SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES, COMPENSACIONES Y O IMPUTACIONES - Procedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD Y SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE - Diferencias. El objeto de cada sanción es distinto. Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM POR IMPOSICIÓN DE SANCIONES POR INEXACTITUD Y POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE - No configuración. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO O SANCIONADOR TRIBUTARIO - Independencia y autonomía. Reiteración de jurisprudencia. Siguen procedimientos diferentes y se justifican en hechos independientes [E]sta Sala ha expresado que la sanción por inexactitud y la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente, recaen sobre hechos independientes, pues mientras la primera se impone por la existencia de datos falsos, equivocados o incompletos en las declaraciones que deriven en un menor impuesto a cargo o un menor saldo a favor, la segunda, recae sobre la imputación de un saldo a favor que no le correspondía (…) Así las cosas, no le asiste razón a la demandante en relación con la vulneración al principio del non bis in ídem, teniendo en cuenta que como se ha precisado en reiteradas ocasiones, el proceso de determinación y el proceso sancionatorio, siguen procedimientos diferentes y se justifican en hechos independientes.
SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES, COMPENSACIONES Y O IMPUTACIONES - Requisitos. Para imponerla no se requiere que la liquidación oficial de revisión esté en firme. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES, COMPENSACIONES Y O IMPUTACIONES - Oportunidad. Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO POR IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE PREVIAMENTE A LA FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - No configuración. Reiteración de jurisprudencia / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE PREVIAMENTE A LA FIRMEZA DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN - Legalidad [E]sta Sala reitera lo expuesto en la sentencia del 22 de octubre de 2020, en el sentido de establecer que el artículo 670 dispone como único requisito para la imposición de la sanción, que la misma debe ser expedida dentro del término de dos años contados desde la notificación de la liquidación oficial de revisión sin que sea necesario que este acto administrativo este en firme (…) Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, la sanción por imputación improcedente fue proferida bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, dado que, para el 22 de julio de 2015, fecha de expedición del pliego de cargos, no habían transcurrido los dos años desde la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión que tuvo ocurrencia el 26 de diciembre de 2014.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 670 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los requisitos y la oportunidad para imponer la sanción por imputación improcedente se reiteran las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de octubre de 2020, radicación 25000-23- 37-000-2015-01038-01(23764) y del 22 de octubre de 2020, radicación 25000- 23-37-000-2016-01713-01(23919), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO O SANCIONADOR TRIBUTARIO - Independencia y autonomía. Reiteración de jurisprudencia / VÍNCULO JURÍDICO ENTRE EL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO Y EL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO O SANCIONADOR TRIBUTARIO - Alcance / CONTROL DE LEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN TRIBUTARIA - Alcance sobre la liquidación de la sanción por imputación improcedente.
Los efectos de la sentencia que define la legalidad de los actos de determinación inciden en la legalidad de los actos sancionatorios por devolución, compensación y o imputación improcedente. Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE EN DECLARACIÓN DE IVA - Legalidad. Reiteración de jurisprudencia / INTERESES DE MORA EN REINTEGRO DE SALDO A FAVOR INDEBIDAMENTE IMPUTADO - Fecha a partir de la cual se liquidan.
Según la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016 se liquidan desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Reiteración de jurisprudencia Si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último se afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente, razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.
En el caso concreto se observa que en la sentencia del 5 de noviembre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) revocó la sentencia de primera instancia en la que se declaró la nulidad parcial de los actos administrativos de determinación oficial y en su lugar, negó las pretensiones de la demanda.
Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la demandante un saldo a pagar por impuesto de $2.213.862.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $2.713.022.000, cifras que surgieren un valor a pagar de $4.926.884.000. Así las cosas, la sanción por imputación improcedente corresponde al reintegro de la suma indebidamente imputada correspondiente a $499.160.000, más los intereses si a ello hubiere lugar.
