76001-23-33-000-2012-00420-01 — Consejo de Estado

76001-23-33-000-2012-00420-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-06-24

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Cimi S. A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales – Dian

De qué trata

Síntesis: En aras de garantizar el derecho de defensa de la Administración, la Sala no se pronunciará sobre los cargos de nulidad referentes a la aplicación del artículo 745 del ET, así como el de calidad de prueba contable suficiente del certificado de revisoría fiscal, por tratarse de argumentos nuevos, no planteados en instancias procesales anteriores. 1.2- Además, la Sala se inhibirá de pronunciarse sobre el Requerimiento Especial No. 052382010000053 del 23 de agosto de 2010, por cuanto es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa y que no define de fondo una situación jurídica, y en esa medida, no es un acto objeto de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativoDECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Taxatividad / DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Rechazo. Incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 212 del CPACA / VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS - Alcance / CARGA PROBATORIA - TitularidadDe conformidad con el artículo 212 del CPACA, en segunda instancia, cuando se trate de apelación de sentencia, en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso, las partes podrán pedir pruebas, las que solo pueden decretarse en cinco casos. De esta manera, si en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso de apelación, alguna de las partes pide una prueba que versa sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia, de conformidad con el numeral 3. de la disposición aludida, puede ser decretada en segunda instancia, siempre que demuestre o desvirtúe esos hechos. Los hechos nuevos, deben tener una importancia relevante de cara a resolver el problema jurídico planteado. 3.2- Tras revisar el expediente, la Sala advierte que la afirmación de la demandante, conforme a la cual, aportó al proceso por primera vez la Resolución 900.022, del 23 de abril de 2014, el día 16 de septiembre de 2014 no se encuentra demostrada. Entre los alegatos de conclusión de primera instancia, presentados por la parte demandada el 9 de octubre de 2013 (ff. 229 a 234 cp) y la sentencia de primera instancia, que fue dictada el 18 de enero de 2016 (ff. 235 a 256 cp) no obra ningún documento. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación, en lo referente a la falta de valoración de dicho acto administrativo. 3.3- Ahora bien, la Resolución 900.022, del 23 de abril de 2014, no existía para el momento en que se presentó el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho (8 de noviembre de 2012) (f. 145 cp), ni para el momento en que se surtió el término de reforma de la demanda. De ahí que se cumpla el primer presupuesto para aplicar el ordinal 3. del artículo 212 del CPACA. No obstante, la Sala advierte que este documento se aportó con el escrito de apelación, sin que la prueba hubiera sido solicitada por la actora en el término de ejecutoria del auto que admitió el recurso. Por ende, la prueba no podía ser decretada en segunda instancia, atendiendo las instrucciones del artículo 212 del CPACA. En consecuencia, no procede la valoración de la prueba, en los términos solicitados por la apelante, en esta etapa procesal.IMPUESTOS DESCONTABLES CONSIGNADOS EN LA DECLARACIÓN DE IVA - Presupuestos. Reiteración de jurisprudencia / IVA DESCONTABLE EN OPERACIONES GRAVADAS Y EXENTAS - Normativa aplicable / IMPUESTOS DESCONTABLES ORIGINADOS EN OPERACIONES QUE CONSTITUYAN COSTO O GASTO - Noción / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance. Reiteración de sentencia de unificación / SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Naturaleza jurídica. No la releva de acreditar los presupuestos contenidos en el artículo 488 del ETDe conformidad con el artículo 488 del ET, sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, cuando según las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa, y se destinen a las operaciones gravadas con el IVA. Lo anterior quiere decir que el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios puede ser descontado, si cumple dos condiciones: (i) que la adquisición del bien o servicio sea computable como costo o gasto en el impuesto sobre la renta; y, (ii) que el bien o servicio adquirido se destine a operaciones gravadas del responsable, dentro de lo cual se incluyen operaciones gravadas con tarifa cero o exentas. Por lo tanto, si el bien adquirido se destina a la producción de los bienes gravados, pero no constituye costo o deducción en el impuesto sobre la renta, no es procedente descontar el IVA; o, si el bien adquirido constituye costo o gasto en el impuesto sobre la renta, pero no se destina para la producción del bien gravado, no es procedente su descuento. 4.1.2- Para el caso de las sociedades de comercialización internacional, el artículo 489 del ET señalaba -en la versión vigente a la época de los hechos- que en las operaciones exentas solo podrían descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Así, cuando los bienes y servicios a que se refería este artículo se destinaran a operaciones exentas del impuesto, habría lugar a descuento únicamente, cuando quien efectuara la operación fuera un productor de bienes de que trataba el Título VI del presente Libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyeran costo de producción o venta de los artículos que se exportaran, se descontaría la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto correspondiera a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación. Con todo, la Sala precisa que el hecho de que el contribuyente ostente la naturaleza de sociedad comercializadora internacional, no lo releva de demostrar que la erogación cumplió con los requisitos previstos en el artículo 488 del ET, para que sea procedente el IVA descontable. (…) [L]a Sala advierte que la parte actora incumplió con la carga de probar en este proceso que los cireles y troqueles constituyeron un costo o un gasto a efectos del impuesto sobre la renta, según le correspondía de acuerdo con la cuarta regla de unificación señalada en la sentencia del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez). Lo anterior puesto que, si bien estas herramientas pueden llegar a constituir un costo de ventas de las cajas, el costo es inicialmente atribuible al fabricante, por ser quien en realidad las utiliza para desarrollar su actividad económica. Más no para el mero exportador, cuya actividad económica consiste en vender el producto final a clientes ubicados fuera del territorio nacional, actividad que no involucra el uso de cireles y troqueles. Esta última premisa, a su vez, descarta la posibilidad de hablar de la existencia de un nexo causal entre la adquisición de cireles y troqueles y la llana exportación de cajas. No se quiere con ello descartar que eventualmente tal operación de venta sea razonable para un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, pero estas condiciones no aparecen demostradas en el expediente. Incluso, aunque se hubiese probado oportunamente lo anterior, la parte actora tampoco acreditó que destinó los cireles y troqueles a su actividad: la exportación de cajas. (…) [L]a Sala destaca que, si la demandante hubiese producido las cajas con los cireles y troqueles, estos tendrían la naturaleza de activos fijos, por lo cual, no otorgarían el derecho a descuento, de conformidad con el artículo 491 ET. 4.4- Por otra parte, la Sala precisa que, la condición de comercializadora internacional, que ostenta la parte demandada, bajo ningún entendido la releva de acreditar los presupuestos contenidos en el artículo 488 del ET a efectos de descontar el IVA que pagó.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de descuento en el IVA pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, la Sala reitera el criterio fijado en sentencia del 19 de febrero de 2020, Exp. 76001 - 23-33-000-2013-01191-01(24146), C.P. Milton Chaves GarcíaNOTA DE RELATORÍA: Sobre la carga de probar que las adquisiciones constituyeron un costo o un gasto a efectos del impuesto sobre la renta, se cita la cuarta regla de unificación señalada en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de noviembre de 2020, Exp. 25000 - 23-37-000-2013-00443-01(21329), C.P: Julio Roberto Piza RodríguezFACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN - Alcance / PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN RÉGIMEN SIMPLIFICADO - Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - PresupuestosEl artículo 684 del ET, atribuye a la autoridad tributaria las prerrogativas necesarias para materializar su función de fiscalización, que parte de una fase preliminar de investigación, cuya finalidad es verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias sustanciales y formales a cargo de un determinado contribuyente. Para el efecto, la Administración se puede servir de herramientas como requerimientos de información para verificar las actuaciones del contribuyente (sentencia del 20 de mayo de 2020, exp. 24395, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Si después de agotada dicha fase preliminar, se constatan hechos que indican que puede haber una inexactitud en la declaración de un contribuyente, se iniciará un procedimiento de determinación en el que el administrado tendrá una serie de oportunidades procesales para desacreditar los planteamientos de la Autoridad Tributaria. Se destaca que, en general, es el sujeto pasivo quien tiene la carga de desvirtuar la legalidad de los actos administrativos expedidos en el desarrollo de un procedimiento tributario y, en particular, quien debe probar los factores de aminoración de la base imponible, incluyendo la existencia de costos presuntos. (…) En ese orden de ideas, la Sala evidencia que la demandada se valió de sus facultades de investigación para esclarecer el alcance de dichos servicios. (…) Ante la exigencia de la administración tributaria, correspondía a la demandante la carga probar en qué consistieron los servicios que contrató con responsables del régimen simplificado, y justificar la procedencia del descuento del IVA retenido, carga que incumplió. (…) [E]l artículo 488 del ET otorga el derecho a descontar el IVA pagado en por la adquisición de un servicio, primero, a que el servicio sea computable como costo o gasto del responsable. Segundo, a que este se destine a operaciones gravadas o exentas del IVA. Ahora bien, conocer el alcance de los servicios, es un presupuesto lógico para efectuar el anterior análisis. De modo que, si dicha información es desconocida, el IVA retenido en el pago de servicios prestados por responsables del régimen simplificado no puede descontarse.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - AplicaciónEn vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causación[E]n lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

DERECHO DE DEFENSA DE LA ADMINISTRACIÓN – Garantías / ARGUMENTO NUEVO NO PLANTEADO EN INSTANCIA PROCESAL ANTERIOR - No pronunciamiento / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Naturaleza jurídica. Es un acto de trámite / ACTO NO SUSCEPTIBLE DE CONTROL JURISDICCIONAL - Se inhibe de pronunciamiento. Respecto del requerimiento especial, por ser un acto de trámite En aras de garantizar el derecho de defensa de la Administración, la Sala no se pronunciará sobre los cargos de nulidad referentes a la aplicación del artículo 745 del ET, así como el de calidad de prueba contable suficiente del certificado de revisoría fiscal, por tratarse de argumentos nuevos, no planteados en instancias procesales anteriores. 1.2- Además, la Sala se inhibirá de pronunciarse sobre el Requerimiento Especial No. 052382010000053 del 23 de agosto de 2010, por cuanto es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa y que no define de fondo una situación jurídica, y en esa medida, no es un acto objeto de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Taxatividad / DECRETO DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Rechazo.

Incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 212 del CPACA / VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS - Alcance / CARGA PROBATORIA – Titularidad De conformidad con el artículo 212 del CPACA, en segunda instancia, cuando se trate de apelación de sentencia, en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso, las partes podrán pedir pruebas, las que solo pueden decretarse en cinco casos.

De esta manera, si en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso de apelación, alguna de las partes pide una prueba que versa sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia, de conformidad con el numeral 3. de la disposición aludida, puede ser decretada en segunda instancia, siempre que demuestre o desvirtúe esos hechos.

Los hechos nuevos, deben tener una importancia relevante de cara a resolver el problema jurídico planteado. 3.2- Tras revisar el expediente, la Sala advierte que la afirmación de la demandante, conforme a la cual, aportó al proceso por primera vez la Resolución 900.022, del 23 de abril de 2014, el día 16 de septiembre de 2014 no se encuentra demostrada.

Entre los alegatos de conclusión de primera instancia, presentados por la parte demandada el 9 de octubre de 2013 (ff. 229 a 234 cp) y la sentencia de primera instancia, que fue dictada el 18 de enero de 2016 (ff. 235 a 256 cp) no obra ningún documento. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación, en lo referente a la falta de valoración de dicho acto administrativo. 3.3- Ahora bien, la Resolución 900.022, del 23 de abril de 2014, no existía para el momento en que se presentó el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho (8 de noviembre de 2012) (f. 145 cp), ni para el momento en que se surtió el término de reforma de la demanda.

De ahí que se cumpla el primer presupuesto para aplicar el ordinal 3. del artículo 212 del CPACA. No obstante, la Sala advierte que este documento se aportó con el escrito de apelación, sin que la prueba hubiera sido solicitada por la actora en el término de ejecutoria del auto que admitió el recurso. Por ende, la prueba no podía ser decretada en segunda instancia, atendiendo las instrucciones del artículo 212 del CPACA.

En consecuencia, no procede la valoración de la prueba, en los términos solicitados por la apelante, en esta etapa procesal. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 212, NUMERAL 3 IMPUESTOS DESCONTABLES CONSIGNADOS EN LA DECLARACIÓN DE IVA – Presupuestos. Reiteración de jurisprudencia / IVA DESCONTABLE EN OPERACIONES GRAVADAS Y EXENTAS – Normativa aplicable / IMPUESTOS DESCONTABLES ORIGINADOS EN OPERACIONES QUE CONSTITUYAN COSTO O GASTO - Noción / RELACIÓN DE CAUSALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance.

Reiteración de sentencia de unificación / SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL - Naturaleza jurídica. No la releva de acreditar los presupuestos contenidos en el artículo 488 del ET De conformidad con el artículo 488 del ET, sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, cuando según las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa, y se destinen a las operaciones gravadas con el IVA.

Lo anterior quiere decir que el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios puede ser descontado, si cumple dos condiciones: (i) que la adquisición del bien o servicio sea computable como costo o gasto en el impuesto sobre la renta; y, (ii) que el bien o servicio adquirido se destine a operaciones gravadas del responsable, dentro de lo cual se incluyen operaciones gravadas con tarifa cero o exentas.

Por lo tanto, si el bien adquirido se destina a la producción de los bienes gravados, pero no constituye costo o deducción en el impuesto sobre la renta, no es procedente descontar el IVA; o, si el bien adquirido constituye costo o gasto en el impuesto sobre la renta, pero no se destina para la producción del bien gravado, no es procedente su descuento. 4.1.2- Para el caso de las sociedades de comercialización internacional, el artículo 489 del ET señalaba –en la versión vigente a la época de los hechos– que en las operaciones exentas solo podrían descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores.

(…) [L]a Sala advierte que la parte actora incumplió con la carga de probar en este proceso que los cireles y troqueles constituyeron un costo o un gasto a efectos del impuesto sobre la renta, según le correspondía de acuerdo con la cuarta regla de unificación señalada en la sentencia del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Lo anterior puesto que, si bien estas herramientas pueden llegar a constituir un costo de ventas de las cajas, el costo es inicialmente atribuible al fabricante, por ser quien en realidad las utiliza para desarrollar su actividad económica. Más no para el mero exportador, cuya actividad económica consiste en vender el producto final a clientes ubicados fuera del territorio nacional, actividad que no involucra el uso de cireles y troqueles.

Esta última premisa, a su vez, descarta la posibilidad de hablar de la existencia de un nexo causal entre la adquisición de cireles y troqueles y la llana exportación de cajas. No se quiere con ello descartar que eventualmente tal operación de venta sea razonable para un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, pero estas condiciones no aparecen demostradas en el expediente.

Incluso, aunque se hubiese probado oportunamente lo anterior, la parte actora tampoco acreditó que destinó los cireles y troqueles a su actividad: la exportación de cajas. (…) [L]a Sala destaca que, si la demandante hubiese producido las cajas con los cireles y troqueles, estos tendrían la naturaleza de activos fijos, por lo cual, no otorgarían el derecho a descuento, de conformidad con el artículo 491 ET. 4.4- Por otra parte, la Sala precisa que, la condición de comercializadora internacional, que ostenta la parte demandada, bajo ningún entendido la releva de acreditar los presupuestos contenidos en el artículo 488 del ET a efectos de descontar el IVA que pagó. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 488 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 489 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 491 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la procedencia de descuento en el IVA pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, la Sala reitera el criterio fijado en sentencia del 19 de febrero de 2020, Exp. 76001-23-33- 000-2013-01191-01(24146), C.P. Milton Chaves García NOTA DE RELATORÍA: Sobre la carga de probar que las adquisiciones constituyeron un costo o un gasto a efectos del impuesto sobre la renta, se cita la cuarta regla de unificación señalada en la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 26 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000- 2013-00443-01(21329), C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN DE LA DIAN – Alcance / PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN RÉGIMEN SIMPLIFICADO – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD DE COSTOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Presupuestos El artículo 684 del ET, atribuye a la autoridad tributaria las prerrogativas necesarias para materializar su función de fiscalización, que parte de una fase preliminar de investigación, cuya finalidad es verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias sustanciales y formales a cargo de un determinado contribuyente.

Para el efecto, la Administración se puede servir de herramientas como requerimientos de información para verificar las actuaciones del contribuyente (sentencia del 20 de mayo de 2020, exp. 24395, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). Si después de agotada dicha fase preliminar, se constatan hechos que indican que puede haber una inexactitud en la declaración de un contribuyente, se iniciará un procedimiento de determinación en el que el administrado tendrá una serie de oportunidades procesales para desacreditar los planteamientos de la Autoridad Tributaria.

Se destaca que, en general, es el sujeto pasivo quien tiene la carga de desvirtuar la legalidad de los actos administrativos expedidos en el desarrollo de un procedimiento tributario y, en particular, quien debe probar los factores de aminoración de la base imponible, incluyendo la existencia de costos presuntos. (…) En ese orden de ideas, la Sala evidencia que la demandada se valió de sus facultades de investigación para esclarecer el alcance de dichos servicios.

