25000-23-37-000-2014-00568-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00568-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-06-17

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Investigación Y Tecnología Sas·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: La consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito estar impedida para participar en la decisión (índice 17), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (ff. 172 a 176), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP). Por esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto; sin perjuicio de lo cual hay cuórum para decidir.DEDUCCIÓN DE GASTOS POR CONCEPTO DE HONORARIOS DE ABOGADO - Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR CONCEPTO DE HONORARIOS DE ABOGADO - Configuración / CAUSACIÓN DE LAS EXPENSAS - Determinación. Reiteración de jurisprudenciaNo obstante, la demandada y el a quo estiman que el gasto por concepto de honorarios incurridos con el abogado encargado de obtener el pago de las ventas hechas a Venezuela incumplió la exigencia de causalidad, por carecer de incidencia en la generación de ingresos. Pero, conforme a la primera de las reglas de decisión unificadas en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), ese criterio de generación de ingresos no es determinante para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, razón que basta para desvirtuar el fundamento de la decisión impugnada. Destaca la Sala que, al contario, tal como lo destacó la actora, la gestión de cualquier actividad económica conlleva que el agente económico exija y obtenga de sus clientes el pago efectivo por los servicios prestados o los bienes vendidos. Consecuentemente, la Sala encuentra acreditada la relación de causalidad echada en falta por la Administración. 4.4- Aunado a lo anterior, es un hecho notorio que, para el periodo objeto de discusión (2009), las relaciones diplomáticas entre Colombia y Venezuela atravesaban por una crisis que derivó, entre otras implicaciones, en la agravación de las medidas cambiaras previstas por el Estado venezolano en relación con el traslado de divisas hacia Colombia y que ese hecho afectó el contexto de mercado en el que operaban los exportadores colombianos. Los medios probatorios dan cuenta de que fue bajo esas condiciones que la apelante requirió asesoría jurídica, para lograr el efectivo giro de las divisas pagadas por su principal comprador situado en Venezuela), lo cual resultaba útil y provechoso en el contexto de un mercado extranjero con un reciente y complejo régimen cambiario. De modo que las expensas analizadas resultaban decisivas a efectos de obtener la liquidez requerida para el adecuado funcionamiento del negocio y para precaver futuros menoscabos de la fuente generadora de renta, aspecto que fue explícitamente advertido por el representante legal de la actora, cuando manifestó que «como tarea indispensable de buen administrador, no solo me correspondía vender el producto, sino también hacer la recuperación del producto de la venta» (ff. 1243 a 1244 caa). Desde esa perspectiva, para la Sala el gasto es necesario, aun frente a la demostración de que la operación comercial podía continuar sin incurrir en él o de que las cuentas por cobrar en Venezuela se incrementaron entre 2008 y 2009. La tesis contraria contradice el criterio comercial que debía desplegar la actora en el contexto de mercado en el que se desenvolvía; pasa por alto que la viabilidad de las estrategias comerciales empleadas por los sujetos pasivos escapa a la competencia de la autoridad tributaria y, de suyo, a la del juez de lo contencioso administrativo. Si bien corresponde a ambas autoridades controlar la productividad de la expensa de conformidad con el artículo 107 del ET, dicho control no puede ir tan lejos como para determinar la utilidad o inutilidad del gasto, juzgando discrecionalmente la buena o mala administración de los negocios del obligado tributario y suplantando la decisión empresarial. La necesidad exigida por la norma citada se restringe a corroborar si la operación que genera el gasto obedece a una finalidad comercial, esto es, si tiene ánimo lucrativo, si está dirigida «de manera real o potencial» a coadyuvar «a la producción o aumento de las ganancias gravadas» o a impedir «el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza), criterio de decisión que fue plasmado en la tercera regla de unificación jurisprudencial del fallo 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza). Dadas esas circunstancias, concluye la Sala que en el caso enjuiciado existe un vínculo entre el gasto incurrido y la necesidad vista «con criterio comercial», relacionada con la organización de las actividades económicas a partir de las cuales percibe ingresos gravables la demandante y con el contexto del mercado en el cual se debía desenvolver. 