11001-03-15-000-2020-03594-00 — Consejo de Estado

11001-03-15-000-2020-03594-00Consejo de Estado · SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA DIECISÉIS ESPECIAL DE DECISIÓNSentencia2021-04-19

Ponente: Nicolás Yepes Corrales

Actor: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales (Dian)·Demandado: Resolución 000047 Del 14 De Mayo De 2020

De qué trata

Síntesis: [S]e trata de un medio de control específico a través del cual la jurisdicción de lo contencioso administrativo efectúa el análisis automático de la legalidad de las medidas generales adoptadas por las autoridades del orden nacional al amparo de un estado de excepción, medio a través del cual se busca evitar que durante las condiciones de excepcionalidad se presente una extralimitación en el ejercicio de las competencias asignadas a las autoridades públicas, así como evitar la puesta en vigencia de normas que amenacen o vulneren los derechos de los administrados. […] De acuerdo con las disposiciones que regulan la materia, la procedencia de este medio de control está supeditada a que: (i) se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa; (ii) tenga carácter general; y (iii) haya sido expedida como desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Para analizar el cumplimiento de la primera exigencia, la autoridad judicial debe cerciorarse, de un lado, de la naturaleza de la autoridad que expide el acto y, del otro, de que se profiera en ejercicio de la función administrativa y no de otra para cuyo ejercicio el ordenamiento jurídico prevea otros medios de control, como sería el caso, por ejemplo, de la función legislativa. Respecto al segundo de los requisitos, esto es, que la medida tenga carácter general, resulta necesario verificar que se trate de un acto administrativo que contenga decisiones que generen efectos jurídicos de carácter general, lo cual se contrapone tanto a aquellas manifestaciones a través de las cuales la administración se limita a plasmar recomendaciones, instrucciones o sugerencias, como a aquellas que solo están llamadas a afectar situaciones particulares y concretas. Finalmente y frente al tercero de los presupuestos necesarios para proceder con el control inmediato de legalidad, se trata de establecer que la medida haya sido adoptada al amparo del Estado de Excepción, guardando relación con los hechos de excepcionalidad y constituyendo un verdadero desarrollo de sus preceptos. Debido a la excepcionalidad de este mecanismo, todas las circunstancias antes anotadas deben concurrir en cada caso para que el Consejo de Estado pueda aprehender el conocimiento de determinado acto.CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Características / SENTENCIA DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - EfectosA partir de las disposiciones legislativas que regulan la materia, la jurisprudencia de esta Corporación ha establecido entonces una serie de características propias que definen este medio de control, así: a) Es realmente un proceso judicial, cuya competencia se encuentra definida por el artículo 20 de la Ley 137 de 1994 y 136 del CPACA, proceso en el que se prevé la participación de la comunidad en el estudio de legalidad de la medida dictada, bien sea para defender el acto general o para cuestionarlo. b) Se trata de un control automático o inmediato, de manera que una vez se expida el acto, éste debe ser remitido dentro de las 48 horas siguientes a esta jurisdicción para adelantar el estudio de su legalidad, a riesgo de que la autoridad jurisdiccional a quien corresponde revisar el apego de la normatividad al ordenamiento jurídico asuma de manera oficiosa su estudio; esto, con independencia de que se hubiere hecho o no la publicación del mismo, puesto que se entiende que la medida o el acto existen aunque no se haya procedido con el trámite de su publicidad. c) Es autónomo, lo que implica que sea posible adelantar el control de los actos administrativos aún antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la constitucionalidad del decreto que declara el Estado de Excepción o respecto de los decretos legislativos que lo desarrollan. d) Es integral, ya que comprende tanto la revisión del cumplimiento de los requisitos formales para la expedición del acto como los materiales. […] Además de la conformidad con las normas señaladas y la conexidad que debe guardarse con los motivos del estado de excepción, la jurisprudencia también ha entendido que el juez debe efectuar el análisis de proporcionalidad de las medidas adoptadas como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. Esa integralidad, como lo ha precisado esta Corporación, no implica que la confrontación normativa comprenda todo el ordenamiento jurídico, cuya evidente extensión y complejidad dificultaría de manera muy importante la labor que está llamado a cumplir el juez de lo contencioso administrativo y constituiría un escollo en la garantía de celeridad que debe caracterizar el trámite de este mecanismo. En ese sentido, los parámetros de confrontación conforme a los cuales