25000-23-37-000-2014-00294-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00294-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-06-17

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Mms Comunicaciones Colombia S.A.S.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 691 del Estatuto Tributario establece que la competencia para ampliar requerimientos especiales y proferir liquidaciones oficiales de revisión radica en cabeza del Jefe de la Unidad de Liquidación. En similar sentido, la Resolución No.009 de 2008, "Por la cual se distribuyen funciones en las Divisiones de las Direcciones Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales", expedida por el Director de la DIAN, señaló en el artículo 7, modificado por el artículo 7 de la Resolución 2633 de 2011, que son funciones de la División de Gestión de Liquidación, entre otras, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones oficiales, sanciones y demás actos de determinación de las obligaciones tributarias. Teniendo en cuenta que en la estructura de la DIAN se encuentran los Grupos Internos de Trabajo que se conforman en las Divisiones, por Resolución No. 11 de 2008, el Director General de la DIAN, creó el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales en la División de Gestión de Liquidación de las Direcciones Seccionales de Impuestos de Boqotá y de Grandes Contribuyentes, para “(…) Proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones oficiales y demás actos de determinación oficial de los impuestos”. Así, son las áreas de liquidación de la DIAN las competentes para proferir la liquidación oficial de revisión, lo cual puede realizar por medio de sus distintos funcionarios, a través de la delegación, como lo disponen los artículos 560 y 561 del Estatuto Tributario. En el caso concreto, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes cuenta con la División de Gestión de Liquidación, que, a su vez, tiene el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales. De esta manera, la competencia para proferir la liquidación oficial de revisión recae en el Jefe de la División por expresa disposición del artículo 691 del Estatuto Tributario o en el Jefe del Grupo Interno de Trabajo, por delegación, conforme a los artículos 560 y 561 ibídem. (…) Conforme la normativa citada, la funcionaria que dictó la liquidación oficial de revisión se encontraba legalmente facultada para ello, por delegación expresa. De otra parte, es indiferente si quien firma el acto es o no el mismo funcionario que lo proyecta y revisa, pues no existe norma que exija que el funcionario que proyecte el acto deba ser distinto del que lo revisa y suscribe.REQUERIMIENTO ESPECIAL - Noción y objeto / FALTA DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Inexistencia[L]os artículos 703 y 704 del E.T. señalan que antes de efectuar la liquidación oficial de revisión, la administración debe enviar al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta. Dicho requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos. anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. (…) De la confrontación de los valores consignados en los registros contables de PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. y la información obtenida de terceros, la administración evidenció inconsistencias respecto de las sumas soportadas con las facturas allegadas, por lo que propuso el rechazo parcial de los pasivos declarados por considerarlos inexistentes y la adición de los pasivos de los años no revisables a la renta líquida gravable, con fundamento en el artículo 239-1 del E.T, al igual que la imposición de la sanción por inexactitud. De lo anterior se advierte que el requerimiento especial atendió la exigencia legal referente a la motivación de las glosas propuestas, la cual sustentó en el análisis factico de los elementos contables aportados en la investigación y en las normas correspondientes.AMPLIACION DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Propósito. Incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial o proponer una nueva determinación oficial de impuestos / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No configuración. En el caso concreto no se desconoció el principio de correspondencia porque el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisiónConforme con el artículo 708 del E.T, la ampliación del requerimiento especial es un acto que puede expedir la administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial o incluso sin dicha respuesta. Tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial, para lo cual la administración puede decretar las pruebas que considere necesarias. También, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. (…) [C]on la ampliación al requerimiento especial se puede completar o corregir el requerimiento especial y también proponer una nueva determinación del tributo y la sanción. Y para garantizar el derecho de defensa del contribuyente, la ley le concede al contribuyente la oportunidad de contestar esa ampliación en un plazo que no puede ser inferior a tres meses ni superior a seis, como lo prevé el artículo 708 del E.T. Por su parte, el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere». Analizados el requerimiento especial, la ampliación a este y la liquidación oficial de revisión se encuentra que la propuesta inicial de modificación de la declaración privada, contenida en el requerimiento especial, y la ampliación al requerimiento especial se fundamentaron en el mismo hecho: el desconocimiento de pasivos por falta de soporte probatorio idóneo. Sin embargo, mientras que, en el requerimiento especial el rechazo de pasivos condujo a la propuesta de aplicación del artículo 239-1 del E.T, en la ampliación, la administración mantuvo el desconocimiento de pasivos propuesta en el requerimiento especial y propuso determinar la renta conforme al método de comparación patrimonial (artículo 236 del E. T) Por su parte, la liquidación oficial de revisión mantuvo el rechazo de pasivos que no fueron demostrados, propuesto tanto en el requerimiento especial como en la ampliación a este, solo que expresamente desvirtuó la renta por comparación patrimonial propuesta en la ampliación al requerimiento. Además, mantuvo la propuesta del requerimiento especial de aplicar el artículo 239 -1 del E.T. en el sentido de determinar una renta líquida gravable equivalente al valor de los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables y calcular el impuesto sobre la renta con el método de depuración ordinario. Lo anterior no implica en este caso la violación al principio de correspondencia pues, finalmente, el requerimiento especial, la ampliación a este y la liquidación oficial de revisión, que tuvo en cuenta tanto la respuesta al requerimiento especial como la respuesta a la ampliación, se sustentaron en el mismo hecho (el desconocimiento de pasivos). Además, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y a la ampliación, la actora tuvo la oportunidad de defenderse no solo frente al desconocimiento de pasivos sino al fundamento jurídico de la determinación del tributo propuesta en el requerimiento especial y en la ampliación a este.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el propósito de la ampliación al requerimiento especial consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de junio de 2020, Exp. 52001 - 23-33-000-2014-00037-01(22269), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de octubre de 2018, Rad. 25000-23-27-000-2012-00473-01(20751), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de octubre de 2013, Rad. 25000-23-27-000-2003-01402-01(18191), C.P. Martha Teresa Briceño de ValenciaMEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance. Lo son los señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto sean compatibles / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD - Admite prueba en contrario / PRUEBA DE LOS PASIVOS - Contabilidad. Requisitos para que constituya prueba / ADMISIBILIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Idoneidad / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - Requisitos probatorios / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN - Alcance. Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / DESCONOCIMIENTO DE PASIVOS CON TERCEROS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Improcedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia. Por ser improcedente el rechazo de pasivosEl Título VI del Estatuto Tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración, para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración que trata el artículo 746 del E.T, como el contribuyente, para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico. El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con las normas tributarias. En relación con la forma de demostrar la existencia de pasivos, tema objeto de análisis en el presente caso, el artículo 770 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 770. PRUEBA DE PASIVOS. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos. los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”. De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario, uno de los medios de prueba en materia tributaria es la contabilidad. El artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba. En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes. En consecuencia, como lo ha señalado la Sala, la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido y de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado. Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas. (…) Por su parte, el artículo 283 del E.T. prevé la obligación en cabeza del contribuyente de conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632 del E.T. a efecto de que el pasivo sea aceptado por la administración. (…) En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”. Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados (…) En consecuencia, no era procedente el rechazo de pasivos por $832.300.261, pues el valor declarado por la contribuyente como ingresos para terceros corresponde efectivamente a los soportes contables relacionados por la actora y a las demás pruebas que existen en el proceso. Al ser improcedente el rechazo de pasivos por $832.300.261 pierde sustento la sanción por inexactitud impuesta por la administración.CONDENA EN COSTAS - Reglas / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónNo procede la condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

COMPETENCIA PARA AMPLIAR REQUERIMIENTOS ESPECIALES Y PROFERIR LIQUIDACIONES OFICIALES DE REVISIÓN - Competencia funcional. Corresponde al Jefe de la Unidad de Liquidación la DIAN / COMPETENCIAS DE LA DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN – Normativa aplicable / FALTA DE COMPETENCIA DE LA DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN PARA PROFERIR ACTOS DE DETERMINACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS - No configuración / CONFORMACIÓN DE GRUPOS INTERNOS DE TRABAJO - Procedencia / DELEGACIÓN DE FUNCIONES EN GRUPO INTERNO DE TRABAJO DE DETERMINACIONES - Procedencia El artículo 691 del Estatuto Tributario establece que la competencia para ampliar [pic][pic]requerimientos especiales y proferir liquidaciones oficiales de revisión radica en cabeza del Jefe de la Unidad [pic]de Liquidación. En similar sentido, la [pic]Resolución No.009 de 2008, "Por la cual se distribuyen funciones en las Divisiones de las Direcciones Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales", expedida por el Director de la DIAN, señaló en el artículo 7, modificado por el artículo 7 de la Resolución 2633 de 2011, que son funciones de la División de Gestión de Liquidación, entre otras, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones [pic]oficiales, sanciones y demás actos de determinación de las obligaciones tributarias.

Teniendo en cuenta que en la estructura de la DIAN se encuentran los Grupos Internos de Trabajo que se conforman en las Divisiones, por Resolución No. 11 de 2008, el Director General de la DIAN, creó el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales en la División de Gestión de Liquidación de las Direcciones Seccionales de Impuestos de Boqotá y [pic]de Grandes Contribuyentes, para “(…) Proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones oficiales y demás actos de determinación oficial de los impuestos”.

Así, son las áreas de liquidación de la DIAN las competentes para proferir la liquidación oficial de revisión, lo cual puede realizar por medio de sus distintos funcionarios, a través de la delegación, como lo disponen los artículos 560 y 561 del Estatuto Tributario. En el caso concreto, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes cuenta con la División de Gestión de Liquidación, que, a su vez, tiene el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales.

De otra parte, es indiferente si quien firma el acto es o no el mismo funcionario que lo proyecta y revisa, pues no existe norma que exija que el funcionario que proyecte el acto deba ser distinto del que lo revisa y suscribe. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 691 / RESOLUCIÓN 009 DE 2008 (DIAN) - ARTÍCULO 7 / RESOLUCIÓN 2633 DE 2011 - ARTÍCULO 7 / RESOLUCIÓN 11 DE 2008 (DIAN) / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 560 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 561 REQUERIMIENTO ESPECIAL - Noción y objeto / FALTA DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Inexistencia [L]os artículos 703 y 704 del E.T. señalan que antes de efectuar la liquidación oficial de revisión, la administración debe enviar al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

Dicho requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos. anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. (…) De la confrontación de los valores consignados en los registros contables de PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. y la información obtenida de terceros, la administración evidenció inconsistencias respecto de las sumas soportadas con las facturas allegadas, por lo que propuso el rechazo parcial de los pasivos declarados por considerarlos inexistentes y la adición de los pasivos de los años no revisables a la renta líquida gravable, con fundamento en el artículo 239-1 del E.T, al igual que la imposición de la sanción por inexactitud.

Incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial o proponer una nueva determinación oficial de impuestos / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Noción y alcance. Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - No configuración. En el caso concreto no se desconoció el principio de correspondencia porque el hecho económico discutido fue el mismo tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión Conforme con el artículo 708 del E.T, la ampliación del requerimiento especial es un acto que puede expedir la administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial o incluso sin dicha respuesta.

Tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial, para lo cual la administración puede decretar las pruebas que considere necesarias. También, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. (…) [C]on la ampliación al requerimiento especial se puede completar o corregir el requerimiento especial y también proponer una nueva determinación del tributo y la sanción. Y para garantizar el derecho de defensa del contribuyente, la ley le concede al contribuyente la oportunidad de contestar esa ampliación en un plazo que no puede ser inferior a tres meses ni superior a seis, como lo prevé el artículo 708 del E.T. Por su parte, el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere».

Analizados el requerimiento especial, la ampliación a este y la liquidación oficial de revisión se encuentra que la propuesta inicial de modificación de la declaración privada, contenida en el requerimiento especial, y la ampliación al requerimiento especial se fundamentaron en el mismo hecho: el desconocimiento de pasivos por falta de soporte probatorio idóneo.

Sin embargo, mientras que, en el requerimiento especial el rechazo de pasivos condujo a la propuesta de aplicación del artículo 239-1 del E.T, en la ampliación, la administración mantuvo el desconocimiento de pasivos propuesta en el requerimiento especial y propuso determinar la renta conforme al método de comparación patrimonial (artículo 236 del E. T) Por su parte, la liquidación oficial de revisión mantuvo el rechazo de pasivos que no fueron demostrados, propuesto tanto en el requerimiento especial como en la ampliación a este, solo que expresamente desvirtuó la renta por comparación patrimonial propuesta en la ampliación al requerimiento.