4.5- Ahora, en cuanto a la proporcionalidad, se observa que las acreencias que la actora pretendía recuperar al contratar a un abogado ascendían a un total $14.052.500 dólares de los Estados Unidos (aproximadamente $28.000.000.000 pesos colombianos), recuperación para la cual incurrió en una erogación de $1.346.860.700. De acuerdo con lo informado, por el representante legal de la demandante y por el profesional contratado, las gestiones adelantadas en 2009 permitieron que entre 2009 y 2012 se recibieran los giros de divisas correspondientes al pago de la totalidad de la cartera, circunstancia que no fue rebatida por la autoridad fiscal. Así, pues, no encuentra la Sala que la magnitud del gasto efectuado haya sido desproporcionada o irrazonable, considerando que la expensa debatida equivalió al 4,7% de la cartera recuperada. En suma, como se trató de una expensa incurrida con fines productivos en cuantía razonable, juzga la Sala que honró los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET para reconocer su deducibilidad. Prospera el cargo de apelación. Dado que la jurisprudencia de la Sección tiene definido un criterio de decisión judicial respecto de la causación de las expensas, para dictar sentencia la Sala aplicará, en lo pertinente, la tesis jurídica acogida en los precedentes. De conformidad con el precedente que se reitera, los artículos 104 y 105 del ET (en el texto vigente para la época de los hechos enjuiciados) fijaban el momento de realización fiscal de las expensas incurridas por obligados a llevar contabilidad (i. e. su «causación», hoy devengo) a partir de un único criterio: el surgimiento de la «obligación de pagarlas», que corresponde al momento de su exigibilidad. Por consiguiente, la verificación de la causación del gasto se limita a cotejar si, durante el periodo gravable, «el acreedor [obtuvo] el derecho a solicitar (coercitivamente o no) el pago de su acreencia; y el deudor qued[ó] compelido a ejecutar la prestación debida el acreedor tiene derecho a exigir el pago». 5.3- Con fundamento en esos hechos, se extrae que en el 2008 la actora contrató los servicios de asesoría jurídica que dieron lugar al gasto debatido. Según la oferta comercial presentada por el profesional del derecho, la primera remuneración por los servicios prestados sería exigible cuando ocurriera «el pago efectivo de cualquier monto dentro de la obligación objeto de la presente oferta». Según informó el representante legal de la actora y corroboró el abogado proveedor de los servicios, el primer pago de la acreencia que se pretendía recuperar ocurrió en 2009. Aunado a lo anterior, la factura de venta expedida por el proveedor señala que la exigibilidad de la obligación allí contenida ocurriría cinco días después de la presentación del título, es decir, el 26 de noviembre de del 2009. Lo anterior pone en evidencia que en el año revisado el prestador del servicio podía exigir la totalidad del pago correspondiente y, correlativamente, la actora estaba obligada al pago de toda la deuda. Ello, incluso si ejecutaron actividades relacionadas con el mismo servicio en otros periodos gravables. En consecuencia, quedó desvirtuado el planteamiento de la demandada, porque, al margen de si el servicio se contrató en el 2008 o si se ejecutó en varios años gravables, lo cierto es que su pago total era exigible en el 2009 y, por ende, se causó en dicho año. Prospera el cargo de nulidad planteado en la demanda. 6- Por las razones expuestas, concluye la Sala que es deducible en el año revisado la expensa en cuantía de $1.346.551.000, por honorarios de abogado, rechazada por la demandada.SANCIÓN POR INEXACTITUD - ReducciónDado que la actora no expuso ningún cargo de apelación respecto de la otra glosa planteada en los actos acusados, como tampoco sobre la procedencia de la sanción por inexactitud determinada en la sentencia impugnada, solo restaría en esta instancia estudiar el cargo formulado por la demandada en contra de la reducción de la sanción por inexactitud. 7- Sobre este asunto, precisa la Sala que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, de modo que procede, por mandato expreso del artículo 29 de la Constitución, reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Valga destacar que, contrario a lo expresado por la autoridad fiscal, la garantía constitucional de favorabilidad en materia punitiva no queda restringida por las condiciones en que el infractor haya realizado el hecho sancionado, de modo que la reducción punitiva procedería incluso si se demostrara (lo que no ocurrió en el sub iudice) que la conducta típica desplegada por el declarante fue, además, abusiva.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de pruebas de su causaciónFinalmente, como de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP dispone que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Fundado La consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito estar impedida para participar en la decisión (índice 17), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (ff. 172 a 176), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP).

