base los ingresos por concepto de recaudo de peajes. Destacó que si bien, la actividad desarrollada por la demandante no está taxativamente descrita en el artículo 40 del Acuerdo 165 de 2006 como servicio, no se puede desconocer que en el parágrafo de la citada disposición se indicó que esa enumeración es enunciativa, en tanto que, se entienden gravadas con ICA «las actividades análogas».

Manifestó que los actos demandados están debidamente motivados, tienen una causa que los justifica y obedecen a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable. El tribunal puso de presente que no analizaría el argumento expuesto en los alegatos de conclusión, conforme con el cual, como el municipio no allegó los antecedentes administrativos no se pudo determinar si los ingresos adicionados en la liquidación oficial de revisión corresponden a recaudo de peaje, ni si el número de kilómetros de influencia del peaje corresponde a la jurisdicción del municipio de Zarzal.

Lo anterior, porque dicho cargo no se propuso en la demanda y, en consecuencia, el ente territorial no tuvo oportunidad de pronunciarse al respecto. Por último, condenó en costas a la parte demandante, de conformidad con el artículo 188 del CPACA, en armonía con el numeral 1 del artículo 365 del CGP. Fijó como agencias en derecho la suma equivalente al 1% del valor de las pretensiones negadas.

RECURSO DE APELACIÓN La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, en los siguientes términos[18]: Expuso que la sentencia apelada erró al exigir a la sociedad la prueba del hecho de que el señor Jimmy Jamith Zúñiga Aldana (asesor contable) no era funcionario de la administración municipal.

Además, no se apreció de manera correcta el auto de inspección tributaria y contable, puesto que de su contenido se infiere que se comisionó al citado asesor para que practicará la aludida inspección. Reiteró que el asesor comisionado era ajeno a la administración pública municipal, hecho no controvertido por el municipio, motivo por el cual, concluyó que quien adelantó la inspección tributara carecía de competencia, circunstancia que vicia de nulidad los actos administrativos demandados y, por ende, deben ser anulados.

Expresó que el a quo erró al considerar que la liquidación oficial tenía motivación, máxime que el municipio no aportó los antecedentes administrativos, por lo que la sentencia apelada se profirió al margen de su verificación y sin apego a las reglas de la sana crítica. Agregó que la motivación del acto de determinación es oscura, incompleta y sus argumentos no son explícitos, en la medida en que no es claro: (i) cuáles son las razones por las que se considera que la actividad ocasionaba el ICA, al margen de que se tratara del recaudo de peajes cedidos o de construcción, mantenimiento y explotación de vías, (ii) cuál fue el sentido de la certificación de la que se toma el supuesto porcentaje de participación del municipio en el total de la carretera recibida en concesión por la sociedad y (iii) cuál es el monto sobre el que se aplica dicho porcentaje.

Considera que, para decidir, el a quo tenía que contrastar el contenido del acto demandado con lo ordenado en los artículos 712 y 730 del ET. Señaló que la sentencia incurrió en error al equiparar el objeto social con la actividad, para efectos de determinar que se había causado el impuesto de industria y comercio, que el municipio pretende cobrar.

Destacó que el tribunal yerra al considerar que la actividad de construcción, mantenimiento y explotación de vías está gravada con ICA en el municipio de Zarzal, porque no existe acuerdo que así lo establezca, desconociéndose de esta manera el principio de legalidad y la sentencia C- 220 de 1996. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La sociedad demandante reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación[19].

El municipio demandado insistió en lo planteado en la contestación a la demanda[20]. El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES La Sala decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales el municipio de Zarzal modificó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros del año gravable 2006, presentada por la sociedad Autopistas del Café SA.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante, se debe determinar: (i) si quien practicó la inspección tributaria y contable carecía de competencia, (ii) si la liquidación oficial de revisión demandada adolece de motivación y (iii) si la actividad de construcción, mantenimiento y explotación de vías está gravada con ICA en el municipio de Zarzal.

La Sala advierte que no se pronunciará respecto de los argumentos, conforme con los cuales, no es claro: (i) cuáles son las razones por las que se considera que la actividad ocasionaba el ICA, al margen de que se tratara del recaudo de peajes cedidos o de construcción, mantenimiento y explotación de vías, (ii) cuál fue el sentido de la certificación de la que se toma el supuesto porcentaje de participación del municipio en el total de la carretera recibida en concesión por la sociedad y (iii) cuál es el monto sobre el que se aplica dicho porcentaje, porque estos no fueron propuestos en la demanda sino con ocasión del recurso de apelación. Facultades de fiscalización. Inspección tributaria y contable Reiteración Jurisprudencial[21] En relación con la facultad de fiscalización y el funcionario competente para conocer e impulsar el procedimiento tributario en el municipio demandado, el Acuerdo 165 de 10 de diciembre de 2006[22], expedido por el Concejo Municipal de Zarzal, prevé: «Artículo 150.