Además, mantuvo la propuesta del requerimiento especial de aplicar el artículo 239 -1 del E.T. en el sentido de determinar una renta líquida gravable equivalente al valor de los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables y calcular el impuesto sobre la renta con el método de depuración ordinario. Lo anterior no implica en este caso la violación al principio de correspondencia pues, finalmente, el requerimiento especial, la ampliación a este y la liquidación oficial de revisión, que tuvo en cuenta tanto la respuesta al requerimiento especial como la respuesta a la ampliación, se sustentaron en el mismo hecho (el desconocimiento de pasivos).

Además, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y a la ampliación, la actora tuvo la oportunidad de defenderse no solo frente al desconocimiento de pasivos sino al fundamento jurídico de la determinación del tributo propuesta en el requerimiento especial y en la ampliación a este. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 708 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el propósito de la ampliación al requerimiento especial consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de junio de 2020, Exp. 52001-23-33-000-2014-00037-01(22269), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de octubre de 2018, Rad. 25000-23-27-000-2012-00473-01(20751), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de octubre de 2013, Rad. 25000-23-27-000-2003-01402- 01(18191), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Alcance.

Lo son los señalados en las leyes tributarias o en las leyes procesales generales, en cuanto sean compatibles / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD - Admite prueba en contrario / PRUEBA DE LOS PASIVOS – Contabilidad. Requisitos para que constituya prueba / ADMISIBILIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA – Idoneidad / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL - Requisitos probatorios / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN - Alcance.

Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / DESCONOCIMIENTO DE PASIVOS CON TERCEROS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Improcedencia / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia. Por ser improcedente el rechazo de pasivos El Título VI del Estatuto Tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración, para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración que trata el artículo 746 del E.T, como el contribuyente, para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico.

El artículo 742 del Estatuto Tributario prevé que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en hechos que estén demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles con las normas tributarias. En relación con la forma de demostrar la existencia de pasivos, tema objeto de análisis en el presente caso, el artículo 770 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “ARTÍCULO 770.

PRUEBA DE PASIVOS. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos. los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario, uno de los medios de prueba en materia tributaria es la contabilidad. El artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba. En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes.

En consecuencia, como lo ha señalado la Sala, la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido y de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado. Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas.

(…) Por su parte, el artículo 283 del E.T. prevé la obligación en cabeza del contribuyente de conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632 del E.T. a efecto de que el pasivo sea aceptado por la administración. (…) En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados[pic] (…) En consecuencia, no era procedente el rechazo de pasivos por $832.300.261, pues el valor declarado por la contribuyente como ingresos para terceros corresponde efectivamente a los soportes contables relacionados por la actora y a las demás pruebas que existen en el proceso.

Al ser improcedente el rechazo de pasivos por $832.300.261 pierde sustento la sanción por inexactitud impuesta por la administración. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 770 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 283 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 632 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771 CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación No procede la condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., diecisiete (17) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00294-01(23954) Actor: MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S.[1] La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada contra la sentencia del 25 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante la cual se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda[2].

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: “PRIMERO: DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución N° 312412012000057 del 24 de agosto de 2012, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes profirió liquidación oficial de revisión respecto de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por PUBLICIS COLOMBIA S.A.S COLOMBIA S.A.S., absorbida por la sociedad MMS COLOMBIA S.A.S; y de la Resolución 900.475 del 6 de noviembre de 2013 proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, que confirmó la anterior vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2008 presentada por PUBLICIS COLOMBIA S.A.S COLOMBIA S.A.S., absorbida por la sociedad MMS COLOMBIA S.A.S, de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva. (…)”

ANTECEDENTES El 13 de abril de 2009, PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S) presentó la declaración de renta por el año gravable 2008. En la casilla 40 registró pasivos por $ 6.499.442.000 y liquidó un saldo a favor de $1.168.227.000[3]. Por Resolución N° 1.774 de 27 de octubre de 2009 la DIAN accedió a la solicitud de devolución del saldo a favor[4].

Posteriormente, dentro del programa de posdevoluciones la DIAN expidió a PUBLICIS COLOMBIA S.A.S., el Requerimiento Especial N° 312382011000059 del 10 de junio de 2011[5] en el cual propuso modificar la declaración de renta del año gravable 2008, disminuyendo el valor registrado en el renglón correspondiente a pasivos de $6.499.442.000 a $4.375.116.000, al considerar que la sociedad incluyó pasivos inexistentes del mismo año y de años anteriores por concepto de “ingresos para terceros” a favor de la sociedad extranjera Saatchi & Saatchi North América Inc. Igualmente, propuso aplicar el artículo 239-1 del E.T al tener en cuenta el valor de los pasivos detectados como inexistentes dentro de la renta líquida gravable en el período objeto de revisión e imponer sanción por inexactitud de $1.149.635.000 con base en el artículo 647 del E.T. En cumplimiento al auto de verificación No. 31241201 1000028 de 14 de octubre de 2011, el 18 de octubre de 2011, la DIAN realizó visita a la sociedad P&G, en la cual le requirió información sobre las transacciones efectuadas con PUBLICIS COLOMBIA S.A.S durante los años 2001 a 2007, con número de factura, fecha, valor y total transacciones en cada año, indicando cuáles corresponden a ingresos recibidos a nombre de terceros.

Así mismo, la DIAN solicitó el auxiliar detallado de cuentas por pagar al tercero PUBLICIS COLOMBIA S.A.S por los referidos años (fl.1008 c.a.6). Tales documentos fueron allegados por la actora el 2 y 9 de noviembre de 2011[6]. El 15 de noviembre de 2011, la administración realizó visita a la demandante en la cual le solicitó documentos soporte de los pasivos registrados en la declaración de renta del año 2008 por concepto de "ingresos recibidos para terceros", cuenta 2815000501, incluyendo los comprobantes internos y externos[7].

Estos documentos fueron entregados en esa misma fecha por PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. El 1° de diciembre de 2011, la administración amplió el requerimiento especial en el sentido de proponer la determinación oficial de la renta gravable mediante el sistema especial de comparación patrimonial previsto en el artículo 236 del Estatuto Tributario[8].

En la ampliación al requerimiento, propuso rechazar pasivos por $3.621.773.433, por ser inexistentes e imponer sanción por inexactitud de $1.266.133.000. Previa respuesta al requerimiento especial y a su ampliación, la DIAN, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412012000057 de 24 de agosto de 2012[9], descartó la renta por comparación patrimonial propuesta en la ampliación al requerimiento especial y mantuvo las glosas propuestas en el requerimiento especial y en la ampliación, en el sentido de desestimar pasivos por considerarlos inexistentes.

Así, rechazó pasivos por $832.300.000, de los cuales $660.867.299 fueron adicionados a la renta líquida gravable, conforme al artículo 239-1 del E.T, por corresponder a pasivos inexistentes originados en periodos no revisables. Liquidó un saldo a favor de $601.203.000 y una sanción por inexactitud de $348.938.000, con fundamento en el artículo 647 del E.T. Por Resolución N° 900.475 de 6 de noviembre de 2013[10], la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión. DEMANDA MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones[11]: «Los actos administrativos que demando su nulidad y restablecimiento del derecho son: a) Liquidación Oficial de Revisión N° 312412012000057 del 24 de agosto de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de la cual se modificó la declaración de impuestos sobre la renta año gravable 2008. b) Resolución recurso de reconsideración número 900.475 de fecha 6 de noviembre del año 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la citada Liquidación Oficial de Revisión. Como consecuencia de la nulidad total o parcial solicitada, a título de restablecimiento del derecho se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada del impuesto a la renta por el año 2008 presentada por mi representada se encuentra en firme e inmodificable.

Segundo: Como petición subsidiaria de la anterior, se levante la sanción por inexactitud impuesta en atención a los argumentos expuestos en los párrafos subsiguientes. Tercero: Que se condene en costas a la demandada en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011.” Invocó como disposiciones violadas, las siguientes: • Artículos 13, 29 y 363 de la Constitución Política. • Artículos 283, 691, 730.1, 772 y 777 del Estatuto Tributario. • Artículo 47 del Decreto 4048 de 2008. • Artículo 3 del CPACA.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Nulidad por falta de competencia del funcionario que expidió la liquidación oficial de revisión. El funcionario que expidió la liquidación oficial de revisión no estaba actuando en calidad de Jefe de la Unidad de Liquidación sino como Gestor III, por lo que carecía del grado jerárquico exigido en la ley para expedir dicho acto, conforme lo dispuesto en los artículos 691 del Estatuto Tributario y 47 del Decreto 4048 de 2008.

Además, la misma persona que firmó la liquidación oficial de revisión fue quien revisó y elaboró el proyecto de ese acto. No se cumplió el principio de pluralidad de sujetos en la actuación liquidatoria porque en la elaboración y aprobación de la liquidación oficial de revisión solo participó el Gestor III. La DIAN desconoció el artículo 703 del E.T. al no exponer las razones que sustentan las glosas propuestas en el requerimiento especial y modificar los argumentos en la ampliación del mismo.

En el requerimiento especial, la DIAN propuso el desconocimiento de unos pasivos por considerarlos inexistentes y la aplicación del artículo 239-1 del E.T. Sin embargo, en la ampliación al requerimiento especial, cambió la glosa y propuso calcular el impuesto por el sistema de comparación patrimonial, lo que generó a la actora un mayor impuesto y una mayor sanción por inexactitud.

No existe una relación sustancial entre el requerimiento inicial y la ampliación del requerimiento. En el requerimiento inicial no se expusieron los motivos de rechazo de los valores declarados por el contribuyente por concepto de pasivos –como lo exige el artículo 703 del E.T.- y en la ampliación se modificó completamente el argumento al referirse a un incremento patrimonial, con lo que se entiende que se dejó sin efectos el requerimiento inicial.

Además, el cambio argumentativo generó una mayor carga probatoria al contribuyente, con el fin de oponerse a los nuevos argumentos incluidos por la administración en la ampliación al requerimiento. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN no tuvo en cuenta la ampliación al requerimiento especial y revivió la tesis expuesta en el requerimiento inicial, relativa al rechazo de pasivos inexistentes, esta vez, de forma motivada.

Ausencia de valoración probatoria sobre la existencia de los pasivos. En el año 2001, la sociedad Saatchi & Saatchi New York (S&S) encargó a la sociedad colombiana Publicis Colombia S.A.S el recaudo de las sumas de dinero que Procter and Gamble Colombia (P&G) le adeudaba por concepto de servicios de publicidad. Realizado el recaudo, Publicis Colombia S.A.S debía reembolsar a la mandante el dinero recaudado.

En la cuenta 28150501, Publicis Colombia S.A.S. incluyó $4.711.959.229 como crédito al pasivo por concepto de “ingresos para terceros”, suma respecto de la cual la administración rechazó $832.300.261 por considerarlos pasivos inexistentes. En respuesta al requerimiento especial, la demandante se ocupó de demostrar que PUBLICIS COLOMBIA S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S) tenía un contrato de mandato con S&S, del cual se derivó la obligación de recaudar el dinero adeudado por P&G al mandante.

Además, aportó los libros de contabilidad y los soportes de los reembolsos a favor de S&S, conforme lo exigido en el artículo 774 del E.T. y una certificación del revisor fiscal con el fin de acreditar el periodo de vigencia y el objeto del contrato de mandato entre PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S y S&S, así como el valor de los reembolsos hechos por PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S a S&S y el saldo de las cuentas por cobrar que mantenía la sociedad S&S con PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S por concepto de recaudos efectuados a su nombre.

No obstante lo anterior, en los actos que se demandan, la DIAN no se pronunció sobre las pruebas aportadas y omitió valorar elementos probatorios suficientes para demostrar la existencia de los pasivos declarados. Destacó que a 31 de diciembre de 2008 el saldo total de la obligación era de $3.621.773.433. La información de terceros no puede tener mayor valor probatorio que la contabilidad debidamente aportada.

La DIAN comparó la información que entregó la empresa P&G y las pruebas aportadas por la demandante y de manera ligera concluyó que las diferencias reflejadas corresponden a pasivos inexistentes, registrados por Publicis Colombia S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S) a favor de S&S. P&G erró en la información suministrada a la DIAN al omitir indicar en las facturas aportadas que el recaudo hecho por Publicis Colombia Ltda S.A.S era para terceros y no propio.