(…) Ante la exigencia de la administración tributaria, correspondía a la demandante la carga probar en qué consistieron los servicios que contrató con responsables del régimen simplificado, y justificar la procedencia del descuento del IVA retenido, carga que incumplió. (…) [E]l artículo 488 del ET otorga el derecho a descontar el IVA pagado en por la adquisición de un servicio, primero, a que el servicio sea computable como costo o gasto del responsable.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - Aplicación / REDUCCIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Aplicación En vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 29 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causación [E]n lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 76001-23-33-000-2012-00420-01(22385) Actor: CIMI S. A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 18 de enero del 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante (f. 255 cp).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 12 de enero de 2010, la demandante presentó su declaración del IVA del 6.° bimestre de 2009, en la que declaró: (i) ingresos brutos por exportaciones por valor de $19.989.000; (ii) compras y servicios gravados por valor de $445.257.000; (iii) compras y servicios no gravados por valor de $163.159.000;

(iv) IVA descontable por valor de $56.219.000; y, (v) IVA retenido en operaciones con el régimen simplificado por valor de $15.022.000; con lo cual liquidó un saldo a favor por valor de $56.219.000 (f. 8 caa). El 23 de agosto de 2010, la demandada expidió el Requerimiento Especial nro. 052382010000053, mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del periodo objeto de discusión de la siguiente forma: (i) rechazar $425.310.000 por concepto de compras y servicios gravados, de los cuales $254.938.000 correspondieron a la compra de cireles y troqueles, y el remanente de $170.372.000 se debió al pago de servicios prestados por personas del régimen simplificado;

(ii) rechazar $40.790.000 por concepto de impuestos descontables por operaciones gravadas; (iii) rechazar $13.630.000 por concepto de impuesto descontable por operaciones con el régimen simplificado; y, en consecuencia, reducir el saldo a favor a $1.799.000, e imponer una sanción por inexactitud de $87.082.000 (ff. 224 a 252 caa). Tras la respuesta al requerimiento especial (ff. 266 a 285 caa), la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412011000028, del 4 de mayo de 2011, mediante la cual modificó la declaración privada presentada por la demandante en el sentido propuesto en el acto preparatorio (ff. 296 a 312 caa).

Esta decisión fue confirmada mediante la Resolución 900.095, del 29 de mayo de 2012 (ff. 351 a 366 caa), que resolvió el recurso de reconsideración (ff. 314 a 339 caa).

ANTECEDENTES DEL PROCESO Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (ff. 125 y 126 cp): 1. Declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos: • Requerimiento Especial No. 052382010000053 del 23 de agosto de 2010. • Liquidación Oficial de Revisión No. 052412011000028 del 4 de mayo de 2011. • Resolución No. 900095 del 29 de mayo de 2012, notificada por edicto desfijado el día 28 de junio de 2012. 2.

Como consecuencia de la anterior declaratoria, restablecer en su derecho a la Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. – CIMI S.A. – “en liquidación”, NIT. 817.002.912-5, disponiendo que: • El tratamiento dado a las partidas llevadas a la declaración del sexto bimestre del año 2009, es correcto y se ajusta a los lineamientos que prescribe el Estatuto Tributario Nacional para tal efecto, por lo tanto, la sociedad no debe pagar el mayor valor por concepto de impuesto y de sanción por inexactitud determinados por la DIAN. • Que en la sentencia se pondere de inmediato la devolución del saldo a favor por valor de $56.219.000 originado en la declaración del IVA del sexto bimestre de 2009, con el pago de los intereses corrientes y moratorios calculados en la forma que lo prescribe el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional vigente al momento de la presentación de la presente demanda, el cual dice: Art. 863.

Intereses a favor del contribuyente. Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses comentes y moratorios, en los siguientes casos: Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. En todos los casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. • Se actualice de inmediato el estado de cuenta corriente de la Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. – CIMI S.A. – “en liquidación”, de ahora en adelante” CIMI S.A. en liquidación”, eliminando cualquier obligación a su cargo por impuestos, sanciones y actualizaciones respecto del impuesto sobre las ventas del 6 bimestre del año gravable 2009. 4.

Condenar a la Nación – Dian – Dirección Seccional de Impuestos de Cali, a pagar las costas del proceso incluidas las agencias en derecho, porque están demostrados los elementos fácticos y de derecho que prueban la irregularidad del ente fiscalizador. A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 2.°, 29, 95 numeral 9.°, 150, 209 y 338 de la Constitución; 177-2, 479, 481, 488, 489, 683, 742 y 850 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989); 3.° y 188 del CPACA; y el Concepto Unificado del IVA nro.1, del 19 de junio de 2003.

El concepto de violación planteado se sintetiza así (ff. 126 a 141 cp): Argumentó que, por ser una sociedad de comercialización internacional, tiene la potestad de descontar el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios asociados a los bienes exportados, pues estos últimos están exentos del IVA. En concreto, los cireles y troqueles que adquirió, hicieron parte del costo de ventas de las cajas que exportó. De esa premisa dieron fe el gerente de la planta de producción, y el representante legal de Corrumed S. A., la sociedad que le vendió tanto los cireles y troqueles como las cajas de cartón objeto de exportación. Sostuvo que las disposiciones del ET, no exigen la destinación directa de las expensas necesarias a las operaciones gravadas o exentas del IVA para la procedencia de los impuestos descontables.

Así como tampoco que los bienes adquiridos por un exportador tengan una relación necesaria, imprescindible e indispensable con la actividad productora de renta, para que el IVA pagado en su adquisición pueda descontarse, simplemente exige que estos sean considerados gastos a efectos del impuesto sobre la renta, lo cual no fue desacreditado por la demandada.

Sin perjuicio de lo anterior, manifestó que los cireles y troqueles tienen una relación necesaria, imprescindible e indispensable con la actividad productora de renta, pues son las herramientas que permiten transformar las cajas exportadas conforme a las exigencias de los clientes en el exterior. Insistió en que la necesidad del gasto la probó con el certificado expedido por el gerente de la planta de producción, y el representante legal de Corrumed, toda vez que los bienes comprados fueron utilizados para transformar las cajas conforme a los lineamientos de los clientes en el exterior.

Afirmó que el gasto fue proporcional, ya que representó el 4.27% de los ingresos que obtuvo en 2009. Añadió que la posibilidad de descontar el IVA pagado, por parte de un exportador, no está supeditada a que este realice un proceso de transformación de los bienes a exportar, como lo señaló la demandada. De ahí que los principios de reserva legal, justicia, igualdad y equidad se hayan visto lesionados.

En cuanto al principio de igualdad, destacó que, solo permitir a los exportadores que realizan actividades industriales que descuenten el IVA soportado constituye una discriminación injustificada respecto de los exportadores que se limitan a comercializar. También resaltó que, conforme al concepto nro. 81763, del 22 de septiembre de 2006, la demandada indicó que, el IVA soportado con ocasión a costos y gastos en los que incurrió el responsable para la producción y venta de bienes gravados, o exentos pueden ser descontados.

Así las cosas, no es necesario que los bienes o servicios adquiridos se incorporen al bien exportado, para que el IVA pueda descontarse. Solo se requiere que los bienes adquiridos sean conexos a la actividad gravada o exenta. Más aún en el entendido de que la noción de «gasto» debe entenderse en un sentido contable como «flujos de salida de recursos incurridos en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación».

Por otra parte, manifestó que el rechazo del IVA descontable, por parte de la demandada, transgredió el sistema de imposición en destino, que rige las exportaciones en el país. Así pues, resaltó que contabilizó el pago de los cireles y troqueles como inventarios y costo de ventas, lo que resulta coherente con su tesis jurídica. Citó la sentencia del 18 de abril de 1997 (exp. 8157, CP: German Ayala Mantilla), en la que la Sala sostuvo que, el IVA soportado en la adquisición de empaques utilizados para exportar bananos era descontable a efectos del IVA.

Indicó que contrató a personas naturales pertenecientes régimen simplificado para que hicieran seguimiento a la mercancía despachada al exterior. Por lo tanto, guardaban relación de causalidad con la exportación, eran necesarios para llevarla a cabo, y proporcionales, en la medida en que representaron el 2.85% de los ingresos que obtuvo en 2009.

Afirmó que Estella Idarraga y Carlos Urrutia estaban inscritos en el RUT, de ahí que procediera el descuento del IVA retenido en la fuente al momento de pagarles por sus servicios. Afirmó que, en todo caso, la inscripción en el RUT es un formalismo que no puede desconocer la posibilidad de descontar el IVA retenido. Manifestó que el artículo 496 del ET permite al responsable contabilizar el IVA descontable en el período en que se causó, o en los dos períodos siguientes, siempre que se declare en el periodo en el que se contabilizó. De modo que no se requiere que los ingresos gravados declarados sean proporcionales al IVA descontable declarado.

En lo relativo a la sanción por inexactitud, argumentó que los datos que declaró son reales y están debidamente soportados y contabilizados. En subsidio, sostuvo que se presentó una diferencia de criterios con la demandada, quien consideró que los bienes y servicios adquiridos no son costos y gastos imputables a las exportaciones efectuadas.

Sostuvo que los actos administrativos demandados incurrieron en falsa motivación, pues la demandada interpretó indebidamente el régimen del IVA aplicable a exportadores, vulneró los principios que rigen el sistema tributario y, en consecuencia, hizo más gravosa la situación de la demandante. Por último, solicitó que se condenara en costas a la demandada.

Contestación de la Demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 156 a 168 cp), para lo cual advirtió que no es posible estudiar la legalidad del requerimiento especial porque es un acto preparatorio. Se opuso a que legalidad de los testimonios recaudados en sede administrativa fuera cuestionada, toda vez que suplen el vacío probatorio en lo relativo a la relación de causalidad y necesidad de los gastos que originaron el IVA descontable, con la actividad de exportación realizada por la demandante.

Argumentó que la compra de los cireles y troqueles, en realidad fue el pago de una penalización, derivada de la suspensión de pedidos y la falta de pago oportuno de las cajas compradas a Corrumed S. A. Lo anterior, pues Corrumed adquirió dichas herramientas para elaborar las cajas que vendía a la demandante, y esperaba recuperar esa inversión con la venta de cajas a lo largo de tres años, lo cual no sucedió porque la demandada suspendió los pedidos en octubre de 2009.