Por esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto; sin perjuicio de lo cual hay cuórum para decidir. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 DEDUCCIÓN DE GASTOS POR CONCEPTO DE HONORARIOS DE ABOGADO – Requisitos. Reiteración de jurisprudencia / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR CONCEPTO DE HONORARIOS DE ABOGADO – Configuración / CAUSACIÓN DE LAS EXPENSAS – Determinación. Reiteración de jurisprudencia No obstante, la demandada y el a quo estiman que el gasto por concepto de honorarios incurridos con el abogado encargado de obtener el pago de las ventas hechas a Venezuela incumplió la exigencia de causalidad, por carecer de incidencia en la generación de ingresos.

Pero, conforme a la primera de las reglas de decisión unificadas en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), ese criterio de generación de ingresos no es determinante para estudiar el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, razón que basta para desvirtuar el fundamento de la decisión impugnada.

Destaca la Sala que, al contario, tal como lo destacó la actora, la gestión de cualquier actividad económica conlleva que el agente económico exija y obtenga de sus clientes el pago efectivo por los servicios prestados o los bienes vendidos. Consecuentemente, la Sala encuentra acreditada la relación de causalidad echada en falta por la Administración. 4.4- Aunado a lo anterior, es un hecho notorio que, para el periodo objeto de discusión (2009), las relaciones diplomáticas entre Colombia y Venezuela atravesaban por una crisis que derivó, entre otras implicaciones, en la agravación de las medidas cambiaras previstas por el Estado venezolano en relación con el traslado de divisas hacia Colombia y que ese hecho afectó el contexto de mercado en el que operaban los exportadores colombianos. Los medios probatorios dan cuenta de que fue bajo esas condiciones que la apelante requirió asesoría jurídica, para lograr el efectivo giro de las divisas pagadas por su principal comprador situado en Venezuela), lo cual resultaba útil y provechoso en el contexto de un mercado extranjero con un reciente y complejo régimen cambiario.

De modo que las expensas analizadas resultaban decisivas a efectos de obtener la liquidez requerida para el adecuado funcionamiento del negocio y para precaver futuros menoscabos de la fuente generadora de renta, aspecto que fue explícitamente advertido por el representante legal de la actora, cuando manifestó que «como tarea indispensable de buen administrador, no solo me correspondía vender el producto, sino también hacer la recuperación del producto de la venta» (ff. 1243 a 1244 caa).

Desde esa perspectiva, para la Sala el gasto es necesario, aun frente a la demostración de que la operación comercial podía continuar sin incurrir en él o de que las cuentas por cobrar en Venezuela se incrementaron entre 2008 y 2009. La tesis contraria contradice el criterio comercial que debía desplegar la actora en el contexto de mercado en el que se desenvolvía; pasa por alto que la viabilidad de las estrategias comerciales empleadas por los sujetos pasivos escapa a la competencia de la autoridad tributaria y, de suyo, a la del juez de lo contencioso administrativo.

Si bien corresponde a ambas autoridades controlar la productividad de la expensa de conformidad con el artículo 107 del ET, dicho control no puede ir tan lejos como para determinar la utilidad o inutilidad del gasto, juzgando discrecionalmente la buena o mala administración de los negocios del obligado tributario y suplantando la decisión empresarial.

La necesidad exigida por la norma citada se restringe a corroborar si la operación que genera el gasto obedece a una finalidad comercial, esto es, si tiene ánimo lucrativo, si está dirigida «de manera real o potencial» a coadyuvar «a la producción o aumento de las ganancias gravadas» o a impedir «el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (sentencia del 06 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza), criterio de decisión que fue plasmado en la tercera regla de unificación jurisprudencial del fallo 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza).

Dadas esas circunstancias, concluye la Sala que en el caso enjuiciado existe un vínculo entre el gasto incurrido y la necesidad vista «con criterio comercial», relacionada con la organización de las actividades económicas a partir de las cuales percibe ingresos gravables la demandante y con el contexto del mercado en el cual se debía desenvolver. 4.5- Ahora, en cuanto a la proporcionalidad, se observa que las acreencias que la actora pretendía recuperar al contratar a un abogado ascendían a un total $14.052.500 dólares de los Estados Unidos (aproximadamente $28.000.000.000 pesos colombianos), recuperación para la cual incurrió en una erogación de $1.346.860.700.

De acuerdo con lo informado, por el representante legal de la demandante y por el profesional contratado, las gestiones adelantadas en 2009 permitieron que entre 2009 y 2012 se recibieran los giros de divisas correspondientes al pago de la totalidad de la cartera, circunstancia que no fue rebatida por la autoridad fiscal. Así, pues, no encuentra la Sala que la magnitud del gasto efectuado haya sido desproporcionada o irrazonable, considerando que la expensa debatida equivalió al 4,7% de la cartera recuperada.

En suma, como se trató de una expensa incurrida con fines productivos en cuantía razonable, juzga la Sala que honró los requisitos exigidos por el artículo 107 del ET para reconocer su deducibilidad. Prospera el cargo de apelación. Dado que la jurisprudencia de la Sección tiene definido un criterio de decisión judicial respecto de la causación de las expensas, para dictar sentencia la Sala aplicará, en lo pertinente, la tesis jurídica acogida en los precedentes.

