DERECHO AL DEBIDO PROCESO – Concreción / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Alcance / VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA ENTRE EL REQUERIMIENTO ESPECIAL Y LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Inexistencia El artículo 711 del Estatuto Tributario consagra una protección concreta del derecho al debido proceso que debe informar las actuaciones administrativas en materia tributaria, al exigir que haya correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo dentro del procedimiento, y la liquidación oficial de revisión. (…) El objetivo de esta disposición es garantizar la identidad de los hechos que son objeto de consideración por parte de la Administración de impuestos, de tal forma que el contribuyente pueda adelantar su defensa mediante la presentación de los argumentos y pruebas que estime convenientes para justificar los términos de su declaración, y no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir.
(…) Para la Sala no se presenta una divergencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial en este caso, pues lo dicho por la DIAN en la liquidación oficial mantiene la misma glosa fundamental planteada desde el requerimiento, cual es el rechazo de erogaciones declarados por la sociedad demandante, efectuadas con posterioridad a la terminación del contrato de consultoría con el distrito de Barranquilla.
En este caso, la DIAN sostuvo desde el requerimiento especial su objeción a la procedencia de los costos de ventas declarados por Métodos y Sistemas S.A., pues consideró que no había lugar a deducir tales pagos por la imposibilidad de asociarlos al único ingreso reconocido por la sociedad durante el año gravable 2008. Por su parte, la liquidación oficial recogió la misma objeción, y añadió nuevas razones para sustentar el rechazo de los costos, relativos a la falta de contabilización de los mismos costos de ventas, lo cual no desconoce el principio de correspondencia contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario.
Resulta entonces que la liquidación oficial no se basa en nuevos hechos no discutidos anteriormente, sino que presenta nuevos argumentos en defensa del rechazo de los costos de ventas declarados por Métodos y Sistemas S.A., pues junto al argumento inicial del desconocimiento del principio de asociación contable, derivado de la falta de ingresos vinculados a los costos rechazados, la DIAN adujo la falta de contabilización de los costos rechazados.
Ambos planteamientos están encaminados al desconocimiento de las expensas declaradas por la demandante correspondientes al segundo semestre del año gravable 2008, frente a lo cual la demandante pudo presentar sus argumentos, por lo que no se desconoció el derecho de defensa de la sociedad demandante. Además, la liquidación oficial cita expresamente la norma que consagra el principio de asociación contable, transcrito también en el requerimiento especial.
Los dos argumentos se refieren al mismo hecho consignado en la declaración privada, y planteado en el requerimiento especial, por lo que no se presenta la falta de correspondencia entre el acto previo y la liquidación oficial proscrito por el artículo 711 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Enunciación / PRUEBA CONTABLE – Idoneidad / CERTIFICADO DE CONTADOR PÚBLICO O DE REVISOR FISCAL – Idoneidad probatoria El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto sean compatibles con las normas tributarias.
Uno de los medios de prueba más importantes en materia tributaria es la contabilidad. De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”. Por su parte, el artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad, y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
Por su parte, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, “cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
Sobre la calidad de prueba del certificado de contador público o revisor fiscal, esta Sección ha sostenido que tal documento debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse. (…) En consecuencia, un certificado de contador público o de revisor fiscal que dé certeza de la veracidad de las afirmaciones contenidas en dicho documento constituye prueba contable suficiente de acuerdo con la ley.
No obstante, la DIAN puede, si lo estima pertinente, hacer las comprobaciones que considere necesarias. En este caso, obra en el expediente un certificado expedido por el revisor fiscal de Métodos y Sistemas S.A., dirigido al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el que da cuenta de los costos contabilizados por la sociedad en el segundo semestre de 2008, y que fueron rechazados por la Administración en los actos demandados.
Dice este certificado (…) Como anexos al certificado parcialmente transcritos, se encuentra la copia del libro mayor de la contabilidad de Métodos y Sistemas S.A., en los cuales aparece el detalle de los asientos contables de cada mes del año gravable 2008, incluyendo la contabilización de los costos correspondientes a los meses de julio a diciembre del año en mención, que incluye gastos de personal.
Igualmente, obran en el expediente soportes documentales de erogaciones por servicios realizados en el segundo semestre del año 2008. Así, el referido certificado tiene suficiente grado de detalle respecto de los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, por lo que la Sala considera que constituye prueba suficiente de la contabilización de las expensas rechazadas en los actos demandados.
Por otra parte, consta en el expediente copia del acta final de visita que la DIAN adelantó en el domicilio de la sociedad demandante el 22 de febrero de 2010, (…) De todo lo anterior, la Sala concluye que, contrariamente a lo sostenido por la DIAN, las erogaciones rechazadas sí fueron contabilizadas por la sociedad demandante, por lo que no había lugar a desconocerlas por no haber sido contabilizadas.
Es claro que Métodos y Sistemas S.A. presentó su contabilidad cuando fue requerida para ello por la administración, y además, demostró la contabilización de los costos rechazados a través de un certificado de su revisor fiscal, que da cuenta detallada de los mismos. La sentencia apelada no cuenta con un examen del certificado del revisor fiscal que obra en el expediente, ni de los soportes del mismo, sino que desestimó la información contable presentada por la demandante, por considerar que esta no registraba expensas durante el segundo semestre de 2008 que estuvieran asociadas a los ingresos percibidos con ocasión del contrato de consultoría suscrito con el distrito de Barranquilla, cuestión diferente a la contabilización de los mismos.
Por tanto, le asiste razón a la apelante en este punto, por lo que procede el cargo de la apelación aquí analizado. Cabe añadir que la administración no realizó comprobaciones, ni planteó argumentos ni presentó otras pruebas para desvirtuar la veracidad del certificado de revisor fiscal presentado por la demandante, que lleven a desestimar la realidad de la contabilización de los costos rechazados por la DIAN.
Tanto la administración como el Tribunal concluyeron que los costos rechazados eran inexistentes por la imposibilidad de asociarlos con los ingresos percibidos por la sociedad, antes que como consecuencia de no haber sido reportados en los libros de contabilidad. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS – Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS – Causación Conforme lo expuesto a lo largo del proceso, la administración tributaria sustentó el rechazo de las erogaciones registradas por Métodos y Sistemas S.A. durante el segundo semestre del año 2008, por considerar que no podían asociarse a los ingresos correspondientes al contrato de consultoría suscrito con el distrito de Barranquilla, ya que tal contrato había terminado antes del momento de realización de tales expensas.
