25000-23-37-000-2014-00875-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00875-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-06-24

Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello

Actor: Nohra Jeannethe Méndez Rivera·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Observa la Sala que el artículo 709 del Estatuto Tributario habilita al declarante para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados. Para tal efecto, la norma prevé que el contribuyente, “deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”. En tal sentido, para que proceda la declaración de corrección provocada deberá no solo pagarse el mayor impuesto propuesto, sino también las sanciones, lo que incluye la sanción de inexactitud reducida y los intereses de mora causados desde el plazo del vencimiento de la correspondiente declaración de renta, dada su naturaleza sancionatoria. Sobre este particular, se pronunció la Sala mediante Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 18516, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, precisando que dentro del concepto de sanciones - cuyo pago o acuerdo de pago debe demostrarse para la aceptación de la corrección provocada- esta´ incluida la sanción por mora, que en concordancia con el inciso 3º del artículo 634 del Estatuto Tributario, (…) Para la Sala no resulta viable que el contribuyente pretenda cumplir con el requisito de procedencia de la declaración provocada, relativo al pago de intereses moratorios, solicitando la aplicación de la condición especial de pago con la cancelación del 20% de los intereses moratorios causados sobre los mayores valores aceptados, que fue prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2013, porque esa figura parte de la existencia de una obligación tributaria que se encuentra determinada plenamente, en tanto tiene por objeto saldar obligaciones pendientes de pago con el fisco; situación que no se presenta en el caso analizado toda vez que la liquidación del tributo aún se encontraba en discusión. Así lo ha analizado previamente la Sala en sentencia del 9 de julio de 2020 (Exp. 24426, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), a propósito de la condición especial de pago prevista en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, (…) Justamente por eso, el legislador se ocupó de regular el beneficio para el pago de obligaciones tributarias que se encuentran en discusión, lo cual se consagró en el artículo 148 de la Ley 1607 de 2012, vigente para la época de los hechos y que corresponde al mecanismo de la terminación por mutuo acuerdo. Por esas razones, aun cuando el contribuyente invoca dos conceptos, en socorro de su posición, observa la Sala que los mismos no fueron expedidos a la luz de la Ley 1607 de 2012 como corresponde al asunto analizado. Amén de que la propia DIAN en reconocimiento de su error, modificó el criterio expuesto en los mismos, a través del concepto DIAN 019405 del 23 de marzo de 2014. Por lo expuesto, para la procedencia de la corrección provocada el contribuyente debía efectuar el pago total de los intereses moratorios generados sobre el mayor aceptado, y no reducirlos al 20% como equivocadamente lo hizo, en tanto no se encontraba dentro de los supuestos para ser beneficiaria de la condición especial de pago. Ante el pago incompleto de los intereses moratorios, se encuentra que no se cumple la totalidad de los presupuestos contemplados en el artículo 709 del Estatuto Tributario y, en tal sentido, la declaración provocada presentada por el contribuyente es improcedente. Lo anterior, sin perjuicio de que la autoridad fiscal realice la imputación de los valores pagados por el contribuyente a las obligaciones tributarias pendientes de pago. Prospera entonces el cargo de apelación.DESCONOCIMIENTO DE COSTO DE VENTAS POR UNA MERMA MAYOR DE ARROZ - Improcedencia. No se tenía las pruebas suficientes para concluir la sobreestimación de los costos de venta declarados por la demandante / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIONES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CONCEPTO DE GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN - Configuración. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIONES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CONCEPTO DE GASTO POR ARRIENDO, CONSTRUCCIONES Y CUOTAS DE ADMINISTRACIÓN - ConfiguraciónRespecto del desconocimiento de costo de ventas por valor de $6.661.159.000 consideró la DIAN que, la actora informó una menor producción a partir del reporte de una merma mayor de arroz paddy verde, que resulta de la aplicación de un estándar de merma del 15% para obtener el arroz paddy seco. Sobre este punto concluyó el Tribunal que, con fundamento en las normas técnicas y el dictamen pericial, los costos de venta declarados por la demandante se ajustan a la producción de arroz obtenida en el año 2010 conforme con el rendimiento de pilada e índice de pilada calculados por esta en 69,19% y 59,92%, respectivamente. (…) Así las cosas, observa la Sala que la discusión en relación con la procedencia del costo de ventas, se desarrolla en torno a la pertinencia del porcentaje de mermas e índices de pilada y del rendimiento de pilada, específicamente si estos indicadores deben ser calculados a partir del arroz paddy verde adquirido para ser procesado, como lo sostiene la DIAN, o sobre el arroz paddy seco, como lo aduce la parte actora. (…) En el marco anterior, advierte la Sala que el desconocimiento de los costos de venta, se derivó principalmente de haberse estructurado el análisis sobre la primera certificación, pese a que la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial había informado que esta era incorrecta, sustentada en que dichos índices debían calcularse a partir de arroz paddy seco y no a partir del arroz paddy verde, conforme al lineamiento de la norma técnica NTC-519. (…) Así, con fundamento en la certificación que correspondía y que omitió valorar la DIAN, el rendimiento de pilada era del 69,19% y el índice de pilada del 59,92%, y no del 59,98% y 52,30% respectivamente. Luego, si la DIAN no tuvo en cuenta la certificación correcta, tampoco lo serían los cálculos del sobrecosto de venta determinado en la actuación demandada. Adicionalmente, el cálculo efectuado por la DIAN no refleja haber tenido en cuenta las cantidades de arroz paddy seco que la actora adquirió ni el inventario de arroz seco que quedó del año anterior para ser llevados a trilla, ni el inventario final del año 2010 que sería llevado a trilla en el siguiente año, y en esa medida, no representan todas las cantidades de arroz trillado por la contribuyente en el año 2010, lo que observa la Sala, fue igualmente argumentado con ocasión a la respuesta al requerimiento especial (ff. 4440 y 4441 ca 23), sin que haya evidencia alguna de verificación por parte de la DIAN. (…) Evaluado todo lo anterior considera la Sala que los cálculos y estimaciones de la DIAN no eran suficientes para concluir la sobreestimación de los costos de venta declarados por la demandante. Por lo anterior será desestimado este cargo. (…) Sobre el rechazo de gastos operacionales de administración respecto de las tablas y cercas de madera, se observa que la DIAN señaló que en la contabilidad de la actora este rubro tenía la anotación “cercos y tablas para la cerca de una finca”, por lo que cuestionó la procedencia de la expensa en el marco del artículo 107 del Estatuto Tributario. (…) Si bien, la actora pretende sustentar la destinación de los bienes con fundamento en las normas técnicas que determinan la obligación de almacenar en determinadas condiciones, se advierte que el actor no aportó prueba que demostrara la utilización de esos cercos y tablas para la fabricación de las estibas que señala como necesarias para el almacenamiento de insumos. Importante considerar en cuanto al requisito de relación de causalidad que, la Sala (Sentencia de Unificación de la Sección del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza) precisó su alcance y contenido (…) Dado que la actora, pese a tener la carga de la prueba, no desarrolló actividad probatoria alguna dirigida a demostrar que con las tablas y cercos construyó las estibas como lo afirma, no hay nada que pruebe un destino diferente de aquel que el propio contribuyente anotó en su contabilidad “cercos y tablas para la cerca de una finca, lo que adolecería de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, condiciones indispensables para su deducibilidad. En consecuencia, prospera este cargo de la apelación. (…) En relación con el rechazo del gasto por arriendo, construcciones y cuotas de administración de la cuenta 512010, se encuentra que si bien esta glosa fue aceptada por la parte demandante, la discrepancia radica en el valor de la misma, pues para la parte el valor era la suma de $14.895.431 (Arriendo y cuota de administración Inmobiliaria Grupo 2000 apartamento en Bogotá $13.213.431 más la cuota de administración del Hotel Zuana Beach $1.682.000), y no al valor glosado por la Administración de $22.948.000 (Arriendo y cuota de administración apartamento en Bogotá $21.266.207 y cuota de administración Hotel Zuana Beach $1.682.000). (…) Sin embargo, al verificarse los folios señalados por la DIAN no se constatan los conceptos y los mayores valores glosados por la entidad; tal es el caso del folio 2115 que registra las cuotas de administración por valor de $214.737 pagados a la Inmobiliaria Grupo 2000, el folio 2097 aparecen cuotas de administración de $1.682.000 pagados a Constructora Bolívar S.A. y en los restantes folios se observan los pagos hechos por cuotas de administración del Edificio El Galeón V por la suma de $4.930.934, al hotel Zuana Beach Resort por $1.682.000 y al señor Daniel Alejandro Guzmán Espinosa por gastos varios por $10.806.139. Así mismo, se advierte que los mayores valores determinados por la DIAN tampoco se verifican en la relación de la cuenta PUC 512010 que la entidad fiscal realizó en el acta de cierre de la inspección tributaria y en el informe final del expediente, en la que solo se informan gastos con la inmobiliaria Grupo 2000 de $927.377, $927.377, $214.737, y $6.491.639 (ff. 4254 ca22 y 4416 ca23), que ascienden en total a la suma de $8.561.130. Tampoco pueden verificarse los valores glosados en la certificación de la Inmobiliaria Grupo 2000, en la cual informa que por conceptos de arrendamiento durante el año 2010 facturó la suma de $11.184.168 (ff. 4470 ca23). Así las cosas, no se encuentra probado en el proceso mayores valores de los que fueron aceptados por el contribuyente en la declaración de corrección por concepto del gasto discutido, así el valor glosado por la DIAN se encuentra sobreestimado en $8.053.000.SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónComo consecuencia de las glosas confirmadas en esta providencia, se recalculará la sanción por inexactitud, la que se advierte, procede en este punto, toda vez que se verificó la inclusión en la declaración de renta del año gravable 2010 de deducciones improcedentes, lo que se enmarca en las conductas sancionables por el artículo 647 del Estatuto Tributario. Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, incorporado al ordenamiento tributario sancionador mediante la Ley 1819 de 2016 artículos 287 y 288, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónNo habrá lugar a condena en costas en esta instancia (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) considerando que no se probó en el proceso su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PRESENTADA A INSTANCIAS DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Efectos / DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PRESENTADA A INSTANCIAS DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Requisitos / SANCIÓN REDUCIDA EN DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PRESENTADA A INSTANCIAS DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Presupuestos / SANCIÓN REDUCIDA EN DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PRESENTADA A INSTANCIAS DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Condición especial de pago.