De conformidad con el precedente que se reitera, los artículos 104 y 105 del ET (en el texto vigente para la época de los hechos enjuiciados) fijaban el momento de realización fiscal de las expensas incurridas por obligados a llevar contabilidad (i. e. su «causación», hoy devengo) a partir de un único criterio: el surgimiento de la «obligación de pagarlas», que corresponde al momento de su exigibilidad.

Por consiguiente, la verificación de la causación del gasto se limita a cotejar si, durante el periodo gravable, «el acreedor [obtuvo] el derecho a solicitar (coercitivamente o no) el pago de su acreencia; y el deudor qued[ó] compelido a ejecutar la prestación debida el acreedor tiene derecho a exigir el pago». 5.3- Con fundamento en esos hechos, se extrae que en el 2008 la actora contrató los servicios de asesoría jurídica que dieron lugar al gasto debatido.

Según la oferta comercial presentada por el profesional del derecho, la primera remuneración por los servicios prestados sería exigible cuando ocurriera «el pago efectivo de cualquier monto dentro de la obligación objeto de la presente oferta». Según informó el representante legal de la actora y corroboró el abogado proveedor de los servicios, el primer pago de la acreencia que se pretendía recuperar ocurrió en 2009.

Aunado a lo anterior, la factura de venta expedida por el proveedor señala que la exigibilidad de la obligación allí contenida ocurriría cinco días después de la presentación del título, es decir, el 26 de noviembre de del 2009. Lo anterior pone en evidencia que en el año revisado el prestador del servicio podía exigir la totalidad del pago correspondiente y, correlativamente, la actora estaba obligada al pago de toda la deuda.

Ello, incluso si ejecutaron actividades relacionadas con el mismo servicio en otros periodos gravables. En consecuencia, quedó desvirtuado el planteamiento de la demandada, porque, al margen de si el servicio se contrató en el 2008 o si se ejecutó en varios años gravables, lo cierto es que su pago total era exigible en el 2009 y, por ende, se causó en dicho año. Prospera el cargo de nulidad planteado en la demanda. 6- Por las razones expuestas, concluye la Sala que es deducible en el año revisado la expensa en cuantía de $1.346.551.000, por honorarios de abogado, rechazada por la demandada.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 104 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 105 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Reducción Dado que la actora no expuso ningún cargo de apelación respecto de la otra glosa planteada en los actos acusados, como tampoco sobre la procedencia de la sanción por inexactitud determinada en la sentencia impugnada, solo restaría en esta instancia estudiar el cargo formulado por la demandada en contra de la reducción de la sanción por inexactitud. 7- Sobre este asunto, precisa la Sala que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, de modo que procede, por mandato expreso del artículo 29 de la Constitución, reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado.

Valga destacar que, contrario a lo expresado por la autoridad fiscal, la garantía constitucional de favorabilidad en materia punitiva no queda restringida por las condiciones en que el infractor haya realizado el hecho sancionado, de modo que la reducción punitiva procedería incluso si se demostrara (lo que no ocurrió en el sub iudice) que la conducta típica desplegada por el declarante fue, además, abusiva.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Finalmente, como de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP dispone que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 – NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., diecisiete (17) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00568-01(24025) Actor: INVESTIGACIÓN Y TECNOLOGÍA SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por ambas partes contra la sentencia del 27 de junio de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (ff. 206 vto. y 207): Primero. Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 322412012000532 de 20 diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y su confirmatoria Resolución 900.012 de 21 de enero de 2014, expedida por la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales, mediante las cuales modificó la declaración de impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, téngase como valor a pagar a cargo de Investigación y Tecnología SAS, por concepto de sanción por inexactitud, la suma determinada en la liquidación efectuada por este tribunal en la parte motiva de esta providencia. Tercero. No se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000532, del 20 de diciembre de 2012, la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora del año gravable 2009, a fin de rechazar gastos operacionales de administración e imponer sanción por inexactitud (ff. 1201 a 1221 caa).

Esa decisión fue íntegramente confirmada con la Resolución nro. 900.012, del 21 de enero de 2014 (ff. 1286 a 1298 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 39 y 40): A. Que se declaren las siguientes violaciones llevadas a cabo por medio de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000532 del 20 de diciembre de 2012, originaria de la jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y de la Resolución No. 900.012 del 21 de enero de 2014, mediante la cual se falló la vía gubernativa, originaria del Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica: 1.