se adelanta el juicio de legalidad deben ser expresamente señalados por el juez de conocimiento, de manera que sea posible establecer con claridad el alcance de su pronunciamiento. e) En concordancia con lo señalado, la sentencia que decide este proceso hace tránsito a cosa juzgada relativa, en tanto solo opera frente a los supuestos de ilegalidad analizados y decididos por el juez de conocimiento. Así, ha dicho el Consejo de Estado que “los fallos que desestiman la nulidad de los actos objeto de control o que la decretan solo parcialmente respecto de algunos de sus preceptos, aunque tienen efecto erga omnes, esto es oponible a todos y contra todos, por otro lado, tienen la autoridad de cosa juzgada relativa, es decir, solo frente a los i´tems de ilegalidad analizados y decididos en la sentencia”. f) El hecho de que se trate de decisiones que hacen tránsito a cosa juzgada relativa, implica entonces que cualquier ciudadano pueda acudir a las acciones de simple nulidad o de nulidad por inconstitucionalidad para cuestionar estos mismos actos administrativos por la violación de normas que no hayan sido invocadas expresamente en la sentencia con la que culmina el procedimiento especial de control de legalidad o frente a las cuales no se haya realizado el contraste normativo como tal. g) Finalmente, este medio de control no impide que la medida o el acto sean ejecutados, porque mientras no sean anulados ellos conservan la presunción de validez propia de los actos administrativos.NOTA DE RELATORÍA: Sobre las características del control inmediato de legalidad, ver: Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Décima Especial de Decisión, sentencia del 14 de octubre de 2020, Rad. 11001 - 03-15-000-2020-02523-00, C.P. María Adriana Marín; sentencia del 11 de mayo de 2020, Rad. 11001-03-15-000-2020-00944-00, C.P. Sandra Lisset Ibarra Vélez; sentencia del 28 de enero de 2003, Rad. 11001-03-15-000-2002-00949-01, C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez; sentencia del 7 de octubre de 2003, Rad. 11001-03-15-000-2003-00472-01, C.P. Tarsicio Cáceres Toro; sentencia del 16 de junio de 2009, Rad. 11001-03-15-000-2009-00305-00, C.P. Enrique Gil Botero; sentencia del 20 de octubre de 2009, Rad. 11001-03-15-000-2009-00549-00, C.P. Mauricio Fajardo Gómez; entre otrasANÁLISIS DE PROCEDENCIA DEL CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Superado / DIAN - Naturaleza jurídica / ACTO ADMINISTRATIVO GENERAL - Definición[P]ara establecer si determinado acto administrativo es susceptible del medio de control inmediato de legalidad resulta necesario: (i) que se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa; (ii) que esa medida tenga carácter general; y (iii) que haya sido expedida en desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Sobre lo primero, la Sala advierte que, en concordancia con lo señalado en el artículo 38 de la Ley 489 de 1998 y atendiendo a la naturaleza jurídica de la DIAN, como una Unidad Administrativa Especial del orden nacional de carácter eminentemente técnico y especializado, con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, es claro que se trata de una autoridad del orden nacional. Además, al revisar el texto de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, se encuentra que aquella fue expedida en ejercicio de funciones administrativas relacionadas, precisamente, con la forma como deberá efectuarse la declaración de retención en la fuente para el año gravable 2020 y siguientes, y con los deberes correspondientes a los agentes retenedores, razón por la cual el primer requisito se encuentra satisfecho. Ahora bien, frente al segundo de los requisitos, la Sala observa que esta declaración unilateral de voluntad de la administración produce innegables efectos jurídicos de carácter general […]. Sobre el punto, tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que los actos generales son aquellos que crean una situación jurídica abstracta e impersonal, sin que tenga incidencia el número de personas a los que esté dirigida. […] Finalmente, también se encuentra satisfecho el tercero de los presupuestos para aprehender el control de legalidad de la Resolución objeto de estudio, pues se expidió con fundamento, según allí mismo se aduce, en los Decretos Legislativos 417 de 2020, a través del cual se declaró la emergencia, social y económica en el país, y 568 de la misma anualidad […]. Así las cosas, como quiera que se cumplen todos los requisitos previstos tanto en la Ley 137 de 1994 como en la Ley 1437 de 2011, debe concluirse que este acto sí está sujeto a control inmediato de legalidad.ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS FORMALES DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Alcance / COMPETENCIA Y FALTA DE COMPETENCIA - Definición / ANÁLISIS DE VALIDEZ DEL ACTO OBJETO DE CONTROL - Alcance / ANÁLISIS FORMAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Superado[L]a revisión de los aspectos formales del acto analizado implica la verificación, de un lado, de la competencia del funcionario que lo suscribe y, del otro, el cumplimiento de las exigencias de existencia y validez formales previstas en la ley. […] Sobre lo primero, encuentra la Sala que la “competencia es la facultad o el poder jurídico que tiene una autoridad para ejercer determinada función”, de manera que la falta de competencia se materializa cuando el autor profiere un acto pese a que no tenía el poder para expedirlo, es decir, cuando el acto es proferido por fuera de las potestades legales y constitucionales atribuidas al servidor público o a la entidad respectiva. […] [E]s claro que el Director General tiene la competencia de dirigir y administrar lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como también de impartir instrucciones de carácter general en esa materia, para lo cual puede expedir actos administrativos como la Resolución 000047 de 2020 que aquí se analiza, con la que se prescribió el Formulario 350 para efectos de la obligación de reporte de los agentes retenedores. […] Ahora bien, superado el análisis del tema de la competencia, corresponde determinar si se cumplieron los elementos formales de existencia y validez del acto administrativo. Así, lo primero que debe indicarse es que este asunto, que ha sido analizado en distintas oportunidades por la jurisprudencia del Consejo de Estado, se relaciona con una de las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA, esta es, la relativa a la expedición de “forma irregular” del acto administrativo. En efecto, se trata de que para proferir el acto no se hayan desconocido los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico para su formación y expedición, ya que si bien las autoridades administrativas han sido dotadas de determinadas competencias para adoptar decisiones de carácter obligatorio, dichas decisiones deben producirse mediante el agotamiento de la vía predeterminada por la ley y con la plena observancia de los requisitos formales previstos en ella […]. En este caso, la expedición de resoluciones por parte de la DIAN no cuenta con un procedimiento especial, de manera que a este trámite le resultan aplicables las normas generales previstas en el CPACA, en particular, las reglas para la expedición de decisiones discrecionales por parte de la administración (art. 44), sin que la Sala advierta que se hubiere incurrido en alguna irregularidad que vicie su expedición. Por lo demás, se advierte que en este caso se cumplieron los elementos formales del acto, ya que la resolución cuenta con encabezado, número, fecha, epígrafe o resumen de las materias objeto de regulación, referencia expresa a las normas en las que se funda, contenido de las materias reguladas, disposiciones de la parte resolutiva y la firma de quien puede comprometer a la entidad.ANÁLISIS MATERIAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Alcance[E]l examen de legalidad de los aspectos materiales del acto impone determinar su conformidad con las normas superiores, en particular con aquellas que le sirven de fundamento. Se trata, específicamente, de analizar si éste es respetuoso de las normas de la Carta Política, de la Ley estatutaria de Estados de Excepción, del decreto de declaratoria del estado de excepción y de los decretos con carácter legislativo expedidos por el Gobierno en virtud de la autorización constitucional para legislar por vía excepcional, así como de aquellas normas del ordenamiento jurídico que regulan los temas a que él se refiere. Además, resulta necesario establecer si la disposición de que se trata guarda conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaratoria de emergencia y si ella resulta proporcional como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos.ANÁLISIS MATERIAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Superado / RESOLUCIÓN OBJETO DE CONTROL - Ajustada a derecho / SENTENCIA DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - Hace tránsito a cosa juzgada relativaDe acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corporación, el análisis de conexidad que se impone efectuar entre la regulación contenida en el acto objeto de control y los decretos legislativos que se desarrolla, debe efectuarse específicamente frente a las causas y motivos que dieron origen a estos últimos. […] Del análisis realizado, la Sala concluye que la Resolución No. 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, se encuentra ajustada al ordenamiento jurídico, tanto en el aspecto formal como en el material, pues ella es respetuosa de las normas constitucionales y legales en las que se funda, guarda conexidad con los motivos que llevaron a la declaratoria del estado de excepción y se muestra proporcional para conjurar la crisis. En todo caso, debe resaltarse que de conformidad con el artículo 189 de la Ley 1437 de 2011, esta providencia hace tránsito a cosa juzgada relativa frente a los puntos analizados y decididos, por lo que la resolución objeto de estudio podrá ser objeto de un posterior debate, en asuntos distintos a los aquí estudiados, a través del contencioso objetivo de legalidad.

CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD / RESOLUCIÓN 000047 DEL 14 DE MAYO DE 2020 – Expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) / CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Alcance, objeto y finalidad / CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Requisitos de procedencia [S]e trata de un medio de control específico a través del cual la jurisdicción de lo contencioso administrativo efectúa el análisis automático de la legalidad de las medidas generales adoptadas por las autoridades del orden nacional al amparo de un estado de excepción, medio a través del cual se busca evitar que durante las condiciones de excepcionalidad se presente una extralimitación en el ejercicio de las competencias asignadas a las autoridades públicas, así como evitar la puesta en vigencia de normas que amenacen o vulneren los derechos de los administrados. […] De acuerdo con las disposiciones que regulan la materia, la procedencia de este medio de control está supeditada a que: (i) se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa;

(ii) tenga carácter general; y (iii) haya sido expedida como desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Para analizar el cumplimiento de la primera exigencia, la autoridad judicial debe cerciorarse, de un lado, de la naturaleza de la autoridad que expide el acto y, del otro, de que se profiera en ejercicio de la función administrativa y no de otra para cuyo ejercicio el ordenamiento jurídico prevea otros medios de control, como sería el caso, por ejemplo, de la función legislativa.

Respecto al segundo de los requisitos, esto es, que la medida tenga carácter general, resulta necesario verificar que se trate de un acto administrativo que contenga decisiones que generen efectos jurídicos de carácter general, lo cual se contrapone tanto a aquellas manifestaciones a través de las cuales la administración se limita a plasmar recomendaciones, instrucciones o sugerencias, como a aquellas que solo están llamadas a afectar situaciones particulares y concretas.

Finalmente y frente al tercero de los presupuestos necesarios para proceder con el control inmediato de legalidad, se trata de establecer que la medida haya sido adoptada al amparo del Estado de Excepción, guardando relación con los hechos de excepcionalidad y constituyendo un verdadero desarrollo de sus preceptos. Debido a la excepcionalidad de este mecanismo, todas las circunstancias antes anotadas deben concurrir en cada caso para que el Consejo de Estado pueda aprehender el conocimiento de determinado acto.

FUENTE FORMAL: LEY 137 DE 1994 – ARTÍCULO 20 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 136 CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Características / SENTENCIA DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Efectos A partir de las disposiciones legislativas que regulan la materia, la jurisprudencia de esta Corporación ha establecido entonces una serie de características propias que definen este medio de control, así: a) Es realmente un proceso judicial, cuya competencia se encuentra definida por el artículo 20 de la Ley 137 de 1994 y 136 del CPACA, proceso en el que se prevé la participación de la comunidad en el estudio de legalidad de la medida dictada, bien sea para defender el acto general o para cuestionarlo. b) Se trata de un control automático o inmediato, de manera que una vez se expida el acto, éste debe ser remitido dentro de las 48 horas siguientes a esta jurisdicción para adelantar el estudio de su legalidad, a riesgo de que la autoridad jurisdiccional a quien corresponde revisar el apego de la normatividad al ordenamiento jurídico asuma de manera oficiosa su estudio; esto, con independencia de que se hubiere hecho o no la publicación del mismo, puesto que se entiende que la medida o el acto existen aunque no se haya procedido con el trámite de su publicidad. c) Es autónomo, lo que implica que sea posible adelantar el control de los actos administrativos aún antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la constitucionalidad del decreto que declara el Estado de Excepción o respecto de los decretos legislativos que lo desarrollan. d) Es integral, ya que comprende tanto la revisión del cumplimiento de los requisitos formales para la expedición del acto como los materiales. […] Además de la conformidad con las normas señaladas y la conexidad que debe guardarse con los motivos del estado de excepción, la jurisprudencia también ha entendido que el juez debe efectuar el análisis de proporcionalidad de las medidas adoptadas como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos.

Esa integralidad, como lo ha precisado esta Corporación, no implica que la confrontación normativa comprenda todo el ordenamiento jurídico, cuya evidente extensión y complejidad dificultaría de manera muy importante la labor que está llamado a cumplir el juez de lo contencioso administrativo y constituiría un escollo en la garantía de celeridad que debe caracterizar el trámite de este mecanismo.

En ese sentido, los parámetros de confrontación conforme a los cuales se adelanta el juicio de legalidad deben ser expresamente señalados por el juez de conocimiento, de manera que sea posible establecer con claridad el alcance de su pronunciamiento. e) En concordancia con lo señalado, la sentencia que decide este proceso hace tránsito a cosa juzgada relativa, en tanto solo opera frente a los supuestos de ilegalidad analizados y decididos por el juez de conocimiento.

Así, ha dicho el Consejo de Estado que “los fallos que desestiman la nulidad de los actos objeto de control o que la decretan solo parcialmente respecto de algunos de sus preceptos, aunque tienen efecto erga omnes, esto es oponible a todos y contra todos, por otro lado, tienen la autoridad de cosa juzgada relativa, es decir, solo frente a los ítems de ilegalidad analizados y decididos en la sentencia”. f) El hecho de que se trate de decisiones que hacen tránsito a cosa juzgada relativa, implica entonces que cualquier ciudadano pueda acudir a las acciones de simple nulidad o de nulidad por inconstitucionalidad para cuestionar estos mismos actos administrativos por la violación de normas que no hayan sido invocadas expresamente en la sentencia con la que culmina el procedimiento especial de control de legalidad o frente a las cuales no se haya realizado el contraste normativo como tal. g) Finalmente, este medio de control no impide que la medida o el acto sean ejecutados, porque mientras no sean anulados ellos conservan la presunción de validez propia de los actos administrativos.