Reiteración de jurisprudencia / SANCIÓN REDUCIDA EN DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN PRESENTADA A INSTANCIAS DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Improcedencia por pago incompleto de intereses moratorios Observa la Sala que el artículo 709 del Estatuto Tributario habilita al declarante para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados.

Para tal efecto, la norma prevé que el contribuyente, “deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida”.

En tal sentido, para que proceda la declaración de corrección provocada deberá no solo pagarse el mayor impuesto propuesto, sino también las sanciones, lo que incluye la sanción de inexactitud reducida y los intereses de mora causados desde el plazo del vencimiento de la correspondiente declaración de renta, dada su naturaleza sancionatoria.

Sobre este particular, se pronunció la Sala mediante Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 18516, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, precisando que dentro del concepto de sanciones - cuyo pago o acuerdo de pago debe demostrarse para la aceptación de la corrección provocada- está incluida la sanción por mora, que en concordancia con el inciso 3º del artículo 634 del Estatuto Tributario, (…) Para la Sala no resulta viable que el contribuyente pretenda cumplir con el requisito de procedencia de la declaración provocada, relativo al pago de intereses moratorios, solicitando la aplicación de la condición especial de pago con la cancelación del 20% de los intereses moratorios causados sobre los mayores valores aceptados, que fue prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2013, porque esa figura parte de la existencia de una obligación tributaria que se encuentra determinada plenamente, en tanto tiene por objeto saldar obligaciones pendientes de pago con el fisco; situación que no se presenta en el caso analizado toda vez que la liquidación del tributo aún se encontraba en discusión. Así lo ha analizado previamente la Sala en sentencia del 9 de julio de 2020 (Exp. 24426, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), a propósito de la condición especial de pago prevista en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, (…) Justamente por eso, el legislador se ocupó de regular el beneficio para el pago de obligaciones tributarias que se encuentran en discusión, lo cual se consagró en el artículo 148 de la Ley 1607 de 2012, vigente para la época de los hechos y que corresponde al mecanismo de la terminación por mutuo acuerdo.

Por esas razones, aun cuando el contribuyente invoca dos conceptos, en socorro de su posición, observa la Sala que los mismos no fueron expedidos a la luz de la Ley 1607 de 2012 como corresponde al asunto analizado. Amén de que la propia DIAN en reconocimiento de su error, modificó el criterio expuesto en los mismos, a través del concepto DIAN 019405 del 23 de marzo de 2014.

Por lo expuesto, para la procedencia de la corrección provocada el contribuyente debía efectuar el pago total de los intereses moratorios generados sobre el mayor aceptado, y no reducirlos al 20% como equivocadamente lo hizo, en tanto no se encontraba dentro de los supuestos para ser beneficiaria de la condición especial de pago. Ante el pago incompleto de los intereses moratorios, se encuentra que no se cumple la totalidad de los presupuestos contemplados en el artículo 709 del Estatuto Tributario y, en tal sentido, la declaración provocada presentada por el contribuyente es improcedente.

Lo anterior, sin perjuicio de que la autoridad fiscal realice la imputación de los valores pagados por el contribuyente a las obligaciones tributarias pendientes de pago. Prospera entonces el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 634 / ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 709 DESCONOCIMIENTO DE COSTO DE VENTAS POR UNA MERMA MAYOR DE ARROZ – Improcedencia. No se tenía las pruebas suficientes para concluir la sobreestimación de los costos de venta declarados por la demandante / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIONES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CONCEPTO DE GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN – Configuración. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIONES EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CONCEPTO DE GASTO POR ARRIENDO, CONSTRUCCIONES Y CUOTAS DE ADMINISTRACIÓN – Configuración Respecto del desconocimiento de costo de ventas por valor de $6.661.159.000 consideró la DIAN que, la actora informó una menor producción a partir del reporte de una merma mayor de arroz paddy verde, que resulta de la aplicación de un estándar de merma del 15% para obtener el arroz paddy seco.

Sobre este punto concluyó el Tribunal que, con fundamento en las normas técnicas y el dictamen pericial, los costos de venta declarados por la demandante se ajustan a la producción de arroz obtenida en el año 2010 conforme con el rendimiento de pilada e índice de pilada calculados por esta en 69,19% y 59,92%, respectivamente. (…) Así las cosas, observa la Sala que la discusión en relación con la procedencia del costo de ventas, se desarrolla en torno a la pertinencia del porcentaje de mermas e índices de pilada y del rendimiento de pilada, específicamente si estos indicadores deben ser calculados a partir del arroz paddy verde adquirido para ser procesado, como lo sostiene la DIAN, o sobre el arroz paddy seco, como lo aduce la parte actora.

(…) En el marco anterior, advierte la Sala que el desconocimiento de los costos de venta, se derivó principalmente de haberse estructurado el análisis sobre la primera certificación, pese a que la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial había informado que esta era incorrecta, sustentada en que dichos índices debían calcularse a partir de arroz paddy seco y no a partir del arroz paddy verde, conforme al lineamiento de la norma técnica NTC-519.

(…) Así, con fundamento en la certificación que correspondía y que omitió valorar la DIAN, el rendimiento de pilada era del 69,19% y el índice de pilada del 59,92%, y no del 59,98% y 52,30% respectivamente. Luego, si la DIAN no tuvo en cuenta la certificación correcta, tampoco lo serían los cálculos del sobrecosto de venta determinado en la actuación demandada.

Adicionalmente, el cálculo efectuado por la DIAN no refleja haber tenido en cuenta las cantidades de arroz paddy seco que la actora adquirió ni el inventario de arroz seco que quedó del año anterior para ser llevados a trilla, ni el inventario final del año 2010 que sería llevado a trilla en el siguiente año, y en esa medida, no representan todas las cantidades de arroz trillado por la contribuyente en el año 2010, lo que observa la Sala, fue igualmente argumentado con ocasión a la respuesta al requerimiento especial (ff. 4440 y 4441 ca 23), sin que haya evidencia alguna de verificación por parte de la DIAN.

(…) Evaluado todo lo anterior considera la Sala que los cálculos y estimaciones de la DIAN no eran suficientes para concluir la sobreestimación de los costos de venta declarados por la demandante. Por lo anterior será desestimado este cargo. (…) Sobre el rechazo de gastos operacionales de administración respecto de las tablas y cercas de madera, se observa que la DIAN señaló que en la contabilidad de la actora este rubro tenía la anotación “cercos y tablas para la cerca de una finca”, por lo que cuestionó la procedencia de la expensa en el marco del artículo 107 del Estatuto Tributario.

(…) Si bien, la actora pretende sustentar la destinación de los bienes con fundamento en las normas técnicas que determinan la obligación de almacenar en determinadas condiciones, se advierte que el actor no aportó prueba que demostrara la utilización de esos cercos y tablas para la fabricación de las estibas que señala como necesarias para el almacenamiento de insumos.

Importante considerar en cuanto al requisito de relación de causalidad que, la Sala (Sentencia de Unificación de la Sección del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza) precisó su alcance y contenido (…) Dado que la actora, pese a tener la carga de la prueba, no desarrolló actividad probatoria alguna dirigida a demostrar que con las tablas y cercos construyó las estibas como lo afirma, no hay nada que pruebe un destino diferente de aquel que el propio contribuyente anotó en su contabilidad “cercos y tablas para la cerca de una finca, lo que adolecería de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, condiciones indispensables para su deducibilidad.

En consecuencia, prospera este cargo de la apelación. (…) En relación con el rechazo del gasto por arriendo, construcciones y cuotas de administración de la cuenta 512010, se encuentra que si bien esta glosa fue aceptada por la parte demandante, la discrepancia radica en el valor de la misma, pues para la parte el valor era la suma de $14.895.431 (Arriendo y cuota de administración Inmobiliaria Grupo 2000 apartamento en Bogotá $13.213.431 más la cuota de administración del Hotel Zuana Beach $1.682.000), y no al valor glosado por la Administración de $22.948.000 (Arriendo y cuota de administración apartamento en Bogotá $21.266.207 y cuota de administración Hotel Zuana Beach $1.682.000).

(…) Sin embargo, al verificarse los folios señalados por la DIAN no se constatan los conceptos y los mayores valores glosados por la entidad; tal es el caso del folio 2115 que registra las cuotas de administración por valor de $214.737 pagados a la Inmobiliaria Grupo 2000, el folio 2097 aparecen cuotas de administración de $1.682.000 pagados a Constructora Bolívar S.A. y en los restantes folios se observan los pagos hechos por cuotas de administración del Edificio El Galeón V por la suma de $4.930.934, al hotel Zuana Beach Resort por $1.682.000 y al señor Daniel Alejandro Guzmán Espinosa por gastos varios por $10.806.139.

Así mismo, se advierte que los mayores valores determinados por la DIAN tampoco se verifican en la relación de la cuenta PUC 512010 que la entidad fiscal realizó en el acta de cierre de la inspección tributaria y en el informe final del expediente, en la que solo se informan gastos con la inmobiliaria Grupo 2000 de $927.377, $927.377, $214.737, y $6.491.639 (ff. 4254 ca22 y 4416 ca23), que ascienden en total a la suma de $8.561.130.