Por ende, facturó el valor de las herramientas a la demandante. La demandada señaló que dicha tesis fue probada con el testimonio del gerente de la compañía vendedora. Destacó que la demandante no transformó las cajas que compró para exportar, por lo tanto, la adquisición de los cireles y troqueles no está relacionada con su actividad productora de renta, que es la comercialización de cajas.

Agregó que el monto facturado no constituye costo ni gasto para la actora, dado que esta es una sociedad dedicada a comercializar, no a producir o transformar. Así, los troqueles y cireles están directamente relacionados con la producción de las cajas de cartón a cargo de Corrumed, y no de la actora quien exporta el producto terminado. Además, no fue una expensa necesaria en los términos del artículo 107 del ET, porque los cireles y troqueles no son imprescindibles e indispensables para la comercialización de cajas, de ser así, el pago respectivo se habría estipulado inicialmente en las condiciones de pago.

En lugar de esto, fue cobrado a raíz de la suspensión de pedidos por falta de pagos. Manifestó que la demandante no realiza ninguna mejora o modificación a las cajas adquiridas con los cireles y troqueles, ni estos fueron utilizados por la actora, sino por la compañía productora, para acondicionarlos a las especificaciones del cliente, y por lo mismo fueron subsumidos en el producto terminado.

Añadió que no está comprobada la compraventa y entrega de los cireles y troqueles, sino que su facturación obedeció a una penalización. Planteó que la demandante no probó que adquirió los cireles y troqueles para utilizarlos en el proceso de transformación ni fueron incorporados o vinculados al producto exportado ni fueron exportados y, que, en todo caso, el simple hecho de ser una sociedad comercializadora internacional no le da derecho a descontar el IVA pagado en cualquier tipo de operación comercial, pues esta debe tener una vinculación con la actividad gravada o exenta, según la sentencia del 30 de mayo de 2011 (exp. 17529, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez) debe ser directa.

Negó la vulneración a los principios de justicia, igualdad y equidad, porque la demandante no probó que la demandada hubiera permitido a otro exportador descontar el IVA pagado en una operación comercial con las mismas características de la operación objeto de discusión. Así pues, manifestó que, cuando la Administración tributaria consiente en que un responsable del IVA, que cumple con los requisitos legales para descontar el IVA, lo descuente, no vulnera el derecho a la igualdad del responsable al que no se le permita descontar el IVA por no cumplir con los requisitos establecidos.

En lo referente a la contabilización de la compra de cireles y troqueles como inventarios y costo de ventas, sostuvo que no hay consistencia en el manejo del material que compra, ya que debería ir incorporado con el total de los bienes adquiridos para la exportación y no solo la penalización. Por lo tanto, la compra de dichas herramientas no se contabilizó correctamente.

Añadió que la demandante pagó el IVA en el transcurso del 2009 y no solo en el 6.° bimestre de 2009. Adicionalmente, cuestionó la aplicación de la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, pues los supuestos fácticos no son equiparables. Destacó que rechazó el IVA descontable originado en las retenciones en la fuente practicadas a sujetos del régimen simplificado, en primer lugar, porque la demandante no probó qué clase de servicios le prestaron esas personas.

De modo que no fue posible verificar el cumplimiento de los requisitos contenidos en los artículos 488 y 107 del ET, para la procedencia del IVA descontable. Relató que, pese a que la demandante manifestó que dichas personas se encargaron de hacerle seguimiento a la mercancía exportada, no aportó ningún contrato o documento que soportara el alcance de los servicios prestados por dichas personas.

En cambio, se tiene que la revisora fiscal de la actora afirmó que la demandante fue quien realizó el seguimiento y control de las exportaciones. En segundo lugar, porque los servicios se prestaron y contabilizaron antes del bimestre en el que fueron facturados, pagados y en el que se llevó como descontable el IVA retenido, en contravención a lo dispuesto en el artículo 496 del ET, que exige que el IVA descontable se solicite en el mismo periodo en el que se reconoce contablemente.

En tercer lugar, porque Estella Idarraga y Carlos Urrutia no estaban inscritos en el RUT como responsables del IVA y, en consecuencia, la demandante no estaba habilitada para retener el IVA al momento de pagarles por sus servicios. Defendió la imposición de la sanción inexactitud, pues probó que la demandante incluyó compras e impuestos descontables a los que no tenía derecho o, en otras palabras, declaró datos equivocados, de los cuales derivó un mayor saldo a favor.

Por último, alegó que los actos administrativos fueron debidamente motivados, y que no procede la condena en costas. Sentencia apelada Mediante la sentencia del 18 de enero del 2016, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, negó las pretensiones de la demanda y condenó a la demandante en costas (ff. 235 a 256 cp). El a quo concluyó que el IVA pagado en la compra de los cireles y troqueles no es descontable, pues dicha operación económica no está relacionada con la actividad productora de renta de la demandante.

Precisó que el certificado expedido por la compañía vendedora, en realidad demostró que ese gasto no tuvo un nexo causal con la actividad productora de renta de la actora. Lo anterior, en la medida en que la demandante exportó productos que compró terminados a otro sujeto, es decir, no transformó de ningún modo los bienes que exportó. Consideró que tampoco procede descontar el IVA retenido en el pago de servicios prestados por personas naturales del régimen simplificado, ya que la demandante incumplió su carga de probar el alcance de los servicios a través de órdenes de servicios u otros documentos.

Además, estos no fueron proporcionales respecto de los ingresos obtenidos en el bimestre objeto de discusión. Más aun, el hecho de que Estella Idarraga y Carlos Urrutia no figuraran en el RUT como responsables pertenecientes al régimen simplificado constituyó una transgresión del artículo 177-2 del ET. Así las cosas, confirmó la sanción por inexactitud, porque la demandante declaró erróneamente sus costos, y porque no sustentó la existencia de una diferencia de criterios.

Finalmente, condenó en costas a la demandante y ordenó fijar agencias en derecho por el 1% del valor de las pretensiones denegadas. Recurso de apelación La demandante apeló el fallo de primera instancia (ff. 264 a 271 cp). Alegó que el a quo no valoró correctamente el acervo probatorio, con el cuál se demostró que las operaciones comerciales que dieron origen al IVA descontable eran reales.

En ese orden de ideas, señaló que el a quo omitió valorar la Resolución 900.022, del 23 de abril de 2014, aportada al proceso el 16 de septiembre de 2014. En dicho acto administrativo, la demandada resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante contra la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta del año 2009, y aceptó que la compra de cireles y troqueles constituyó un costo a efectos del impuesto sobre la renta.

Alegó que ello desvirtúa el argumento de la demandada, y aceptado por el a quo, conforme al cual esa erogación no era un costo ni un gasto en el impuesto sobre la renta, porque no tenía relación de causalidad con su actividad productora de renta y, por ende, no podía reconocerse el IVA descontable. Manifestó que el a quo tampoco valoró la factura de venta expedida por Corrumed ni la carta expedida por el gerente de producción de esta empresa.

Insistió en que la compra de los cireles y troqueles si está relacionada con su actividad productora de renta, en la medida en que deben utilizarse para cortar y dar forma a las cajas y para imprimir el logotipo de cada empresa en ellas, todo ello para cumplir las exigencias de sus clientes internacionales. De lo contrario, no hubiera sido posible comercializar el producto terminado.

Por otra parte, alegó que el a quo acogió la tesis de la demandada, conforme a la cual la compra de las herramientas fue en realidad el pago de una sanción, sin existir pruebas directas que fundamentaran esa teoría, más allá de unas suposiciones que la demandada hizo con base en el certificado expedido por Corrumed. Planteó que al ser dicha compra un costo a efectos del impuesto sobre la renta, se debía permitir el descuento del IVA.

Así mismo, destacó que la factura de venta no hace alusión a una sanción. Reiteró que, por tener la calidad de sociedad de comercialización internacional, la ley le permite llevar como descontable el IVA pagado en la compra de bienes y servicios. Por lo tanto, las operaciones comerciales que constituyen costo de ventas generan un costo deducible del IVA y como tal puede ser descontado en su declaración. En ese sentido, manifestó que el a quo no tuvo en cuenta su condición especial al momento de proferir el fallo de primera instancia. Por último, sostuvo que la demandada no probó más allá de cualquier duda que los servicios que la demandante contrató no tuvieron relación de causalidad con su actividad productora de renta, ni fueron necesarios.

Y que, en todo caso, el artículo 745 del ET dispone que la duda generada por vacíos probatorios, se debe resolver a favor del contribuyente. Además, su revisora fiscal certificó que contrató con los responsables del régimen simplificado el seguimiento de la mercancía exportada, lo que constituye prueba contable suficiente de conformidad con el artículo 777 del ET.

Sostuvo que en sede administrativa la demandada aceptó que, bajo el artículo 496 del ET, el IVA descontable se podía tomar en el período o en los dos períodos siguientes. Sin embargo, el a quo determinó que solo es procedente lo que está registrado en el período, sin poder descontarse el IVA en los dos períodos siguientes. No formuló cargos de apelación contra la sanción por inexactitud, ni contra la condena en costas.