FUENTE FORMAL: LEY 137 DE 1994 – ARTÍCULO 20 NOTA DE RELATORÍA: Sobre las características del control inmediato de legalidad, ver: Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, Sala Décima Especial de Decisión, sentencia del 14 de octubre de 2020, Rad. 11001-03-15-000-2020-02523-00, C.P. María Adriana Marín; sentencia del 11 de mayo de 2020, Rad. 11001-03-15-000-2020-00944- 00, C.P. Sandra Lisset Ibarra Vélez; sentencia del 28 de enero de 2003, Rad. 11001-03-15-000-2002-00949-01, C.P. Alier Eduardo Hernández Enríquez; sentencia del 7 de octubre de 2003, Rad. 11001-03-15-000-2003-00472-01, C.P. Tarsicio Cáceres Toro; sentencia del 16 de junio de 2009, Rad. 11001- 03-15-000-2009-00305-00, C.P. Enrique Gil Botero; sentencia del 20 de octubre de 2009, Rad. 11001-03-15-000-2009-00549-00, C.P. Mauricio Fajardo Gómez; entre otras ANÁLISIS DE PROCEDENCIA DEL CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Superado / DIAN – Naturaleza jurídica / ACTO ADMINISTRATIVO GENERAL – Definición [P]ara establecer si determinado acto administrativo es susceptible del medio de control inmediato de legalidad resulta necesario: (i) que se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa;

(ii) que esa medida tenga carácter general; y (iii) que haya sido expedida en desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Sobre lo primero, la Sala advierte que, en concordancia con lo señalado en el artículo 38 de la Ley 489 de 1998 y atendiendo a la naturaleza jurídica de la DIAN, como una Unidad Administrativa Especial del orden nacional de carácter eminentemente técnico y especializado, con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, es claro que se trata de una autoridad del orden nacional.

Además, al revisar el texto de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, se encuentra que aquella fue expedida en ejercicio de funciones administrativas relacionadas, precisamente, con la forma como deberá efectuarse la declaración de retención en la fuente para el año gravable 2020 y siguientes, y con los deberes correspondientes a los agentes retenedores, razón por la cual el primer requisito se encuentra satisfecho.

Ahora bien, frente al segundo de los requisitos, la Sala observa que esta declaración unilateral de voluntad de la administración produce innegables efectos jurídicos de carácter general […]. Sobre el punto, tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que los actos generales son aquellos que crean una situación jurídica abstracta e impersonal, sin que tenga incidencia el número de personas a los que esté dirigida. […] Finalmente, también se encuentra satisfecho el tercero de los presupuestos para aprehender el control de legalidad de la Resolución objeto de estudio, pues se expidió con fundamento, según allí mismo se aduce, en los Decretos Legislativos 417 de 2020, a través del cual se declaró la emergencia, social y económica en el país, y 568 de la misma anualidad […].

Así las cosas, como quiera que se cumplen todos los requisitos previstos tanto en la Ley 137 de 1994 como en la Ley 1437 de 2011, debe concluirse que este acto sí está sujeto a control inmediato de legalidad. FUENTE FORMAL: LEY 489 DE 1998 – ARTÍCULO 38 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 111 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 136 / LEY 137 DE 1994 – ARTÍCULO 20 / DECRETO 417 DE 2020 / DECRETO 568 DE 2020 ANÁLISIS DE LOS REQUISITOS FORMALES DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Alcance / COMPETENCIA Y FALTA DE COMPETENCIA – Definición / ANÁLISIS DE VALIDEZ DEL ACTO OBJETO DE CONTROL – Alcance / ANÁLISIS FORMAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Superado [L]a revisión de los aspectos formales del acto analizado implica la verificación, de un lado, de la competencia del funcionario que lo suscribe y, del otro, el cumplimiento de las exigencias de existencia y validez formales previstas en la ley. […] Sobre lo primero, encuentra la Sala que la “competencia es la facultad o el poder jurídico que tiene una autoridad para ejercer determinada función”, de manera que la falta de competencia se materializa cuando el autor profiere un acto pese a que no tenía el poder para expedirlo, es decir, cuando el acto es proferido por fuera de las potestades legales y constitucionales atribuidas al servidor público o a la entidad respectiva. […] [E]s claro que el Director General tiene la competencia de dirigir y administrar lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como también de impartir instrucciones de carácter general en esa materia, para lo cual puede expedir actos administrativos como la Resolución 000047 de 2020 que aquí se analiza, con la que se prescribió el Formulario 350 para efectos de la obligación de reporte de los agentes retenedores. […] Ahora bien, superado el análisis del tema de la competencia, corresponde determinar si se cumplieron los elementos formales de existencia y validez del acto administrativo.

Así, lo primero que debe indicarse es que este asunto, que ha sido analizado en distintas oportunidades por la jurisprudencia del Consejo de Estado, se relaciona con una de las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA, esta es, la relativa a la expedición de “forma irregular” del acto administrativo. En efecto, se trata de que para proferir el acto no se hayan desconocido los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico para su formación y expedición, ya que si bien las autoridades administrativas han sido dotadas de determinadas competencias para adoptar decisiones de carácter obligatorio, dichas decisiones deben producirse mediante el agotamiento de la vía predeterminada por la ley y con la plena observancia de los requisitos formales previstos en ella […].