Ello condujo a la DIAN a concluir, en forma equivocada, que las operaciones declaradas por la demandante fueron fraudulentas, por lo que desestimó las pruebas contables que daban cuenta del mandato de recaudo a favor de S&S. La DIAN consideró la información rendida por el tercero P&G como suficiente y definitiva, sin valorar razonablemente la prueba contable allegada en debida forma por la contribuyente.

La DIAN impuso una tarifa legal probatoria respecto de los pasivos declarados. Para comprobar el pasivo que reconoció Publicis Colombia Ltda S.A.S a favor de S&S, entre los años 2001 a 2008, la DIAN solo tuvo como prueba válida las facturas allegadas en virtud del cruce de información con el tercero P&G. Lo anterior constituye la imposición de una tarifa legal probatoria y desconoce lo preceptuado en el artículo 770 del E.T. relativo a la idoneidad de la prueba contable y la libertad probatoria para soportar pasivos.

Desconocimiento del artículo 283 del E.T. relativo a los requisitos para la aceptación de deudas. La DIAN hizo caso omiso de los documentos que comprueban el pago que Publicis Colombia S.A.S realizó a favor de la sociedad S&S por concepto del reembolso del dinero recaudado para esta. Publicis Colombia S.A.S giró a S&S los siguientes valores: i) $55.018.652, $29.860.139 y $46.457.006 en el año 2002, ii) $118.850.000 en el año 2005 y ii) $840.000.000 en el año 2006, para un total de $1.090.185.796.000 La demandante explicó a la administración que canceló a S&S el saldo total de la obligación a 31 de octubre de 2011, mediante pagos realizados en los años 2010 y 2011, que corresponden al reembolso de los recaudos realizados a nombre de S&S en los años 2005 a 2008.

Insistió en que a 31 de diciembre de 2008 el saldo total de la obligación era de $3.621.773.433, pues se reembolsaron al tercero $1.090.185.796.000. Publicis Colombia Ltda S.A.S cumplió con la obligación señalada en el numeral 1 del artículo 283 del E.T. al conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda por el término señalado en el artículo 632 del E.T. La DIAN aseguró, sin motivación alguna, que las pruebas contables aportadas por la demandante no eran idóneas, por lo que erróneamente sustentó sus decisiones en lo informado por el tercero P&G. La sanción por inexactitud es improcedente.

La sanción por inexactitud es improcedente porque no se cumplieron los requisitos legales para su imposición, toda vez que hubo diferencia de criterios en cuanto a la valoración de las pruebas allegadas al proceso de determinación. Lo anterior se evidenció en la falta de identidad en la tesis jurídica expuesta en el requerimiento especial y en su posterior ampliación. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente[12]: La liquidación oficial de revisión fue proferida por funcionario competente.

De acuerdo con el artículo 691 del E.T., el Decreto 4048 de 2008 y la Resolución N° 008 de 2008, el funcionario que expidió la liquidación oficial de revisión era el competente para proferir dicho acto. Las áreas de liquidación de la DIAN son las competentes para proferir la liquidación oficial de revisión a través de sus distintos funcionarios, como lo dispone el artículo 560 del E.T. En el caso concreto, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes cuenta con la División de Gestión de Liquidación, que, a su vez, tiene el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales.

Por ende, la competencia para proferir la liquidación oficial de revisión recae en el Jefe de la División, por expresa disposición del artículo 691 del Estatuto Tributario, o en el Jefe del Grupo Interno de Trabajo, por delegación, conforme con los artículos 560 y 561 de la misma normativa. En la página 1 de la liquidación oficial de revisión se mencionan las facultades con base en las que actuó el funcionario competente, entre otras, las previstas en la Resolución DIAN 9895 de 2011, que corresponde a la designación de la funcionaria Olga Yurany López Zabala como Jefe de Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

En consecuencia, quien profirió la liquidación oficial de revisión era competente para tal efecto. De otro lado, resulta errado lo alegado por la demandante al afirmar que quien profirió la liquidación oficial actuó como Gestor III y no como jefe, porque el cargo de gestor corresponde al cargo en el que se encuentra nombrada la funcionaria ya mencionada, que es diferente del cargo funcional y que corresponde al de Jefe de Grupo Interno de Trabajo Interno Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación. No constituye causal de nulidad el hecho de que el funcionario que proyecte el acto sea el mismo que lo revise, toda vez que lo que la ley ordena es que quien suscribe el acto administrativo se encuentre debidamente facultado para hacerlo.

En el caso de las liquidaciones oficiales de revisión se trata de funcionarios que integran lo que en sede administrativa se considera la primera instancia –área de gestión de liquidación-, por cuanto la segunda instancia corresponde al área jurídica, que son servidores públicos diferentes. En todo caso, la funcionaria que proyectó la liquidación oficial de revisión es distinta de la que revisó y firmó el acto.

En efecto, en la página 23 de la liquidación oficial de revisión se advierte que quien la proyectó fue Ruth Yamile López Baquero y quien revisó y firmó el acto fue la Jefe del Grupo Interno Olga Yurany López Zabala, como ya se advirtió. El requerimiento especial fue debidamente motivado. En relación con el desconocimiento de los pasivos declarados en el año gravable 2008, el requerimiento especial se encuentra soportado en las normas reguladoras de la materia y en el análisis y valoración de las pruebas aportadas al proceso, como la contabilidad de la actora y los soportes y certificaciones suministrados por el tercero P&G. En la ampliación del requerimiento especial se informó que “(…) dentro del expediente no se evidenciaba prueba idónea con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, que permitiera determinar la naturaleza y procedencia fiscal del pasivo declarado por concepto de “INGRESOS RECIBIDOS PARA TERCEROS” en la declaración de renta del año gravable 2008 de la sociedad PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S COLOMBIA S.A., NIT 860.500.100-4 en cuantía de $3.621.773.433”.

En el requerimiento especial y en su ampliación se propuso el rechazo de pasivos que no estaban probados y en la liquidación oficial de revisión se mantuvo el rechazo por la misma razón. Esos pasivos, como parte integrante del patrimonio del contribuyente, tienen incidencia en la determinación de la renta por depuración ordinaria o por comparación patrimonial.

En la liquidación oficial de revisión, después de analizarse las pruebas, se evidenció la naturaleza de los pasivos, razón por la que se descartó la renta por diferencia patrimonial planteada en la ampliación al requerimiento especial. Las pruebas aportadas en vía administrativa fueron valoradas integralmente. La decisión adoptada en los actos administrativos demandados obedece a una valoración probatoria exhaustiva, en aplicación del principio de unidad de la prueba y con fundamento en lo dispuesto en el artículo 742 del E.T., según el cual las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados.

La DIAN acudió a los distintos medios probatorios, como la contabilidad de la actora con sus soportes de orden interno y externo, la certificación del revisor fiscal, el contrato de mandato y la información de terceros. En el caso concreto, la administración tomó en consideración las pruebas aportadas con motivo de la respuesta al requerimiento especial y a la ampliación del mismo, para considerar que no fueron suficientes para demostrar los hechos objeto de revisión. Por esa razón, efectuó cruce de información con el tercero P&G con el fin de verificar la naturaleza de las operaciones efectuadas por la sociedad Publicis Colombia S.A.S. durante el año gravable 2008.

De acuerdo con las pruebas analizadas, se concluyó que entre la sociedad P&G y S&S existió un contrato de prestación de servicios publicitarios, que eran pagados a S&S, a través de Publicis Colombia S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S). Del análisis de los soportes contables se advierte que entre el valor registrado por Publicis Colombia S.A.S entre los años 2001 a 2008, en la cuenta 28150501 como crédito al pasivo de “ingresos para terceros” en cuantía de $4.711.959.229 y la información y soportes de orden interno y externo allegados al proceso tanto por el tercero P&G como por la actora en la respuesta al requerimiento especial y a su ampliación, que arroja la suma de $3.879.658.968, persiste una diferencia de $832.300.261.

La DIAN dio valor probatorio a los soportes contables aportados por la demandante. En aplicación del principio de unidad de la prueba, la DIAN comparó la contabilidad y los certificados de la demandante con la prueba aportada por P&G, que fue un certificado de revisor fiscal con sus respectivos soportes, sobre el monto de los pagos realizados a la demandante, producto de la deuda que P&G tenía con S&S y en virtud del contrato de mandato, y concluyó que los pasivos por $832.300.261 son inexistentes.

El hecho de que en un contrato de mandato se obligue a un ente económico a facturar ingresos que no le son propios no es óbice para que en la contabilidad se reconozca tal facturación como ingreso propio, como sucedió en el presente caso. Tampoco es aceptable que dentro de la facturación propia del contribuyente se incluyan ingresos que no son propios, pues para ello se deben expedir los soportes que correspondan a su naturaleza.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 553 del E.T. señala que los acuerdos entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco. El Decreto 2650 de 1993, que establece el PUC, determina que la Cuenta 4 Ingresos: "Agrupa las cuentas que representan los beneficios operativos y [pic]financieros que percibe el ente económico en el desarrollo del giro normal de su [pic]actividad comercial en un ejercicio determinado" y en la Cuenta 2815 "Ingresos recibidos para terceros: "Registra los dineros recibidos por el ente económico a [pic]nombre de terceros y que en consecuencia serán reintegrados o transferidos a sus dueños en los plazos y condiciones convenidos", por lo que los soportes probatorios son diferentes atendiendo a su naturaleza, lo cual no ocurrió en el presente caso, en donde en una misma factura se registraron los dos hechos [pic]económicos, lo cual riñe con las normas de contabilidad y fiscales aplicables. [pic] La contabilidad de la demandante no permite establecer la veracidad de los pasivos por concepto de "ingresos recibidos para terceros" por el monto solicitado, toda vez que el registro contable no corresponde al hecho económico.

La facturación expedida a nombre de un tercero no puede ser reconocida como ingreso [pic][pic]propio en la cuenta PUC 4, ni su contrapartida puede ser una cuenta por cobrar de la [pic]cuenta PUC 13, así como los traslados hacia la cuenta PUC 28 no pueden tener como [pic]contrapartida un gasto de la cuenta PUC 53, como lo describe la actora.

Tal [pic][pic]irregularidad contable impide que la contabilidad se valore como plena prueba.[pic] La contabilidad del contribuyente no constituye prueba incontrovertible. Los libros de contabilidad son prueba suficiente si se reúnen los [pic]requisitos exigidos por el legislador y "en la medida en que no hayan sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley y [pic]siempre que reflejen completamente la situación de la entidad" (Sentencia Consejo de Estado de noviembre 22/91.Rad.3531).

De acuerdo con el artículo 777 del Estatuto Tributario, los certificados de revisor fiscal serán suficientes siempre que no hayan sido desvirtuados por otros medios de prueba. La DIAN aplicó la sana crítica y el principio de unidad de la prueba. En aplicación del principio de la sana critica, la DIAN aplicó el principio de unidad de la prueba, según el cual valoró en conjunto todo el material probatorio allegado al proceso para concluir que debían aceptarse como pasivos solo los hechos probados satisfactoriamente, que corresponden a lo soportado en los certificados y documentos por P&G. No es cierto, entonces, que impuso a la actora una tarifa legal de prueba.

La DIAN atendió lo dispuesto en el artículo 283 del E.T. relativo a los requisitos para la aceptación de deudas. Contrario a lo afirmado por la actora, la DIAN valoró en conjunto las pruebas aportadas al proceso en [pic]aplicación del principio de unidad de la prueba. La certificación de P&G demostró la realidad de los pasivos al desvirtuar la veracidad de las pruebas aportadas por la actora para soportar dichas deudas.

La sanción por inexactitud es procedente. En el caso bajo examen, la sanción por inexactitud se impuso por expreso mandato del artículo 239-1 del E.T y no por las causales previstas en el artículo 647 ibídem. Por tal motivo, comprobada la inexistencia del pasivo incluido en el denuncio rentístico, se configura el hecho sancionable previsto en esa norma.

El desconocimiento de los pasivos llevados por la sociedad en su declaración de renta correspondiente al año gravable 2008 no constituye una diferencia de criterios sino un desconocimiento del derecho aplicable, en la medida en que fueron desconocidas normas en materia tributaria y contable que establecen de manera clara la forma de contabilización, liquidación y determinación de los "ingresos para terceros" como integrantes del pasivo.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló parcialmente los actos demandados, practicó nueva liquidación y no condenó en costas. Las razones de la decisión se resumen así[13]: El Jefe de Liquidación de la DIAN es el competente para proferir las liquidaciones oficiales de revisión en los [pic]procesos de determinación de impuestos.