Solicito se declare que fueron violados el artículo 107 del E.T., por interpretación errónea y aplicación indebida, en concordancia con los arts. 39 y 40 del D.R. 2649 de 1993, por falta de aplicación, y el artículo 107 del E.T., en concordancia con los artículos 104 y 105 del E.T., por interpretación errónea y aplicación indebida, por haberse rechazado la deducción solicitada en la liquidación privada del impuesto de renta de 2009 de Invytec, por valor $1.356.551.000, por concepto de honorarios. 2.

Solicito se declare que fueron violados el artículo 108, en concordancia con los artículos 743 y 777 del E.T., por interpretación errónea y aplicación indebida, por haberse rechazado la deducción solicitada en la liquidación privada del impuesto de renta de 2009 de Invytec, por valor de $53.359.719, por concepto de seguridad social, pensiones y parafiscales. 3.

Solicito que se declare que fueron violados el artículo 647, incisos 1, 2 y 6, del E.T., por interpretación errónea y aplicación indebida, en concordancia con el art. 197 de la Ley 1607 de 2012, por falta de aplicación, por haberse aplicado sanción por inexactitud, cuyo valor asciende a $744.432.000. B. Como consecuencia de las anteriores violaciones, solicito la anulación de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412012000532 del 20 de diciembre de 2012, originaria de la jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y de la Resolución No. 900.012 del 21 de enero de 2014, mediante la cual se falló la vía gubernativa, originaria del Subdirector de Gestión de Recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica.

C. Como consecuencia de todo lo anterior, solicito se restablezcan los siguientes derechos de Invytec: 1. Solicito se restablezca el derecho de Invytec consistente en que se acepten las deducciones solicitadas por concepto de honorarios y por concepto de gastos laborales, de conformidad con lo establecido en los arts. 107 y 108, respectivamente, del E.T. 2.

Solicito se restablezca el derecho de Invytec a que no se le aplique sanción por inexactitud, por haber demostrado plenamente y en forma independiente su improcedencia con relación a las modificaciones practicadas por los actos demandados, de conformidad con lo establecido en el art. 647 del E.T. D. Como consecuencia de lo anterior, solicito se confirme la liquidación privada del impuesto de renta de Invytec del año de 2009.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 104, 105, 107, 108, 647, 743 y 777 del ET (Estatuto Tributario); 197 de la Ley 1607 de 2012; y 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993. El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 a 39): Relató que la demandada rechazó dos gastos operacionales de administración, uno por honorarios y otro por salarios.

Acerca del primero, expuso que, entre 2008 y 2009, su cliente más importante fue una sociedad venezolana y que, debido a los controles cambiarios implementados en ese país, tuvo que contratar servicios jurídicos para asegurar el giro efectivo de las divisas correspondientes. En ese sentido, explicó que, en agosto del 2008, contrató un profesional del derecho previendo que en 2009 tendría cuentas por cobrar en Venezuela de $14.000.000 de dólares estadounidenses (que finalmente fueron de $12.000.000 USD); y que el abogado recuperó la cartera durante el año revisado, porque en ese periodo se tuvo certeza sobre el pago futuro de las sumas adeudadas, a pesar de que los giros ocurrieron entre 2009 y 2012, a causa del estricto régimen cambiario implementado en Venezuela.

Por lo anterior, defendió que el gasto en cuestión se causó en el 2009 y cumplió con los requisitos del artículo 107 del ET. En cuanto a la segunda expensa rechazada, sostuvo que estaba probado que pagó debidamente las cotizaciones obligatorias al Sistema De Seguridad Social en Salud, por lo cual su desconocimiento era improcedente. Finalmente, negó haber incurrido en una inexactitud sancionable y señaló que, de haberlo hecho, ello habría sido a consecuencia de un error sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 157 a 162). Al efecto, respecto del gasto por honorarios, alegó que, para el periodo en que la contribuyente contrató al abogado, las cuentas por cobrar eran inferiores a la cifra que aquella pretendía recuperar; y que, como el valor de estas se incrementó en el año revisado, no hubo recuperación de cartera.

Asimismo, aseguró que su contraparte omitió contabilizar la expensa glosada y que los únicos documentos que la soportaban eran la oferta mercantil y la factura expedidas por el proveedor. Por todo ello, puso en duda que el servicio que originó el gasto discutido hubiese sido efectivamente prestado en el año revisado y agregó que este era innecesario, desproporcionado y ajeno a la actividad económica del sujeto pasivo, dado que aun sin la recuperación de cartera, la demandante habría continuado operando.