En este caso, la expedición de resoluciones por parte de la DIAN no cuenta con un procedimiento especial, de manera que a este trámite le resultan aplicables las normas generales previstas en el CPACA, en particular, las reglas para la expedición de decisiones discrecionales por parte de la administración (art. 44), sin que la Sala advierta que se hubiere incurrido en alguna irregularidad que vicie su expedición. Por lo demás, se advierte que en este caso se cumplieron los elementos formales del acto, ya que la resolución cuenta con encabezado, número, fecha, epígrafe o resumen de las materias objeto de regulación, referencia expresa a las normas en las que se funda, contenido de las materias reguladas, disposiciones de la parte resolutiva y la firma de quien puede comprometer a la entidad.

FUENTE FORMAL: DECRETO 4048 DE 2008 – ARTÍCULO 6 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 137 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 44 ANÁLISIS MATERIAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Alcance [E]l examen de legalidad de los aspectos materiales del acto impone determinar su conformidad con las normas superiores, en particular con aquellas que le sirven de fundamento.

Se trata, específicamente, de analizar si éste es respetuoso de las normas de la Carta Política, de la Ley estatutaria de Estados de Excepción, del decreto de declaratoria del estado de excepción y de los decretos con carácter legislativo expedidos por el Gobierno en virtud de la autorización constitucional para legislar por vía excepcional, así como de aquellas normas del ordenamiento jurídico que regulan los temas a que él se refiere.

Además, resulta necesario establecer si la disposición de que se trata guarda conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaratoria de emergencia y si ella resulta proporcional como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. ANÁLISIS MATERIAL DEL ACTO OBJETO DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Superado / RESOLUCIÓN OBJETO DE CONTROL – Ajustada a derecho / SENTENCIA DE CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Hace tránsito a cosa juzgada relativa De acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corporación, el análisis de conexidad que se impone efectuar entre la regulación contenida en el acto objeto de control y los decretos legislativos que se desarrolla, debe efectuarse específicamente frente a las causas y motivos que dieron origen a estos últimos. […] Del análisis realizado, la Sala concluye que la Resolución No. 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, se encuentra ajustada al ordenamiento jurídico, tanto en el aspecto formal como en el material, pues ella es respetuosa de las normas constitucionales y legales en las que se funda, guarda conexidad con los motivos que llevaron a la declaratoria del estado de excepción y se muestra proporcional para conjurar la crisis.

En todo caso, debe resaltarse que de conformidad con el artículo 189 de la Ley 1437 de 2011, esta providencia hace tránsito a cosa juzgada relativa frente a los puntos analizados y decididos, por lo que la resolución objeto de estudio podrá ser objeto de un posterior debate, en asuntos distintos a los aquí estudiados, a través del contencioso objetivo de legalidad.

FUENTE FORMAL: DECRETO 417 DE 2020 / DECRETO 568 DE 2020 / LEY 137 DE 1994 – ARTÍCULO 13 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 189 NORMA DEMANDADA: RESOLUCIÓN 000047 DE 2020 (14 de mayo) DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) (No anulada) CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA DIECISÉIS ESPECIAL DE DECISIÓN Consejero ponente: NICOLÁS YEPES CORRALES Bogotá D.C., diecinueve (19) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-03594-00(CA) Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) Demandado: RESOLUCIÓN 000047 DEL 14 DE MAYO DE 2020 Referencia: Control Inmediato de Legalidad de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN SENTENCIA DE ÚNICA INSTANCIA La Sala Especial de Decisión No. 16, profiere sentencia de única instancia dentro del proceso que se adelanta en virtud del medio de control inmediato de legalidad de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, mediante la que se determinó “prescrib[ir] el formulario 350 Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2020 y siguientes”[1].

ANTECEDENTES 1.1. El 11 de marzo de 2020, la Organización Mundial de la Salud declaró el virus COVID-19 como una pandemia de carácter global, cuyas afectaciones no solamente involucran la salud pública sino también otros sensibles sectores de la sociedad[2]. 1.2. Teniendo en cuenta esa declaración, el Ministerio de Salud y Protección Social de Colombia determinó que se debían adoptar medidas extraordinarias, estrictas y urgentes relacionadas con la contención del virus y con su mitigación. Bajo tal consideración, dicha entidad expidió la Resolución No. 385 de 12 de marzo de 2020, a través de la cual declaró la emergencia sanitaria por causa del COVID-19. 1.3.