Alegatos de conclusión La demandante sintetizó los cargos de apelación y manifestó que no procedía la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 327 y 332 cp). La demandada manifestó que la demandante no aportó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, interpuesto contra la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta del año 2009, en las oportunidades procesales dispuestas para el efecto, de modo que no debe ser tenida en cuenta en segunda instancia. Además, advirtió que ese documento fue aportado después de que se presentaron los alegatos de conclusión de primera instancia, en ese sentido, no tuvo la oportunidad de controvertirla.

Indicó que, incluso si se valorara la prueba en cuestión, los requisitos para llevar el IVA como descontable, son diferentes de los requisitos para que una erogación se considere un costo a efectos del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, el acto administrativo aportado en el recurso de apelación es irrelevante para resolver el problema jurídico.

Argumentó que la pretensión de la demandante es ilegal, porque el artículo 493 del ET establece que los impuestos descontables no constituyen costo ni gasto en el impuesto sobre la renta. Por último, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 333 a 336 cp). El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia apelada pues, la resolución mediante la cual la demandada aceptó que los cireles y troqueles eran costos a efectos del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, no fue aportada al proceso en el momento oportuno, ni solicitada por la demandante.

De ahí que la demandante no pueda alegar indebida valoración de las pruebas. Además, constituye un hecho nuevo, que la demandada no pudo conocer ni controvertir antes del recurso de apelación, por ende, no debe ser valorada en segunda instancia. Por otra parte, manifestó que no procede descontar el IVA derivado de la compra de los cireles y troqueles, pues es un costo de producción del vendedor, no de la demandante.

En ese sentido, el vendedor debió solicitar el IVA descontable, conforme lo autoriza el literal b. del artículo 481 del ET. Así pues, el certificado expedido por el gerente y representante legal de esa compañía, probó que los cireles y troqueles son importantes para su actividad productora de renta (elaboración de cajas), más no para la exportación, actividad productora de renta de la demandante.

Destacó que la demandante no especificó el objeto de los servicios contratados, ni que estuviere relacionado a la actividad de exportación (ff. 337 a 340 cp). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia. 1.1- En aras de garantizar el derecho de defensa de la Administración, la Sala no se pronunciará sobre los cargos de nulidad referentes a la aplicación del artículo 745 del ET, así como el de calidad de prueba contable suficiente del certificado de revisoría fiscal, por tratarse de argumentos nuevos, no planteados en instancias procesales anteriores. 1.2- Además, la Sala se inhibirá de pronunciarse sobre el Requerimiento Especial No. 052382010000053 del 23 de agosto de 2010, por cuanto es un acto de trámite que no pone fin a la actuación administrativa y que no define de fondo una situación jurídica, y en esa medida, no es un acto objeto de control de legalidad ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. 2- En ese orden de ideas, se resolverá en primer lugar si el a quo omitió valorar las pruebas allegadas al proceso.

En especial, si debe valorarse como nuevo elemento probatorio la resolución que revocó parcialmente la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta por el año gravable 2009, en la medida en que se trató de un medio allegado después de la oportunidad para aportar pruebas en primera instancia. Y si omitió analizar la factura que sirvió de soporte de la compraventa de los cireles y troqueles, al igual que la carta que expidió el gerente de producción de Corrumed. En segundo lugar, se debe definir si es descontable el IVA pagado en la adquisición de los cireles y troqueles.

Para el efecto, se corroborará si la compra de dichas herramientas era computable como costo o gasto, de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, si fueron destinadas a actividades gravadas o exentas del IVA, y si la naturaleza jurídica de la parte actora incide en el análisis de los impuestos descontables. Además, la Sala debe esclarecer si la tesis jurídica plasmada en los actos administrativos demandados y adoptada en el fallo impugnado cuenta con sustento probatorio.

En tercer lugar, corresponde a la Sala establecer si la demandada cumplió con su carga de probar que los servicios prestados por responsables del régimen simplificado no reunieron los requisitos contenidos en el artículo 488 del ET, en concordancia con el artículo 107 del ET. Finalmente, se ha de constatar si el descuento del IVA retenido a responsables del régimen simplificado se realizó en el período correcto. 3- La demandante afirma que el a quo omitió valorar el acervo probatorio.

En primer lugar, señaló que el 16 de septiembre de 2014, aportó una copia de la resolución, por medio de la cual la demandada revocó parcialmente la liquidación oficial de revisión del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2009. Planteó que esta resolución no fue valorada por el a quo, pese a que expresamente indicó que la compra de cireles y troqueles constituyó un costo a efectos del impuesto sobre la renta.

Por ende, aportó una copia en el recurso de apelación, y solicitó que fuera valorada en segunda instancia, ya que deja sin fundamento jurídico los actos administrativos demandados. En cambio, la demandada sostuvo que dicho acto administrativo no debe ser valorado en segunda instancia. Primero, porque no se aportó en la demanda o en el escrito de reforma de la demanda, y segundo, toda vez que no tuvo oportunidad para controvertir esa prueba.

Agregó que, en todo caso, dicha resolución es irrelevante, pues el análisis que se debe realizar para definir si una erogación es deducible del impuesto sobre la renta, es diferente al análisis que se debe realizar para determinar si el IVA pagado en la adquisición de bienes o servicios, por parte de exportadores, puede ser descontado. 3.1- De conformidad con el artículo 212 del CPACA, en segunda instancia, cuando se trate de apelación de sentencia, en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso, las partes podrán pedir pruebas, las que solo pueden decretarse en cinco casos.

De esta manera, si en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso de apelación, alguna de las partes pide una prueba que versa sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia, de conformidad con el numeral 3.° de la disposición aludida, puede ser decretada en segunda instancia, siempre que demuestre o desvirtúe esos hechos.

De ahí que se cumpla el primer presupuesto para aplicar el ordinal 3.⁰ del artículo 212 del CPACA. No obstante, la Sala advierte que este documento se aportó con el escrito de apelación, sin que la prueba hubiera sido solicitada por la actora en el término de ejecutoria del auto que admitió el recurso. Por ende, la prueba no podía ser decretada en segunda instancia, atendiendo las instrucciones del artículo 212 del CPACA.

En consecuencia, no procede la valoración de la prueba, en los términos solicitados por la apelante, en esta etapa procesal. 3.4- En segundo lugar, afirma que el a quo no valoró la factura que sirvió de soporte de la adquisición de los cireles y troqueles, ni la carta expedida por el gerente de producción de esta empresa. Tras estudiar en detalle el fallo impugnado la Sala no encuentra inconsistencias que respalden dicha aseveración y, por el contrario, evidencia que el a quo valoró las referidas pruebas dentro de la totalidad del acervo probatorio para concluir que CORRUMED es quien realiza las actividades de elaboración y producción de cajas de cartón, las cuáles vende como producto terminado a CIMI SA, quien no tiene como actividad económica la producción sino la comercialización. Así, la construcción fáctica, jurídica y probatoria hecha en el fallo impugnado supuso entender que las afirmaciones y pruebas alegadas por la demandante sólo «confirman la decisión de la DIAN».

No prospera el cargo de apelación. 4- Ahora, según la demandante, procede el descuento del IVA pagado en la adquisición de cireles y troqueles, pues estos fueron utilizados para elaborar y personalizar las cajas de cartón que exportó; y, sin las condiciones del producto exigidas, sus clientes internacionales no habrían adquirido sus productos.

Bajo ese contexto, sostuvo que la operación económica está relacionada con su actividad productora de renta y que cumplió con los requisitos dispuestos en los artículos 488 y 107 del ET. Añadió que la demandada no sustentó probatoriamente la tesis de que esa erogación fue una sanción, para lo cual destacó que la factura no alude al pago de una sanción. Por su parte, la demandada y el a quo coincidieron en que dicha compra en realidad se trató del pago de una sanción impuesta por el proveedor de las cajas de cartón, pues la demandante incumplió con los pagos y suspendió en octubre de 2009 las órdenes de compra.

Fundamentaron esta conclusión en las declaraciones dadas por el gerente de la planta de producción y el representante legal de la compañía proveedora. Sumado a lo anterior, concluyeron que no existió relación de causalidad entre la compra de los cireles y troqueles, y la exportación de las cajas, pues la demandante es una sociedad comercializadora internacional, que no empleó dichas herramientas para transformar las cajas.

Además, la demandante no probó que exportó los cireles y troqueles. 4.1- De cara a resolver este cargo la Sala reiterará el criterio fijado en la sentencia del 19 de febrero de 2020 (exp. 24146, C.P. Milton Chaves García) en un proceso entre las mismas partes por el 4to bimestre de 2009 del IVA y sobre el mismo asunto. 4.1.1- De conformidad con el artículo 488 del ET, sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones, cuando según las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa, y se destinen a las operaciones gravadas con el IVA.