Tratándose de la sanción por imputación improcedente, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el término desde el cual se liquidan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, pues pasó de ser desde la fecha de imputación hasta el reintegro del saldo a favor, a determinarse desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. En el caso concreto, en caso de que haya lugar a intereses, los mismos se causan desde el 18 de abril de 2013, día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar el impuesto sobre la renta año gravable 2012 pues teniendo en cuenta el último dígito del NIT de la demandante, el plazo para declarar vencía el 17 de abril de 2013, según el artículo 11 del Decreto 2634 de 2012.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 / DECRETO 2634 DE 2012 - ARTÍCULO 11 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la liquidación de intereses moratorios en el reintegro de saldos a favor imputados de forma improcedente se reitera la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, radicación 25000-23-37-000-2017-00488-01(24610), C.P. Milton Chaves García CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [A] la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 NOTA DE RELATORÍA: Aclaración de voto de los Consejeros Myriam Stella Gutiérrez Argüello y Julio Roberto Piza Rodríguez CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veinte (20) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00701-01(24775) Actor: ARTIMFER S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 31 de mayo de 2019[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:[2] “PRIMERO: NIÉGASE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: No hay lugar a condena en costas.
TERCERO: En firme esta providencia, ARCHIVESE el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.”
ANTECEDENTES El 19 de abril de 2012, la sociedad demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año fiscal 2011, liquidando un saldo a favor de $499.160.000[3], la cual fue corregida mediante declaración del 23 de mayo de 2013 sin que en ella se modificará el saldo a favor contenido en la declaración inicial[4].
El 17 de abril de 2013, realizó la imputación del saldo a favor en su declaración de renta del año gravable 2012[5]. La DIAN inició proceso de determinación, en virtud del cual profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000120 de 22 de diciembre de 2014[6] liquidando un saldo a pagar por concepto de impuesto de $2.213.862.000 e impuso sanción por inexactitud por $4.340.835.000 por lo que estableció un saldo a pagar de $6.554.697.000.
Así, la autoridad tributaria, previo pliego de cargos expedido el 22 de julio de 2015, expidió la Resolución Sanción nro. 312412016000009 del 9 de febrero de 2016[7], notificada el 12 de febrero de 2016, por medio de la cual impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor consistente en devolver la suma de $499.160.000 más los intereses moratorios.
Esta resolución fue recurrida el 11 de abril de 2016[8], y confirmada mediante Resolución nro. 009500 del 2 de diciembre de 2016[9]. DEMANDA ARTIMFER S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones[10]: “Solicitamos la nulidad de los actos administrativos demandados, esto es, tanto la Resolución Sanción N° 312412016000009 del 9 de Febrero de 2016, proferida por la División de Gestión de Liquidación, como la Resolución N° 009500 del 02 de Diciembre de 2016, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, de la DIAN, mediante la cual se decide el recurso de reconsideración interpuesto, por las razones de derecho que adelante podremos exponer, así como el restablecimiento del derecho, declarando que no hay lugar al reintegro ni a la sanción interpuesta.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política, 670 y 683 del Estatuto Tributario.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[11]: Indicó que el proceso que impuso la sanción por imputación improcedente no podía iniciarse hasta tanto haya quedado ejecutoriada la providencia que define la procedencia del saldo a favor determinado por la demandante. Adujo que, llevar a cabo un proceso de determinación y un proceso sancionatorio implica la imposición de dos sanciones sobre un mismo hecho y un enriquecimiento sin causa a favor de la administración. Señaló que la sanción contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario es desproporcionada ya que se superarían los intereses de usura.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[12]: Señaló que era procedente la imposición de la sanción por imputación improcedente, teniendo en cuenta que esta sanción se impuso cuando ya se había proferido la Liquidación Oficial de Revisión. No existe impedimento para iniciar el proceso sancionatorio y el de determinación pues tienen finalidades diferentes, ya que mientras el primero pretende el reintegro de las sumas imputadas de manera improcedente, el segundo busca la modificación de las declaraciones privadas presentadas por la demandante y el rechazo del saldo a favor.