Tampoco pueden verificarse los valores glosados en la certificación de la Inmobiliaria Grupo 2000, en la cual informa que por conceptos de arrendamiento durante el año 2010 facturó la suma de $11.184.168 (ff. 4470 ca23). Así las cosas, no se encuentra probado en el proceso mayores valores de los que fueron aceptados por el contribuyente en la declaración de corrección por concepto del gasto discutido, así el valor glosado por la DIAN se encuentra sobreestimado en $8.053.000.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 107 SANCIÓN DE INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE DEDUCCIONES IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Como consecuencia de las glosas confirmadas en esta providencia, se recalculará la sanción por inexactitud, la que se advierte, procede en este punto, toda vez que se verificó la inclusión en la declaración de renta del año gravable 2010 de deducciones improcedentes, lo que se enmarca en las conductas sancionables por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, incorporado al ordenamiento tributario sancionador mediante la Ley 1819 de 2016 artículos 287 y 288, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO– ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación No habrá lugar a condena en costas en esta instancia (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) considerando que no se probó en el proceso su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 –(CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00875-01(23615) Actor: NOHRA JEANNETHE MÉNDEZ RIVERA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 21 de septiembre de 2017 (ff. 327 a 355), proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, cuya parte dispositiva es la siguiente: “PRIMERO: ACEPTAR el impedimento manifestado por el doctor José Antonio Molina Torres para participar en la decisión adoptada en el proceso de la referencia.

SEGUNDO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000048 del 08 de abril de 2014, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho DECLARAR la firmeza de la declaración inicial (sic) presentada mediante formulario No. 1101603386151 del 25 de septiembre de 2013.

CUARTO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas.

QUINTO: Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente, previas las anotaciones de rigor.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Requerimiento Especial Nro. 312382013000147 de 11 de julio de 2013, la DIAN, Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, propuso a la sociedad MOLINOS ROA S.A, hoy actora la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010.

Declaración que la actora había presentado en forma electrónica el día 14 de abril de 2011. La propuesta de modificación se concretó en el desconocimiento de: (i) costos de ventas por $6.661.159.000 (ii) gastos operacionales de administración por $192.729.000 (arriendo y construcciones de la cuenta contable 512010 por $22.948.000; alojamiento y manutención por $31.185.000; otros gastos por $50.125.000; y depreciación por $88.471.000), (iii) gastos operacionales de ventas por $128.843.000 y (iv) otras deducciones por $11.588.000 (donaciones), lo cual derivó en la determinación de un mayor impuesto a cargo por valor de $2.308.125.000 y una sanción por inexactitud de $3.693.000.000.

El 15 de octubre de 2013, la contribuyente dio respuesta al requerimiento especial aceptando parcialmente el rechazo de gastos operacionales por valor de $301.859.000, de los cuales $117.183.000 corresponden gastos de ventas, y $184.676.000 a gastos de administración (arriendo y construcciones de la cuenta contable 512010 por $14.895.000, alojamiento y manutención por $31.185.000, otros gastos por $50.125.000, y depreciación por $88.471.000), señalando que se acogía a la sanción reducida del artículo 709 del Estatuto Tributario y a la reducción de los intereses de mora al 20% invocando la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012.

Para tal efecto, adjuntó declaración de corrección del impuesto de renta del año gravable 2010 presentada con pago el 25 de septiembre de 2013, acreditando la sanción de inexactitud reducida. En lo demás, se opuso a la propuesta de modificación. Liquidación Oficial de Revisión Nro. 312412014000048 del 8 de abril de 2014 la DIAN aceptó las donaciones por valor de $11.588.000 (donaciones); sin embargo, no aceptó la declaración de corrección que corregía los otros conceptos con sanción reducida, ni los demás argumentos de oposición y en consecuencia liquidó un mayor impuesto a cargo de $2.304.301.000 y una sanción por inexactitud de $3.686.882.000.

Contra este acto administrativo la demandante interpuso demanda per saltum en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2): “El acto administrativo que demando su nulidad es: Liquidación Oficial de Revisión Nº. 312412014000048 del 8 de abril de 2014, emitida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto a la renta correspondiente al año 2010, acto administrativo notificado el 11 de abril de 2014.

A título de restablecimiento del derecho solicito se decrete lo siguiente: Primero: Que la liquidación privada del impuesto a la renta por el año 2010, corregida con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, se encuentra en firme e inmodificable; Segundo: Que en los términos del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 se condene en costas a la demandada y se ordene su liquidación.”[1] A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 13 y 29 de la Constitución Política (CP); 3 y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011); 107, 774 y 777 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989); 264 de la Ley 223 de 1995; 149 de la Ley 1607 de 2012 y 31 del Decreto 3075 de 1997.

El concepto de la violación de esas disposiciones se resume así (ff. 4 a 32): 1. En relación con la declaración de corrección provocada, indicó que en la oportunidad de respuesta al requerimiento especial aceptó parcialmente las modificaciones de la Administración, en tal sentido corrigió la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 para disminuir los gastos operacionales de administración en $184.676.000 y los gastos operacionales de ventas en $117.183.000.

Con dicha corrección pagó intereses de mora reducidos al 20%, como lo permitía la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. Discutió que la DIAN estimó que esa corrección no era válida bajo el argumento que la reducción de intereses no aplica a la condición de pago, sino a la terminación por mutuo acuerdo de conformidad con el artículo 148 ibídem.

Sin embargo, esa interpretación contradice lo conceptuado por la misma entidad cuando se pronunció a favor de aplicar la condición especial de pago a los intereses de mora causados sobre los mayores valores pagados en las declaraciones de corrección provocadas. Esos conceptos oficiales son los Nros. 035113 del 17 mayo de 2011 y 044301 del 17 de junio de 2011.

Así, concluyó que la Administración actuó de manera apresurada, culposa y sin conciencia legal cuando infundadamente negó la corrección provocada y se apartó de lo dispuesto en los artículos 149 de la Ley 1607 de 2012 y 264 de la Ley 223 de 1995. De otra parte, aclaró que si bien, en la declaración provocada aceptó gastos de administración por concepto de arriendo y construcciones de la cuenta contable 512010, solo lo hizo por la suma de $14.895.000 que se encuentra soportada en la contabilidad y en el certificado de la inmobiliaria y del revisor fiscal; documentos que dan cuenta que el gasto glosado por este concepto por la Administración en cuantía de $22.948.000 no correspondía. 2.

Respecto al rechazo de gastos operacionales de ventas por supuestos sobrecostos de producción, advirtió que la glosa se motivó falsamente, puesto que la DIAN sustentó esa decisión en la primera certificación de rendimiento e índice de pilada de arroz del año 2010, la cual fue corregida con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, hecho que conocía la entidad demandada.

Así, aunque la DIAN sabía que la primera certificación era incorrecta porque la Norma Técnica Colombiana - NTC 519 establece que estos datos se obtienen del arroz paddy seco llevado a trilla y no de arroz paddy verde, optó por no valorar la certificación corregida y fundamentar su decisión en los datos equivocados inicialmente informados.

Eso, llevó a que, para la DIAN el rendimiento de pilada fuera de 59,98% y el índice de pilada de 52,30%; mientras que para la contribuyente estos fueron de 69,19% y 59,92%, respectivamente. Añadió que, también se constata la violación de los derechos de la contribuyente cuando la DIAN bajo una indebida, injustificada y discriminatoria valoración probatoria da a la primera certificación (equivocada) mayor valor que a la segunda (correcta), privilegiando la que es desfavorable a la demandante, pese a versar sobre los mismos hechos y haberse emitido de la misma forma.

Acusó a la DIAN de omitir valorar los hechos que sí estaban demostrados y que de haber considerado la habrían llevado a una decisión sustancialmente diferente. Tales hechos son: i) Rendimiento de pilada y el índice de pilada sobre arroz paddy seco y libre de impurezas, según la norma técnica colombiana NTC- 519: La DIAN no ha considerado que la compra de arroz paddy verde se hace a agricultores de diferentes regiones del país, con distintas calidades, por eso existe un promedio de utilidad del grano entre 24% de humedad y 3% de impurezas, que lo hace apto para llevarlo a trilla.

A efectos de llevar el arroz paddy verde a ese promedio es necesario adelantar un estricto proceso de limpieza y secado a lo largo del cual se disminuye el volumen de la compra, bien por el retiro de impurezas, por la disminución de la humedad o por descarte de granos que no son de calidad. Esas aminoraciones de la compra inicial de arroz paddy verde se conoce como mermas, que la actora estima de un 14,52%, mientras que la DIAN asegura que es del 15%.

Sin embargo, el porcentaje obtenido por la DIAN no comprende las circunstancias reales que afectan la cantidad de producto que va a trilla, como es, que también se hacen compras de arroz paddy seco, y que no todo el arroz que se compra pasa el proceso de trillado en el mismo ejercicio fiscal. Entonces, la merma del arroz paddy verde es de 14,52%, el rendimiento de pilada de arroz de 69,19% y el índice de pilada de 59,92%; conforme con los cuales se obtuvieron 166.689.824 kilos de arroz blanco, 25.790.615 kilos de arroz partido, 27.203.247 kilos de harina de arroz y 58.951.851 kilos de cascarilla de arroz, para un total de producto de trilla de 278.635.537 kilos valor que difiere de la suma de 278.182.905 kilos debido a que se presentan rendimientos de productos por mes que en un cálculo anual del rendimiento de pilada no se aprecian.

De esa manera, señala, se demuestra que la producción de arroz declarada por la contribuyente es real, con lo cual no es cierta la acusación de la Administración sobre un ocultamiento del inventario producido y de la solicitud de mayores costos de ventas. Imputación que resulta en extremo gravosa para la demandante porque no está probada, por el contrario, los índices de rendimiento y pilada de arroz informados en la segunda certificación soportan suficientemente lo declarado.

Además, tampoco se ha tachado la contabilidad de la sociedad, a la que el artículo 772 del Estatuto Tributario le confiere la condición de plena prueba. ii) Factores que incidieron en el rendimiento de pilada e índice de pilada, por ende, en la producción de Molinos Roa S.A. en el año 2010: El índice de pilada de arroz fluctúa según la variedad de arroz paddy verde que se compra, las condiciones de cultivo al momento de la corta, como cambios bruscos de temperatura o por cambio de aspectos que influyen en el proceso industrial, como la presión utilizada en los rodillos descascaradores, el fenómeno de “La Niña” y la bacteria Burkholderia Glumae.