En todo caso, cuestionó que el cargo se hubiera causado en 2009, ya que la certificación expedida por el abogado indicaba que los honorarios se causaron entre 2008 y 2012. Frente al gasto por salarios rechazado manifestó que, con base en los aportes efectuados por la actora al sistema de seguridad social en salud, calculó los sueldos que esta debió asumir durante el año revisado y encontró que la demandante autoliquidó un exceso por ese concepto de $53.359.719, de modo que había lugar a desconocerlo.

Por último, arguyó que la contribuyente incurrió en la infracción sancionada, sin que ello tuviera causa en un error respecto del derecho aplicable. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas (ff. 196 a 207). En concreto, estimó que, aunque los honorarios de abogado estaban debidamente acreditados en el plenario, carecían de relación de causalidad con la actividad lucrativa del obligado, porque este habría podido obtener ingresos sin incurrir en dicha expensa y, de hecho, a lo largo del 2009, continuó percibiendo rentas provenientes de Venezuela, de modo que la expensa glosada además era innecesaria para el negocio de la actora, máxime porque cuando contrató al profesional no había cuentas por cobrar significativas a la sociedad venezolana y porque, al finalizar el año revisado, las acreencias por cobrar aumentaron, en lugar de disminuir, lo cual delataría que fue infructuoso el servicio contratado.

Juzgó que la erogación era desproporcionada al cotejarla con la renta bruta del periodo, pero guardó silencio en torno al cuestionamiento de causación de la expensa. En cuanto al gasto por salarios debatido, consideró que la actora falló a la hora de acreditar el pago de los aportes a la seguridad social respecto de sueldos en cuantía de $53.359.719, de modo que la glosa era procedente.

Por último, avaló la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados, pero la redujo en virtud del principio de favorabilidad. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión de primer grado. Con fundamento en las explicaciones dadas en la demanda, la actora reiteró que la expensa por honorarios de abogado era necesaria, causal y proporcionada, de modo que era preciso reconocerla.

No obstante, guardó silencio en cuanto al gasto por salarios y a la sanción por inexactitud (ff. 227 a 229). Por su parte, la demandada cuestionó la reducción de la sanción, aduciendo que en el caso quedó demostrada la configuración de un abuso tributario (ff. 217 a 221). Alegatos de conclusión La actora insistió en los planteamientos de la apelación (ff. 245 a 248) y, de manera subsidiaria, defendió la reducción de la sanción por inexactitud en virtud del principio de favorabilidad.

Por su parte, la demandada replicó las alegaciones planteadas al apelar (ff. 241 a 244). El ministerio público guardó silencio. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, advierte la Sala que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito estar impedida para participar en la decisión (índice 17)[1], por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (ff. 172 a 176), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP).

Por esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto; sin perjuicio de lo cual hay cuórum para decidir. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por las partes contra la sentencia de primera instancia. En concreto, se debe determinar si es deducible del impuesto sobre la renta el gasto por honorarios de abogado incurrido por la demandante a fin de recuperar la cartera adeudada por un cliente extranjero.

En el caso de que prospere la impugnación promovida por el extremo activo de la litis, la Sala deberá estudiar si el gasto en mención se causó en el periodo objeto de revisión, pues esta cuestión no fue abordada por el a quo. Resuelto lo anterior, se decidirá, si se requiriera, sobre la sanción por inexactitud impuesta por la demandada y si procedía reducirla en virtud del principio de favorabilidad, como lo hizo el tribunal. 3- Sobre el primero de los asuntos que ocupa la atención de la Sala, la actora plantea que los honorarios que pagó guardaban relación de causalidad con su actividad y eran necesarios, porque le permitieron obtener el pago efectivo de las ventas que le realizó a su cliente más importante.

Además, señala que la referida expensa era proporcionada, puesto que obtuvo un beneficio muy superior al monto del gasto. En contraposición, la demandada y el a quo coinciden en que la demandante efectuó ventas al mismo cliente durante 2009, por lo que su actividad habría podido desarrollarse sin incurrir en el gasto discutido; que la erogación era innecesaria, dado que, cuando se contrató al abogado, la contribuyente no tenía cuentas por cobrar significativas respecto del cliente ubicado en Venezuela y porque las sumas adeudadas por este se incrementaron en el año revisado, lo que evidenciaría que fue inutil la expensa; y, por último, que esta era desproporcionada frente a la renta obtenida por la actora en el año revisado.