Indicó que se cumplieron con los únicos requisitos exigidos por el artículo 670 del Estatuto Tributario para la aplicación de la sanción por imputación improcedente, esto es: (i) el rechazo de un saldo a favor, y (ii) que el saldo a favor haya sido objeto de devolución, compensación o imputación en el periodo siguiente. Finalmente, indicó que el pago de intereses moratorios establecido en el proceso de determinación del artículo 634 del Estatuto Tributario esta dirigido a los contribuyentes que no cancelen oportunamente los impuestos, por otro lado, el pago de los intereses del artículo 670 del Estatuto Tributario se predica respecto de la suma indebidamente imputada.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B negó las pretensiones de la demanda, bajo las siguientes consideraciones[13]: Precisó que se cumplió con el único requisito para la imposición de la sanción por imputación improcedente, esto es, que se imponga en el término de dos años contados a partir de la liquidación oficial de revisión. El proceso sancionatorio es autónomo e independiente del proceso de determinación. No se sanciona dos veces sobre un mismo hecho, toda vez que la sanción por inexactitud se impone en un proceso de determinación por la omisión de ingresos, solicitud de descuentos improcedentes o detracción de partidas no deducibles, mientras que la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario deviene de haber imputado un saldo a favor al que no tenía derecho.
Aseguró que teniendo en cuenta que se realizó una imputación improcedente, la consecuencia es el reintegro de la suma indebidamente imputada junto con los intereses moratorios. RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante[14] indicó que era necesario que la Liquidación Oficial de Revisión estuviere ejecutoriada para poder iniciar el proceso sancionatorio del artículo 670 del Estatuto Tributario, lo que conlleva a la nulidad de los actos.
Reiteró que al imponer la sanción por inexactitud y la sanción por imputación improcedente se está sancionando dos veces por un mismo hecho. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La parte demandada[15] reiteró lo dicho en la contestación de la demanda. La parte demandante no presentó alegatos de conclusión. El Ministerio Público no emitió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la demandante le corresponde a la Sala determinar si era procedente la imposición de la sanción por imputación improcedente y la sanción por inexactitud en el proceso de determinación y si el a quo determinó en debida forma el monto de la sanción por imputación improcedente.
Sea lo primero precisar que para el presente fallo se tendrá en cuenta la sentencia del 5 de noviembre de 2020[16], mediante la cual esta Sala decidió el recurso de apelación interpuesto por ARTIMFER S.A.S., contra el fallo de primera instancia, que había declarado la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta por el impuesto año gravable 2011.
Procedencia y determinación de la sanción por imputación improcedente La demandante en su recurso de apelación sostiene que imponer la sanción por inexactitud en el proceso de determinación y la sanción por imputación improcedente constituye una violación al principio de non bis in ídem. Sobre el particular esta Sala ha expresado que la sanción por inexactitud y la sanción por devolución, compensación o imputación improcedente, recaen sobre hechos independientes, pues mientras la primera se impone por la existencia de datos falsos, equivocados o incompletos en las declaraciones que deriven en un menor impuesto a cargo o un menor saldo a favor, la segunda, recae sobre la imputación de un saldo a favor que no le correspondía. Lo anterior, ha sido indicado de la siguiente manera: “En conclusión, contrario a lo afirmado por el apelante, no se vulneró el principio del “non bis in ídem”, porque el objeto y la causa de los procesos adelantados y de las sanciones impuestas no eran los mismos.
Es equivocado afirmar que la sanción por inexactitud y la de improcedencia en la devolución se originaron en los mismos hechos, porque la inclusión de descuentos improcedentes en las declaraciones tributarias es independiente de la posterior solicitud de devolución, compensación o imputación que se realice y del hecho mismo de haber recuperado una suma que no le pertenecía[17].” Así las cosas, no le asiste razón a la demandante en relación con la vulneración al principio del non bis in ídem, teniendo en cuenta que como se ha precisado en reiteradas ocasiones, el proceso de determinación y el proceso sancionatorio, siguen procedimientos diferentes y se justifican en hechos independientes.