Esa situación fue reconocida por el Ministerio de Agricultura, por Fedearroz y todo el gremio arrocero. Por esas circunstancias, aunque la norma técnica NTC-519 establece un índice de pilada del 65%, este no se puede generalizar. iii) Proceso productivo de arroz, supuestamente aplicado por la actora y descrito por la Administración (Liquidación Oficial pág. 21 a 22): La DIAN reseña un proceso productivo que no coincide con el aplicado por la actora, el cual pudo ser verificado con una visita a la planta y con pruebas presenciales.

Para comenzar, el porcentaje de merma por humedad e impurezas resulta de los estudios técnicos, como el realizado por Fedearroz, en el que se indica que las variedades nacionales de arroz alcanzan el porcentaje máximo de grano entero cuando este se cosecha con 23% a 25% de humedad. Que, en la primera etapa de secado disminuye a 20%. Ahora, la segunda etapa de secado es en albercas inclinadas en las que la humedad no es pareja, dado que se presenta una migración de humedad del grano que se encuentra en la superficie con 15%, al del medio con 13,5% y al que está en el fondo con 11%.

Por eso, la humedad de arroz paddy preseco para el tercer paso de secamiento baja del 13,5% al 12%, condición ideal para que no corra riesgo de daño el grano en estado de almacenamiento. Por lo tanto, en el segundo paso se equivoca la Administración, ya que considera que en esta etapa la humedad del arroz paddy verde se reduce del 20% al 15,5%, lo que no es cierto por la migración de las diferentes humedades. iv) No es correcta la consideración de la DIAN respecto de que el porcentaje de humedad aplicado por Molinos Roa se encuentra por fuera del estándar técnico: la empresa utiliza un estándar de humedad entre el 12% y 12,5% en razón a la ubicación geográfica de sus plantas y el clima de la región, el cual está dentro del rango fijado para el arroz paddy seco por la Norma Técnica Colombiana NTC 519 (no debe exceder de 14%) y la Resolución 0201 de 2009 del Ministerio de Agricultura (máximo de 13%). v) No puede la Administración hacer comparaciones ajenas a la realidad de Molinos Roa S.A, afirma que aunque la DIAN retiró la comparación de la producción de la actora con la de otras empresas planteada en el acto preparatorio, en tanto dicho argumento no fue reiterado en la liquidación oficial de revisión, se insiste en que el proceso, el tiempo, las cantidades de almacenamiento y la rentabilidad de la demandante por ser muy superior al de las molineras Boluga, Arroz Blanquita y Tecnologías Limpias, no es comparable, menos aún con el índice de rendimiento de una empresa costarricense, como es Conarroz. vi) Señala que se equivoca la Administración al estimar un porcentaje de merma del 15% respecto de todo lo que entró para almacenar, porque Almaviva certificó que el arroz paddy seco almacenado por la actora tenía una humedad superior a 12%, puesto que el tiempo de acopio es de 6 meses con lo cual se establece una humedad segura de almacenamiento de 12,5%.

Además, porque no toma en cuenta que la contribuyente también compra arroz paddy seco y que los remanentes de producto a final de cada año pasan como inventario inicial del siguiente año. 3. En cuanto al rechazo del gasto operacional por la suma de $11.660.000, consideró que procede su deducción toda vez que se pagaron en la adquisición de 560 cercos de madera y 780 tablas, según facturas 0184 y 1241 de 1º de julio de 2010 y los comprobantes de cheque 997990 y 997989, requeridos para la fabricación de las estibas que el artículo 31 del Decreto 3075 de 1997 y la Resolución ICA 001167 del 25 de marzo de 2010 exigen para el almacenamiento de insumos agropecuarios y semillas para la siembra.

Específicamente, se construyeron las estibas para la bodega de abonos, fertilizantes e insecticidas de la planta de Villavicencio, que se comercializan en los Llanos Orientales, por eso, no es cierto que este gasto no cumpla con los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del Estatuto Tributario, pues era necesario, proporcionado y se relaciona con la actividad productora de renta. 4.

Frente a la sanción por inexactitud, afirmó que debe levantarse debido a que, está demostrado que los datos que declaró son reales. Asimismo, aduce que se presenta una diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, en la medida que la Administración fundamentó su decisión en una interpretación equivocada del rendimiento de producción y de los índices de producción. También, sobre la idea de que unos gastos pese a ser necesarios no cumplieron los presupuestos de deducibilidad.

Oposición a la demanda La DIAN controvirtió las pretensiones de la demanda (ff. 109 a 128) sustentada en lo siguiente: Respecto del rechazo de la declaración de corrección provocada, explicó que si bien los Conceptos DIAN 035113 del 17 de mayo de 2011 y 044301 del 17 de junio del mismo año, que invoca la demandante, señalaban que la condición especial de pago podía aplicarse a correcciones provocadas, siempre que se cumplieran todas las previsiones de ley, tanto para intereses como para sanciones reducidas; lo cierto es que mediante el Concepto DIAN 019405 del 25 de marzo de 2014 se puntualizó que la condición especial de pago no es concurrente con la reducción de la sanción por inexactitud por corrección provocada, porque hasta ese momento no se ha ocasionado ninguna mora, en tanto la liquidación oficial no se ha aceptado ni ha quedado en firme.

Frente a los valores aceptados en la declaración de corrección provocada por concepto de gastos por arriendos y construcciones de la cuenta contable 512010, manifestó que la suma de $22.948.000 glosada fue tomada directamente de la contabilidad y soportes de la demandante, tales como comprobantes de egreso y facturas. Además, adujo que el certificado expedido por la inmobiliaria no ofrece credibilidad, toda vez que se aportó con posterioridad a las visitas realizadas a la contribuyente y la suma certificada fue menor a la alegada por el contribuyente.

En cuanto al rechazo de los costos de venta por $6.661.159.000, explicó que fueron sobreestimados por la actora a partir del reporte de una producción menor de arroz a la real, que justificó con mayores valores de merma de la materia prima. La DIAN señaló que en desarrollo de la investigación solicitó a la contribuyente los ajustes a los inventarios y por ende al costo para poder determinar cuál es la producción real, por cuanto esta aplica una merma estándar del 15% (12% de humedad y 3% de impurezas).

Frente a los índices de pilada y de rendimiento de pilada no debería haber discusión porque la DIAN tomó los valores certificados inicialmente por el revisor fiscal de la actora y su representante legal en la etapa de respuesta al requerimiento especial. Si bien dicha certificación hace referencia a arroz paddy verde, no es equivocada, porque permite conocer el porcentaje de grano entero, más partido que se obtiene de esa materia prima, y a partir de estos datos, los costos por unidad producida fueron menores a los declarados por la actora.

Ante la ausencia de datos concretos de la merma del grano en cada etapa de producción de arroz blanco, la División de Fiscalización a fin de comprender el proceso industrial de arroz realizó cruces de información, actas de visita, solicitudes de información y análisis de estudios sobre la producción de arroz en Colombia y otros países, concluyendo que el proceso seguido por la demandante coincide con el que la entidad estableció a partir de esas verificaciones, no así el porcentaje de merma estandarizada que esta aplica.

De esa manera, se constató que a partir del arroz paddy verde adquirido por la empresa y transformado en sus diferentes plantas en arroz paddy seco, la contribuyente aplicó un porcentaje estándar de merma del 15% (12% de humedad y 3% de impurezas), a pesar de que asegura que la humedad con la que llevó el grano a trilla se sitúa entre el 12,5% y el 13,5%, lo que demuestra que aplica como merma de manera indistinta un porcentaje mayor (15%) al realmente establecido en el proceso productivo.

Las fuentes de información en las que se apoyó la entidad, como fueron la Norma Técnica Colombiana-519 Instituto Colombiano de Normas Técnicas y Certificación - ICONTEC, la Resolución 0201 de 30 de julio de 2009 del Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, el reporte de depósitos del contribuyente en los Almacenes Generales de Depósito - Almaviva del año 2010, la estadística de la Cámara Induarroz de la ANDI, el Documento de Trabajo 52 del Observatorio Agro Cadenas Colombianas y los proceso de producción de Molinos Boluga, de Arroz Blanquita, de Tecnologías Limpias y de Conarroz, coincidieron en señalar que la humedad de arroz seco no se ubica en el 12%.

De ahí, que el estándar de merma que aplica la contribuyente no brinda credibilidad. El verdadero porcentaje de merma refleja que hubo una sobreestimación del costo por unidad vendida (facturada o por movimiento de inventario), porque la actora debió obtener una producción mayor a la informada, así: - El valor informado por el contribuyente por el arroz producido en trilla ($166.689.824), frente al determinado por la DIAN ($171.164.305), genera un impacto en el costo unitario, consistente en que el arroz que se envía para empaquetar resulta menor, en tanto pasa de $1.559,23 a $1.524,26, generando un menor costo unitario de $34.97 ($1.559,23 - $1.524,26). |EMPAQUETADO |Kgr |MP |MO-CIF |COSTO |Costo | | | | | |TOTAL |Unit. | |MOLINO ROA | | | | | | |Inventario |47.952.423|67.349.012|8.451.470.|75.800.482|1.580,| |inicial | |.050 |749 |.799 |74 | |Producción |195.030.90|277.542.31|26.555.683|304.097.99|1.559,| | |2 |0.846 |.924 |4.770 |23 | |Valor | | |16.571.290|16.571.290| | |actividad de| | |.397 |.397 | | |empaquetado | | | | | | |Costo final |242.983.32|344.891.32|51.578.445|396.469.76|1.631,| |productos |5 |2.896 |.071 |7.967 |67 | |disponibles | | | | | | | | | | | | | |PROPUESTO | | | | | | |Inventario |47.952.423|67.349.012|8.451.470.|75.800.482|1.580,| |inicial | |.050 |749 |.799 |74 | |Producción |199.505.38|277.542.31|26.555.683|304.097.99|1.524,| | |4 |0.846 |.924 |4.770 |26 | |Valor | | |16.571.290|16.571.290| | |actividad | | |.397 |.397 | | |empaquetado | | | | | | |Costo final |247.457.80|344.891.32|51.578.445|396.469.76|1.602,| |productos |7 |2.896 |.071 |7.967 |17 | |disponibles | | | | | | De manera que se presenta un mayor costo unitario final de arroz blanco de $29,5 por kg (entre $1.631,67 y $1.602,17), lo que teniendo en cuenta que el contribuyente facturó 237.174.663 kg de arroz blanco y dispuso para otros fines 70.620 kg, lo que arroja un sobre costo de $6.988.735.848[2].