Así, cuando los bienes y servicios a que se refería este artículo se destinaran a operaciones exentas del impuesto, habría lugar a descuento únicamente, cuando quien efectuara la operación fuera un productor de bienes de que trataba el Título VI del presente Libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyeran costo de producción o venta de los artículos que se exportaran, se descontaría la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto correspondiera a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación. Con todo, la Sala precisa que el hecho de que el contribuyente ostente la naturaleza de sociedad comercializadora internacional, no lo releva de demostrar que la erogación cumplió con los requisitos previstos en el artículo 488 del ET, para que sea procedente el IVA descontable. 4.2- Habida cuenta de lo anterior, se evidencia que: (i) Según el certificado de existencia y representación legal de la demandante, esta se dedica a «realizar operaciones de comercio exterior, en particular la promoción, comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas» (f. 3 cp).

(ii) El 30 de noviembre de 2009, la sociedad Corrumed S. A. le facturó a la demandante cireles y troqueles por valor de $254.938.168 más un IVA de $40.790.107 (f. 93 caa). (iii) El 2 de diciembre de 2009, la demandante compró a la sociedad Cauchos Echeverri Ltda. bandas de caucho por un valor total de $18.331.880 (f. 19 caa). (iv) El 3 de diciembre de 2009, estas fueron exportadas por la demandante en $9.914 USD a la compañía Distribuidores de Insumos UBI S. A., ubicada en Venezuela (ff. 21 a 25 y 28 caa).

Dicha exportación fue la única que tuvo lugar en el bimestre objeto de discusión. (v) El 23 de abril de 2010, la demandada visitó las instalaciones de la sociedad Corrumed S. A. Tras verificar los libros auxiliares por terceros en la cuenta 41 de ingresos operacionales, concluyó que esta vendió a la demandante cajas de cartón desde el 28 de enero de 2009 hasta el 29 de octubre de 2009, fecha en la que se suspendieron las ventas por incumplimiento en el pago de las facturas por parte de la demandante.

Al respecto, el gerente de Corrumed S. A. le explicó a la demandada que compró los cireles y troqueles para fabricar las cajas según las necesidades de la demandante. Sin embargo, no logró recuperar el costo de la inversión a través de las ventas realizadas a la demandante, por ese motivo le facturó el valor de dichas herramientas (f.68 caa).

(vi) El 23 de agosto de 2010, la demandada expidió el requerimiento especial nro. 052382010000053, mediante el cual propuso modificar la declaración del IVA del periodo objeto de discusión de la siguiente forma: (i) rechazar $425.310.000 por concepto de compras y servicios gravados; (ii) rechazar $40.790.000 por concepto de impuestos descontables por operaciones gravadas;

(iii) rechazar $13.630.000 por concepto de impuesto descontable por operaciones con el régimen simplificado; y en consecuencia (iv) determinar un menor saldo a favor de $54.420.000; y (v) una sanción por inexactitud de $87.082.000. Para el efecto, destacó que durante el 6.° bimestre de 2009, la demandante exportó ligas de caucho. De ahí que no tuviere derecho a la devolución del IVA pagado por la compra realizada a Corrumed S. A. Además, la demandante no probó que dicha compra constituyera un costo de venta de los bienes exportados (ff. 224 a 252 caa).

(vii) Junto con la respuesta al requerimiento especial (ff. 266 a 285 caa), la demandante aportó una carta del 25 de octubre de 2010 del gerente de planta y el representante legal de Corrumed S. A., en la que explicaron la función que cumplieron los cireles y troqueles en la elaboración de las cajas de cartón que vendieron durante el 2009 a la demandante (ff. 290 a 292 caa).

Puntualmente sostuvieron: «Estos materiales son utilizados en la fabricación de cajas de cartón y son indispensables para que el producto cumpla con las condiciones por ustedes establecidas y que son las exigidas por los clientes internacionales quienes se convierten en usuarios finales de las mismas (…) Sin todo lo anterior, las cajas no cumplen con las exigencias del adquirente ni pueden ser utilizadas para el empaque de productos farmacéuticos, o en líneas de empaque automático o para cumplir con las normas mínimas de resistencia que requieren los productos que empacan sus clientes.

(…) Como pueden ustedes deducir, se trata de insumos utilizados en la elaboración de las cajas corrugadas y en su acondicionamiento para ser exportadas. Es decir, hacen parte del costo de las cajas que fueron adquiridas por ustedes para exportación durante el año 2009 y que por error del departamento de facturación de nuestra compañía solo se les facturó durante el mes de noviembre de 2009, con el fin de cumplir así con los lineamientos contables y tributarios y cumplirle al fisco nacional con lo que nos corresponde.

En suma, es imposible fabricar una caja de cartón corrugada con los requerimientos de sus clientes, prescindiendo de lo antes expuesto, porque la caja, si bien es de cartón, no adquiere la calidad y naturaleza para la que es utilizada en la actividad industrial de sus clientes sin el uso de estos insumos». (viii) El 4 de mayo de 2011, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412011000028, por medio de la cual modificó la declaración privada del periodo objeto de discusión, en el mismo sentido propuesto en el acto preparatorio (ff. 296 a 312 caa).

Respecto de la compra de cireles y troqueles, sostuvo que en los registros contables no existen registros de costos y gastos asociados a procesos de transformación o de producción alguna, teniendo en cuenta que la sociedad se dedica a comercializar y no a producir o transformar. Consideró que ese valor no hace parte directa del precio de adquisición de las cajas, si se tiene en cuenta lo que manifiesta el gerente de la planta de producción de Corrumed, quien indica que los troqueles y los cireles van directamente relacionados con la producción de las cajas de cartón, las cuales produce Corrumed. Así, de la información contenida en el expediente, la actora compra cajas de cartón como producto terminado para ser exportado directamente, este no sufre ninguna transformación, por tanto, los “cireles y otros” no hacen parte del proceso de comercialización. De igual manera, no es habitual esta venta a clientes porque es un insumo utilizado en procesos de producción de cajas de cartón. Producción que en este caso realiza Corumed. (ix) Mediante la Resolución 900.095, del 29 de mayo de 2012 (ff. 351 a 366 caa), la demandada confirmó el acto liquidatorio.

En dicho acto administrativo la demandada se basó en el testimonio dado por el gerente de Corrumed S. A., en la visita hecha el 23 de abril de 2010, y en la carta del 25 de octubre de 2010, para concluir que la compra de los cireles y troqueles en realidad constituyó el pago de una sanción. Adicionalmente, la demandada precisó que al no estar demostrado que el valor de la factura de cireles y troqueles fuera computable con la actividad productora de renta de la comercializadora internacional, ya que las cajas de cartón adquiridas no sufrieron transformación por parte de la exportadora, no se aceptan las afirmaciones de la sociedad, ya que no resulta imprescindible o indispensable que la contribuyente adquiera posteriormente los cireles y troqueles, cuando no realiza proceso de producción, ni es esencial para el proceso de comercialización de las cajas de cartón recibidas como producto terminado, por lo que resulta evidente el incumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario. 4.3- Así las cosas, la Sala advierte que la parte actora incumplió con la carga de probar en este proceso que los cireles y troqueles constituyeron un costo o un gasto a efectos del impuesto sobre la renta, según le correspondía de acuerdo con la cuarta regla de unificación señalada en la sentencia del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, C.P: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Incluso, aunque se hubiese probado oportunamente lo anterior, la parte actora tampoco acreditó que destinó los cireles y troqueles a su actividad: la exportación de cajas. A partir del análisis del acervo probatorio la Sala constata que Corrumed adquirió dichas herramientas con el fin de adecuar las cajas a las exigencias de la parte actora, quien las adquiría para luego exportarlas.

Esa dinámica se mantuvo hasta octubre de 2009, momento en que la demandante suspendió la compra de cajas a Corrumed. Como consecuencia de lo anterior, en noviembre de ese mismo año, Corrumed facturó a nombre de la demandante los cireles y troqueles. Paralelamente la demandante exportó bandas de caucho, única actividad económica gravada con el IVA que desarrolló durante el 6.⁰ bimestre de 2010.

Dado que los cireles y troqueles son herramientas empleadas en la fabricación de cajas de cartón y la demandante no pudo demostrar cómo los utilizó para exportar cajas y bandas de caucho, tampoco acreditó que cumplió con el segundo requisito de que trata el artículo 488 del ET. De cualquier modo, la Sala destaca que, si la demandante hubiese producido las cajas con los cireles y troqueles, estos tendrían la naturaleza de activos fijos, por lo cual, no otorgarían el derecho a descuento, de conformidad con el artículo 491 ET. 4.4- Por otra parte, la Sala precisa que, la condición de comercializadora internacional, que ostenta la parte demandada, bajo ningún entendido la releva de acreditar los presupuestos contenidos en el artículo 488 del ET a efectos de descontar el IVA que pagó. En definitiva, no prospera el cargo de apelación. 5- Respecto a la supuesta carencia de fundamentos probatorios de la tesis jurídica formulada por la demandada y adoptada por el a quo, conforme a la cual, el pago de los cireles y troqueles sustancialmente obedeció a una penalidad por el incumplimiento del compromiso de adquirir cierto número de cajas de cartón por un periodo determinado, la Sala precisa que es infundada.