El presente cargo no prospera. Oportunidad para la imposición de la sanción por imputación improcedente La demandante en su recurso de apelación indicó que la autoridad tributaria incurrió en una violación al debido proceso en el sentido de imponer la sanción por imputación improcedente cuando la Liquidación Oficial de Revisión no estaba ejecutoriada.
Al respecto esta Sala reitera lo expuesto en la sentencia del 22 de octubre de 2020, en el sentido de establecer que el artículo 670 del Estatuto Tributario dispone como único requisito para la imposición de la sanción, que la misma debe ser expedida dentro del término de dos años contados[18] desde la notificación de la liquidación oficial de revisión sin que sea necesario que este acto administrativo este en firme: “Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución.”[19] Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, la sanción por imputación improcedente fue proferida bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, dado que, para el 22 de julio de 2015, fecha de expedición del pliego de cargos, no habían transcurrido los dos años desde la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión que tuvo ocurrencia el 26 de diciembre de 2014.
El presente cargo no prospera. Liquidación de la sanción por imputación improcedente Si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último se afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente[20], razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.
En el caso concreto se observa que en la sentencia del 5 de noviembre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) revocó la sentencia de primera instancia en la que se declaró la nulidad parcial de los actos administrativos de determinación oficial y en su lugar, negó las pretensiones de la demanda.
Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la demandante un saldo a pagar por impuesto de $2.213.862.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $2.713.022.000, cifras que surgieren un valor a pagar de $4.926.884.000. Así las cosas, la sanción por imputación improcedente corresponde al reintegro de la suma indebidamente imputada correspondiente a $499.160.000, más los intereses si a ello hubiere lugar.
Tratándose de la sanción por imputación improcedente, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el término desde el cual se liquidan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, pues pasó de ser desde la fecha de imputación hasta el reintegro del saldo a favor, a determinarse desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación[21].
En el caso concreto, en caso de que haya lugar a intereses, los mismos se causan desde el 18 de abril de 2013, día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar el impuesto sobre la renta año gravable 2012 pues teniendo en cuenta el último dígito del NIT[22] de la demandante, el plazo para declarar vencía el 17 de abril de 2013, según el artículo 11 del Decreto 2634 de 2012.
De conformidad con lo expuesto, se revoca la sentencia de primera instancia, en su lugar, se anulan parcialmente los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho se declara que la demandante debe reintegrar la suma correspondiente a $499.160.000 si a ello hubiere lugar a partir del 18 de abril de 2013 y hasta le fecha del reintegro.
Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar el ordinal primero de la sentencia de primera instancia del 31 de mayo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: “PRIMERO, DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 312412016000009 del 9 de febrero de 2016 y de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración nro. 009500 del 2 de diciembre de 2016 por medio de las cuales la DIAN impuso a la demandante la sanción por imputación improcedente.
SEGUNDO. Como restablecimiento del derecho, la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $499.160.000 por concepto de saldo a favor indebidamente imputado con los intereses a que haya lugar”.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Aclaro voto Aclaro voto ACLARACIÓN PARCIAL DE VOTO / INTERESES MORATORIOS EN IMPUTACIÓN DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE - Procedencia. La sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios / IMPUTACIÓN SUCESIVA DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE - Determinación de intereses moratorios / REINTEGRO CON INTERESES MORATORIOS DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE IMPUTADO EN FORMA SUCESIVA - Determinación. En cada caso concreto procede hacer la trazabilidad de la imputación del saldo a favor improcedente para establecer si el mismo cubrió el impuesto en el período o períodos siguientes, caso en el cual su restitución se deberá efectuar con los respectivos intereses moratorios Concluye la providencia sobre la obligación de reintegrar el saldo a favor indebidamente imputado, “más los intereses si a ello hubiere lugar”, Esto último es lo que motiva la aclaración de mi voto, para precisar que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios.
Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo según trazabilidad que deberá efectuarse en cada caso concreto. Si la imputación solo generó un mayor saldo a favor en los períodos siguientes, no habrá lugar a liquidar intereses moratorios, bastará con efectuar el reintegro del saldo a favor improcedente que fue imputado.
Por el contrario si al hacer la correspondiente trazabilidad, el saldo a favor imputado cubrió el impuesto en el período o períodos siguientes, la restitución del saldo a favor deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACION PARCIAL DE VOTO Referencia Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación 25000-23-37-000-2017-00701-01 (24775) Demandante ARTIMFER S.A.S. Demandado DIAN Con el acostumbrado respeto por la decisión mayoritaria, aclaro mi voto en la providencia proferida en el proceso en referencia donde se analizó la restitución de un saldo a favor improcedente que fue objeto de imputación. Concluye la providencia sobre la obligación de reintegrar el saldo a favor indebidamente imputado, “más los intereses si a ello hubiere lugar”, Esto último es lo que motiva la aclaración de mi voto, para precisar que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios.
Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo según trazabilidad que deberá efectuarse en cada caso concreto. Si la imputación solo generó un mayor saldo a favor en los períodos siguientes, no habrá lugar a liquidar intereses moratorios, bastará con efectuar el reintegro del saldo a favor improcedente que fue imputado.
Por el contrario si al hacer la correspondiente trazabilidad, el saldo a favor imputado cubrió el impuesto en el período o períodos siguientes, la restitución del saldo a favor deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios. En los anteriores términos presento las razones por las cuales precisé aclarar el voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ACLARACIÓN DE VOTO / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE - Conducta infractora y verbo rector.
La norma que tipifica la conducta no hace distinción alguna respecto de que la misma sea con fines acumulativos o para saldar la cuota tributaria del periodo o periodos siguientes al que lo originó / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE - Consecuencia punitiva / INTERESES DE MORA EN REINTEGRO DE SALDO A FAVOR INDEBIDAMENTE IMPUTADO - Fecha a partir de la cual se liquidan.
Reiteración de jurisprudencia / LIQUIDACIÓN DE INTERESES DE MORA EN REINTEGRO DE SALDO A FAVOR INDEBIDAMENTE IMPUTADO - Procedencia / SANCIÓN POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS ANTICIPOS Y RETENCIONES - Procedencia / IMPUTACIÓN SUCESIVA DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE - Causación de intereses moratorios. Para el efecto se deben tener en cuenta los periodos posteriores en los que se haya utilizado el saldo a favor, no solo el periodo siguiente / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN LIQUIDACIÓN DE INTERESES MORATORIOS EN SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE DE SALDO A FAVOR - Alcance del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificatorio del artículo 670 del Estatuto Tributario.
La regla del artículo 293 de la Ley 1819, según la cual, en el reintegro de sumas imputadas indebidamente se generan intereses moratorios desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación, sólo se predica de los valores imputados y utilizados en el periodo inmediatamente siguiente, sin afectar el derecho de la Administración a recaudar los intereses que se generen por utilizaciones posteriores, salvo que se tenga certeza de que la total utilización del saldo a favor se dio en el periodo siguiente, de modo que en los demás casos tal regla puede resultar confusa, por lo que corresponde al juez hacer la respectiva precisión en la sentencia La decisión de la Sala es consonante con la tipificación de la conducta infractora que prevé el inciso 4.° del artículo 670 del ET, según el cual, consiste en imputar un saldo a favor que resultó improcedente, en virtud de su rechazo mediante liquidación oficial de revisión, para este caso en concreto.