(…) De acuerdo con la norma en cita, la asociación contable entre ingresos y costos supone que los costos asociados a la obtención de un ingreso determinado deben registrarse simultáneamente, de tal manera que la contabilidad refleje los ingresos percibidos junto con los costos que dan lugar a su obtención. El principio de asociación contable requiere entonces que los ingresos y los costos de cada periodo se registren de manera que la contabilidad refleje la vinculación entre los ingresos obtenidos por el ente económico, y las expensas correspondientes realizadas para su obtención. Pero la simultaneidad en el registro contable no supone ni exige que el ingreso y las expensas asociadas deban darse también simultáneamente, en la medida en que puede haber diferencias temporales en la causación o el reconocimiento de las erogaciones relativas a un ingreso determinado, sin que ello excluya la asociación contable y económica de estas frente al ingreso.
En efecto, es posible que los ingresos obtenidos por una unidad económica en ejercicio de su actividad hayan sido recibidos antes de la realización o del reconocimiento definitivo de las erogaciones que hacen posible su percepción, o que se realicen expensas en desarrollo de la actividad, antes de la percepción del ingreso que se espera obtener en desarrollo de la misma.
La exigencia de la simultaneidad en el registro contable de las erogaciones y los ingresos correspondientes no supone que los gastos incurridos después de efectuadas las expensas necesarias para su obtención pierdan el carácter de expensas asociadas al ingreso que las justifica. La relación de causalidad que exige el artículo 107 E.T. como requisito para la deducibilidad de las expensas supone que tal correlación debe existir entre la actividad económica del mismo ente y las erogaciones efectuadas para su obtención, antes que entre tales expensas y un ingreso determinado.
Las erogaciones deducibles deben estimarse conforme a la realidad de la actividad económica, teniendo en cuenta además el desarrollo de la misma con criterio comercial, atendiendo por tanto a la posibilidad de justificar la realización de una erogación a la posibilidad de obtener un ingreso, o al mantenimiento de la fuente de ingresos. Por tanto, no cabe condicionar la deducibilidad de las erogaciones en que incurre un ente económico a que las mismas se facturen con anterioridad a la facturación del ingreso.
Asimismo, puede incurrirse en costos o gastos, directamente relacionados con un ingreso determinado, con posterioridad a la realización de este último. El artículo 58 del Estatuto Tributario, según el texto vigente para el periodo en discusión, señalaba que para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los costos se entienden realizados en el año o periodo en que se causen y se entendía causado un costo “cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago”.
Como puede verse, las normas tributarias no condicionan la deducibilidad de la expensa a que la factura que la soporta tenga una fecha anterior al ingreso, pues lo relevante es que se cumplan las condiciones para su procedencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario. (…) De lo anterior se concluye que le asiste razón a la apelante en este punto, en tanto las erogaciones rechazadas por la administración sí se entienden asociadas a los ingresos percibidos en el mismo año gravable, y guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta.
Así, el cargo prospera. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 58 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Conforme a lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho), por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en esta instancia. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diez (10) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-27-000-2012-00174-02(25016) Actor: MÉTODOS Y SISTEMAS S.A Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por Métodos y Sistemas S.A. contra la sentencia del 15 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección B, que anuló parcialmente los actos administrativos demandados y no condenó en costas.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente[1]: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 3224120100000169 de 21 de septiembre de 2010, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008 presentada por la sociedad Métodos y Sistemas S.A.; y de la Resolución No. 900186 de 10 de octubre de 2011, confirmatoria del acto anterior, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, en aplicación del principio de favorabilidad establecido en la Ley 1819 de 2016, a título de restablecimiento del derecho, DECLARAR que la sociedad Métodos y Servicios [sic] S.A. está obligada a sufragar por concepto de sanción por inexactitud en el impuesto sobre la renta del año 2008, la suma establecida en $802.842.000.
TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda.
CUARTO: Por no haberse causado ni demostrado, no se condena en costas. (…)”
ANTECEDENTES El 29 de noviembre de 2000, el Distrito de Barranquilla suscribió con la sociedad Inversiones Los Ángeles Ltda. el contrato GP-CM-CONS-001-2000, que tenía por objeto la asesoría técnica en administración y coordinación integral de la gestión tributaria de competencia del Distrito de Barranquilla. Dicho contrato fue posteriormente objeto de cesión a la sociedad Métodos y Sistemas S.A. por la Resolución 1669 del 13 de septiembre de 2002.
Mediante Resolución 111 del 15 de junio de 2008, el Alcalde Distrital de Barranquilla decidió terminar unilateralmente el contrato de consultoría con la sociedad demandante, y ordenar su liquidación[2]. El 11 de marzo de 2009, Métodos y Sistemas S.A. presentó declaración del impuesto de renta y complementarios por el año 2008, en la cual liquidó un saldo a favor por $939.197.000[3].
Previa presentación por parte de la demandante de un proyecto de corrección de la declaración[4], la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Corrección nro. 3224120090000995 del 29 de octubre de 2009, en la que aceptó el nuevo saldo a favor propuesto de $1.618.056.000[5]. El 11 de marzo de 2010, la DIAN profirió el Requerimiento Especial nro. 322402010000059, en el que propuso rechazar costos (renglón 49) por $2.470.344.298, imponer una sanción por inexactitud por valor de $1.304.342.000, y un total saldo a pagar de $501.500.000 por el año gravable 2008[6].
Previa presentación de la respuesta al requerimiento especial por parte de la demandante[7], la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412010000169 del 21 de septiembre de 2010, en la que confirmó la liquidación propuesta en el requerimiento especial[8]. Contra esta decisión, la demandante presentó recurso de reconsideración el 22 de noviembre de 2010[9], el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administración mediante Resolución nro. 900186 del 10 de octubre de 2011[10].
DEMANDA Pretensiones La sociedad Métodos y Sistemas S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó que se efectuaran mediante sentencia las siguientes declaraciones y condenas[11]: “… respetuosamente solicito al Honorable Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que con base en las pruebas que obran en el expediente y los argumentos de hecho y de derecho expuestos, se sirva declarar la nulidad de: 6.1.1.
La LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN No. 3224120100000169 del 21 de septiembre de 2010. 6.1.2. La RESOLUCIÓN RECURSO DE RECONSIDERACIÓN No. 900186 del 10 de octubre de 2011, notificada el día 24 del mismo mes y año. 6.2. Que como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, se declare: 6.2.1.
En firme la Liquidación Oficial de Corrección No. 3224120090000995 del 29 de octubre de 2009, por medio de la cual se determinó el Impuesto de Renta y Complementarios de la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS por el año gravable 2008”. Normas violadas La demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 84 y 85 del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984); 26, 107, 703, 711, 742 y 745 del Estatuto Tributario, y 72 del Código de Comercio.
Concepto de la violación Falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión Para la demandante, la liquidación oficial de revisión modificó los fundamentos de hecho expuestos en el requerimiento especial, en violación del artículo 711 del Estatuto Tributario: Mientras que en el requerimiento especial la administración señaló que Métodos y Sistemas S.A. había incluido en su declaración costos por $2.470.344.298, rechazables por no estar asociados con la única fuente de ingresos (la ejecución del contrato de consultoría celebrado con el distrito de Barranquilla), en la liquidación oficial de revisión sostuvo que había lugar a desconocer tales costos por no haber sido registrados en la contabilidad.
La liquidación oficial de revisión incluyó un argumento no expuesto en el requerimiento especial, relativo a la improcedencia de la deducción de los costos declarados por no cumplir con los requisitos del artículo 107 E.T. No obstante, el fundamento de tal liquidación fue la falta de contabilización de los costos rechazados y su consecuente inexistencia, lo cual difiere de lo expuesto en el requerimiento especial.
Para la demandante, hay incongruencia entre los argumentos expuestos en el requerimiento especial y los contenidos en la liquidación oficial, pues hablar de la relación de causalidad de las erogaciones o del principio contable de asociación entre ingresos y costos implica reconocer la existencia misma de las erogaciones, por lo que no puede sostenerse por un lado, que no hay relación entre los ingresos obtenidos y los costos incurridos, y por otro, que los costos son inexistentes.
Los costos declarados fueron debidamente contabilizados, como lo comprobó la misma DIAN en la verificación de la contabilidad que adelantó en la investigación administrativa. Violación del artículo 742 E.T. por falta de verificación de las pruebas aportadas Los actos demandados fueron expedidos sin atender a las pruebas que demostraban que los costos rechazados se encontraban contabilizados, y fueron verificados por la autoridad tributaria sobre los mismos libros de contabilidad de la demandante.
No puede sostenerse que la demandante únicamente contabilizó costos de ventas hasta el mes de junio de 2008, pues de haber sido así, no hubiera podido entregarle a la DIAN los libros auxiliares de contabilidad cuando fueron requeridos. Falsa motivación Los actos demandados no corresponden a la realidad, en tanto desconocen unos costos efectivamente realizados y contabilizados, y además verificados por la propia DIAN con corte a 31 de diciembre de 2008.
Por otra parte, hay falsa motivación por falta de correspondencia entre lo decidido y los motivos que se aducen como fundamento de la imposición de la sanción. La liquidación oficial de revisión primero manifiesta que la demandante incluyó en su declaración de renta costos no registrados en su contabilidad, y que por ello se reputan inexistentes, para después fundamentar la imposición de la sanción por inexactitud en la inclusión de costos no probados, con base en una presunción legal.
Desconocimiento de la liquidación oficial de corrección Para la demandante, el proceso de fiscalización que lleva a modificar una declaración privada no puede ser igual al que se adelanta sobre una liquidación oficial de corrección, en la medida en que la última goza de una presunción de legalidad que no fue desvirtuada en este caso por la administración. Dado que la declaración del contribuyente se elevó a la categoría de acto administrativo al aprobarse una liquidación oficial de corrección, la DIAN debía ofrecer pruebas para desvirtuar la presunción legal que la cobija, carga que no cumplió en este caso.
Violación del artículo 107 E.T. Relación de causalidad entre las expensas y la actividad económica La administración parte de un supuesto equivocado, al considerar que todo costo debe estar relacionado con un ingreso específico obtenido, y además ser anterior a la percepción del ingreso como condición para que pueda imputarse a este. Según el artículo 107 E.T., la relación de causalidad debe determinarse entre las expensas y la actividad económica del contribuyente, y no entre la expensa y el ingreso.
Como consecuencia de la terminación unilateral del contrato de consultoría por parte del distrito de Barranquilla en junio de 2008, la demandante no registró ingresos para el segundo semestre de ese año, pero sí registró erogaciones en el mismo periodo para cumplir compromisos previamente adquiridos en relación con el contrato celebrado (pago de contratos laborales, arrendamientos, servicios, etc).
Ello no supone que los costos en que incurrió durante el segundo semestre no tuvieran relación de causalidad con la actividad de la sociedad, o con los ingresos obtenidos durante el primer semestre de 2008. La demandante no podía terminar súbita y unilateralmente los compromisos laborales y comerciales adquiridos previamente, y que generaron los costos de operación durante el segundo semestre de 2008 que fueron rechazados por la DIAN.
La posición de la administración no es realista, en tanto no era posible paralizar totalmente la sociedad una vez fue declarada la terminación unilateral del contrato; por el contrario, la sociedad debía cumplir con los compromisos derivados de contratos civiles y laborales previamente celebrados, cuyo cumplimiento era obligatorio según el artículo 1602 del Código Civil.
Como lo ha sostenido el Consejo de Estado en varias oportunidades, el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige una relación causa-efecto entre la expensa y el ingreso, sino entre estas y la actividad. Por tanto, no podía limitarse la deducibilidad de los costos del segundo semestre de 2008 por no estar asociados a un ingreso obtenido en el mismo periodo, como lo sostiene la DIAN.
Siempre que la sociedad pueda desarrollar una actividad económica y realice gestiones vinculadas con su objeto social, incurrirá en costos y gastos deducibles de conformidad con el artículo 107 E.T. Improcedencia de la sanción por inexactitud La sanción por inexactitud no era procedente, en tanto no se incluyeron costos inexistentes en la declaración del contribuyente.