Sin embargo, en aras del espíritu de justicia se ajustó el costo de venta de arroz partido vendido por $337.577.145, que corresponde al menor valor declarado por ese producto (sub costeo). Por esas razones, señala que se presentó un sobre costo neto de: $6.661.158.703. En relación con los gastos operacionales por la suma de $11.660.000, indicó que no son una expensa necesaria deducible comoquiera que no tienen relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, en tanto corresponden a la adquisición de 560 cercos de madera y 780 tablas para la “hechura de cercas en madera para finca”, según descripción tomada de la contabilidad de la compañía. Adicionalmente, el contribuyente no demostró el uso efectivo dado a esos elementos, ni la pertinencia de dicho gasto.

En relación con la sanción por inexactitud impuesta a la actora, señala que debe mantenerse porque incluyó en la declaración de renta del año gravable 2010 costos de ventas y gastos no procedentes. Además, no se presenta una diferencia de criterios, dado que las equivocaciones cometidas corresponden al desconocimiento de las normas aplicables.

Finalmente aduce que no es posible condenar a la entidad en costas y agencias en derecho dado que en esta controversia se debate un tema de interés público. Sentencia apelada El Tribunal (ff. 335 a 355) anuló los actos demandados, así: Dio validez a la declaración de corrección provocada con ocasión del requerimiento especial y aceptó los valores de sanción e intereses reducidos que pagó la contribuyente, por considerar que cumplió las exigencias para acogerse a los dos beneficios (reducción sanción artículo 709 E.T y condición especial de pago artículo 149 de la Ley 1607 de 2012), puesto que en la respuesta al requerimiento especial aceptó parte de las glosas propuestas, presentó la declaración de corrección correspondiente a ese allanamiento, pagó la sanción por inexactitud reducida y los intereses de mora al 20% que estimó se habían causado sobre los mayores valores aceptados.

Encontró que era cierta la aclaración de la actora y, por tanto, adecuado el allanamiento parcial al rechazo propuesto por cuotas de administración y cánones de arrendamiento en la suma de $14.895.431, y no de $22.948.000, toda vez que de la verificación de la cuenta 512010, así como la certificación de la Inmobiliaria Grupo 2000, era claro que la DIAN había tomado los débitos de dicha cuenta sin considerar los saldos derivados de los valores créditos por reclasificación del centro de costos.

Respecto del rechazo de costos de venta, concluyó que, la Administración se equivocó, pues se limitó a comparar la declaración privada con la certificación inicial de los índices de pilada y rendimiento de pilada de arroz paddy, a sabiendas que la misma contribuyente tachó esa última de incorrecta porque hacían referencia a arroz paddy verde cuando la norma técnica NTC-519 exige que se haga a partir de arroz paddy seco.

Lo que equivale a que la DIAN no acató las normas técnicas de agricultura que obligan a calcular dichos índices sobre arroz paddy seco, como la segunda certificación, que no ha sido objeto de cuestionamiento. Además, los índices en referencia se sujetaban a los límites de la Resolución 0201 de 2009, expedida por el Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural, porque de acuerdo con la descripción del perito, sobre el proceso de secamiento del arroz paddy verde adelantado por la actora, ese tipo de grano alcanza óptimas condiciones para la trilla cuando queda con humedad del 12% o el 12.5%, e impurezas hasta del 3%.

La DIAN hizo suposiciones con base en la producción de otras molineras, sin considerar los factores que afectan el proceso industrial que realiza la actora, como el clima y que el inventario inicial de producción del año 2010 estuvo integrado por un remanente del año gravable 2009. Aunado a que la demandante también llevaba a su inventario arroz que compra listo para ser trillado.

Es así que, con fundamento en las normas técnicas y el dictamen pericial, concluyó que los costos de venta declarados por la demandante se ajustan a la producción de arroz obtenida en el año 2010 conforme con el rendimiento de pilada e índice de pilada calculados por esta en 69,19% y 59.92%, respectivamente. En relación con la deducción por la adquisición de tablas y cercas de madera consideró que se relacionan directamente con la actividad productora de renta de la demandante y resultan necesarias para el almacenamiento de arroz paddy seco listo para comercializar.

De ahí que, lo pagado por este concepto en la suma de $11.660.000 corresponde a un gasto de venta necesario para el almacenamiento de arroz que no puede ser rechazado. Recurso de apelación La parte demandada (ff. 365 a 379) reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda, y puntualizó: 1. Que la condición especial de pago no procede respecto de correcciones provocadas por requerimiento especial, debido a que este acto no es un título ejecutivo susceptible de cobro, y en tal sentido, no se encuentra en mora, menos aún si trata de una corrección parcial.

Que estos beneficios no pueden aplicarse de forma concomitante. Bajo esta misma ilación agrega que, el requerimiento especial no constituye un título ejecutivo susceptible de cobro sobre el cual se causen intereses de mora y que la condición especial de pago aplica para obligaciones totales y no parciales, todo lo cual apuntala en el concepto DIAN 019405 del 23 de marzo de 2014, doctrina que a su vez se apoya en el Oficio DIAN 050329 de agosto 13 de 2013 que señaló “ que resultan incompatibles la reducción de la sanción en materia aduanera y la condición especial de pago”, contexto bajo el cual se concluye en el primero de los conceptos mencionados que aunque la segunda doctrina se encuentra referida a la materia aduanera, es aplicable en materia tributaria.

Con fundamento en lo anterior concluye que la parte actora no cumplió con los requisitos establecidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario al liquidar los intereses reducidos al 20% con la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. 2. Respecto del rechazo de costo de ventas adujo que, en la investigación tributaria se estableció que no existía correspondencia entre el costo de ventas y los ingresos declarados en el año gravable 2010.

Hecho que fue justificado con las mermas de humedad e impurezas que se presentan en el arroz. Precisó que esa merma es de especial atención porque afecta el monto de producción, y esta a su vez, determina el costo de venta de cada unidad vendida. De manera que los costos de venta impactan en mayor medida una producción menor. Señaló que el manejo que le da la actora a la transformación del arroz paddy verde a paddy seco, no es real, es el resultado de una operación aritmética en la que esta aplica una merma estándar el 15% para obtener arroz paddy seco, la cual favorece los intereses de la compañía. Manifestó que si bien la actora fundamenta su defensa en el hecho de que suministró una certificación con los índices de pilada y rendimiento de pilada incorrectos porque corresponden a arroz paddy verde y no seco, como lo ordena la norma técnica NTC-519, razón por la que la corrigió, ese segundo documento no se consideró porque en la etapa de fiscalización los funcionarios de la entidad realizaron un meticuloso análisis contable, que al confrontarlo con el proceso productivo de arroz seguido por la actora, resultó que sin importar si se tomaban los índices de arroz paddy verde o seco la contribuyente declaró costos por unidad mayores a los realmente causados.

Afirma que, lo que interesa a la Administración es establecer el costo de ventas real a partir de arroz paddy verde, no analizar el proceso de producción de arroz seco que es lo que pretende la norma INCONTEC, por lo que los índices informados sobre el grano verde son válidos. Advirtió que el dictamen pericial controvierte los índices de la segunda certificación cuando señala que el 47% de arroz que ingresó a los molinos de la actora provenía de los llanos orientales, que corresponde a un grano de menor calidad y rendimiento, con lo cual los índices de pilada y rendimiento de pilada de la certificación final resultan inexactos respecto de los demás molinos y el arroz de otras regiones.

Adicionalmente, considera que no debe tenerse en cuenta el dictamen pericial, porque el perito determinó los porcentajes de merma de arroz paddy verde seis años después con los datos suministrados por la misma actora. 3. Respecto del gasto por conceptos de cercas y tablas en la suma de $11.660.000, puntualiza que de acuerdo con la descripción registrada por la actora en su contabilidad, estos elementos se adquirieron para hacer una cerca de madera para una finca, lo que no tienen ninguna relación con la actividad productora de renta de la compañía y agrega que si la contribuyente dio un uso diferente a esos elementos, como la fabricación de estibas para una de sus plantas, era su deber y no de la DIAN allegar las pruebas que respaldaban ese hecho.

Pero como no lo hizo, lo que está probado en este caso, es que ese gasto no era una expensa necesaria para actividad generadora de renta, lo cual imponía su rechazo. Finalmente y pese al rechazo de la corrección provocada, solicita que, ante una eventual anulación de los actos demandados, se mantengan las glosas aceptadas por la contribuyente[3] por tratarse de hechos confesados.

Alegatos de conclusión La demandante (ff. 403 a 406) reiteró lo expuesto en la demandada La demandada (ff. 391 a 402) reiteró los argumentos de la apelación. Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado rindió concepto (ff. 407 a 410) a favor de que se revoque parcialmente el fallo apelado, de acuerdo con lo siguiente: Porque la corrección provocada con reducción de los intereses de mora de acuerdo con la condición especial de pago es improcedente tratándose de un asunto en discusión, cuyo monto no se ha definido ni se puede predicar que se causó, menos aún, estaba en mora de pagarse.