De acuerdo con los artículos 560 del E.T y 47 del Decreto 4048 de 2008[14] y las Resoluciones DIAN 008 de 2008[15] y 009 de 2008[16], el Jefe de Liquidación de la DIAN tiene la facultad de delegar la expedición de las liquidaciones oficiales de revisión en los jefes de los grupos de trabajo creados por la entidad a través de la Resolución No. 11 de 2008.

Por tanto, los funcionarios competentes para proferir las liquidaciones oficiales de revisión [pic]son los jefes de la división de liquidación o los jefes de los grupos internos de trabajo. [pic] En el caso concreto, la liquidación oficial de revisión demandada fue suscrita por la funcionaria Olga Yurany López Zabala, Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación, designación realizada a través de la Resolución No. 9895 de 2011.

De acuerdo con la Resolución DIAN 11 de 2008, la creación de los grupos internos de trabajo obedeció a la necesidad de la entidad de aumentar la eficiencia y garantizar el control y oportunidad en la entrega de resultados en relación con las diferentes especialidades que maneja. Si bien se estableció la organización interna en grupos de trabajo, no genera falta de competencia que, como en el presente caso, la proyección, revisión y firma de [pic]la liquidación oficial de revisión sea realizada por la misma funcionaria, máxime cuando quien lo hace es la competente para su [pic]expedición, pues la competencia en este caso no se encuentra fraccionada por labores en el grupo interno de trabajo.

El requerimiento especial fue debidamente motivado y guarda correspondencia con la ampliación a dicho requerimiento y la liquidación oficial de revisión. Contrario a lo afirmado por la demandante, en el requerimiento especial la administración determinó el renglón a modificar (pasivos), explicó las razones de la propuesta de modificación, confrontó pruebas, analizó las normas y encontró que había pruebas que justifican el rechazo de los pasivos registrados en la declaración inicial.

Por lo tanto, no se advierte la ausencia de motivación aludida. Precisó que la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento especial (artículos 703 y 704 del E. T), como de la decisión (artículo 712 del E. T.), así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente. De conformidad con el artículo 708 del E. T, la ampliación al requerimiento especial puede incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones.

Por lo tanto, el hecho que en el presente caso se haya propuesto modificar la declaración del impuesto de renta del año 2008 de la actora bajo el sistema de comparación patrimonial no genera vulneración del referido artículo, por cuanto el hecho que sirvió de base para la modificación de la declaración siempre ha sido el mismo desde el requerimiento especial, esto es, el rechazo de pasivos.

En el requerimiento especial, dada su naturaleza preparatoria, se puede proponer la determinación del impuesto de manera mixta, utilizando los sistemas de comparación patrimonial y ordinario. Igual sucede en la ampliación del requerimiento especial. Sin embargo, en la liquidación oficial de revisión se debe determinar el impuesto por un solo sistema, como sucedió en este caso.

En ese orden, concluyó que entre el requerimiento especial y la ampliación a este existe relación argumentativa. Lo que varió, de acuerdo con el estudio probatorio efectuado por la administración, fue el método de determinación del impuesto para la propuesta de modificación. No obstante, ello no vulneró el derecho de defensa ni el debido proceso de la actora, por cuanto se garantizó la oportunidad de dar respuesta a la ampliación y controvertir el método de depuración empleado en dicho acto.

De otro lado, frente a la presunta falta de correspondencia entre la ampliación al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, señaló que desde el requerimiento inicial, el cuestionamiento de la administración fue el rechazo de pasivos reportados en la declaración de renta del año gravable 2008, correspondientes a ingresos para terceros.

Aunque el método de depuración de renta varió de un acto a otro, ello no constituye vulneración del principio de correspondencia. Los argumentos que expuso la DIAN en la liquidación oficial de revisión para mantener el rechazo de los pasivos conforme al requerimiento especial y desvirtuar la renta por diferencia patrimonial propuesta en la ampliación al requerimiento, no violaron el principio de correspondencia ni el debido proceso de la demandante, pues, se reitera, lo que está prohibido es que en la liquidación oficial de revisión se incluyan «hechos nuevos» o «glosas diferentes» a las propuestas en el requerimiento especial y la ampliación. La valoración probatoria hecha por la DIAN tuvo en cuenta las pruebas allegadas al proceso.

Según el artículo 283 del E.T., las deudas de una sociedad comercial, obligada a llevar contabilidad, deben estar respaldadas, además de sus registros contables, en documentos idóneos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito. Si bien en este caso no se exige que los documentos sean de fecha cierta o auténtica, los pasivos deben estar respaldados con los soportes internos o externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, vigencia y existencia al final del período gravable.

Para la demostración de los pasivos, el legislador sí estableció una tarifa legal que exige la prueba documental, [pic]de tal suerte que si esta no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y, por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada. Lo anterior, sin perjuicio de que se pruebe de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del Estatuto Tributario.[pic] En el caso concreto, la actuación de la administración se orientó a valorar las pruebas que había en el proceso administrativo y de esa valoración concluyó que no había certeza de la existencia de los pasivos rechazados.

Ello no implica, como lo alude la demandante, la falta de valoración de la contabilidad, pues conforme con los antecedentes administrativos, la DIAN analizó la información exógena reportada por P&G teniendo en consideración las pruebas o documentos allegados en vía administrativa, así como la contabilidad y el certificado del revisor fiscal que allegó la actora con la respuesta al requerimiento especial.

La valoración probatoria realizada por la administración permite inferir que la autoridad demandada es del criterio de que los pasivos se pueden probar con distintos medios probatorios. Cosa distinta es que la DIAN haya llegado a la conclusión de que la demandante no probó la existencia de pasivos por $832.300.261. Además, la administración realizó una valoración integral de las pruebas allegadas en vía administrativa, confrontando los documentos aportados por la sociedad P&G con los que aportó la actora, al igual que los soportes y contabilidad de la actora.

En este caso, la totalidad de los pasivos registrados por la actora no correspondían a la realidad económica de esta, pues los soportes externos (facturas) sustento del registro fueron desvirtuados. Por ello, no era procedente dar a la contabilidad valor de plena prueba, sin que ello vulnere derecho alguno de la demandante. Respecto al certificado del revisor fiscal de la actora, resaltó que la no acreditación en debida forma de todos los pasivos y el hecho de haberse desvirtuado algunas facturas como prueba de los mismos le resta valor probatorio a la certificación, pues lo registrado no tuvo como sustento el medio establecido en la ley para demostrar los pasivos.

La actora no aportó al proceso prueba alguna que desvirtuara la inexistencia de los pasivos rechazados. Se limitó a alegar que hubo una indebida valoración probatoria de la [pic]entidad demandada. Sin embargo, la DIAN valoró cada uno de los documentos que había en el proceso, llegando a la misma conclusión: que no se probaron los pasivos, conclusión que no fue desvirtuada por la demandante.

La DIAN no desconoció el contrato de mandato suscrito entre PUBLICIS COLOMBIA S.A.S y la sociedad S&S. Sin embargo, advirtió la inexistencia de pasivos por pagos a terceros, sin que el reembolso realizado a la sociedad S&S entre los años 2001 a 2008 subsane la carencia probatoria de los pasivos que fueron rechazados, pues el valor reembolsado no corresponde al valor total declarado como pasivo por pagos a terceros, esto es, $4.711.959.229.

Respecto de los años gravables 2007 y 2008, se advierte que en la liquidación oficial de revisión se desconocieron las facturas Nos. 72990 del 15 de noviembre de 2007 por valor de $85.400.958 y 74400 del 7 de abril de 2008 por valor de $171.432.962, respectivamente, por cuanto dichos documentos no fueron reportados por la sociedad P&G como cobros a nombre de terceros sino a nombre propio.

Revisadas las facturas Nos. 72990 y 74400, se constata que fueron expedidas por la sociedad PUBLICIS COLOMBIA S.A.S y que corresponden al pago por los servicios de publicidad prestados a la sociedad P&G, pero de ellas no es posible determinar que el pago facturado sea para la sociedad S&S en virtud del contrato de mandato suscrito con Publicis Colombia S.A.S., pues solo hay un valor total sin discriminación alguna respecto del recaudo que permita, por lo menos, inferir que el valor recibido incluye pagos a favor de S&S, que posteriormente debía entregarle PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. Los documentos referidos evidencian el pago directo a PUBLICIS, sin que sea aceptable el argumento de la parte demandante de que no es un requisito esencial que la factura indique que el recaudo era para terceros, pues si bien tal requisito no está establecido en la ley, el documento idóneo para la acreditación del pasivo debe evidenciar las condiciones y naturaleza de este y las circunstancias de tiempo y modo que lo originaron, lo cual no acontece en el presente caso.

De esa manera, al comparar las pruebas allegadas por la demandante y por el tercero P&G, se concluyó que procedía el rechazo de los pasivos por falta de su comprobación, salvo por el año 2005, respecto del cual consideró que “ante la correspondencia entre las facturas allegadas por la sociedad P&G y por PUBLICIS S.A.S. en vía administrativa, y que respecto de las mismas no hay duda sobre la idoneidad para acreditar el pasivo reportado, esto es, el pago de tercero, y que el reporte contable de la actora advierte la coincidencia de la suma recaudada a través de las referidas facturas, esto es, $473.619.112 (fls. 1005 c.a.5, 1031 c.a.6), no era procedente el rechazo de $20.258.955 por parte de la Administración (…)” En consecuencia, para el año 2005, aceptó como pasivos la suma de $20.258.955 y rechazó los otros valores declarados por PUBLICIS S.A.S por concepto de pasivos.

En ese sentido, modificó la liquidación oficial de revisión pues determinó los pasivos en la suma de $5.687.401.000 y no en $5.667.142.000, como se había establecido en la liquidación oficial de revisión. La sanción por inexactitud debe mantenerse. La sanción por inexactitud es procedente porque en el presente caso no se configura una diferencia de criterio, sino que la administración desvirtuó la existencia de pasivos declarados por la sociedad actora, razón por la cual procedía la adición de la renta líquida gravable y el mayor impuesto determinado, así como la correspondiente sanción por inexactitud.

Lo anterior, con fundamento en el artículo 647 del E.T, conforme con el cual constituye hecho sancionable la inclusión de pasivos inexistentes que deriven en un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor. En suma, declaró la nulidad parcial de los actos demandados, en lo relativo al valor de pasivos rechazados por el periodo 2005, por considerar que las facturas reportadas por la demandante coinciden en número y valor a lo informado por P&G y son prueba idónea respecto al pasivo generado por ese periodo.

En consecuencia, practicó nueva liquidación en la que determinó pasivos por $5.687.401.000, una sanción por inexactitud de $211.400.000 y un saldo a favor de $745.427.000. Consideró procedente la sanción por inexactitud conforme el artículo 647 del E.T., al considerar que la contribuyente incluyó pasivos inexistentes que derivaron en un mayor saldo a favor.

Para el efecto, dio aplicación al artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016 que reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, por lo que reliquidó la sanción con una tarifa del 100%. No condenó en costas por no encontrarlas probadas. RECURSO DE APELACIÓN Las partes demandante y demandada, inconformes con la decisión de primera instancia, interpusieron recurso de apelación. • Parte demandante Nulidad por falta de competencia por parte del funcionario que emitió la Liquidación Oficial de Revisión (Debido proceso).

Si bien los jefes de los grupos internos de trabajo están facultados para expedir la liquidación oficial de revisión, la funcionaria Olga Yurany López Zabala no estaba actuando como jefe de grupo interno de trabajo sino como Gestor III, lo que determina que no estaba facultada para expedir el acto liquidatorio, por lo que se viola el debido proceso.

Además, es inaceptable que la misma funcionaria haya proyectado, revisado y firmado la liquidación oficial de revisión. Desconocimiento del articulo 703 E.T.[pic] por falta de motivación del requerimiento especial. En el requerimiento especial inicial no hay motivación ni exposición de los fundamentos de la decisión. Además, la administración tributaria abusó de la finalidad de la ampliación al requerimiento especial pues obtuvo un mayor plazo en el cumplimiento de sus funciones para finalmente subsanar la falta de motivación del requerimiento especial.

Violación del principio de correspondencia (artículo 711 del E.T.) Se equivocó el Tribunal al desconocer que con la ampliación al requerimiento especial la DIAN propuso una determinación oficial del impuesto diferente a la expresada en el requerimiento inicial y en la liquidación oficial de revisión. La administración no justificó por qué, con base en los mismos hechos y pruebas, en la ampliación al requerimiento se calificó de manera diferente la glosa propuesta en el requerimiento inicial, pues las dos glosas eran incompatibles de manera simultánea.