Los datos contenidos en la declaración de la demandante eran completos y verdaderos, por lo que no se configuró ninguno de los hechos sancionables contenidos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[12]: No pueden existir costos no asociados a un ingreso.
Al estar probado y aceptado por la sociedad demandante que no se generaron ingresos por cuenta del contrato terminado unilateralmente, no podían generarse costos, ni tampoco incluirse en la contabilidad, más aun cuando se habrían producido con posterioridad a la terminación del contrato que producía la renta de la contribuyente. La propia demandante manifestó que su objeto social era la prestación del servicio de consultoría en cumplimiento del contrato celebrado con el distrito de Barranquilla, que fue terminado unilateralmente.
En este caso, la demandante presenta como costos asociados a unos ingresos inexistentes, erogaciones presuntamente realizadas para atender al cumplimiento de un contrato ya terminado, sin demostrar que los mismos cumplían los requisitos para su deducibilidad según el artículo 107 E.T. Ante la glosa de la Administración, le correspondía a la contribuyente demostrar su procedencia, y no simplemente validarlos a partir de un registro contable.
No hay falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, porque la objeción planteada por la administración siempre fue la imposibilidad de reconocer unos costos no asociados a un ingreso, y que por tanto, no cabía incluir en la contabilidad. En la liquidación oficial, la DIAN ofreció nuevos argumentos, pero siempre manteniendo el mismo eje de discusión planteado en el requerimiento especial.
Por último, sostuvo que la sanción por inexactitud era procedente, porque se incluyeron en la declaración costos inexistentes, lo cual derivó en una inexactitud sancionable. Por otra parte, no se presenta una diferencia de criterios ni se discute una condición subjetiva del contribuyente, por lo que cabe imponer la sanción, según lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos demandados. Las razones de la decisión se resumen así[13]: No se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, porque la DIAN identificó desde el principio de su actuación el rubro contable que sería objeto de modificación (costo de ventas).
En la liquidación oficial la Administración no modificó la glosa propuesta, sino que ofreció un argumento adicional para rechazar los costos declarados por la contribuyente, consistente en su falta de acreditación, por no encontrarse registrados en la contabilidad. Según el principio de asociación contable, la generación de ingresos proviene de la ocurrencia de un costo.
En este caso, la demandante no generó ingresos en el desarrollo de su objeto social, como consecuencia de la terminación unilateral de su contrato de consultoría con el distrito de Barranquilla; en ese contexto, las expensas en que incurrió la empresa durante el segundo semestre de 2008 no generaron renta, por lo que no cumplen el requisito de causalidad exigido por el artículo 107 E.T. para ser deducibles.
Procede la imposición de la sanción por inexactitud, en tanto la demandante incluyó en su declaración costos de ventas que no eran procedentes, lo cual dio lugar a una disminución injustificada de la base gravable del impuesto de renta a su cargo. No obstante, el monto de dicha sanción debe ajustarse al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado por la demandante y el saldo a pagar liquidado por la administración, en virtud del principio de favorabilidad contenido en los artículos 197 de la Ley 1607 de 2012 y 282 de la Ley 1819 de 2016.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[14]: Insistió en que sí hubo falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, en tanto sí se varió el hecho objeto de prueba entre uno y otro acto: El análisis relativo a la existencia o inexistencia de un costo en la contabilidad es incompatible con el análisis de si se cumple o no el principio de asociación contable, pues para hablar de la asociación de un costo, su existencia no puede estar en discusión, dado que no se puede asociar lo inexistente.
La administración no mejoró su argumento en la liquidación oficial, sino que lo modificó, al considerar que los costos eran inexistentes debido a no haber sido contabilizados. El Tribunal no valoró las pruebas que demostraron que los costos rechazados fueron debidamente contabilizados por la sociedad demandante. En particular, no hubo análisis del certificado expedido por el revisor fiscal de la sociedad que se anexó al expediente, y que no fue objetado por la DIAN.
Los costos declarados y rechazados por la DIAN (los del segundo semestre de 2008) son plenamente deducibles, en tanto corresponden a los mismos rubros de los costos que se aceptaron como deducibles (los del primer semestre del mismo año), y que por lo tanto, tienen las mismas características de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad de los costos aceptados.
Por otra parte, reitera que la relación causal de los costos en que incurrió la sociedad debe evaluarse frente a la actividad económica que desarrolla, y no frente al ingreso. De hecho, la norma contable relativa al principio de asociación establece que si un costo o gasto no puede asociarse a un ingreso correlativo, debe registrarse en las cuentas de resultados en el periodo siguiente.
La demandante insistió en que la terminación unilateral del contrato de consultoría por parte de la ciudad de Barranquilla no implicaba que la empresa dejara de funcionar inmediatamente, pues tal terminación unilateral no traía consigo la suspensión unilateral y súbita de las obligaciones laborales, civiles y comerciales de la sociedad con sus empleados, arrendadores y proveedores.
Además, se demostró que Métodos y Sistemas S.A. ejecutó actividades tendientes a cumplir con la decisión administrativa de terminación del contrato. No procede la sanción por inexactitud, pues los costos incurridos por Métodos y Sistemas S.A. durante el año 2008 fueron plenamente probados, por lo que no hay conducta sancionable alguna. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en los planteamientos de la demanda y en el recurso de apelación[15].
Por su parte, la DIAN reiteró lo expuesto en la contestación de la demanda[16]. MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia apelada[17]. A su juicio, no se desconoció el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, por cuanto la glosa propuesta en el primero se mantuvo en la segunda, cual es el desconocimiento del costo de ventas por $2.470.344.000.
La liquidación oficial planteó la falta de contabilización de los costos rechazados como un argumento adicional al de la violación del principio de asociación contable. No se omitió la valoración del certificado de revisor fiscal, pues este certificado no contenía anexos que demostraran la realidad de los costos declarados. Además, el certificado fue expedido con posterioridad a los actos demandados, por lo que no cabía exigirle a la DIAN que tuviera en cuenta dicha prueba para su expedición. La sociedad demandante no demostró los costos declarados, por lo que no cabe examinar si cumplieron o no con los requisitos de deducibilidad exigidos por la ley.