Pese a que dicha tesis no se acogió en la presente providencia, no cambia el hecho de que se fundamentó en la interpretación que se les dio a los elementos probatorios que se recaudaron durante la investigación administrativa. Al igual que con el cargo referente a la presunta omisión por parte del a quo de valorar el acervo probatorio, la Sala colige que este cargo no es más que un simple desacuerdo de la parte actora con el contenido de los actos administrativos demandados.

De ahí que no prospere el cargo de apelación. 6- Ahora, la parte actora sostuvo que la Administración no probó, más allá de cualquier duda razonable, que no procedía el descuento del IVA que retuvo en el pago de los servicios prestados por responsables del régimen simplificado. La demandada, aseguró que fue la parte actora quien incumplió su carga de probar la existencia y alcance de tales servicios.

De modo que no fue siquiera posible evaluar si procedía la aplicación del artículo 488 del ET, en concordancia con el artículo 107 del mismo compendio normativo. Agregó que la revisora fiscal de la demandante afirmó que fue la misma demandante quien ejecutó dichos servicios. El a quo, al igual que la Administración, consideró que era carga de la demandante probar la existencia y alcance de los servicios, carga que incumplió. Añadió que, en todo caso, no fueron proporcionales respecto de los ingresos que obtuvo en el bimestre objeto de discusión. 6.1- El artículo 684 del ET, atribuye a la autoridad tributaria las prerrogativas necesarias para materializar su función de fiscalización, que parte de una fase preliminar de investigación, cuya finalidad es verificar la correcta determinación de las obligaciones tributarias sustanciales y formales a cargo de un determinado contribuyente.

Se destaca que, en general, es el sujeto pasivo quien tiene la carga de desvirtuar la legalidad de los actos administrativos expedidos en el desarrollo de un procedimiento tributario y, en particular, quien debe probar los factores de aminoración de la base imponible, incluyendo la existencia de costos presuntos. (sentencias del 27 de junio de 2019, exp. 22250, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez, y del 22 de octubre de 2020, exp. 23318, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). 6.2- En ese orden de ideas, la Sala evidencia que la demandada se valió de sus facultades de investigación para esclarecer el alcance de dichos servicios.

Por ejemplo, citó a uno de los prestadores de servicios para que rindiera una declaración juramentada, en la que le solicitó que explicase el objeto de su vínculo contractual con la demandante, y le pidió una copia del contrato. Sin embargo, la prestadora del servicio le respondió que no contaba con una copia escrita del contrato (f. 122 caa).

También solicitó a la revisora fiscal de la demandante que le enviara, entre otros documentos, copia de los contratos suscritos con los responsables del régimen simplificado. Esta le respondió que no existían contratos escritos (ff. 142 y 220 a 222 caa). En vista de que la demandada no pudo determinar el alcance de dichos servicios, le fue imposible verificar el cumplimiento de los requisitos del artículo 488 del ET y, en consecuencia, rechazó el descuento del IVA retenido.

Ante la exigencia de la administración tributaria, correspondía a la demandante la carga probar en qué consistieron los servicios que contrató con responsables del régimen simplificado, y justificar la procedencia del descuento del IVA retenido, carga que incumplió. No prospera el cargo de apelación. 7- Si bien el último cargo de apelación se circunscribe a la vulneración del artículo 496 del ET, que trata sobre la oportunidad para declarar el IVA descontable, la Sala no puede entrar a analizarlo, sin antes corroborar que, en efecto, la demandante tenía derecho a descontar el IVA que retuvo al pagar los servicios que contrató con responsables del régimen simplificado.

Más aún, si se tiene en cuenta que, en primera instancia, el a quo concluyó que la demandante no tenía derecho a descontar el IVA retenido. Así las cosas, la demandante afirmó que procedía el descuento del IVA retenido, pues el objeto de los servicios que contrató fue el de hacer seguimiento, en el exterior, a los productos exportados. Por lo tanto, se cumplieron los requisitos contenidos en el artículo 488 del ET, en concordancia con el artículo 107 del ET.

De lo anterior dio fe su revisora fiscal mediante un certificado, que tiene la condición de prueba contable, en los términos del artículo 777 del ET. En cambio, la demandada y el a quo concluyeron que la demandante no probó el alcance de dichos servicios. De modo que no fue posible corroborar si el IVA retenido podía ser descontado de la declaración del IVA.

La demandada también resaltó que el certificado de revisoría fiscal señaló que la demandante ejecutó directamente el seguimiento y control de las exportaciones. En ese sentido, la contradicción entre la afirmación hecha por la demandante y lo certificado por el revisor fiscal, le restó credibilidad a la primera. Por otra parte, añadieron que, Estella Idarraga y Carlos Urrutia, no estaban inscritos en el RUT como responsables del IVA, lo que refuerza el rechazo del descuento originado en el IVA retenido en el pago de la contraprestación a esas dos personas. 7.1- Como se expuso en el acápite 3.1. de la presente providencia, el artículo 488 del ET otorga el derecho a descontar el IVA pagado en por la adquisición de un servicio, primero, a que el servicio sea computable como costo o gasto del responsable.

Segundo, a que este se destine a operaciones gravadas o exentas del IVA. Ahora bien, conocer el alcance de los servicios, es un presupuesto lógico para efectuar el anterior análisis. De modo que, si dicha información es desconocida, el IVA retenido en el pago de servicios prestados por responsables del régimen simplificado no puede descontarse. 7.2- Así pues, la Sala tiene por probado que: (i) En el último bimestre de 2009, la demandante expidió las órdenes de pago que se relacionan a continuación: |Orde|Fecha |Acreedor |Concepto |Valor de |IVA |Fol| |n de| | | |la | |io | |pago| | | |operación| |caa| |451 |29/11/20|Carolina |Diseño de artes para |$73.596.4|$5.887.|54 | | |09 |Clavijo |material de empaque. |75 |718 | | |450 |29/11/20|Carlos |Comisiones año 2009. |$65.000.0|$5.200.|55 | | |029 |Castillo | |00 |000 | | |447 |16/11/20|Carlos |Asesoría noviembre de|$950.000 |$76.000|56 | | |09 |Castillo |2009. | | | | |452 |15/12/20|Carlos |Asesoría |$950.000 |$76.000|57 | | |09 |Castillo |administración | | | | |449 |29/11/20|Estella |Comisiones |$31.575.7|$2.526.|58 | | |09 |Idarraga | |63 |061 | | |454 |17/12/20|Javier Monzon |Asesoría contable |$5.000.00|$80.000|59 | | |09 |Correa | |0 | | | |448 |28/11/20|Martin Rey |Asesoría |$8.000.00|$640.00|60 | | |09 |Castillo | |0 |0 | | |453 |15/12/20|Martin Rey |Revisión declaración |$6.500.00|$520.00|61 | | |09 |Castillo |IVA |0 |0 | | |455 |17/12/20|Carlos Julio |Asesoría archivos |$200.000 |$16.000|62 | | |09 |Urrutia |Banco de la | | | | | | | |República. | | | | (ii) Paralelamente, la demandada citó a la señora Carolina Clavijo para que rindiera una declaración juramentada.

Esta tuvo lugar el 31 de mayo de 2010. Así pues, la señora Carolina Clavijo, sostuvo que durante el año 2009 prestó a la demandante dos clases de servicios. El primero fue coordinar el pedido de bienes hechos por clientes en el exterior, y su consecuente entrega. El segundo fue asesorar a la demandante en el diseño del arte que se imprimiría en las cajas, pues al tener contacto directo con los clientes internacionales conocía sus necesidades.

La demandada le preguntó si llevaba consigo una copia del contrato suscrito con la demandante, a lo que la señora Carolina Clavijo respondió con una negativa (f. 122 caa). (iii) El 23 de julio de 2010, la revisora fiscal de la demandante entregó a la demandada, información contable que esta última le solicitó, e informó que la demandante no elaboró contratos con las señoras Carolina Clavijo y Estella Idarraga ni con el señor Carlos Castillo (f. 142 caa).

(iv) El 13 de agosto de 2010, la revisora fiscal de la demandante certificó la forma en que se calcularon las comisiones pagadas a las personas naturales por los servicios de seguimiento de la mercancía despachada al exterior y manejo de pedidos. Adicionalmente insistió en que no existen contratos escritos con dichas personas, y que la demandante no tiene una denominación para los cargos desempeñados por el señor Carlos Castillo y las señoras Carolina Clavijo y Estella Idarraga.

En todo caso, ellos realizaron el seguimiento de la mercancía exportada. También aclaró que esas personas no venden la mercancía, la cual es vendida directamente por la demandante (ff. 220 a 222 caa). (v) En el Requerimiento Especial nro. 052382010000053, del 23 de agosto de 2010, la demandada afirmó que el IVA retenido en los pagos hechos a las señoras Carolina Clavijo y Estella Idarraga, así como a los señores Carlos Castillo, Javier Mozon, Martin Rey y Carlos Urrutia, no podía ser descontado porque no constituían costos ni gastos imputables a las exportaciones efectuadas.