La DIAN dejó de lado la calificación jurídica del desconocimiento de pasivos por inexistentes (artículo 239-1 E.T) y en la ampliación al requerimiento especial propuso un incremento patrimonial, que resultaba más perjudicial en relación con la sanción por inexactitud. Omisión en la valoración probatoria. El fallo de primera instancia no otorgó valor suficiente a las pruebas allegadas, por cuanto considera que la contabilidad no es soporte suficiente para dar certeza de los pasivos reportados, pues indica que de conformidad al artículo 770 del E.T., "los pasivos deben ser respaldados con documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad” Por ello, desatendió lo dispuesto en el artículo 774 del E.T., que señala que la contabilidad es prueba suficiente siempre que reúna los requisitos previstos en dicha norma. [pic] La contabilidad de la demandante ha sido llevada en debida forma, de acuerdo con las exigencias legales, por lo que constituye plena prueba, que debe ser valorada.

La información de terceros no puede tener mayor valor probatorio que la contabilidad debidamente aportada. La DIAN comparó la información que entregó la empresa P&G con las pruebas aportadas por la demandante y de manera ligera concluyó que las diferencias reflejadas corresponden a pasivos inexistentes registrados por Publicis Colombia S.A.S a favor de S&S. La contabilidad de la demandante da cuenta que a pesar de que durante el periodo de 2001 a 2008 Publicis Colombia S. A.recaudó para S&S un total de $4.711.959.229, el saldo registrado en la declaración de renta por el año gravable 2008 fue de $3.621.733.000, que corresponde al total recaudado menos los abonos o pagos realizados al tercero, por $1.090.185.796.

P&G erró en la información suministrada a la DIAN al omitir indicar en las facturas aportadas que el recaudo hecho por Publicis Colombia S.A.S era para terceros y no propio. Ello condujo a la DIAN a concluir, en forma equivocada, que las operaciones declaradas por la demandante fueron fraudulentas, por lo que desestimó las pruebas contables que daban cuenta del mandato de recaudo a favor de S&S. La DIAN y el Tribunal consideraron que la información rendida por el tercero P&G era suficiente y definitiva, sin valorar razonablemente la prueba contable allegada en debida forma por la demandante.

La DIAN impuso una tarifa legal probatoria respecto de los pasivos declarados. Para comprobar el pasivo que reconoció Publicis Colombia S.A.S a favor de S&S, entre los años 2001 a 2008, la DIAN solo tuvo como prueba válida las facturas allegadas en virtud del cruce de información con el tercero P&G. Lo anterior constituye la imposición de una tarifa legal probatoria y desconoce lo preceptuado en el artículo 770 del E.T, relativo a la idoneidad de la prueba contable y la libertad probatoria para soportar pasivos.

Desconocimiento del artículo 283 del E.T. relativo a los requisitos para la aceptación de deudas. Publicis Colombia S.A.S cumplió con la obligación señalada en el numeral 1 del artículo 283 del E.T. al conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda por el término señalado en el artículo 632 del E.T. No puede la administración solicitar pruebas de los pasivos que ya han sido pagados y para los que Publicis Colombia S.A.S ya no está obligada a guardar evidencia en los términos del artículo 632 del E.T, modificado por el artículo 46 de la Ley 962 de 2005, que señala que el período de conservación de informaciones y pruebas será por el plazo que transcurra hasta que quede en firme la declaración de renta que se soporta en esos documentos.

Insiste el Tribunal en mantener la posición de la administración en cuanto a que no se ha soportado en debida forma la existencia de los pasivos, pero, al igual que la administración, no motiva su afirmación y no indica en qué consiste la irregularidad presentada en los documentos allegados por Publicis Colombia S.A.S.[pic] Para el año 2008, la administración no determinó ningún rechazo, pero en el fallo se rechaza un pasivo por $171.432.962, que corresponde a la factura No. 74400 del 7 de abril de 2008, a pesar de que en ninguna de las oportunidades anteriores se había tenido presente, lo que se considera una falta seguridad jurídica y una falta al principio de correspondencia. La sanción por inexactitud es improcedente.

La sanción por inexactitud es improcedente porque no se cumplieron los presupuestos legales para su imposición, toda vez que hubo diferencia de criterios en cuanto a la valoración de las pruebas allegadas al proceso de determinación. Lo anterior se evidenció en la falta de identidad en la tesis jurídica expuesta en el requerimiento especial y en su posterior ampliación. • Parte demandada La DIAN solicita revocar la sentencia apelada para negar las pretensiones de la demanda.

Para ello, se opone al argumento de la sentencia apelada, según el cual no procede el rechazo de pasivos por $20.258.955 en el año 2005. Al respecto, indica que dicha suma tiene directa relación con un crédito registrado contablemente por la contribuyente en la cuenta 28150501 por valor de $53.729.192, que afectó los pasivos por ese periodo. [pic] También precisó que los $440.148.874, por concepto de saldo del año 2005 informados por la actora en la respuesta al requerimiento especial, corresponden a un error aritmético, pues de las pruebas recaudadas se advierte que el valor contabilizado y soportado es de $473.619.112 y no $440.148.874.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación[17] La DIAN insistió en los argumentos señalados en la contestación de la demanda y la inconformidad expuesta en el recurso de apelación[18]. El Ministerio Público no intervino en esta etapa del proceso. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante y la demandada, la Sala define si: (i) la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta presentada por la actora por el año 2008 fue proferida sin competencia funcional;

(ii) el requerimiento especial adolece de motivación; (iii) existe correspondencia entre la ampliación al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión y si (iii) era procedente el desconocimiento de pasivos con terceros (sociedad S&S) por $832.300.000. Definido lo anterior, debe determinar si es procedente la sanción por inexactitud.

La Sala revoca la sentencia apelada y accede a las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis: Competencia para proferir la liquidación oficial de revisión. Manifiesta la actora que la liquidación oficial de revisión no fue expedida por el funcionario expresamente autorizado por la ley para ejercer tal función, [pic]motivo por el cual es nula por falta de competencia. Cita los artículos 691 del Estatuto Tributario y 47 del Decreto 4048 de 2008 y concluye que el funcionario que firmó la liquidación oficial de revisión no actuó como jefe de un grupo interno de trabajo sino como Gestor III, es decir, que no estaba facultado para expedir dicho acto definitivo.

El artículo 691 del Estatuto Tributario establece que la competencia para ampliar [pic][pic]requerimientos especiales y proferir liquidaciones oficiales de revisión radica en cabeza del Jefe de la Unidad [pic]de Liquidación. En similar sentido, la [pic]Resolución No.009 de 2008, "Por la cual se distribuyen funciones en las Divisiones de las Direcciones Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales", expedida por el Director de la DIAN, señaló en el artículo 7, modificado por el artículo 7 de la Resolución 2633 de 2011, que [pic]son funciones de la División de Gestión de Liquidación, entre otras, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales, las liquidaciones [pic]oficiales, sanciones y demás actos de determinación de las obligaciones [pic]tributarias.

Así, son las áreas de liquidación de la DIAN las competentes para proferir la liquidación oficial de revisión, lo cual puede realizar por medio de sus distintos funcionarios, a través de la delegación, como lo disponen los artículos 560[19] y 561[20] del Estatuto Tributario. En el caso concreto, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes cuenta con la División de Gestión de Liquidación, que, a su vez, tiene el Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales.

De esta manera, la competencia para proferir la liquidación oficial de revisión recae en el Jefe de la División por expresa disposición del artículo 691 del Estatuto Tributario o en el Jefe del Grupo Interno de Trabajo, por delegación, conforme a los artículos 560 y 561 ibídem. De la lectura de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000057 del 24 de agosto de 2012 se advierte que esta fue suscrita por Olga Yurany López Zabala quien por Resolución 9895 de 2011, expedida por la División de Gestión de Liquidación, fue designada como Jefe del Grupo Interno de Trabajo de [pic]Determinaciones Oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.[21] Contrario a lo manifestado por la demandante, no se acreditó que la funcionaria Olga Yurany López Zabala actuara en ejercicio del cargo de Gestor III, pues para la fecha en que expidió la liquidación oficial de revisión tenía el cargo de Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Determinaciones Oficiales y en esa calidad suscribió el referido acto.

Conforme la normativa citada, la funcionaria que dictó la liquidación oficial de revisión se encontraba legalmente facultada para ello, por delegación expresa. De otra parte, es indiferente si quien firma el acto es o no el mismo funcionario que lo proyecta y revisa, pues no existe norma que exija que el funcionario que proyecte el acto deba ser distinto del que lo revisa y suscribe.

No prospera el cargo. El requerimiento especial fue motivado conforme al artículo 703 del E.T La actora sostiene que el requerimiento especial no está motivado por lo que se desconoce el artículo 703 del E.T. En relación al requerimiento especial, los artículos 703 y 704 del E.T. señalan que antes de efectuar la liquidación oficial de revisión, la administración debe enviar al contribuyente, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.

Dicho requerimiento deberá contener la cuantificación de los impuestos. anticipos, retenciones y sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada. En el caso en estudio, al proferir el requerimiento especial, la DIAN expuso como fundamento para proponer la modificación de la declaración privada presentada por PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. del año gravable 2008, el rechazo de pasivos declarados por falta de prueba.

En lo pertinente, la administración tuvo en cuenta el registro de los ingresos recibidos para terceros, según lo reportado por la contribuyente, en virtud de la investigación iniciada según el auto de apertura N° 312382010000039 de 1 de febrero de 2010, y la información allegada por el tercero PROCTER & GAMBLE COLOMBIA LTDA, en respuesta al requerimiento ordinario No. 312382011000050 del 16 de marzo de 2011.

De la confrontación de los valores consignados en los registros contables de PUBLICIS COLOMBIA S.A.S. y la información obtenida de terceros, la administración evidenció inconsistencias respecto de las sumas soportadas con las facturas allegadas, por lo que propuso el rechazo parcial de los pasivos declarados por considerarlos inexistentes y la adición de los pasivos de los años no revisables a la renta líquida gravable, con fundamento en el artículo 239-1 del E.T, al igual que la imposición de la sanción por inexactitud.

De lo anterior se advierte que el requerimiento especial atendió la exigencia legal referente a la motivación de las glosas propuestas, la cual sustentó en el análisis factico de los elementos contables aportados en la investigación y en las normas correspondientes. Por esa razón, no prospera el cargo. No se violó el principio de correspondencia entre la ampliación al requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. Afirma la demandante que en el requerimiento especial se propuso el desconocimiento de unos pasivos por considerarlos inexistentes, en desarrollo del sistema ordinario de depuración de la renta, mientras que en la ampliación al requerimiento, el rechazo de pasivos propuesto condujo a la determinación de la renta por comparación patrimonial y en la liquidación de revisión se retomaron los argumentos del requerimiento especial.

Que lo anterior implica la violación al principio de correspondencia entre la ampliación al requerimiento y la liquidación oficial de revisión y que con la ampliación al requerimiento se le generó una mayor carga tributaria. Conforme con el artículo 708 del E.T, la ampliación del requerimiento especial es un acto que puede expedir la administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial o incluso sin dicha respuesta[22].

Tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento especial, para lo cual la administración puede decretar las pruebas que considere necesarias. También, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones[23]. En cuanto a la ampliación al requerimiento especial, la Sección ha precisado que[24]: “De los términos del artículo 708 del E.T. se desprende que la ampliación al requerimiento especial, permite no solo que se incluyan hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, sino que además se proponga una nueva determinación oficial modificando el valor de los impuestos, anticipos, retenciones y “sanciones”.

Ello implica que mediante la ampliación existe la posibilidad no solo de que se pueda complementar y corregir el requerimiento inicial sobre los aspectos que allí se proponía modificar, sino también la de proponer nuevos puntos, hechos y conceptos, de los que pueda surgir una nueva liquidación del impuesto o las sanciones” Así pues, la ampliación del requerimiento especial es el acto que debe proferir para completarlo, corregir los yerros en que haya incurrido en la propuesta de modificación del impuesto y las sanciones e, incluso, proponer una nueva determinación de los tributos y sanciones ”.

Por tanto, con la ampliación al requerimiento especial se puede completar o corregir el requerimiento especial y también proponer una nueva determinación del tributo y la sanción. Y para garantizar el derecho de defensa del contribuyente, la ley le concede al contribuyente la oportunidad de contestar esa ampliación en un plazo que no puede ser inferior a tres meses ni superior a seis, como lo prevé el artículo 708 del E.T. Por su parte, el artículo 711 del ET establece que «La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere».