Además, el principio de asociación contable sí exige que la existencia de un costo vaya asociada a la obtención de un ingreso. Por último, señaló que, en su opinión, no cabe levantar la sanción por inexactitud, en tanto en la declaración del contribuyente se incluyeron costos rechazados por la DIAN que se reflejaron en una disminución del impuesto a cargo.
CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 3224120100000169 de 21 de septiembre de 2010, y de la Resolución nro. 900186 de 10 de octubre de 2011, confirmatoria del acto anterior, proferidas por la DIAN.
En concreto, la Sala debe determinar (i) si se violó el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial establecido en el artículo 711 del Estatuto Tributario, (ii) si procede el rechazo de las erogaciones glosadas por la DIAN en los actos demandados, y (iii), si la sanción por inexactitud es procedente. 1.
El principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión El artículo 711 del Estatuto Tributario consagra una protección concreta del derecho al debido proceso que debe informar las actuaciones administrativas en materia tributaria, al exigir que haya correspondencia entre el requerimiento especial, como acto previo dentro del procedimiento, y la liquidación oficial de revisión. Dice esta norma: “Artículo 711.
Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.” El objetivo de esta disposición es garantizar la identidad de los hechos que son objeto de consideración por parte de la Administración de impuestos, de tal forma que el contribuyente pueda adelantar su defensa mediante la presentación de los argumentos y pruebas que estime convenientes para justificar los términos de su declaración, y no se vea sometido a una glosa que no tuvo oportunidad de controvertir[18].
En el caso concreto, el Requerimiento Especial nro. 322402010000059 del 11 de marzo de 2010 sustenta el rechazo de costos declarados por la sociedad demandante correspondientes al segundo semestre del año 2008 por no cumplir con el principio de asociación contable, así: “Con base en el análisis y la confrontación de los valores contabilizados y lo declarado en la liquidación oficial, en la información obtenida en el desarrollo de la investigación, en las respuestas a los cruces de información y en los resultados de las verificaciones realizadas a la contabilidad de la sociedad, se establecieron los siguientes hechos que constituyen inexactitud, fundamentados en las razones que se exponen a continuación: … Se concluye que se disminuyen los ingresos en $2.113.221.000, este valor corresponde a la factura No. 078 de diciembre 3 de 2008 a nombre de Distrito Especial y Portuario de Barranquilla dentro de la cual se relaciona la descripción “Honorarios correspondientes al periodo comprendido entre el 01 de julio y el 15 de agosto de 2008; liquidados según anexo”.
Lo escrito se tomo [sic] textualmente como aparece en la factura a folios 417 y 599, valor no registrado en la contabilidad de Métodos y Sistemas S.A. en la cuenta 41- Ingresos operacionales a diciembre 31 de 2008 (folio 389); contablemente se registran en la cuenta 61- Costo de ventas a junio 31 de 2008 $3.802.660.702 (folio 550), con un saldo final a diciembre 31 de 2008 $6.273.005.00 [sic] conteniendo estos costos generados entre julio a diciembre de 2008 sin existir durante este periodo ingresos. … … la sociedad registra ingresos operacionales cuenta 4155 subcuenta 415550001- Honorarios Gestión Tributaria Barranquilla hasta julio de 2008 (folio 389), los cuales ascendieron a $12.699.425.856.
Una vez cesa la prestación de servicios por parte de la sociedad y en consecuencia la generación de ingresos, no sucede lo mismo con los costos cuenta 6155, 72 y 73, lo cuales fueron llevados hasta el mes de diciembre… … Valor a rechazar en Costos $2.470.344.298 “Valores que no proceden teniendo en cuenta que la sociedad no presta mas [sic] una actividad de servicios, que cesa en el mismo momento en que la alcaldía de Barranquilla ordena la terminación del contrato, por lo tanto no hay labor a desarrollar por parte de la Sociedad, y se procede a vender activos fijos como puestos de trabajo, sillas desde el mes de julio de 2008 folios 586 a 591.
En conclusión se establece que el contribuyente: 1. Solicita disminución de ingresos por $2.113.221.000 en el año 2008 corresponde [sic] a la factura 078 de diciembre 3 de 2009, la cual corresponde según explica el contribuyente en su escrito dirigido a la Dirección de Impuestos y Aduanas a folio 517, numeral 8, que no existen a futuro ingresos con los cuales relacionar o aplicar costos o gastos, y que cualquier ingreso que se pueda obtener por parte del Distrito de Barranquilla se debe analizar como una indemnización por la terminación unilateral del contrato con el Distrito de Barranquilla, que como remuneración por los servicios prestados. 2.
De conformidad con la normatividad existente se rechaza el valor de $2.470.344.298 llevado como costo improcedente así Decreto reglamentario 2649 de 1993 “Artículo 13. Asociación. Se debe asociar con los ingresos devengados en cada periodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara [sic] beneficio o sacrificios económicos en otros periodos, debe registrarse en las cuentas de resultado en el periodo corriente”. … Es de anotar que para aceptar los costos debe cumplir con el principio de asociación es de suma importancia en la parte contable financiera como en la fiscal.
Respecto a la parte fiscal, no es posible deducir un gasto o costo que no este [sic] asociado a un ingreso”.[19] Por su parte, la liquidación oficial sustenta el rechazo de las mismas erogaciones de la siguiente manera[20]: “Previo a cualquier pronunciamiento, resulta importante recordar que en materia de costos el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993, señala que: (…) Así mismo, frente a la asociación que debe existir entre los ingresos y los costos y los gastos, el mismo decreto en su artículo 13 dispone: (…) “Analizadas las pruebas aportadas a este proceso se pudo establecer que si bien la sociedad investigada declaró en su denuncio rentístico No. 91000065131832 del 11 de marzo de 2009 Costos de Ventas por valor de $6.273.005.000, el cual mantuvo en el proyecto de corrección presentado y oficializado mediante Liquidación No. 32 241 2009 000995 del 29 de octubre de 2009, en su contabilidad únicamente registró la suma de $3.802.660.702 (folios 550, 551 y 557).