En efecto, de acuerdo con dicha disposición legal, el verbo rector de la conducta es el de imputar, con lo cual, la infracción se configura por el solo hecho de llevar el saldo a favor que se constituyó improcedente por cuenta de su rechazo o disminución, bien sea mediante un acto oficial o por la corrección efectuada por el propio contribuyente (así en la redacción actual de la disposición), a la declaración tributaria del periodo siguiente del que aquel resultó. La consecuencia punitiva del tipo infractor consiste en el reintegro de la suma indebidamente imputada junto con los intereses moratorios correspondientes, los cuales, de acuerdo con la norma vigente hoy en día, se deben calcular a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para declarar el impuesto del periodo objeto de imputación del saldo a favor que resultó improcedente. 2.1- Con todo, la DIAN ha entendido que la causación de los referidos intereses moratorios pende de que el saldo a favor no solo haya sido imputado, sino que, además, se hubiera utilizado para cubrir la deuda tributaria del periodo al que se arrastró, así que, si la imputación fue con fines acumulativos, no se causarían intereses.
Ello, bajo la lógica de que, de acuerdo con el artículo 563 del ET, los intereses moratorios solo se originan en saldos no cancelados a título de impuestos, anticipos y retenciones. De hecho, la Sala, en sentencia del 29 de abril de 2021 (exp. 24404, CP: Milton Chaves García), razonó en la misma línea de la Administración, al indicar que la base sobre la que procede el cálculo de los intereses moratorios debía estar conformada por el monto que la demandante utilizó para cubrir su deuda tributaria en el periodo siguiente.
Dicha providencia tuvo aclaración de voto por parte de la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello, en la que indicó que, en ese escenario, también debía tenerse en consideración los periodos posteriores en los que se hubiera utilizado el saldo a favor. Comparto dicha posición y, en esa medida, respecto del caso sub examine advierto que la causación de los intereses correspondientes a los que hace alusión el fallo, no podría limitarse a los calculados sobre al saldo a favor que resultó improcedente y que fue utilizado en el periodo siguiente, sino que, podrá también incluir las utilizaciones en los periodos posteriores del respectivo impuesto. 2.2- Como consecuencia de lo expresado, quiero llamar la atención sobre la aplicación del principio de favorabilidad, por parte del juez contencioso administrativo, en virtud de la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario.
En desarrollo de tal principio, solo se generan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deban ser reintegradas, «desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación» y no «desde la fecha de imputación», tal y como fuere reconocido por la Sala en la sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 24610, C.P. Milton Chaves García), reiterada en el presente caso.
Así, en la sentencia que aclaro se advierte que «los intereses de mora se causan desde el 18 de abril de 2013, día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar el impuesto sobre la renta año gravable 2012». En mi criterio esto sólo se predica de los valores imputados y utilizados en el periodo inmediatamente siguiente, sin afectar el derecho de la Administración a recaudar los intereses que se generen por utilizaciones posteriores, por lo cual, esa consideración podría ser válida cuando se tenga certeza que la total utilización del saldo a favor en cuestión se dio en el periodo siguiente, pero en los demás casos puede resultar confusa, así que conviene hacer esa precisión. 2.3- Agréguese que la información sobre las imputaciones y utilizaciones en los periodos subsiguientes comúnmente no aparece en los expedientes judiciales, y es la DIAN quien tiene los datos de la cuenta corriente y demás elementos para liquidar con precisión los intereses, considerando los valores utilizados en cada periodo.