Así pues, el pronunciamiento que se reclama de esta judicatura consiste en determinar si el gasto en que incurrió la demandante para recuperar montos adeudados por uno de sus clientes situado en el exterior es deducible del impuesto sobre la renta en los términos del artículo 107 del ET. 4- Dado que los parámetros para decidir esa cuestión fueron unificados por esta Sección en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fallará la presente controversia atendiendo a las reglas de unificación dictadas en esa sentencia. Al tenor de ellas, «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal (regla 1.ª).

Asimismo, cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros» (regla 2.ª).

Y, por último, la proporcionalidad no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del obligado tributario para verificar su magnitud, sino que la «razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta», de suerte que el artículo 107 del ET impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales (regla 3.ª).

Ahora, sobre la prueba de la satisfacción de esos requisitos en casos concretos, la regla 4.ª de unificación ejusdem determina que: Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

En definitiva, en la referida sentencia de unificación esta judicatura juzgó que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 4.1- A fin de determinar si la expensa en cuestión cumplió con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad que fueron negados por la autoridad, la Sala encuentra probados los siguientes hechos relevantes: (i) El 15 de agosto del 2008, un abogado presentó ante la actora una «oferta comercial de prestación de servicios de asesoría para la recuperación de cartera en Venezuela», que tenía por objeto «asesorar» a la demandante a efectos de «lograr el pago de USD$ 14.000.000, que le debe la sociedad VCR de Venezuela.

El plazo para lograr el objeto es de 18 meses» (f. 470 caa). La destinataria aceptó la oferta el 20 de agosto del 2008 y solicitó «iniciar las labores correspondientes para la recuperación de la cartera actual y la que se genere en los próximos meses en la República de Venezuela» (f. 469 caa). (ii) Al cierre de 2008, las acreencias con clientes del exterior ascendían a $3.895.972.076 (ff. 34, 59 y 473 caa).

De ese valor, $3.751.434.020 correspondían a una deuda del cliente extranjero referido en la oferta comercial descrita en el punto anterior (f. 59 caa). (iii) El 01 de febrero de 2009, la actora celebró un contrato de comisión por el término de dos año prorrogables indefinidamente, a efectos de que un profesional (comisionista) la asistiera en concretar ventas con tres de sus clientes, entre los que se encontraba la sociedad extranjera aludida en el punto i (ff. 450 a 454 caa).

De conformidad con el acuerdo, el comisionista debería intermediar «para la adquisición de bienes y servicios (materia prima, componentes, desarrollos tecnológicos, software y demás elementos comerciales), para el desarrollo del objeto social, tanto del cliente [i.e. la actora], como de las siguientes empresas a las cuales les provee … VSR de Venezuela» (f. 450 caa).

(iv) El 18 de noviembre de 2009, el abogado presentó la Factura de Venta nro. 127, por valor de $1.346.860.700 «por concepto de honorarios por servicios profesionales prestados desde el 1º de septiembre del 2008» (f. 309 caa). (v) En 2009, la actora contabilizó y declaró ingresos brutos de $31.786.093.000 (ff. 6, 38, 46 y 47 caa), de los que $28.569.647.082 correspondían a ventas al cliente venezolano; y recibió pagos de este por $3.655.017.541 (ff. 412 a 415 caa).

(vi) A 31 de diciembre del 2009, la demandante tenía cuentas por cobrar a clientes extranjeros equivalentes a $28.886.865.153 (ff. 34 y 44 caa), de los cuales $28.666.063.561 correspondían al mismo cliente antes aludido (ff. 59 y 72 caa). (vii) El 21 de febrero del 2013, con ocasión del recurso de reconsideración que formuló en contra de la liquidación oficial demandada, la actora allegó una comunicación del 14 de febrero de 2013, dirigida a la Administración, suscrita por su representante legal, en la que explica que (ff. 1243 a 1244 caa): … la situación política de Venezuela, el cambio normativo asociado a las políticas del gobierno de este país, y la incertidumbre cambiaria trajo como resultado la terminación de las relaciones comerciales, pues fue imposible continuar generando negocios sin saber cuántas divisas eran aprobadas mes a mes para ser giradas a los proveedores por pagos de bienes y servicios.

Para Invytec [la demandante] cada despacho de producto traía como incertidumbre de cuándo llegará el pago…la asignación de divisas depende de la cantidad de dólares que PDVSA [Petróleos de Venezuela SA] entregue, de las políticas y prioridades de asignación de estas a los diferentes intereses del plan de gobierno, a saber: planes de inversión social, de obras, de gasto público y militar y, al final, importaciones (clasificadas según importancia para el gobierno en donde nuestro producto quedó clasificado en último lugar de importancia) y para viajes al exterior…Con todo ello anticipamos que las dificultades para Invytec…serían mayores en 2009.