En el caso de Carolina Clavijo, Carlos Castillo, Estella Idarraga, Carlos Urrutia y Martin Rey, la demandada propuso rechazar el IVA descontable debido a que dichos gastos no estaban relacionados con la exportación, ni eran proporcionales. Así pues, la demandada señaló que corresponden, según la certificación de revisor fiscal, a labores de seguimiento de mercancías realizados durante todo el año 2009.

Dado que la sociedad está obligada a llevar libros de contabilidad por el sistema de causación, según lo establecido en el artículo 13 y 48 del decreto 2649 de 1993, estos valores no proceden dado que no se causaron en los períodos en los que efectivamente se realizaron las labores, teniendo en cuenta que durante todo el año gravable la sociedad registró en su contabilidad ingresos por exportaciones, y en el periodo objeto de verificación las exportaciones sólo ascienden a $19.989.000.

Además, adujo que en el periodo noviembre – diciembre, registra ingresos por exportaciones de $19.989.000, servicios totales pagados al régimen simplificado de $187.772.238 e IVA retenido por operaciones con régimen simplificado de $15.022.000, donde se establece que no se guarda proporcionalidad entre los ingresos declarados en el periodo y los impuestos descontables solicitados.

Sumado a lo anterior, Estella Idarraga y Carlos Urrutia no estaban inscritos en el RUT como responsables del régimen simplificado del IVA, y su actividad económica era la de asalariados. Por lo tanto, propuso aplicar el artículo 177-2 del ET. Respecto de Carlos Castillo, advirtió que la actividad económica que reportó en el RUT era la de ingeniería, arquitectura y conexas, de ahí que no guardara relación con la exportación de cajas (ff. 224 a 252 caa) (vi) En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412011000028, del 4 de mayo de 2011, la demandada reiteró los argumentos desarrollados en el acto preparatorio.

Sin embargo, circunscribió su decisión a los pagos hechos a Carolina Clavijo, Estella Idarraga, Carlos Castillo y Carlos Urrutia (ff. 296 a 312 caa). (vii) Mediante la Resolución 900.095, del 29 de mayo de 2012 (ff. 351 a 366 caa), la demandada confirmó el acto liquidatorio. En lo referente al rechazo del descuento del IVA retenido a personas del régimen simplificado, insistió en que al no estar demostrado el concepto del servicio prestado por el cual se pagaron las comisiones que se cancelaron en el mes de noviembre de 2009, no es viable establecer la relación con la actividad productora de renta de la comercializadora internacional y por lo mismo no es posible concluir que la misma sea computable como costo o gasto, ya que como lo afirma el revisor fiscal el seguimiento y control de las exportaciones, se desarrollan de manera directa en todas sus etapas por la sociedad comercializadora y no por terceros, de manera que no está comprobada la intervención de personal externo y por tanto el impuesto cobrado por las operaciones realizadas con el régimen simplificado no se acepta.

Por otra parte, el contribuyente registró contablemente las transacciones mencionadas en periodos anteriores al 6.º bimestre del año 2009, de manera que debió solicitar el impuesto descontable en la declaración del mismo periodo en que hizo tales registros, y no al momento en que elaboró el documento equivalente o hizo el pago. Además, teniendo en cuenta el concepto de “proporcionalidad” en materia del impuesto sobre las ventas, al no estar identificado el concepto del servicio prestado no es viable identificar si corresponden a gravadas, exentas o excluidas, motivo por el que el planteamiento relativo a que los IVAs son proporcionales con los ingresos declarados no justifica las razones por las que se rechazó el IVA retenido desconocido.

También reiteró que Estella Idarraga y Carlos Urrutia no estaban inscritos como responsables del régimen simplificado en el RUT. (viii) A folios 215 y 218 del caa, se encuentran copias de los RUT de Estella Idarraga y Carlos Urrutia, en los que se evidencia que no están inscritos en el régimen simplificado del IVA. 7.3- Tal y como lo sostuvieron la demandada y el a quo, la Sala advierte que la demandante no probó el alcance de los servicios prestados por Carlos Castillo, Estella Idarraga y Carlos Urrutia.

En el acervo probatorio solo obran órdenes de pago (ff. 55, 56, 57, 58 y 62), en las que se expresa genéricamente que el pago se debe a comisiones (para los dos primeros) y una asesoría cuyo objeto son algunos archivos del Banco de la República (para el último), de las cuales no es posible deducir el alcance de los servicios contratados. Pese a que la revisora fiscal de la demandante certificó que esas personas prestaron los servicios de seguimiento de la mercancía exportada, ese certificado no tiene el valor de prueba contable de que trata el artículo 777 del ET, pues esa condición solo es predicable de registros contables, no de apreciaciones de la revisora fiscal, respecto de los vínculos contractuales de la demandante con terceros.

De ahí que lo certificado por la revisora fiscal simplemente tenga el valor de una declaración extrajudicial. En ese sentido, dicha declaración no es suficiente para llevar a la Sala al convencimiento de que Carlos Castillo, Estella Idarraga y Carlos Urrutia prestaron a la demandada el servicio de seguimiento de la mercancía en el exterior, porque no tiene el suficiente grado de detalle sobre las labores realizadas.

Además, en lo que respecta al señor Carlos Urrutia, contradice la orden de pago expedida a su favor. En vista de que la demandante no probó el alcance de los servicios prestados por Carlos Castillo, Estella Idarraga y Carlos Urrutia, no es posible esclarecer si estos servicios, en efecto, cumplieron con los requisitos contenidos en el artículo 488 del ET, para descontar el IVA retenido como contraprestación. Además, los pagos hechos a Estella Idarraga y Carlos Urrutia no proceden como costo o gasto, pues estos no se encontraban inscritos en el régimen simplificado, cuando prestaron los servicios, ni cuando se facturaron, omisión que contravino el artículo 177- 2 del ET.

Dado que tener derecho a descontar el IVA retenido, es un presupuesto lógico para analizar si ese descuento fue llevado a la declaración correcta, no prospera el cargo de apelación. 7.4- El caso de Carolina Clavijo es diferente, pues el contenido de la orden de pago, concuerda con su declaración juramentada. Esto permite a la Sala deducir que el servicio que la señora Carolina Clavijo prestó a la demandante fue el de diseño de artes para el material de empaque.

En ese orden de ideas, la Sala concluye que dicha erogación tuvo relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, en la medida en que le permitió adecuar el empaque de la mercancía que exportó, de acuerdo a las exigencias de sus clientes. Fue necesario, porque la mercancía requiere de un empaque para ser transportada, el cual, a su vez, debe estar diseñado de una forma coherente con la mercancía que contiene, a efectos de ser comercializada.

También fue proporcional, pues solo representó el 2.8% del total de gastos declarados en 2009 ($2.591.435.000), periodo en el que a su vez declaró ingresos brutos por $6.876.450.000. Ya que los diseños hechos por Carolina Clavijo se imprimieron en los empaques de la mercancía exportada, la Sala advierte que fue un gasto indirectamente destinado a una actividad exenta.

Por consiguiente, cumplió con los requisitos del artículo 488 del ET, para obtener el derecho a descontar el IVA retenido. En ese orden de ideas, la Sala analizará si el IVA descontable derivado del pago a Carolina Clavijo, fue llevado a la declaración privada correcta. 7.5- Según el texto normativo del artículo 496 del ET previo a la modificación hecha en la Ley 1819 de 2016, los responsables que debían declarar bimestralmente podían contabilizar las deducciones y los impuestos descontables «en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización».

Así como lo advirtió la demandada en el requerimiento especial, en el folio 128 caa se encuentra el libro auxiliar por beneficiario/cuenta del periodo comprendido entre el 1 de enero y el 12 de diciembre de 2009. En este se evidencia que la demandante registró en junio y julio de esa anualidad las comisiones por pagar a la señora Carolina Clavijo.

En esa línea la demandante debió solicitar los impuestos descontables en el 3.° y 4.° bimestre del 2009, no en el 6.° bimestre de 2009. Por ende, no se vulneró el artículo 496 del ET. No prospera el cargo de apelación. 8- En vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción por inexactitud al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibídem, la Sala procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Liquidación |Segunda Instancia | | |Oficial | | |Base de la sanción|$54.420.000 |$54.420.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción |$87.072.000 |$54.420.000 | |determinada | | | En suma, procede la imposición de la sanción por inexactitud, aunque, por efecto del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en cuantía menor a la determinada en los actos demandados. 9- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. Como consecuencia de lo expuesto, la Sala revocará la sentencia de primera instancia para adicionará un numeral con el objeto de inhibirse de pronunciarse sobre el requerimiento especial demandado, declarar la nulidad parcial de los actos demandados y como restablecimiento del derecho fijar una sanción por inexactitud acorde con el porcentaje previsto en la norma actualmente vigente.

Se entienden revocadas las costas impuestas por el tribunal. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Revocar la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Inhibirse de pronunciarse de fondo sobre legalidad del Requerimiento Especial No. 052382010000053 del 23 de agosto de 2010.

Segundo. Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412011000028 del 4 de mayo de 2011, y de la Resolución No. 900095 del 29 de mayo de 2012, que confirmó el acto liquidatorio. Tercero. A título de restablecimiento del derecho, declarar que la demandante adeuda $54.420.000 por concepto de sanción por inexactitud. 2- Sin condena en costas.