Por ello, el juez contencioso administrativo en estos casos debe estatuir disposiciones en reemplazo de carácter general respecto de los intereses, pero sin que al hacerlo se vede a la autoridad de liquidarlos respecto de las utilizaciones verificadas en los periodos subsiguientes. 3- Sin perjuicio de lo anterior, debo insistir en que, la disposición legal que tipificó la conducta de imputación de saldo a favor improcedente no hace distinción alguna respecto de que la misma fuera con fines acumulativos o para saldar la cuota tributaria del periodo o periodos siguientes al que lo originó, entre otras cosas, porque el acto oficial o la corrección privada o provocada que lo disminuyó o rechazó, supone que dicho monto, en realidad, constituye deuda tributaria del periodo objeto de modificación y, precisamente por esa razón, subyace la obligación de reintegrarlo.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 670 INCISO 4 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACIÓN DE VOTO Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2017-00701-01 (24775) Demandante: Artimfer SAS Demandada: DIAN Compartiendo la decisión adoptada por la Sala en el proceso de la referencia, estimo pertinente hacer algunas precisiones jurídicas respecto de ella. 1- En el caso enjuiciado se debatió la legalidad de la sanción por imputación improcedente del saldo a favor registrado en la declaración de renta por el año 2011 de la actora, que efectuó en el periodo siguiente.
La Sala consideró que dicha sanción sí era procedente, pues, en otra providencia, esta Sección ratificó el rechazo del saldo a favor que la demandante imputó en su declaración de renta del año gravable 2012, de manera que correspondía el reintegro del saldo a favor indebidamente imputado junto con los intereses moratorios correspondientes, los cuales, en aplicación del principio de favorabilidad, deben ser calculados a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para declarar y pagar dicho bimestre. 2- La decisión de la Sala es consonante con la tipificación de la conducta infractora que prevé el inciso 4.° del artículo 670 del ET, según el cual, consiste en imputar un saldo a favor que resultó improcedente, en virtud de su rechazo mediante liquidación oficial de revisión, para este caso en concreto.
En efecto, de acuerdo con dicha disposición legal, el verbo rector de la conducta es el de imputar, con lo cual, la infracción se configura por el solo hecho de llevar el saldo a favor que se constituyó improcedente por cuenta de su rechazo o disminución, bien sea mediante un acto oficial o por la corrección efectuada por el propio contribuyente (así en la redacción actual de la disposición), a la declaración tributaria del periodo siguiente del que aquel resultó. La consecuencia punitiva del tipo infractor consiste en el reintegro de la suma indebidamente imputada junto con los intereses moratorios correspondientes, los cuales, de acuerdo con la norma vigente hoy en día, se deben calcular a partir del día siguiente del vencimiento del plazo para declarar el impuesto del periodo objeto de imputación del saldo a favor que resultó improcedente. 2.1- Con todo, la DIAN ha entendido que la causación de los referidos intereses moratorios pende de que el saldo a favor no solo haya sido imputado, sino que, además, se hubiera utilizado para cubrir la deuda tributaria del periodo al que se arrastró, así que, si la imputación fue con fines acumulativos, no se causarían intereses.
Ello, bajo la lógica de que, de acuerdo con el artículo 563 del ET, los intereses moratorios solo se originan en saldos no cancelados a título de impuestos, anticipos y retenciones. De hecho, la Sala, en sentencia del 29 de abril de 2021 (exp. 24404, CP: Milton Chaves García), razonó en la misma línea de la Administración, al indicar que la base sobre la que procede el cálculo de los intereses moratorios debía estar conformada por el monto que la demandante utilizó para cubrir su deuda tributaria en el periodo siguiente.
Dicha providencia tuvo aclaración de voto por parte de la consejera Myriam Stella Gutiérrez Argüello, en la que indicó que, en ese escenario, también debía tenerse en consideración los periodos posteriores en los que se hubiera utilizado el saldo a favor. Comparto dicha posición y, en esa medida, respecto del caso sub examine advierto que la causación de los intereses correspondientes a los que hace alusión el fallo, no podría limitarse a los calculados sobre al saldo a favor que resultó improcedente y que fue utilizado en el periodo siguiente, sino que, podrá también incluir las utilizaciones en los periodos posteriores del respectivo impuesto. 2.2- Como consecuencia de lo expresado, quiero llamar la atención sobre la aplicación del principio de favorabilidad, por parte del juez contencioso administrativo, en virtud de la modificación que introdujo la Ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario.