Posteriormente, el Presidente de la República, con la firma de todos los ministros, expidió el Decreto No. 417 de 17 de marzo de 2020, mediante el cual se declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional por el término de 30 días calendario, “para hacer frente a las circunstancias imprevistas y detonantes de la crisis económica y social generada por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID- 19”[3]. 1.4.

Mediante el Decreto Legislativo No. 568 de 15 de abril 2020[4] el Gobierno Nacional creó el denominado impuesto solidario y el aporte solidario voluntario por el COVID 19, en el marco del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica. 1.5. El 14 de mayo de 2020, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN profirió la Resolución 000047 con el fin de “prescrib[ir] el formulario 350 Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2020 y siguientes”[5]. 1.6.

En la Secretaría General del Consejo de Estado, a través de correo electrónico fue recibida una copia de la citada resolución para efectos de que, de ser el caso, se adelantara el control inmediato de legalidad del acto en cuestión. 1.7. De acuerdo con las reglas de reparto previstas en el Reglamento del Consejo de Estado, el presente asunto ingresó a este Despacho el 11 de agosto de 2020 para adelantar el trámite de rigor. 1.8.

El día 18 de agosto de 2020, el Despacho profirió auto mediante el cual avocó conocimiento del medio de control inmediato de legalidad, ordenando notificar de esta decisión a la entidad que expidió el acto y a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, así como dar aviso a la comunidad y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Pontificia Universidad Javeriana, a la Universidad del Rosario y a la Universidad Nacional de Colombia, para que, de ser del caso, se pronunciaran acerca de puntos relevantes para efectos de adelantar el presente examen.

Finalmente, se dispuso notificar de esta providencia al Ministerio Público para efectos de que rindiera el concepto a su cargo. 1.9. Surtidas las notificaciones y comunicaciones del caso, el proceso entró nuevamente al Despacho para efectos de adoptar la decisión que en derecho corresponda. II. TEXTO DEL ACTO ADMINISTRATIVO OBJETO DE REVISIÓN A continuación se transcribe el texto de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, tal y como fue publicada en el Diario Oficial No. 51.314 de esa misma fecha: “RESOLUCIÓN NÚMERO 000047 (14 MAY 2020) Por la cual se prescribe el formulario 350 Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2020 y siguientes.

EL DIRECTOR GENERAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES En uso de las facultades legales y en especial las que confieren el numeral 12 del artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, los artículos 578, 579-2 y 606 del Estatuto Tributario y el artículo 12 del Decreto Ley 568 de 15 de abril de 2020.

CONSIDERANDO

Que se requiere prescribir un formulario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes y responsables, para el año 2020, de los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. Que el numeral 1 del artículo 3 del Decreto 4048 de 2008, asignó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, la administración de los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas, los derechos de aduana y comercio exterior, así como los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior, en lo correspondiente a su recaudación, fiscalización, control, represión, penalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y sanción. Que el 11 de marzo de 2020, la Organización Mundial de la Salud declaró que el brote de COVID-19 es una pandemia, y que el país viene siendo afectado con el incremento de casos de la enfermedad denominada COVID- 19.

Que el Ministerio de Salud y Protección Social expidió la Resolución 385 del 12 de marzo de 2020, «Por la cual se declara la emergencia sanitaria por causa del coronavirus COVID- 19 y se adoptan medidas para hacer frente al virus», en la que se establecieron disposiciones destinadas a la prevención y contención del riesgo epidemiológico asociado al nuevo coronavirus COVID-19.

Que mediante el Decreto 417 del 17 de marzo de 2020 se declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional por el término de treinta (30) días, con el fin de conjurar la grave calamidad pública que afecta al país por causa del nuevo coronavirus COVID-19. Que mediante los artículos 1 y 9 del Decreto Ley 568 de 15 de abril de 2020 se creó el impuesto solidario por el COVID 19 y el Aporte solidario voluntario por el COVID 19, el cual tendrá destinación específica para inversión social con destino a la clase media vulnerable y trabajadores informales, conforme con lo previsto en el numeral 2 de la Constitución Política, el cual establece que: ‘ARTÍCULO 1.

Impuesto solidario por el COVID 19. A partir del primero (01) de mayo de 2020 y hasta el treinta (31) de julio de 2020, créase con destinación específica para inversión social en la clase media vulnerable y en los trabajadores informales el impuesto solidario por el COVID 19, por el pago o abono en cuenta mensual periódico de salarios de diez millones de pesos (10.000.000) o más de los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política, por el pago o abono en cuenta mensual periódico de los honorarios de las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y de apoyo a la gestión vinculados a las entidades del Estado de diez millones de pesos (10.000.000) o más; y por el pago o abono en cuenta mensual periódico de la mesada pensional de las megapensiones de los pensionados de diez millones de pesos (10.000.000) o más, que será trasladado al Fondo de Mitigación de Emergencias -FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020.