(…) Ahora, estando plenamente probado que la sociedad investigada únicamente contabilizó la suma de $3.802.660.702 por Costo de Ventas; y teniendo en cuenta que la contabilidad es plena prueba y su valor es indivisible, y que lo registrado en ella prevalece sobre lo consignado en la declaración de renta, el Despacho determina este renglón en la suma de TRES MIL OCHOCIENTOS DOS MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y UN MIL PESOS M/CTE ($3.802.661.000).
(…) Ahora, de las pruebas aportadas al proceso se evidencia que el la [sic] sociedad investigada incluyó costos en su denuncio rentístico que no solamente se dejaron de registrar en su contabilidad, si no [sic] que de conformidad a lo manifestado por su representante legal mediante escrito radicado bajo el No. 96498 el 11 de noviembre de 2009, la sociedad no tiene identificados los costos, pues según él, es difícil asociar cualquier valor a la factura 078 toda vez que no esperan un pago por dicho concepto, lo cual nos permite concluir que dichos costos no existen.
Prueba de lo anterior, es que no se probó su existencia ni en la etapa previa al requerimiento especial, ni con ocasión de la respuesta al mismo”. Para la Sala no se presenta una divergencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial en este caso, pues lo dicho por la DIAN en la liquidación oficial mantiene la misma glosa fundamental planteada desde el requerimiento, cual es el rechazo de erogaciones declarados por la sociedad demandante, efectuadas con posterioridad a la terminación del contrato de consultoría con el distrito de Barranquilla.
En este caso, la DIAN sostuvo desde el requerimiento especial su objeción a la procedencia de los costos de ventas declarados por Métodos y Sistemas S.A., pues consideró que no había lugar a deducir tales pagos por la imposibilidad de asociarlos al único ingreso reconocido por la sociedad durante el año gravable 2008. Por su parte, la liquidación oficial recogió la misma objeción, y añadió nuevas razones para sustentar el rechazo de los costos, relativos a la falta de contabilización de los mismos costos de ventas, lo cual no desconoce el principio de correspondencia contenido en el artículo 711 del Estatuto Tributario.
Resulta entonces que la liquidación oficial no se basa en nuevos hechos no discutidos anteriormente, sino que presenta nuevos argumentos en defensa del rechazo de los costos de ventas declarados por Métodos y Sistemas S.A., pues junto al argumento inicial del desconocimiento del principio de asociación contable, derivado de la falta de ingresos vinculados a los costos rechazados, la DIAN adujo la falta de contabilización de los costos rechazados.
Ambos planteamientos están encaminados al desconocimiento de las expensas declaradas por la demandante correspondientes al segundo semestre del año gravable 2008, frente a lo cual la demandante pudo presentar sus argumentos, por lo que no se desconoció el derecho de defensa de la sociedad demandante. Además, la liquidación oficial cita expresamente la norma que consagra el principio de asociación contable, transcrito también en el requerimiento especial.
Los dos argumentos se refieren al mismo hecho consignado en la declaración privada, y planteado en el requerimiento especial, por lo que no se presenta la falta de correspondencia entre el acto previo y la liquidación oficial proscrito por el artículo 711 del Estatuto Tributario. Por lo anterior, no prospera el cargo. Prueba contable de las erogaciones rechazadas El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil (hoy Código General del Proceso), en cuanto sean compatibles con las normas tributarias.
Uno de los medios de prueba más importantes en materia tributaria es la contabilidad. De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma”. Por su parte, el artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad, y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.
Por su parte, conforme con el artículo 777 del Estatuto Tributario, “cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la Administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
Sobre la calidad de prueba del certificado de contador público o revisor fiscal, esta Sección ha sostenido que tal documento debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse[21]: “Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, la calidad de "prueba suficiente" que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental.
El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones, permitiendo que las autoridades administrativas y jurisdiccionales puedan darle la eficacia, pertinencia y suficiencia que se requiere al momento de evaluar la confiabilidad, razonabilidad y credibilidad de la contabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor”.
(Destaca la Sala) En consecuencia, un certificado de contador público o de revisor fiscal que dé certeza de la veracidad de las afirmaciones contenidas en dicho documento constituye prueba contable suficiente de acuerdo con la ley. No obstante, la DIAN puede, si lo estima pertinente, hacer las comprobaciones que considere necesarias. En este caso, obra en el expediente un certificado expedido por el revisor fiscal de Métodos y Sistemas S.A., dirigido al Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el que da cuenta de los costos contabilizados por la sociedad en el segundo semestre de 2008, y que fueron rechazados por la Administración en los actos demandados.
Dice este certificado[22]: “… obrando en mi calidad de Revisor Fiscal Principal- Delegado de la sociedad D & D Consultores y Asesores S.A.- de la Sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. EN LIQUIDACIÓN identificada con NIT. 802.018.124-3, cargo que desempeño desde el día 08 de Abril de 2008, tal como consta en el Certificado de Existencia y Representación Legal que se adjunta, CERTIFICO 1.
Que la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. lleva su contabilidad en debida forma conforme a las prescripciones legales aplicables y las demás directrices normativas pertinentes, entre las que se encuentran el Estatuto Tributario, especialmente los artículos 772, 773 y 774, el Código de Comercio, en especial los artículos 48 y siguientes pertenecientes al TÍTULO IV- DE LOS LIBROS DE COMERCIO, CAPÍTULO I – LIBROS Y PAPELES DEL COMERCIANTES, y los Decretos 2649 y 2650 de 1993, por medio de los cuales se reglamentó de forma general la contabilidad, se expidieron los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia y se modificó el Plan Único de Cuentas para los comerciantes. 2.
Que he revisado los libros de contabilidad de la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A., verificando que los mismos se encuentran debidamente registrados, en donde los asientos contables correspondientes al 2008 se llevaron a cabo ante la Cámara de Comercio de Barranquilla. 3. Que las operaciones registradas en los libros de contabilidad de la sociedad están respaldadas por comprobantes internos y externos, en consecuencia evidencian la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios de la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. (…) 7.
Que los costos incurridos por la sociedad por el año gravable 2008, fueron debidamente contabilizados y certificados por el suscrito, y correspondieron a la suma de SEIS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVE CIENTO CUATRO MIL SETECIENTOS OCHENTA Y NUEVE MILLONES [sic] DE PESOS ($6.279.104.789.oo). 8. Que la identificación de las cuentas correspondientes a los costos objeto de certificación, y sus respectivos saldos a 31 de Diciembre de 2008, son las que se relacionan a continuación: (…) 10.