Sin embargo, coincide con el Tribunal en cuanto tuvo en cuenta la norma técnica NTC-519 a partir de la cual concluyó que la actora aplicó un porcentaje de humedad permitido, el cual no fue desvirtuado por la Administración en el trámite del recurso de apelación y que de esa manera, el Tribunal concluyó que de conformidad con la Resolución 0201 de 2009 de la Bolsa Nacional Agropecuaria y la NTC-519 el grano de arroz seco apto para almacenamiento podía alcanzar un máximo de humedad del 13%, con lo cual era posible una merma del 15%, integrada por un 12% de humedad y un 3% de impurezas, como la actora lo señaló en la segunda certificación y que la DIAN no consideró. También estuvo de acuerdo con el análisis del Tribunal en el sentido de que los gastos operacionales de administración eran procedentes debido a que el Decreto 3075 de 1997, la Resolución 001167 de 2010 del Instituto Colombiano Agropecuario y la Resolución 0201 de 2009 de la Bolsa Nacional Agropecuaria, establecen que los grandes volúmenes de semillas e insumos agropecuarios deben almacenarse sobre estibas, lo que la apelante no desvirtúo. Respecto a los gastos operacionales de administración a la que la actora se allanó en la suma de $14.895.431 de los $22.948.000 glosados, estuvo de acuerdo con la decisión del Tribunal, señalando que la DIAN sin desvirtuar el saldo de la cuenta (512010) en la que se apoyó el Tribunal, simplemente afirmó que esa cifra la había tomado de la contabilidad de la contribuyente.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide el recurso de apelación formulado por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda. En concreto corresponde a la Sala establecer i) si era permitido a la contribuyente acogerse a la sanción reducida y a la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012 con la corrección presentada a instancias del requerimiento especial.

Adicionalmente debe determinarse la procedencia o no del desconocimiento de: i) costo de ventas por valor de $6.661.159.000, ii) gastos operaciones por valor de $11.660.000 y, iii) gastos que por valor de $14.895.431 por concepto de arrendamientos, construcciones y edificaciones, remanente de la glosa determinada por la Administración en cuantía de $22.948.000. 1.

Para la apelante, la corrección provocada presentada por la parte actora con la respuesta al requerimiento especial no cumplió los requisitos establecidos en el artículo 709 del Estatuto Tributario, al liquidar los intereses reducidos al 20% con la condición especial de pago del artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. Sustenta lo anterior en que estos beneficios no pueden ser concurrentes, dado que la condición especial de pago recae sobre obligaciones que se encuentran en mora, lo que en su concepto no se configuró en el caso concreto porque a su juicio, no existía una obligación pendiente en mora, por ser el requerimiento especial un acto de trámite, que no constituye título ejecutivo susceptible de cobro sobre el cual se causen intereses de mora.

Agrega que la condición especial de pago aplica para obligaciones totales y no parciales. En refuerzo de su argumento, se remite al concepto DIAN 019405 del 23 de marzo de 2014. Por su parte, argumentó la actora, en su oportunidad que, desde la respuesta al requerimiento especial ha advertido que los conceptos DIAN 035113 y 44301, del 17 de mayo y 17 de junio, ambos de 2011 señalaban que la condición especial de pago era aplicable respecto de los intereses de mora pagados con ocasión a correcciones a la declaración privada posteriores al requerimiento especial.

Sobre el particular, observa la Sala que el artículo 709 del Estatuto Tributario habilita al declarante para que en el término de respuesta al requerimiento especial acepte total o parcialmente los hechos propuestos por la Administración con el incentivo de la reducción de la sanción por inexactitud a una cuarta parte de la propuesta en dicho acto o que resulte de los mayores valores aceptados.

SANCIÓN POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS, ANTICIPOS Y RETENCIONES. ( ) Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la Administración de Impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o periodo gravable al que se refiera la liquidación oficial”.

En paralelo debe tenerse en cuenta la condición especial de pago, consagrada en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012 como un estímulo temporal para pagar las obligaciones tributarias en mora, que daba la posibilidad de pagar intereses y sanciones reducidas al 20%. Descendiendo al caso concreto, en el expediente se encuentra acreditado que, con ocasión a la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente aportó la declaración de corrección del 25 de septiembre de 2013 (f. 4476 ca. 23) en la que acepta parcialmente las glosas, así: i) $184.676.000 de los $192.729.000 correspondientes a gastos operacionales de administración ii) $117.183.000 de los $128.843.000 de gastos operacionales de ventas que le fueron rechazados, liquidando en consecuencia un mayor impuesto a cargo por valor de $99.614.000 y pagando la sanción por inexactitud reducida a la cuarta parte en la suma de $39.846.000[4].

También se encuentra acreditado en el proceso, el pago de los anteriores valores mediante recibo oficial del 25 de septiembre de 2013 a través del cual pagó el mayor impuesto de renta del año gravable 2010 propuesto ($99.614.000) la sanción reducida al 25% ($39.846.000) e intereses de mora por $14.250.000, estos últimos reducidos al 20% invocando el beneficio especial de pago (ff. 4476 y 4477 ca23).

Con fundamento en lo anterior, la sociedad actora solicitó con la respuesta al requerimiento especial que se aceptara la declaración de corrección provocada, incluyendo la condición especial de pago establecida en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. Lo que sustentó en los conceptos DIAN Nros. 035113 del 17 de mayo de 2011 y 44301 del 17 de junio de 2011 (ff. 4435 a 4436 ca23), que a la luz de la Ley 1430 de 2010 señalaron que en el caso de las correcciones provocadas y las demás reducciones de sanción procede la aplicación de la condición especial de pago, doctrina que no se encontraba alineada con el correspondiente ordenamiento legal.

Para la Sala no resulta viable que el contribuyente pretenda cumplir con el requisito de procedencia de la declaración provocada, relativo al pago de intereses moratorios, solicitando la aplicación de la condición especial de pago con la cancelación del 20% de los intereses moratorios causados sobre los mayores valores aceptados, que fue prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2013, porque esa figura parte de la existencia de una obligación tributaria que se encuentra determinada plenamente, en tanto tiene por objeto saldar obligaciones pendientes de pago con el fisco; situación que no se presenta en el caso analizado toda vez que la liquidación del tributo aún se encontraba en discusión. Así lo ha analizado previamente la Sala en sentencia del 9 de julio de 2020 (Exp. 24426, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez), a propósito de la condición especial de pago prevista en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, que reguló esa figura con la misma finalidad de la norma analizada: “Repárese que en este asunto la corrección de la declaración se deriva de un proceso de determinación y que dada la propuesta hecha en el requerimiento especial el contribuyente se acogió a ella en los términos del artículo 709 del ET, ante lo cual la administración verifica el cumplimiento de los requisitos y de no encontrarlos satisfechos continúa con la actuación administrativa.

Siendo este el evento en el que la administración debió continuar el proceso de determinación por el pago incompleto de la sanción reducida, es claro para la Sala que esta situación riñe con la aplicación de la condición especial de pago, en tanto esta se adoptó para saldar las obligaciones pendientes de pago con el fisco, que no es el asunto analizado, comoquiera que la correcta liquidación del tributo aún se encuentra en discusión”.

Justamente por eso, el legislador se ocupó de regular el beneficio para el pago de obligaciones tributarias que se encuentran en discusión, lo cual se consagró en el artículo 148 de la Ley 1607 de 2012, vigente para la época de los hechos y que corresponde al mecanismo de la terminación por mutuo acuerdo. Por esas razones, aun cuando el contribuyente invoca dos conceptos, en socorro de su posición, observa la Sala que los mismos no fueron expedidos a la luz de la Ley 1607 de 2012 como corresponde al asunto analizado.

Amén de que la propia DIAN en reconocimiento de su error, modificó el criterio expuesto en los mismos, a través del concepto DIAN 019405 del 23 de marzo de 2014. Por lo expuesto, para la procedencia de la corrección provocada el contribuyente debía efectuar el pago total de los intereses moratorios generados sobre el mayor aceptado, y no reducirlos al 20% como equivocadamente lo hizo, en tanto no se encontraba dentro de los supuestos para ser beneficiaria de la condición especial de pago.

Ante el pago incompleto de los intereses moratorios, se encuentra que no se cumple la totalidad de los presupuestos contemplados en el artículo 709 del Estatuto Tributario y, en tal sentido, la declaración provocada presentada por el contribuyente es improcedente. Lo anterior, sin perjuicio de que la autoridad fiscal realice la imputación de los valores pagados por el contribuyente a las obligaciones tributarias pendientes de pago.

Prospera entonces el cargo de apelación. 2. Respecto del desconocimiento de costo de ventas por valor de $6.661.159.000 consideró la DIAN que, la actora informó una menor producción a partir del reporte de una merma mayor de arroz paddy verde, que resulta de la aplicación de un estándar de merma del 15% para obtener el arroz paddy seco.

Sobre este punto concluyó el Tribunal que, con fundamento en las normas técnicas y el dictamen pericial, los costos de venta declarados por la demandante se ajustan a la producción de arroz obtenida en el año 2010 conforme con el rendimiento de pilada e índice de pilada calculados por esta en 69,19% y 59,92%, respectivamente. Lo anterior es discutido por la apelante, aduciendo que del análisis de la producción se determinó que la actora incluyó en la declaración del período gravable 2010 sobrecostos por valor de $6.661.159.000 derivados de la forma en que la compañía aplica sus estándares y los refleja en la contabilidad, haciendo caso omiso de reflejar la realidad de sus resultados de producción y, por consiguiente, afectando el costo de ventas, puesto que el efecto que tienen las menores cantidades producidas es un mayor costo de venta.

Afirma que pese a que la empresa hace cortes físicos no efectúa los correspondientes ajustes, como lo pone de presente la certificación suministrada por la actora en la que señala: “que la empresa no realizaba ajustes de ninguna naturaleza en cantidades ni en valores en los inventarios, producto de los cortes físicos”. A estos efectos, afirma que el manejo que se da a la transformación del arroz paddy a seco no es real, sino que surge de la aplicación de una operación aritmética, que es restarle a la compra de arroz Paddy verde el 15% para obtener el arroz paddy seco, lo que corresponde a un estándar establecido por la compañía que favorece sus intereses.