De otra parte, en el recurso de apelación, la actora sostuvo que la DIAN utilizó la ampliación al requerimiento especial para subsanar la falta de motivación del requerimiento especial. Sin embargo, está demostrado que el requerimiento especial estuvo debidamente motivado. Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación. Del desconocimiento de pasivos rechazados por falta de prueba.

Afirma la actora que en los actos demandados la DIAN no valoró en debida forma las pruebas allegadas al proceso, pues desde la respuesta al requerimiento especial demostró que celebró un contrato de mandato con S&S del cual se derivó la obligación de PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S), como mandataria, de recaudar un dinero a favor del mandante.

Resalta que la obligación de recaudo que le generó el pasivo fue demostrada con el contrato de mandato suscrito entre PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S y S&S en el cual se consignó la obligación de cobro del dinero adeudado por la empresa P&G a favor de S&S. No obstante, estima que la DIAN no valoró esa prueba. Agrega que aportó la información contable en los libros de contabilidad y la certificación del revisor fiscal, documentos que tampoco fueron valorados por la DIAN, al considerar que existió una irregularidad en la metodología del registro contable.

Destaca que también se aportó como prueba, la certificación remitida por S&S (mandante) al revisor fiscal, traducida oficialmente al idioma español, en donde se confirma el saldo de las cuentas por cobrar que mantenía esa sociedad con la actora por concepto de recaudos efectuados a su nombre. Es decir, que se trata de una afirmación realizada por un tercero, pero la DIAN no le concedió valor probatorio.

En suma, afirma la demandante que la solo DIAN tuvo en cuenta la información de terceros (P&G) y desestimó los soportes contables y documentos allegados como prueba por PUBLICIS COLOMBIA LTDA S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S), dentro del proceso administrativo, que demuestran que, según la contabilidad, del valor total recaudado para terceros, desde el año 2001 ($4.711.959.229), existía un saldo de $3.621.733.000 a 31 de diciembre de 2008 que fue registrado como pasivo por concepto de ingresos para terceros, en el año gravable 2008.

Afirma, también, que para comprobar el pasivo que reconoció Publicis Colombia S.A.S a favor de S&S, entre los años 2001 a 2008, la DIAN solo tuvo como prueba válida las facturas allegadas en virtud del cruce de información con el tercero P&G, lo que constituye una tarifa legal probatoria y desconoce lo preceptuado en el artículo 770 del E.T, relativo a la idoneidad de la prueba contable y la libertad probatoria para soportar pasivos.

El Título VI del Estatuto Tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración, para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración que trata el artículo 746 del E.T, como el contribuyente, para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico[25].

De acuerdo con el artículo 772 del Estatuto Tributario, uno de los medios de prueba en materia tributaria es la contabilidad. El artículo 773 de la misma normativa señala la forma y requisitos para llevar la contabilidad y el artículo 774 dispone los requisitos para que la contabilidad constituya prueba[26]. En cuanto al mérito probatorio de la certificación del contador público o del revisor fiscal, el artículo 777 del ET señala que es prueba contable suficiente, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de impuestos de hacer las comprobaciones pertinentes.

En consecuencia, como lo ha señalado la Sala[27], la fuerza probatoria de esta certificación dependerá de su contenido y de la capacidad que tiene para probar el hecho investigado. Por esta razón, no basta con que el contribuyente aporte un certificado del contador o del revisor fiscal para que la DIAN esté obligada al reconocimiento de los conceptos y sumas certificadas[28].

Como lo ha dicho la Sala[29], esta prueba debe contener «algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrase, para que la misma pueda tener la eficacia y suficiencia probatoria»[30], porque la suficiencia que declara el artículo 777 del ET «no puede llegar al extremo de contener simples afirmaciones o enunciaciones, carentes de respaldo documental y/o contable[31].

Por su parte, el artículo 283 del E.T. prevé la obligación en cabeza del contribuyente de conservar los documentos correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el artículo 632 del E.T. a efecto de que el pasivo sea aceptado por la administración. Sobre la obligación de soportar idóneamente los pasivos declarados, en sentencia de 13 de agosto de 2020, esta Sala precisó lo siguiente[32]: “(…) debe tenerse en cuenta que la sociedad es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, por lo que conforme con los artículos 283 y 770 del Estatuto Tributario, debe respaldar los pasivos con documentos idóneos que precisen la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

Por eso, en estos casos, no basta con la contabilidad para soportar los pasivos, sino que deben aportarse los documentos externos que justifican la contabilización, en tanto estos últimos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de las deudas o pasivos. De hecho, conforme con el artículo 774 ibídem, el comprobante externo es uno de los requisitos para que la contabilidad constituya prueba.

Pero además, ese soporte debe ser aquel en el que conste la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable.” En todo caso, el artículo 771 ibídem permite que los contribuyentes obligados y no obligados a llevar contabilidad, que no cuenten con la prueba principal, puedan demostrar los pasivos con una prueba supletoria que consiste en “que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario”.

Lo dicho, sin embargo, no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad del pasivo. En esa medida, debe entenderse que los artículos 283, 770 y 771 del Estatuto Tributario no limitan la facultad comprobatoria de la Administración. Por tal razón, si en ejercicio de la facultad fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las deudas, desvirtuando la prueba principal y/o la supletoria, los pasivos pueden ser rechazados[33][pic] En el caso concreto, para la demandante está suficientemente demostrada la existencia de una relación contractual de mandato con S& S de la cual se derivó la obligación a su cargo, de recaudar para la mandante el dinero adeudado por PROCTER & GAMBLE, cuyo valor total fue de $4.711.959.229, de los cuales a 31 de diciembre de 2008 se registró como pasivo en la cuenta de “ingresos para terceros” la suma de $3.621.733.000, dado que al tercero le fue reembolsada la suma de $1.090.185.796.

En lo que interesa a este asunto, sobre los efectos tributarios del contrato de mandato, en sentencia de 18 de junio de 2020, la Sala precisó lo siguiente[34]: “[…]En términos generales, dicha disposición [se refiere al artículo 3 del Decreto 1514 de 1998] atribuye la totalidad de los efectos de los actos ejecutados por el mandatario al mandante, sin importar si existe de por medio un contrato de mandato con o sin representación […] Concretamente, el artículo 3.° señala que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este. […] 2.2.2- La jurisprudencia de esta Sección ha estudiado el mandato en varias oportunidades y ha afirmado que este contrato es siempre representativo y que dicha condición no se ve alterada por los casos en que el mandatario ejecuta el encargo a nombre propio, y los efectos de los negocios jurídicos se consideren, ante terceros, como propios del mandatario, pues este sigue actuando en desarrollo del contrato de mandato.

Ello para decir que, salvo norma en contrario, los efectos tributarios de las operaciones efectuadas por los mandatarios se trasladan a los mandantes. (Sentencias del 06 de noviembre de 2003 exp. 12785, CP: María Inés Ortiz Barbosa, del 16 de septiembre de 2010, exp. 16605, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, del 21 de junio de 2011 exp. 17383, CP: William Giraldo Giraldo, del 03 de abril de 2014 exp. 18760, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 13 de noviembre de 2014 exp. 17107, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Las sentencias que se referencian afirman que en el negocio jurídico de mandato, el mandante recibe los efectos patrimoniales de la actuación realizada por el mandatario, idea que ha mantenido recientemente la Sala (Sentencias del 06 de diciembre de 2017, exp. 20070, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y del 04 de julio de 2019 exp. 22195, CP: Milton Chaves García).

De ahí que la jurisprudencia de la Sección haya entendido que es siempre representativo respecto de la relación mandante mandatario. Ello, no quiere decir que el mandato sea siempre representativo (frente a terceros), como bien lo ha afirmado Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 17 de junio de 1937, aunque por su esencia siempre implica el actuar por cuenta del mandante.” De acuerdo con lo expuesto, lo determinante es que las facturas provenientes de la ejecución del negocio o acto comercial encargado deben ser expedidas por el mandatario o a nombre de este, aun cuando debe entenderse que los efectos tributarios derivados de la ejecución del contrato de mandato se atribuyen en su totalidad al mandante.

En el caso en estudio, se encuentra probado que entre las sociedades S&S y PUBLICIS COLOMBIA S.A.S (hoy MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S) se celebró un contrato de mandato el 1° de enero de 2001[35] para prestar los servicios de publicidad a P&G en Colombia, a nombre propio y en representación de S&S, caso en el cual debía recaudar los dineros correspondientes.

En cumplimiento del contrato de mandato, la actora sostuvo que recaudó entre los años 2001 a 2008, pagos provenientes de la empresa P&G, por $4.711.959.229, de los cuales reembolsó a la mandante (S&S), en el periodo de 2001 a 2006, la suma de $1.090.185.796, por lo que, en la declaración de renta del año gravable 2008 registró por concepto de “ingresos para terceros” el saldo a 31 de diciembre de esa vigencia, correspondiente a la suma de $3.621.773.433.

En la liquidación de revisión[36], la DIAN tomó el total de los valores recaudados en virtud del contrato de mandato en los años 2001 a 2008 ($4.711.959.229), según la cuenta 28150501 y rechazó $832.300.261 al considerar que “entre el valor informado y contabilizado por PUBLICIS COLOMBIA SAS entre los años 2001 al 2008 en la cuenta 28150501 como créditos al pasivo por concepto de "ingresos para terceros" en cuantía de $4.711.959.229 y la información y soportes allegados al proceso tanto por el tercero PROCTER & GAMBLE COLOMBIA LTDA NIT 800.000.946-4, como por la sociedad objeto de investigación en respuesta al requerimiento especial y a su ampliación que arroja un valor de $3.879.658.968, existe una diferencia de $832.300.261.” Así, en la liquidación oficial de revisión[37], la DIAN tomó el total de registros créditos (facturación) de la cuenta 2815 de los años 2001 a 2008 y le restó el total de la información reportada en las facturas por Procter & Gamble (P & G) en los siguientes términos: Total créditos registrados por Publicis en la cuenta 2815 con S & S: $4.711.959.229 (-) Total reportado por P&G $3.879.658.968 [38] Total pasivo con S & S rechazado: $832.300.261 La administración consideró inexistentes pasivos por $832.300.261, porque sostiene que tal monto no fue probado.

Ello, porque la actora no aportó los soportes contables idóneos y porque de las facturas aportadas por el tercero P&G se advierte que el pago realizado en virtud del contrato de mandato, a favor de S&S, fue por $3.879.658.969. En lo pertinente, la DIAN consideró que “en el momento de efectuarse los reembolsos ($1.090.185.796- créditos a la cuenta), los saldos indicados para cada año según el cuadro elaborado por Publicis Colombia SAS no eran completamente ciertos ni demostrables[…]”[39].

A partir de las facturas aportadas por la demandante y por el tercero P&G, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN realizó el siguiente cuadro, con el fin de evidenciar que del valor total recaudado en virtud del contrato de mandato ($4.711.959.229), una parte fueron ingresos para terceros y la restante correspondió a ingresos propios que no constituyen pasivos[40]: |AÑO |VALOR |No. FACTURAS |FOLIO | |2001 |0 |0 |1023 | |2002 |40.406.355 |3 |1024 | |2003 |181.762.1 13 |12 |1026 | |2004 |282.4444.732 |13 |1029 | |2005 |419.889.919 |12 |1031 | |2006 |910.701.389 |11 |1033 | |2007 |713.335.188 |6 |1035 | |2008 |1.331.1 19.272 |10 |1045 | |TOTAL |$3.879.658.968 | | | Con fundamento en lo anterior, la administración indicó: “(…) entre el valor informado y contabilizado por PUBLICIS COLOMBIA SAS entre los años 2001 al 2008 en la cuenta 28150501 como créditos al pasivo por concepto de "ingresos para terceros" en cuantía de $4.711.959.229 y la Información y soportes allegados al proceso -facturas- tanto por el tercero PROCTER & GAMBLE COLOMBIA LTDA NIT 800.000.946-4, como por la sociedad objeto de investigación en respuesta al requerimiento especial y a su ampliación que arroja un valor de $3.879.658.968, existe una diferencia de $832.300.261.” En consecuencia, con fundamento en el artículo 239-1 del E.T adicionó el valor correspondiente a los pasivos no probados de años gravables no revisables como renta líquida gravable a cargo del contribuyente por el año gravable 2008.