Con el objeto de permitir el convencimiento del hecho objeto de certificación a partir de un alto grado de detalle de los movimientos, a la presente certificación se anexan los siguientes documentos en copia auténtica, los cuales hacen parte integral de la misma: (…)
10.2. LIBRO MAYOR Y BALANCES, registrado en la Cámara de Comercio de Barranquilla, en donde el año gravable 2008, periodo de tiempo desde el 1 de Enero de 2008, hasta el 31 de Diciembre del mismo año, consta a folios mes a mes los siguientes…” Como anexos al certificado parcialmente transcritos, se encuentra la copia del libro mayor de la contabilidad de Métodos y Sistemas S.A., en los cuales aparece el detalle de los asientos contables de cada mes del año gravable 2008, incluyendo la contabilización de los costos correspondientes a los meses de julio a diciembre del año en mención, que incluye gastos de personal[23].
Igualmente, obran en el expediente soportes documentales de erogaciones por servicios realizados en el segundo semestre del año 2008[24]. Así, el referido certificado tiene suficiente grado de detalle respecto de los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, por lo que la Sala considera que constituye prueba suficiente de la contabilización de las expensas rechazadas en los actos demandados.
Por otra parte, consta en el expediente copia del acta final de visita que la DIAN adelantó en el domicilio de la sociedad demandante el 22 de febrero de 2010, en la cual se lee[25]: “Se suscribió acta de libros de contabilidad con fecha 16 de febrero del año en curso, de cuya inspección se encuentran registrados en Cámara de Comercio de Bogotá [sic] y se encontró con registros contables a mayo 31 de 2009, ver folios 420 a 423, presenta atraso de 3 meses estando dentro del termino [sic] permitido legalmente, según artículo 654-f del Estatuto Tributario”.
(Destaca la Sala) También se menciona en el texto del propio Requerimiento Especial nro. 322402010000059, que “… contablemente se registran en la cuenta 61- Costo de ventas a junio 31 de 2008 $3.802.660.702 (folio 550), con un saldo final a diciembre 31 de 2008 $6.273.005.00 [sic] conteniendo estos costos generados entre julio a diciembre de 2008”[26].
De todo lo anterior, la Sala concluye que, contrariamente a lo sostenido por la DIAN, las erogaciones rechazadas sí fueron contabilizadas por la sociedad demandante, por lo que no había lugar a desconocerlas por no haber sido contabilizadas. Es claro que Métodos y Sistemas S.A. presentó su contabilidad cuando fue requerida para ello por la administración, y además, demostró la contabilización de los costos rechazados a través de un certificado de su revisor fiscal, que da cuenta detallada de los mismos.
La sentencia apelada no cuenta con un examen del certificado del revisor fiscal que obra en el expediente, ni de los soportes del mismo, sino que desestimó la información contable presentada por la demandante, por considerar que esta no registraba expensas durante el segundo semestre de 2008 que estuvieran asociadas a los ingresos percibidos con ocasión del contrato de consultoría suscrito con el distrito de Barranquilla, cuestión diferente a la contabilización de los mismos.
Por tanto, le asiste razón a la apelante en este punto, por lo que procede el cargo de la apelación aquí analizado. Cabe añadir que la administración no realizó comprobaciones, ni planteó argumentos ni presentó otras pruebas para desvirtuar la veracidad del certificado de revisor fiscal presentado por la demandante, que lleven a desestimar la realidad de la contabilización de los costos rechazados por la DIAN.
Tanto la administración como el Tribunal concluyeron que los costos rechazados eran inexistentes por la imposibilidad de asociarlos con los ingresos percibidos por la sociedad, antes que como consecuencia de no haber sido reportados en los libros de contabilidad. En tanto procede el cargo de apelación objeto de análisis en este punto, procede la Sala a examinar si las expensas realizadas por la demandante, y rechazadas por la DIAN son deducibles según lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
Deducibilidad de las expensas rechazadas Conforme lo expuesto a lo largo del proceso, la administración tributaria sustentó el rechazo de las erogaciones registradas por Métodos y Sistemas S.A. durante el segundo semestre del año 2008, por considerar que no podían asociarse a los ingresos correspondientes al contrato de consultoría suscrito con el distrito de Barranquilla, ya que tal contrato había terminado antes del momento de realización de tales expensas.
El artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 entonces vigente recogía la norma sobre el principio de asociación contable así: “ARTÍCULO 13. Asociación. Se debe asociar con los ingresos devengados en cada periodo los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.
Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficio o sacrificios económicos en otros periodos, debe registrarse en las cuentas de resultado en el periodo corriente”. De acuerdo con la norma en cita, la asociación contable entre ingresos y costos supone que los costos asociados a la obtención de un ingreso determinado deben registrarse simultáneamente, de tal manera que la contabilidad refleje los ingresos percibidos junto con los costos que dan lugar a su obtención. El principio de asociación contable requiere entonces que los ingresos y los costos de cada periodo se registren de manera que la contabilidad refleje la vinculación entre los ingresos obtenidos por el ente económico, y las expensas correspondientes realizadas para su obtención. Pero la simultaneidad en el registro contable no supone ni exige que el ingreso y las expensas asociadas deban darse también simultáneamente, en la medida en que puede haber diferencias temporales en la causación o el reconocimiento de las erogaciones relativas a un ingreso determinado, sin que ello excluya la asociación contable y económica de estas frente al ingreso.
En efecto, es posible que los ingresos obtenidos por una unidad económica en ejercicio de su actividad hayan sido recibidos antes de la realización o del reconocimiento definitivo de las erogaciones que hacen posible su percepción, o que se realicen expensas en desarrollo de la actividad, antes de la percepción del ingreso que se espera obtener en desarrollo de la misma.
La exigencia de la simultaneidad en el registro contable de las erogaciones y los ingresos correspondientes no supone que los gastos incurridos después de efectuadas las expensas necesarias para su obtención pierdan el carácter de expensas asociadas al ingreso que las justifica. La relación de causalidad que exige el artículo 107 E.T. como requisito para la deducibilidad de las expensas supone que tal correlación debe existir entre la actividad económica del mismo ente y las erogaciones efectuadas para su obtención, antes que entre tales expensas y un ingreso determinado.