Argumenta que si bien la actora fundamenta su defensa en que suministró una certificación con los índices de pilada y rendimiento de pilada incorrectos porque corresponden a arroz paddy verde y no seco, como lo ordena la norma técnica NTC-519, lo cual corrigió, ese segundo documento no se consideró porque en la etapa de fiscalización los funcionarios de la entidad realizaron un meticuloso análisis contable, que al confrontarlo con el proceso productivo de arroz seguido por la actora, resultó que sin importar si se tomaban los índices de arroz paddy verde o seco la contribuyente declaró costos por unidad mayores a los realmente causados.

Así las cosas, observa la Sala que la discusión en relación con la procedencia del costo de ventas, se desarrolla en torno a la pertinencia del porcentaje de mermas e índices de pilada y del rendimiento de pilada, específicamente si estos indicadores deben ser calculados a partir del arroz paddy verde adquirido para ser procesado, como lo sostiene la DIAN, o sobre el arroz paddy seco, como lo aduce la parte actora.

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el índice de pilada es un factor que representa características óptimas para la trilla de una variedad de arroz, permitiendo establecer la proporción del grano entero pulido obtenido de una muestra de arroz con cáscara; por su parte, el rendimiento de pilada determina la cantidad total del grano blanco entero y partido recobrado de una muestra de arroz con cáscara[5], y en esa medida, ambos factores son indicativos del rendimiento y calidad del arroz en el proceso productivo.

En el proceso se encuentra acreditado lo siguiente: La actora entregó a la Administración dos certificaciones de los índices de pilada y rendimiento de pilada, expedidas por el revisor fiscal de la sociedad (ff. 3495 ca18, 4467 y 4468 ca23). La primera certificación señaló: “Que como resultado del proceso de trilla del año 2010 Molinos Roa S.A. obtuvo un rendimiento de pilada del 59,98% y un índice de pilada del 52,30% (porcentajes calculados sobre paddy verde)” La segunda certificación indicó: “Que como resultado del proceso de trilla del año 2010 Molinos Roa S.A. obtuvo un rendimiento de pilada del 69,19% y un índice de pilada del 59,92% (porcentajes calculados sobre paddy seco).

En esta segunda oportunidad, señaló la actora: La presente certificación modifica y recoge la emitida por mí inicialmente en razón a que el índice de pilada y el rendimiento de pilada se certificó erradamente al haberse calculado sobre el arroz paddy verde y no sobre el arroz paddy seco como lo establece la norma INCONTEC” Consta en el acto liquidatorio, que a partir de una merma estándar del 15%, la DIAN estableció que el total de arroz seco llevado a trilla (278.182.905 kg) era el 85% del monto total de arroz paddy verde adquirido por la compañía, esto es, 327.274.006 kg de grano verde; a lo que le aplicó los índices de pilada y rendimiento de pilada de la primera certificación. Esto derivó en la determinación de una mayor producción de arroz blanco de 171.164.305 kg frente a los 166.689.824 kg reportados por la actora, presentándose una diferencia de producción de 4.474.481 kg.

Lo que también ocurrió con el arroz partido (25.134.644 kg), la harina de arroz (27.203.247) y la cascarilla de este grano (58.951.851). Y con la suma de todos estos valores, estableció un total de arroz paddy seco enviado a trilla de $282.454.047 (ff. 4527 a 4529 ca 23). Luego, de la diferencia resultante entre el arroz paddy verde ($327.274.006) y el arroz paddy seco ($282.454.047), la Administración determinó el valor de las mermas en 44.819.959 kg, que equivale a un 13,69% (44.819.959 / 327.274.006 x 100), y señaló que el grano se recibe con una humedad e impurezas del 27%, y una humedad a la trilla de 13,31% cifra cercana al estándar obtenido por las diferentes fuentes de información (f. 122 cp).

También se encuentra establecido que la norma técnica NTC-519[6] determina lo siguiente: “2.7. Rendimiento de pilada (masa blanca): porcentaje de arroz elaborado entero y partido resultante del descascarado y pulido del arroz con cáscara seco, libre de impurezas. 2.8 Índice de pilada: porcentaje de granos enteros de arroz elaborado, resultante del descascarado y pulido del arroz con cáscara seco, libre de impurezas.” (subrayado fuera del texto original).

Por su parte, la experticia decretada en el proceso a solicitud de la parte demandante, da cuenta de lo siguiente (ff. 216 y 223): “De acuerdo con las cifras estadísticas suministradas por la Gerencia de la planta de Neiva, los mayores volúmenes de arroz paddy verde recibidos en el año 2010, en todo el país, correspondieron a la planta de Villavicencio (…) que equivale al 47%, siendo este arroz de inferior calidad a los procesados en Huila y Tolima debido principalmente a diferencia climáticas y de suelos; mientras en los Llanos Orientales los suelos son menos fértiles, ácidos y tierras con baja luminosidad, en los planes del Tolima y Huila las condiciones agroecológicas son muy superiores, dando cosechas de mejor calidad y por ende arroces de mejor comportamiento en molinería. (…) El índice de pilada que se calcula a nivel general no es representativo del ejercicio anual, dado que no se tienen en cuenta factores de ponderación para una medición más real, ya que el arroz de Llano produce más harina y baja calidad del grano atribuible a la irregularidad en los períodos de cosecha por las grandes diferencias en los factores de humedad que inciden negativamente en el cuajado y llenado del grano, dando como resultado un alto porcentaje de grano yesado y partido de mal comportamiento en el molino. (…) Evidentemente existen grandes diferencias en el resultado final en los rendimientos de pilada e índices de pilada al tomar la muestra sobre arroz paddy verde debido a que este último viene con un alto contenido de impurezas (3%) como son tallos, hojarasca, barro, piedras y humedad que son eliminados en la etapa de prelimpieza, limpieza antes de pasar al secado, razón por la cual esos indicadores deben calcularse sobre arroz paddy seco conforme lo establece la Norma Incontec 519 por ser una medición más real que no tiene distorsiones de ese tipo.

Conclusiones La norma técnica colombiana NTC-519 establece inequívocamente que tanto el rendimiento de pilada como el índice de pilada se miden con base en el arroz paddy seco, según definiciones puntualizadas en los numerales 2.7. y 2.8.”. (subrayado fuera del texto original) En el marco anterior, advierte la Sala que el desconocimiento de los costos de venta, se derivó principalmente de haberse estructurado el análisis sobre la primera certificación, pese a que la demandante con ocasión de la respuesta al requerimiento especial había informado que esta era incorrecta, sustentada en que dichos índices debían calcularse a partir de arroz paddy seco y no a partir del arroz paddy verde, conforme al lineamiento de la norma técnica NTC-519[7].

Respecto de la segunda certificación aportada en la respuesta al requerimiento especial que corregía la certificación inicial, señaló la Unidad Liquidadora de la DIAN: “(…) no será tenida en cuenta en esta oportunidad, toda vez que durante la etapa de investigación los funcionarios comisionados para el evento (…) realizaron tanto técnico como contable un análisis y confrontación de los valores contabilizados y declarados y los resultados se obtuvieron partiendo de un estudio juicioso del proceso de la producción de arroz” (f. 4523 vlto ca 23).

Aunque se reconoce la labor de investigación adelantada por la DIAN, las razones expuestas por ésta no son suficientes para sustraerse a valorar como prueba la segunda certificación. Sobre todo, cuando dicho documento fue aportado dentro de la oportunidad legal y, correspondía a los lineamientos técnicos del sector agropecuario NTC-519, conforme a lo acreditado en el proceso.

No era facultativa la valoración probatoria, era mandatoria, sin embargo, la Administración omitió hacerla. Acorde con la segunda certificación, que se encuentra en línea con la NTC 519 y con el informe técnico del perito, el índice de pilada y el rendimiento de pilada debe ser calculado a partir arroz paddy seco, que es el apto para llevar a trilla.

Así, con fundamento en la certificación que correspondía y que omitió valorar la DIAN, el rendimiento de pilada era del 69,19% y el índice de pilada del 59,92%, y no del 59,98% y 52,30% respectivamente. Luego, si la DIAN no tuvo en cuenta la certificación correcta, tampoco lo serían los cálculos del sobrecosto de venta determinado en la actuación demandada.

Así mismo, se destaca del informe del perito, que existieron factores particulares en la planta del contribuyente que pudieron afectar o incidir en la producción del arroz y en el volumen de las mermas. Debe hacerse énfasis en que el dictamen fue realizado por un experto en el asunto objeto de análisis, quien constató de manera directa el proceso de producción, en particular, los factores que inciden en el rendimiento de pilada e índice de pilada del grano, como la calidad, variedad y procedencia del arroz, además, precisó que dichos factores deben calcularse conforme con la norma técnica NTC 519, que establece que esas mediciones se realizan a partir del arroz paddy seco.

Si bien, la DIAN cuestiona el dictamen por haberse realizado seis años después sobre la información suministrada por la misma actora, la Sala encuentra que el mismo constituye prueba suficiente porque además de que fue sometido a contradicción de las partes sin ser objetado, se sustenta en la verificación directa realizada en la planta del contribuyente y en las normas técnicas que regulan el proceso de producción de arroz, sin que le reste valor probatorio el hecho de que conceptuara sobre hechos ocurridos con antelación, en tanto el objeto de la prueba y las variables técnicas tenidas en cuenta por el perito estaban referidas a la producción del arroz realizada por el demandante en el año 2010.

Evaluado todo lo anterior considera la Sala que los cálculos y estimaciones de la DIAN no eran suficientes para concluir la sobreestimación de los costos de venta declarados por la demandante. Por lo anterior será desestimado este cargo. 3. Sobre el rechazo de gastos operacionales de administración respecto de las tablas y cercas de madera, se observa que la DIAN señaló que en la contabilidad de la actora este rubro tenía la anotación “cercos y tablas para la cerca de una finca”, por lo que cuestionó la procedencia de la expensa en el marco del artículo 107 del Estatuto Tributario.