Así mismo, impuso sanción por inexactitud con base en el artículo 647 del E.T. Para la Sala, la administración no debió tomar como pasivo fiscal de la demandante, a 31 de diciembre de 2008, la suma de $4.711.959.229. Ello, porque omitió descontar los reembolsos hechos al tercero S&S ($1.090.185.796), lo que generó un saldo a esa fecha de $3.621.773.433, que fue el valor declarado por la actora como pasivo para terceros.

Para demostrar el valor recaudado por la actora, así como los reembolsos hechos a la mandante (S&S), en el expediente se encuentra probado lo siguiente: - Certificado expedido por la sociedad S&S[41], en condición de mandante, en el cual hace constar que:

PRIMERO: El 01 de enero de 2001 “Saatchi” celebró un contrato de mandato con Publicis Colombia SAS (en adelante Publicis CB), una sociedad creada y existente bajo las leyes de la República de Colombia, identificada con el Nit 960.500.100-4 que tenía por objeto desarrollar las siguientes prestaciones: (…) SEGUNDO Durante la vigencia del contrato y en ejecución del mandato que le confió “Saachi” en el último inciso de la cláusula dos “tarifa por los servicios” Publicis CB recaudó de Proter & Gamble Colombia para “Saatchi” los valores que se detallan a continuación: Ver anexo 1 [pic] (…)

TERCERO: Publicis CB reembolsó a “Saatchi” los valores recaudados en su nombre por el periodo comprendido entre los años 2001 a 2010, con los siguientes pagos: Ver anexo 2 [pic] (…)

CUARTO: Los valores certificados fueron tomados de los registros financieros de “Saatchi” y reflejan fielmente la situación financiera de la compañía al cierre de cada ejercicio.” Del certificado expedido por S&S se advierte que en desarrollo del contrato de mandato entre S&S y la actora, entre 2001 y 2010 esta recaudó de P&G para S&S, como mandante, la suma de $4.711.959.230 (anexo 1).

Y que hasta el año 2006, la actora reembolsó a S&S la suma de $1.090.185.796. El valor restante fue reembolsado entre el 31 de julio de 2010 y el 31 de octubre de 2011 (anexo 2). - Certificado del apoderado general y del revisor fiscal de la sociedad P&G en el que se hace constar lo siguiente:[42] “Queremos aclarar a esta autoridad que P&G realizó tres clases de pagos a Publicis Colombia S.A. durante el año 2008: a. Por servicios prestados directamente por Publicis Colombia SAS a P&G Colombia. b. Por servicios prestados por terceros en virtud del contrato de mandato existente entre P&G Colombia y Publicis Colombia S.A.S. c. Por servicios prestados por Saatchi & Saatchi North America Inc. (en adelante S&S) y que en virtud del contrato de mandato existente entre S&S y Publicis de Colombia S.A.S fueron cobrados por esta última.

(…) 3. Que, de acuerdo con auxiliares contables de la compañía y soportes extracontables, Procter & Gamble Colombia Ltda, durante el periodo 2008 realizó operaciones comerciales con Publicis Colombia S.A.S., en actuación y representación de Saatchi & Saatchi, detalladas en el anexo 1 adjunto a esta certificación”. - De acuerdo con la información que aparece en las facturas allegadas al proceso[43], la actora efectuó un procedimiento mixto para el recaudo de las sumas provenientes del contrato de mandato que tenía con la sociedad extranjera S&S, en el cual en algunos períodos emitió facturas a Procter and Gamble (P&G) informando que era un recaudo por cuenta de su mandante y, en otros, facturó el valor del mandato con sus operaciones propias.

Según las facturas, los montos recibidos para el tercero S&S y para Publicis Colombia S.A.S. (ingresos propios), fueron los siguientes: |Año |Ingresos | |Año |Ingresos | | |recibidos para | | |para | | |terceros | | |Publicis | |2001 |0 | |2001 |0 | |2002 |276.622.849 | |2002 |101.495.646 | |2003 |181.762.113 | |2003 |0 | | 2004 |516.519.002 | |2004 |89.666.282 | |2005 |440.543.612 | |2005 |53.728.798 | |2006 |910.701.389 | |2006 |0 | |2007 |798.736.146 | |2007 |0 | |2008 |1.502.552.234 | |2008 |0 | |TOTAL |4.627.437.345 | |TOTAL |244.890.726 | Así, de acuerdo con las facturas, Publicis Colombia S.A.S. recaudó para el tercero S&S, entre los años 2001 a 2008, un monto total de $4.627.437.345 y como ingresos propios facturó la suma de $244.890.726.

No obstante, el total facturado por recaudo en virtud del mandato, se vio afectado contablemente con los ajustes que registraron el valor correspondiente a los reembolsos hechos al tercero en los años 2002, 2005 y 2006, así: |AÑO |FECHA |N° DOCUMENTO |VALOR | |2002 |30/04/2002 |NB057 |55,018,652 | |2002 |30/05/2002 |NB061 |29,860,138 | |2002 |21/11/2002 |PV143 |46,457,005 | |2005 |30/03/2005 |AJ1604 |118,850,000 | |2006 |16/12/2006 |AJ3180 |840,000,000 | |TOTAL | | |1,090,185,795 | - Libro oficial de inventarios y balances de la sociedad, con fecha de corte al 31 de diciembre del año 2008, página 6, en el que se observa el saldo de la cuenta 28150501 denominada ING RECIB PARA TERCEROS, NIT 660503707, RAZÓN SOCIAL SAATCHI &SAATCHI MIAMI-PB, en cuantía de $3.621.773.433. - Balance General a 31 de diciembre de 2008 que señala como parte de "pasivos y patrimonio" el concepto "anticipos y avances recibidos (nota 11)" con un saldo de $3.872.255.000.

En la nota de contabilidad N° 11 se discrimina dicho saldo así: "ingresos recibidos de terceros para vinculadas" $3.626.970.000 y "anticipos y avances recibidos de clientes" $244.571.000. Por su parte, en la nota de contabilidad N° 19, referente a "transacciones y saldos con partes relacionadas" se detalla: "Saatchi & Saatchi: Anticipos recibidos (Nota 11)" $3.621.773.000. - Anexo a la declaración de renta del año 2008 en el que se señala dentro de "Otros Pasivos" la cuenta 281505 por concepto de "valores recibidos para terceros" en cuantía de $3.626.877.756. - Según certificado de 6 de septiembre de 2011 suscrito por el revisor fiscal de Publicis Colombia S.A.S.[44], los pasivos registrados por la demandante con el tercero S&S se reflejan en el siguiente movimiento de cuentas: “Las subcuentas PUC 111005 “Bancos”, 13050501 “clientes nacionales” (sic) y 28150501 “ingresos recibidos par terceros”.

Incluyen pagos realizados y reembolsos, como se detalla a continuación: | | | |RECAUDO |REEMBOLSO |RECAUDOS | | | | |CUENTA |CUENTA |PENDIENTES | | | | |111005 |13050501 |REEMBOLSOS | | | | | | |CUENTA | | | | | | |28150501 | | | | | | | | | AÑO|FECHA |N° | | | | | | |DOCUMENTO | | | | |2001 |30/12/200|AJ-092 |84,916,620 |- |- | | |1 | | | | | |2002 |30/04/200|NB057 |276,622,849|55,018,652 |- | | |2 | | | | | |2002 |30/05/200|NB061 |- |29,860,138 |- | | |2 | | | | | |2002 |21/11/200|PV143 |- |46,457,005 |- | | |2 | | | | | |2003 |- |- |181,762,113|- |- | |2004 |- |- |516,519,002|- |- | |2005 |30/03/200|AJ1604 |440,148,876|118,850,000|409783664 | | |5 | | | | | |2006 |16/12/200|AJ3180 |910,701,389|840,000,000|910701389 | | |6 | | | | | |2007 |- |- |798,736,146|- |798736146 | |2008 |- |- |1,502,552,2|- |1502552234 | | | | |34 | | | |TOTAL | | |4,711,959,2|1,090,185,7|3,621,773,4| | | | |29 |95 |33 | La información consignada en el certificado del revisor fiscal de Publicis Colombia S.A.S coincide con lo informado en el certificado expedido por S&S respecto al valor total recaudado en virtud del contrato de mandato ($4.711.959.229) y las sumas reembolsadas ($1.090.185.796).

Lo anterior, otorga certeza a la Sala sobre que el valor del saldo existente a 31 de diciembre de 2008 en la cuenta 28150501 “ingresos recibidos para terceros” por $3,621,773,433, es el mismo que informó la demandante en la declaración de renta por el año gravable 2008, como también se advierte en el anexo de la declaración de la demandante.

Se advierte, además, que el pasivo de la demandante con el tercero S & S por los años 2001 a 2008, registró saldos en la cuenta 2815, de la siguiente forma: |Año |Valor pasivo con S & S | |2001 |84.916.020 | |2002 |230.203.673 | |2003 |411.965.786 | |2004 |928.484.788 | |2005 |1.249.783.664 | |2006 |1.320.485.053 | |2007 |2.119.221.199 | |2008 |3.621.773.433 | Para comprobar la veracidad de los saldos del pasivo con S&S de los años 2001 a 2008, se verificaron las cifras de los registros créditos (facturación y ajustes) y débitos (pago y ajustes) de la cuenta 2815, así: Año 2001[45] |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | $ 84.916.620 |Ajuste contable – documento AJ092| | |del 30/12/2001[46]: Registro | | |contable: Gasto (DB) Pasivo Cta | | |2815 (CR) | El movimiento contable del año 2001[47] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior (2000) |0 | |(+) Pagos y |0 | |reclasificaciones (DB) | | |(+) Facturas (créditos) |84.916.620 | |Nuevo saldo 31/12/2001 | 84.916.620[48] | Año 2002 [49] |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado $ |Debido a facturación conjunta | |378.118.495[50] |para P&G y para S&S se hizo un | | |ajuste por $276.622.849 que | | |corresponde a las facturas por | | |recaudos y servicios para S&S, | | |cuya existencia y registro se | | |verificó.[51] | El movimiento contable del año 2002 encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior |84.916.620 | |(2001) | | |(+) Pagos y |133.576.858[52] | |reclasificaciones (DB) | | |(+) Facturas (créditos) |278.863.911 | |Nuevo saldo 31/12/2002 |230.203.673 | Año 2003 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado $ 181.762.113 |El detalle del total facturado | | |aparece en el “Libro auxiliar por| | |Tercero y NIT del año 2003 y en | | |el certificado del revisor | | |fiscal.[53] | El movimiento contable del año 2003[54] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior (2002) |230.203.673 | |(+) Pagos y |700.000 | |reclasificaciones (DB) | | |(+) Facturas (créditos) |182.462.113 | |Nuevo saldo 31/12/2003 |411.965.786 | Año 2004 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado $ |Se encuentran en el expediente | |323.470.562[55] |todas las facturas del año y dos | | |ajustes del 31/12/2004 por $ | | |247.500.000 y (-$54.451.550)[56] | El movimiento contable del año 2004[57] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior |411.965.786 | |(2003) | | |(+) Pagos y |54.451.550 | |reclasificaciones (DB) | | |(+) Facturas (créditos) |570.970.552[58] | |Nuevo saldo 31/12/2005 |928.484.788 | Año 2005 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado $ |Se encuentran en el expediente | |494.272.410[59] |todas las facturas del año 2005. | El movimiento contable del año 2005[60] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior |928.484.788 | |(2004) | | |(+) Pagos y |172.973.531[61] | |reclasificaciones (DB) | | |(+) Facturas (créditos) |494.272.410 | |Nuevo saldo 31/12/2005 |1.249.783.664 | Año 2006 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado para S&S $ |Se encuentran en el expediente | |910.701.389 |todas las facturas del año. | El movimiento contable del año 2006[62] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior (2005) |1.249.783.664 | |(+) Pagos y |840.000.000[63] | |reclasificaciones | | |(+) Facturas (créditos) |910.701.389 | |Nuevo saldo 31/12/2006 |1.320.485.053 | Año 2007 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado para S&S $ |Se encuentran todas las facturas | |798.736.146 |del año | El movimiento contable del año 2007[64] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo anterior (2006) |1.320.485.053 | |(+) Pagos y |0 | |reclasificaciones | | |(+) Facturas (créditos) |798.736.146 | |Nuevo saldo 31/12/2007 |2.119.221.199 | Año 2008 |Valor facturas o créditos por |Soporte | |ajustes | | | Total facturado $1.502.552.234 |Se encuentran en el expediente | | |todas las facturas. | El movimiento contable del año 2008[65] encontrado en el Libro Auxiliar Cuenta y NIT) es el siguiente: | Saldo |2.119.221.199 | |anterior (2007) | | |(-) Pagos y |486.208.962 | |reclasificaciones | | |(+) Facturas (créditos) |1.988.761.196[66] | |Nuevo saldo 31/12/2008 |3.621.773.433[67] | De acuerdo con los “Libros Auxiliares Cuenta y NIT”[68] del 1° de enero al 31 de diciembre de cada año (2001 a 2008), PUBLICIS efectuó pagos (reembolsos) a S&S durante los años 2001 a 2008, los cuales coinciden con lo informado en el certificado del revisor fiscal de la actora, así: |Año |Fecha del pago |Valor del | | | |pago | |2001 | |0 | |2002 |30/04/2002 |55.018.652 | |2002 |30/05/2002 |46.457.005 | |2003 | |0 | |2004 | |0 | |2005 |30/03/2005 |118.850.000 | |2006 |13/12/2006 |840.000.000 | |2007 | |0 | |2008 | |0 | | |Total pagos |1.090.185.796| Como se precisó, el valor de los reembolsos a S&S también coincide con el certificado de dicha empresa.