Las erogaciones deducibles deben estimarse conforme a la realidad de la actividad económica, teniendo en cuenta además el desarrollo de la misma con criterio comercial, atendiendo por tanto a la posibilidad de justificar la realización de una erogación a la posibilidad de obtener un ingreso, o al mantenimiento de la fuente de ingresos. Por tanto, no cabe condicionar la deducibilidad de las erogaciones en que incurre un ente económico a que las mismas se facturen con anterioridad a la facturación del ingreso.
Asimismo, puede incurrirse en costos o gastos, directamente relacionados con un ingreso determinado, con posterioridad a la realización de este último. El artículo 58 del Estatuto Tributario, según el texto vigente para el periodo en discusión, señalaba que para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los costos se entienden realizados en el año o periodo en que se causen y se entendía causado un costo “cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago”.
Como puede verse, las normas tributarias no condicionan la deducibilidad de la expensa a que la factura que la soporta tenga una fecha anterior al ingreso, pues lo relevante es que se cumplan las condiciones para su procedencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario. En este caso, si bien la actividad de la sociedad demandante estaba circunscrita al cumplimiento del contrato celebrado con el distrito de Barranquilla que se dio por terminado de manera unilateral por parte de la entidad contratante, es claro que las erogaciones realizadas por parte de la sociedad demandante después de la decisión administrativa de dar por terminado tal vínculo contractual tenían relación con la actividad productora de renta que dio lugar a la percepción de ingresos durante el año gravable, en la medida en que correspondían en general a las expensas necesarias para el cumplimiento del contrato.
Debe tenerse en cuenta que las erogaciones realizadas en el segundo semestre del año 2008 y cuestionadas por la administración corresponden a los mismos rubros aceptados por la DIAN respecto del primer semestre del mismo año, por lo que la relación de las erogaciones cuestionadas con el contrato terminado unilateralmente debe evaluarse en los mismos términos de las efectuadas durante el primer semestre.
En efecto, la demandante acreditó suficientemente en el trámite del proceso que las erogaciones declaradas correspondieron a las expensas relativas al funcionamiento de la sociedad durante el año gravable 2008 (pago de personal, arrendamientos, servicios, mantenimiento, etc.) que se estimaron necesarias para el desarrollo de esta actividad, y que se requerían para la prestación del servicio pactado inicialmente con el distrito de Barranquilla.
Además, resulta claro para la Sala que los compromisos laborales y comerciales previamente adquiridos por la sociedad no podían darse por terminados de un momento a otro, de tal manera que se evitara la causación de costos y gastos en el desarrollo del objeto social de la empresa. Los contratos civiles y laborales celebrados por la demandante tenían por objeto cumplir con el compromiso adquirido con el distrito de Barranquilla, por lo que hay una relación económica con el ingreso obtenido en virtud de este.
Las expensas generadas por la necesidad de terminar los contratos laborales, arrendamientos y otros están vinculados al contrato suscrito con el Distrito de Barranquilla, tienen relación directa con los ingresos obtenidos de este último contrato pues surgieron con ocasión y en razón a dicho contrato. Además, las erogaciones desconocidas por la administración fueron efectuadas y registradas para el mismo año gravable en el que se registró el ingreso derivado del contrato terminado unilateralmente, por lo que son expensas asociadas del mismo periodo, como lo exige el principio de asociación contable según el artículo 13 del Decreto 2649 de 1993 arriba transcrito[27].
De lo anterior se concluye que le asiste razón a la apelante en este punto, en tanto las erogaciones rechazadas por la administración sí se entienden asociadas a los ingresos percibidos en el mismo año gravable, y guardaban relación de causalidad con la actividad productora de renta. Así, el cargo prospera. Por tanto, la Sala modificará revocará la sentencia apelada, y en su lugar, anulará los actos demandados, y a título de restablecimiento del derecho, declarará la firmeza de la declaración oficial de corrección objeto de modificación por los actos demandados.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia apelada. En su lugar SEGUNDO: Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 3224120100000169 de 21 de septiembre de 2010, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2008 presentada por la sociedad Métodos y Sistemas S.A., y de la Resolución No. 900186 de 10 de octubre de 2011,de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la Liquidación Oficial de Corrección nro. 3224120090000995 del 29 de octubre de 2009, por medio de la cual se determinó el impuesto de renta y complementarios de la sociedad MÉTODOS Y SISTEMAS S.A. por el año gravable 2008. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.
Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folio 1493, c. p. [2] Folios 477 a 504, c. p. 2. [3] Folio 79, c. p. 1. [4] Folio 530, c. p. 2. [5] Folios 715 y 716, c. p. 2. [6] Folios 700 a 712, c. p. 2. [7] Folios 758 a 793, c. p. 2. [8] Folios 800 a 811, c. p. 2. [9] Folios 816 a 829 c. p. 2. [10] Folios 840 a 847, c. p. 3. [11] Folios 38 y 39, c. p. [12] Folios 1307 a 1316 y 1380 a 1384, c. p. 4. [13] Folios 1481 a 1493, c. p. 4. [14] Folios 1505 a 1513, c. p. 4. [15] Folios 12 y 13, c. p. 5. [16] Folios 8 a 10, c. p. 5. [17] Folios 14 a 19, c. p. 5. [18] CONSEJO DE ESTADO, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencias de 9 de diciembre de 2004, exp. 14307, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 13 de diciembre de 2017, exp. 20858, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 18 de junio de 2020, exp. 22855, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y 17 de septiembre de 2020, exp. 24357, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, entre otras. [19] Folios 645 a 649, c. p. 2. [20] Folios 741 a 744, c. p. 2. [21] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de enero de 2011, exp. 17222, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Ver también sentencias del 19 de julio de 2007, exp. 15099, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 25 de noviembre de 2004, exp. 14155, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 12 de diciembre de 2018, exp. 20379, M.P. Milton Chaves García. [22] Folios 862 a 867, c. p. 3. [23] Folios 1004 a 1026, c. p. 3. [24] Cfr. folios 227 y ss. c. p. 1. [25] Folios 697, c. p. 2. [26] Folio 645, c. p. 2. [27] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 23628, M-P. Milton Chaves García.