En desarrollo de tal principio, solo se generan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, que deban ser reintegradas, «desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación» y no «desde la fecha de imputación», tal y como fuere reconocido por la Sala en la sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 24610, C.P. Milton Chaves García), reiterada en el presente caso.
Así, en la sentencia que aclaro se advierte que «los intereses de mora se causan desde el 18 de abril de 2013, día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar el impuesto sobre la renta año gravable 2012». En mi criterio esto sólo se predica de los valores imputados y utilizados en el periodo inmediatamente siguiente, sin afectar el derecho de la Administración a recaudar los intereses que se generen por utilizaciones posteriores, por lo cual, esa consideración podría ser válida cuando se tenga certeza que la total utilización del saldo a favor en cuestión se dio en el periodo siguiente, pero en los demás casos puede resultar confusa, así que conviene hacer esa precisión. 2.3- Agréguese que la información sobre las imputaciones y utilizaciones en los periodos subsiguientes comúnmente no aparece en los expedientes judiciales, y es la DIAN quien tiene los datos de la cuenta corriente y demás elementos para liquidar con precisión los intereses, considerando los valores utilizados en cada periodo.
Por ello, el juez contencioso administrativo en estos casos debe estatuir disposiciones en reemplazo de carácter general respecto de los intereses, pero sin que al hacerlo se vede a la autoridad de liquidarlos respecto de las utilizaciones verificadas en los periodos subsiguientes. 3- Sin perjuicio de lo anterior, debo insistir en que, la disposición legal que tipificó la conducta de imputación de saldo a favor improcedente no hace distinción alguna respecto de que la misma fuera con fines acumulativos o para saldar la cuota tributaria del periodo o periodos siguientes al que lo originó, entre otras cosas, porque el acto oficial o la corrección privada o provocada que lo disminuyó o rechazó, supone que dicho monto, en realidad, constituye deuda tributaria del periodo objeto de modificación y, precisamente por esa razón, subyace la obligación de reintegrarlo.
En esos términos dejo planteada mi aclaración de voto respecto de la sentencia de la referencia. Atentamente, (Firmado electrónicamente) JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folios 140 a 163 C.P. [2] Folios 162 y 163 C.P. [3] Folio 16 C.A [4] Folio 17 C.A. [5] Folio 19 C.A. [6] Folio 20 a 35 reverso C.A. [7] Folio 76 a 82 C.A. [8] Folio 85 a 87 C.A. [9] Folios 99 a 10‵⹃⹁ȍ䘠汯潩㐠䌠倮മ 潆楬獯㔠愠‹⹃⹐ȍ䘠汯潩㌶愠㠠‱敲敶獲⹃⹐ȍ䘠汯潩㐱‰㘱″⹃⹐ȍ䘠 汯潩㜱′㜱‴⹃⹐ഠ 潆楬獯㈠㤲愠㈠㌳爠癥牥5 C.A. [10] Folio 4 C.P. [11] Folios 5 al 9 C.P. [12] Folios 63 a 81 reverso C.P. [13] Folios 140 a 163 C.P. [14] Folios 172 a 174 C.P. [15] Folios 229 a 233 reverso C.P. [16] CONSEJO DE ESTADO.
Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 5 de noviembre de 2020, exp. nro. 23777, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E). [17] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de julio de 2009, exp. nro. 16955, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [18] El artículo 670 del Estatuto Tributario fue modificado por la Ley 1819 de 2016, estableciendo que la resolución sanción debía expedirse dentro de los tres años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión. [19]CONSEJO DE ESTADO.
Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 22 de octubre de 2020, exp. nro. 23919, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [20] Ibidem. [21] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. nro. 24610, C.P. Milton Chaves García. [22] El NIT de la demandante es 800.041.557.