El análisis probatorio que antecede permite a la Sala concluir que existe correspondencia en los saldos del pasivo de la cuenta 2815 “Ingresos recibidos para terceros” que la demandante registró en su contabilidad, por los años 2001 a 2008 y de los pagos (reembolsos) efectuados al mandante. Dichos valores se encuentran soportados en documentos idóneos, como el certificado de S&S, el certificado del revisor fiscal de la demandante y los libros auxiliares que muestran el movimiento de la cuenta 2815 del 1° de enero al 31 de diciembre de cada año y el balance general, con sus notas, que indica el saldo final de la deuda con el tercero a 31 de diciembre de 2008.

En resumen, en concordancia con el anexo de la declaración, el valor declarado y contabilizado por la actora como pasivo por ingresos para S&S a 31 de diciembre de 2008, en virtud del citado contrato de mandato fue de $3.621.773.433 y no de $4.711.959.229, como se indicó en los actos demandados y lo entendió el Tribunal, pues, se insiste, deben descontarse los reembolsos que realizó Publicis Colombia al mandante (S&S) por $1.090.185.796, que están debidamente probados.

Aunado a lo expuesto, frente al argumento de la DIAN referente a la falta de identificación de los valores recaudados en las facturas se advierte que, aunque no es una exigencia legal, en las facturas se indicó cuáles fueron canceladas por concepto de “ingresos para terceros” a favor de S&S y las que recibió Publicis Colombia S.A.S como “ingresos propios”.

En todo caso, al monto total facturado como ingresos para terceros debía restársele la suma correspondiente a los reembolsos hechos a S&S en los periodos 2002, 2005 y 2006 por $1.090.185.796, que estaban debidamente probados y contablizados, para obtener el saldo llevado por la actora como pasivo en la declaración de renta del año 2008. En consecuencia, no era procedente el rechazo de pasivos por $832.300.261, pues el valor declarado por la contribuyente como ingresos para terceros corresponde efectivamente a los soportes contables relacionados por la actora y a las demás pruebas que existen en el proceso.

Al ser improcedente el rechazo de pasivos por $832.300.261 pierde sustento la sanción por inexactitud impuesta por la administración. Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada y en su lugar, declarar la nulidad de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de renta presentada por la actora por el año gravable 2008.

Condena en costas No procede la condena en costas en ninguna de las dos instancias, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[69], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000057 de 24 de agosto de 2012 y de la Resolución No. 900.475 de 6 de noviembre del año 2013 por las cuales la DIAN modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2008.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2008 presentada por la demandante. 2. Sin condena en costas. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | [pic][pic] ----------------------- [1] Según el certificado de existencia y representación legal expedido el 25 de marzo de 2014 por la Cámara de Comercio de Bogotá: “por acta N°80 de la asamblea de accionistas del 25 de junio de 2013, inscrita el 4 de octubre de 2013 bajo el número 01770944 del Libro IX, la sociedad de la referencia -MMS COMUNICACIONES COLOMBIA S.A.S- (absorbente) absorbió mediante fusión a la sociedad Publicis Colombia S.A.S., la cual se disuelve sin liquidarse” Folio 26 c.p. [2] Folios 248-283 c. p. [3] Folio 650 c.a 4 [4] Folio 650 c.a 4 [5] Folio 724-742 c.a 4 [6] Fls 1021-1036, 1044-1046 c.a.6. [7] Fls. 1050-1111 c.a.6. [8] Folio 1113-1123 c.a 6 [9] Folios 1611-1624 c. a. 9 [10] Folios 2022-2034 c.a.10 [11] Fl. 2 c.p. [12] Fls. 158 a 174, 197 a 212 c.p. [13] Fls. 325-395 c.p. [14] 'Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales" [15] “Por medio de la cual se distribuyen las divisiones y se organiza la estructura [pic]interna de las Direcciones Seccionales en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestas y Aduanas Nacionales, DIAN” [16] por medio de la cual se distribuyen funciones en las Divisiones de las Direcciones [pic][pic]Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos. [17] Fls. 307-323 c.p. [18] Fls. 302-306 c.p. [19] "Artículo 560.

Competencia para el ejercicio de las funciones. <Artículo modificado por el artículo 44 de la Ley 1111 de 2006. Son competentes para proferir las actuaciones de la administración tributaria los funcionarios y dependencias de la misma, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca en ejercicio de las facultades previstas en el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política.

Así mismo, los funcionarios competentes del nivel eiecutivo, podrán deleqar las funciones que la lev les asiqne en los funcionarios del nivel eiecutivo o profesional de las dependencias bajo su responsabilidad, mediante resolución que será aprobada por el superior del mismo. En el caso del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, esta resolución no requerirá tal aprobación". [20] "Artículo 561.

Delegación de funciones. Los funcionarios del nivel ejecutivo de la Dirección General de Impuestos Nacionales, podrán delegar las funciones que la ley les asigne, en los funcionarios del nivel ejecutivo o profesional de las dependencias bajo su responsabilidad, mediante resolución que será aprobada por el superior del mismo. En el caso del Director de Impuestos, esta resolución no requerirá tal aprobación". [21] Folio 54 c.p. [22] Sentencia de 23 de noviembre de 2005, Radicado 50001-23-31-000-1996- 05912-01 [14891] C.P María Inés Ortiz de Barbosa. [23] Sentencias del 11 de junio de 2020, Rad. 52001-23-33-000-2014-00037- 01 (22269).

C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 10 de octubre de 2018, Rad. 25000-23-27-000-2012-00473-01 (20751), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 24 de octubre de 2013, Rad. 25000-23-27-000-2003-01402-01 (18191), CP. Martha Teresa Briceño de Valencia. [24] Sentencia del 7 de septiembre de 2001, Rad. 70001-23-31-000-1998-0673- 01(12179), C.P. María Inés Ortiz de Barbosa, reiterada en sentencia de 23 de noviembre de 2005, radicado 50001-23-31-000-1996-05912-01 [14891] [25] Entre otras, ver sentencia de 1 de marzo de 2012, Rad. 76001-23-31-000- 2004-01369-01 (17568), C.P Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [26] Art. 774.

Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos: 1. Estar registrados en la Cámara de Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso.

(este numeral desarrollaba la exigencia prevista en el artículo 28 del Código de Comercio, que fue modificado por el artículo 175 del Decreto 19 de 2012, que eliminó la obligación de registrar los libros de contabilidad en la cámara de comercio); 2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos; 3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural; 4.

No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley; 5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio. [27] Sentencia del 14 de agosto de 2019, Rad. 63001-23-33-000-2015-00150-01 (22530), CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [28] Sentencia de 13 de agosto de 2020, Rad. 54001-23-33-000-2015-00359-01 (23938), C.P ( E ).

Julio Roberto Piza Rodríguez. [29] Sentencia de 13 de octubre de 2016, Rad. 08001-23-31-000-2007-00657-01 (19892), CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en las sentencias de 13 de diciembre de 2017, Rad. 25000-23-27-000-2009-00187-01 (20858), CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y de 21 de febrero de 2019, Rad. 08001-23-31- 000-2012-00335-01 (21366), CP.

Julio Roberto Piza Rodríguez. [30] Entre otras, ver las sentencias del 30 de abril de 1998, Exp. 8725 CP. Delio Gómez Leyva; del 27 de noviembre de 1998, Exp. 9099, CP. Julio Enrique Correa Restrepo; del 15 de octubre de 1999, Exp. 9387, CP. Delio Gómez Leyva; del 20 de marzo de 2003, Exp. 12951, CP. Juan Ángel Palacio Hincapié x y del 8 de julio de 2010, Rad. 25000-23-27-000-2005-01735 (16508), CP.

William Giraldo Giraldo. Poner radicados. [31] Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Rad. 25000-23-27-000-2001-92088- 01 (14155), CP. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, Rad. 25000-23-27-000-2009-00220-01 (19288), CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [32] Sentencia de 13 de agosto de 2020, Rad. 54001-23-33-000-2015-00359 - 01(23938), C.P (E) Julio Roberto Piza Rodríguez y de 3 de diciembre de 1999, C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo. [33] Ibídem [34] Sentencia de 18 de junio de 2020, Radicado 73001-23-33-000-2015-00016- 01(22777) C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. [35] Folios 143-155 c.p [36] Folios 30 a 54 c.p. [37] Folios 30 a 54 c.p [38] Folio 47 c.p. [39] Folio 48 c.p. [40] Folio 1111 c.a.8 [41] Folios 143-155 c.p [42] Folios 1601 a 1610 c.a.10 [43] Facturas a folios 562 -648. [44] Folios 1002-1003 c.p. [45] Folios 1658 y ss c.a. 9 [46] Folio 1659 c.a. 9 y folio 1801 c.a. 10 (Libro diario) [47] Folio 1190 c.a. 6 [48] En el año 2001, no hubo facturación a S&S y por tanto tampoco se acreditó ni debitó la cuenta 2815 por este concepto.

El único crédito de la cuenta, fue el ajuste efectuado en diciembre de ese año por los $ 84.916.620. [49] Folio 1804 y ss c.a. 10 [50] La diferencia entre el total facturado y el valor del certificado por el revisor fiscal, se debe a que en este año la facturación de PUBLICIS se hizo en forma mixta para cobrar los servicios prestados a P&G y a S&S, de manera que los $378.118.495 reflejan el total facturado por ambos conceptos, mientras que el valor acreditado en la cuenta 2815 por $276.622.849 refleja la parte de las facturas por los recaudos y servicios prestados a S&S y que coincide con el ajuste contable efectuado al terminar el año 2002. [51] Folios 1661 y 1662 c.a. 9 [52] De los $133.576.858 debitados en la cuenta 2815 respecto de S&S, $ 101.475.657 fueron pagos efectuados a S&S y el resto fueron ajustes y reclasificaciones. [53] Folio 1257 [54] Folio 1257 c.a. 8 [55] El certificado del revisor fiscal muestra un valor de $516.519.002 que se justifica por la existencia de los dos ajustes comentados. [56] Folio 1988 c.a. 10 [57] Folio 1307 c.a. 8 [58] Los $ 570.970.552 incluye el ajuste por $ 247.500.000. [59] El valor facturado de $ 494.272.410 presenta una diferencia en relación con el certificado del revisor fiscal que muestra un valor de $ 440.543.612 debido a que éste último incluye unos ajustes por un valor de $53.728.798. [60] Folio 1383 c.a. 8 [61] Dentro de los débitos por $172.973.531, aparece un pago o reembolso a S&S por $118.850.000, el resto son ajustes por diferencia en cambio y otros. [62] Folio 1465 c.a. 8 [63] Los débitos por $840.000.000 corresponde a su totalidad a un pago o reembolso a S&S efectuado en el año 2006. [64] Folio 1524 c.a. 8 [65] Folio 1562 c.a. 8 [66] Dentro del total de los créditos por $1.988.761.196 a la cuenta del pasivo 2815, $1.502.552.234 son facturas La diferencia son ajustes y reclasificaciones por $486.208.962. [67] El saldo al 31/12/2008 de $ 3.621.773.433 coincide con el saldo del Libro Mayor y Balances a diciembre 31 de 2008 [68] Folios 1658 -1804 c.a. 9 [69] CPACA.

Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.