Invytec necesitaba recuperar y asegurar esos flujos de dinero que no solo ya habían sido causados sino también aquellos que se causarían en el 2009…Como tarea indispensable de buen administrador, no solo me correspondía vender el producto, sino también hacer la recuperación del producto de la venta. Es así, como para la supervivencia de nuestra empresa y ante las circunstancias de ese momento vividas con Venezuela, se evaluaron diferentes alternativas profesionales para la realización de este recaudo presente para nosotros y optamos por la propuesta del doctor…cuya gestión y resultados fueron ampliamente favorables… en el periodo 2009, 2010, 2011 y parte del 2012…Invytec recaudó la totalidad de la cartera causada.

(viii) La misma comunicación suscrita por el representante legal de la actora incluye un cuadro titulado «cuadro proyecciones de ventas 2009» que contiene un «presupuesto ventas Venezuela año 2009», el cual relaciona la proyección de las ventas al cliente venezolano en 2009. Según esa estimación, vendería 7.000 unidades del producto «Skytrack GSM», por valor de $1.960.000 USD y 69.100 «tarjetas electrónicas» a un precio de $12.092.500 USD; con lo cual las ventas esperadas de la demandante hacia su cliente en Venezuela ascendían a $14.052.500 USD (f. 1245 caa).

(ix) Como anexo al recurso de reconsideración, la demandante presentó una carta suscrita por el abogado que contrató, con fecha del 19 de febrero del 2013, en la que le expone a la Administración que había presentado una «oferta de servicios profesionales para asesorarlos en la recuperación de cartera en Venezuela, cuyo recaudo era caprichoso debido a los criterios de adjudicación de divisas del Cadivi.

Apoyándome en contactos que tengo en ese país, finalmente se logró traer casi trece millones de dólares (USD$ 12.712.396) en giros diferentes entre los años 2009 y 2012. Los honorarios propuestos se ajustaron para reflejar montos recuperados y duración de la gestión, que se extendió más de lo pactado originalmente, cambiándose algunos conceptos de montos variables a montos fijos, y finalmente se facturaron el 18 de noviembre del año 2009, siendo pagados oportunamente … la gestión, sin causar honorarios adicionales se extendió hasta el año pasado» (f. 1272 caa).

(x) En la misma oportunidad, el obligado tributario allegó cinco notas periodísticas que describen la situación política entre Colombia y Venezuela en el periodo transcurrido entre 2008 y 2012. En concreto, relatan la restrictivas políticas cambiarias implementadas por Venezuela y la forma en que dicha circunstancia afectaba las relaciones comerciales entre ambas naciones, especialmente, las dificultades que dicho régimen cambiario suponía para obtener divisas en ese país (ff. 1246 a 1271 caa). 4.2- A partir de ese recuento fáctico, observa la Sala que, para el cierre de 2008, la actora contaba con una cartera insoluta a cargo de un cliente en Venezuela, por $3.751.434.020; y que esperaba mantener su relación comercial con ese cliente en los siguientes años, al punto de que, a inicios del periodo revisado, contrató por dos años (hasta 2011) los servicios de una comisionista, con el propósito de que concretara un mayor número de ventas a la compañía extranjera.

También consta en el plenario que la actora calculó que en 2009 las operaciones con su cliente en Venezuela se aproximarían a $14.052.500 USD ($28.000.000.000 de pesos, aproximadamente), pero que el giro de esas divisas se dificultaría por las modificaciones al régimen cambiario venezolano. Estas proyecciones comerciales se cumplieron, porque está acreditado, de un lado, que los negocios con la compradora venezolana generaron, en 2009, ingresos brutos de $28.569.647.082 (cerca del 90% del valor total de ese rubro); y, de otro, que la recepción de los giros de divisas fue obstaculizada a causa de la reforma cambiaria implementada en Venezuela, pues está probado que en 2009 solo consiguió el pago efectivo de $3.655.017.541 de pesos del total de las ventas realizadas a su cliente extranjero, por lo que requería recuperar la cartera insoluta de 2008 y la que se generaría en el 2009, cuestión que fue expresamente reconocida en la providencia de primera instancia. 4.3- No obstante, la demandada y el a quo estiman que el gasto por concepto de honorarios incurridos con el abogado encargado de obtener el pago de las ventas hechas a Venezuela incumplió la exigencia de causalidad, por carecer de incidencia en la generación de ingresos.