Lo anterior fue controvertido por la actora, aduciendo que los elementos en cuestión fueron adquiridos para fabricar las estibas requeridas en la planta de Villavicencio para almacenar insumos agrícolas que la empresa también comercializa, y que requieren esa clase de acopio de acuerdo con la Resolución 001167 de 25 de marzo de 2010 del Instituto Colombiano Agropecuario - ICA[8].

Para probar su afirmación aportó las facturas de venta Nros. 1241 y 0184 del 1° de julio de 2010 (ff. 4502 y 4507 ca23). Verificadas las facturas aportadas por el contribuyente, la Sala observa que en las misma se detalla “cercos en madera” y “tablas en madera”, lo que por sí solo resulta insuficiente para probar la destinación dada a esos bienes y su relación con la actividad productora de renta.

Si bien, la actora pretende sustentar la destinación de los bienes con fundamento en las normas técnicas que determinan la obligación de almacenar en determinadas condiciones, se advierte que el actor no aportó prueba que demostrara la utilización de esos cercos y tablas para la fabricación de las estibas que señala como necesarias para el almacenamiento de insumos.

Importante considerar en cuanto al requisito de relación de causalidad que, la Sala (Sentencia de Unificación de la Sección del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza) precisó su alcance y contenido en los siguientes términos: “1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.

Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.” “4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.” Dado que la actora, pese a tener la carga de la prueba, no desarrolló actividad probatoria alguna dirigida a demostrar que con las tablas y cercos construyó las estibas como lo afirma, no hay nada que pruebe un destino diferente de aquel que el propio contribuyente anotó en su contabilidad “cercos y tablas para la cerca de una finca, lo que adolecería de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, condiciones indispensables para su deducibilidad.

En consecuencia, prospera este cargo de la apelación. 4. En relación con el rechazo del gasto por arriendo, construcciones y cuotas de administración de la cuenta 512010, se encuentra que si bien esta glosa fue aceptada por la parte demandante, la discrepancia radica en el valor de la misma, pues para la parte el valor era la suma de $14.895.431 (Arriendo y cuota de administración Inmobiliaria Grupo 2000 apartamento en Bogotá $13.213.431 más la cuota de administración del Hotel Zuana Beach $1.682.000), y no al valor glosado por la Administración de $22.948.000 (Arriendo y cuota de administración apartamento en Bogotá $21.266.207 y cuota de administración Hotel Zuana Beach $1.682.000).

De acuerdo con lo señalado por la hoy actora en la respuesta al requerimiento especial, dicho valor corresponde a los débitos registrados en la cuenta por valor de $22.948.000 y no al saldo de la cuenta, cuyo valor era $14.895.431. (ff. 4436 ca23). Por su parte, la demandada, desde la liquidación oficial, señaló que los valores rechazados los tomó de las facturas que se encuentran en los folios 2097 a 2102, 2115 a 2117 y 4116.

Sin embargo, al verificarse los folios señalados por la DIAN no se constatan los conceptos y los mayores valores glosados por la entidad; tal es el caso del folio 2115 que registra las cuotas de administración por valor de $214.737 pagados a la Inmobiliaria Grupo 2000, el folio 2097 aparecen cuotas de administración de $1.682.000 pagados a Constructora Bolívar S.A. y en los restantes folios se observan los pagos hechos por cuotas de administración del Edificio El Galeón V por la suma de $4.930.934, al hotel Zuana Beach Resort por $1.682.000 y al señor Daniel Alejandro Guzmán Espinosa por gastos varios por $10.806.139.

En ese sentido, no prospera el cargo de apelación. 5. Como consecuencia de las glosas confirmadas en esta providencia, se recalculará la sanción por inexactitud, la que se advierte, procede en este punto, toda vez que se verificó la inclusión en la declaración de renta del año gravable 2010 de deducciones improcedentes, lo que se enmarca en las conductas sancionables por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, incorporado al ordenamiento tributario sancionador mediante la Ley 1819 de 2016 artículos 287 y 288, es procedente la reducción del porcentaje de la sanción impuesta, esto es del 160% al 100%. 6. Por todo lo expuesto la Sala revocará los numerales 2° y 3° de la sentencia apelada, en su lugar se declarará la nulidad parcial de la liquidación oficial demandada, y a título de restablecimiento del derecho se ordena la liquidación del impuesto de Renta del año gravable 2010 a cargo de la demandante es la que se indica a continuación: |MOLINOS ROA S.A. | |IMPUESTO SOBRE LA RENTA - AÑO GRAVABLE 2010 | |Concepto |Declaración |Liquidación |Liquidación | | |inicial |oficial de |Consejo de | | | |revisión |Estado | |Total patrimonio |183.559.543.00|183.559.543.00|183.559.543.0| |líquido |0 |0 |00 | |Total ingresos netos|565.984.627.00|565.984.627.00|565.984.627.0| | |0 |0 |00 | |Costo de venta |486.348.347.00|479.687.188.00|486.348.347.0| | |0 |0 |00[9] | |Otros costos |60.667.000 |60.667.000 |60.667.000 | |Total costos |486.409.014.00|479.747.855.00|486.409.014.0| | |0 |0 |00 | |Gastos operacionales|8.685.048.000 |8.492.319.000 |8.500.372.000| |de administración | | |[10] | |Gastos operacionales|52.294.899.000|52.166.056.000|52.166.056.00| |de ventas | |[11] |0 | |Deducción en activos|0 |0 |0 | |fijos | | | | |Otras deducciones |3.366.871.000 |3.366.871.000 |3.366.871.000| |Total deducciones |64.346.818.000|64.025.246.000|64.033.299.00| | | | |0 | |Renta líquida del |15.228.795.000|22.211.526.000|15.542.314.00| |ejercicio | | |0 | |Renta líquida |15.228.795.000|22.211.526.000|15.542.314.00| | | | |0 | |Renta presuntiva |6.153.880.000 |6.153.880.000 |6.153.880.000| |Renta líquida |15.228.795.000|22.211.526.000|15.542.314.00| |gravable | | |0 | |Ganancia ocasional |3.933.000 |3.933.000 |3.933.000 | |gravable | | | | |Impuesto sobre la |5.025.502.000 |7.329.804.000 |5.128.964.000| |renta gravable | | | | |Impuesto neto de |5.025.502.000 |7.329.804.000 |5.128.964.000| |renta | | | | |Impuesto de ganancia|1.298.000 |1.298.000 |1.298.000 | |ocasional | | | | |Total impuesto a |5.026.800.000 |7.331.102.000 |5.130.262.000| |cargo | | | | |Total retenciones |4.957.047.000 |4.957.047.000 |4.957.047.000| |año gravable | | | | |Saldo a pagar por |69.753.000 |2.374.055.000 |173.215.000 | |impuesto | | | | |Sanciones |0 |3.686.883.000 | | | | | |103.462.000 | |Total saldo a pagar |69.753.000 |6.060.938.000 |276.677.000 | |Total saldo a favor |0 |0 |0 | |CÁLCULO SANCIÓN POR INEXACTITUD | |Concepto |Valores | |Impuesto declarado |5.026.800.000| |Impuesto según liquidación Consejo de Estado |5.130.262.000| |antes de sanciones | | |Base sanción por inexactitud |103.462.000 | |Tarifa sanción de inexactitud (Art. 648 y 640 del|100% | |E.T.) | | |Sanción por inexactitud |103.462.000 | 7.

En lo demás se confirmará la sentencia apelada. No habrá lugar a condena en costas en esta instancia (gastos o expensas del proceso y agencias del derecho) considerando que no se probó en el proceso su causación, como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 188 del CPACA.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1. Revocar el numeral 2° y 3° de la sentencia apelada, en su lugar se dispone: “SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000048 del 08 de abril de 2014, expedida por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia.

TERCERO: A título de restablecimiento del derecho se ORDENA que la liquidación del impuesto sobre la Renta del año gravable 2010, es la contenida en la parte motiva de esta providencia.” 2. En lo demás se confirma la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) | (Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] f. 2 cp [2] (Arroz blanco facturado 237.174.663 kgr + subproductos 70.620 kgr) x $29,50 = $6.988.735.848 [3] (i) Gastos operacionales de administración por $184.676.000 (ii) Gastos operacionales de ventas por $117.183.000 (iii) Arriendos, construcciones y edificaciones cuenta contable 512010 por $14.895.431 [4] f. 4476 ca23 [5] NTC-519.

Numerales 2.7. y 2.8. [6] ff. 226 a 237 ca23 [7] ff. 226 a 237 ca23 [8] Resolución 001167 de 25 de marzo de 2010 del Instituto Colombiano Agropecuario – ICA “4. MANEJO DE PRODUCTOS EN LAS INSTALACIONES Busca garantizar la correcta conservación de los productos, para lo cual se debe tener en cuenta los siguientes requisitos: 4.1. Almacenar productos sólidos de pequeña cantidad en la parte superior de los estantes o vitrinas y líquidos en la parte inferior.

Por seguridad no se deben almacenar frascos horizontalmente. 4.2. Llevar un registro de la rotación de los insumos agropecuarios y semillas para siembra mediante un sistema de control físico o magnético, el cual le permita comercializar primero los productos con fecha de vencimiento más próxima. 4.3. Condiciones de conservación y manejo de alimentos para animales y sales mineralizadas: 4.3.1.

Las presentaciones de gran volumen deben almacenarse sobre estibas las cuales deben tener una altura mínima de 10 cm y encontrarse a una distancia de mínimo 10 cm. de la pared para evitar problemas dLMNOWYh¥¦§¨²³µÉØ e humedad, permitir la aireación, facilitar la limpieza y realizar control de plagas. (…)” (Énfasis propio) [9] Se aceptan costos de venta por $6.661.159.000 (costo en la producción de arroz) [10] La deducción por concepto de administración, edificaciones y construcciones se mantiene en el valor aceptado por el contribuyente de $14.895.431. [11] En el acto liquidatorio se aceptó una deducción por donaciones en la suma de $11.588.000.