ARTÍCULO 9. Aporte solidario voluntario por el COVID 19. A partir del primero (01) de mayo de 2020 y hasta el treinta (31) de julio de 2020 los servidores públicos en los términos del artículo 123 de la Constitución Política, y las personas naturales vinculadas mediante contrato de prestación de servicios profesionales y apoyo a la gestión pública con salarios y honorarios mensuales periódicos inferiores a diez millones de pesos ($10.000.000) podrán efectuar un aporte mensual solidario voluntario por el COVID 19 con destino al Fondo de Mitigación de Emergencias -FOME al que se refiere el Decreto Legislativo 444 de 2020 para inversión social en la clase media vulnerable y los trabajadores informales, en consideración a capacidad económica de los aportantes solidarios voluntarios, de acuerdo con la siguiente tabla..’ Que los artículos 7 y 10 del Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020 establecen que la administración, recaudo y traslado del impuesto solidario por el COVID 19 y el Aporte solidario voluntario por el COVID 19, estará a cargo de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y se recaudará mediante el mecanismo de retención en la fuente.

Que los artículos 8 y 11 del Decreto Ley 568 de 15 de abril de 2020 establecen que son agentes de retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID -19 y el Aporte solidario voluntario por el COVID 19 los agentes de retención en la fuente del impuesto sobre la renta y complementarios. Que el artículo 12 del Decreto Ley 568 de 15 de abril de 2020 establece que ‘Dentro de los plazos previstos para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente, los agentes retenedores deberán presentar con pago la declaración incluyendo en el renglón que la Unidad Especial Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN señale mediante resolución los valores retenidos en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 y los valores retenidos en la fuente por el aporte solidario voluntario por el COVID 19’.

Que mediante Resolución 055 de septiembre 9 de 2019, se había prescrito el formulario Declaración de Retención en la Fuente del año gravable 2019 y siguientes, ‘Formulario Modelo No. 350’, junto con sus anexos, Que de conformidad con lo mencionado en los considerandos anterior, se requiere prescribir el formulario No. 350 - Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias para quienes por expresa disposición legal hayan sido definidos como agentes de retención, por concepto de los impuestos sobre la renta y complementario, impuesto sobre las ventas y timbre nacional, y autorretención a título de impuesto sobre la renta y complementario del Decreto1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria y para los responsables de efectuar la retención de la contribución especial para laudos arbitrales de contenido económico, de conformidad con el artículo 130 de la Ley 1955 de 2019 y lo dispuesto por el Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020.en lo que se refiere a la retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 y el aporte solidario voluntario por el COVID 19.

Que cumplida la formalidad prevista en el numeral 8 del artículo 8 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el proyecto de Resolución fue publicado en la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. En mérito de lo expuesto, RESUELVE Artículo 1.

Declaración de Retención en la Fuente - Formulario No. 350. Prescribir para la presentación de la “Declaración de Retención en la Fuente” del año gravable 2020 y siguientes, el Formulario No. 350, junto con sus anexos, diseño que forma parte integral de la presente Resolución. El formulario “Declaración de Retención en la Fuente” será de uso obligatorio para quienes por expresa disposición legal hayan sido definidos como agentes de retención, por concepto de los impuestos sobre la renta y complementario, impuesto sobre las ventas y timbre nacional, la autorretención a título de impuesto sobre la renta y complementario del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, para los responsables de efectuar la retención de la contribución especial para laudos arbitrales de contenido económico, de conformidad con el artículo 130 de la Ley 1955 de 2019 y la retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID -19 y el aporte solidario voluntario por el COVID -19 de conformidad con el Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020.

Parágrafo 1. Los agentes retenedores, deberán presentar la declaración a través de los servicios informáticos, utilizando el Instrumento de Firma Electrónica (IFE) autorizado por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. Parágrafo 2. Los agentes retenedores que hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en Colombia, personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia, deberán presentar el Formulario No. 350 a través de medios electrónicos diligenciando los datos en la hoja 2 la cual hace parte integral de este formulario.

Parágrafo 3. Este formulario será de uso obligatorio para la presentación de las declaraciones de retención en la fuente que se presente a partir del periodo del mes de mayo de 2020 y las declaraciones de Retención en la Fuente Formulario No. 350 presentadas por los contribuyentes en vigencia de las resoluciones anteriores, tendrán plena validez.

Artículo 2. Publicar la presente resolución de conformidad con el artículo 65 del Código Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Artículo 3. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación. PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE Dada en Bogotá D. C., a los 14 MAY 2020 FIRMADA EN ORIGINAL JOSÉ ANDRÉS ROMERO TARAZONA Director General”[6] III.

INTERVENCIONES 1. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Mediante escrito de 4 de septiembre de 2020, a través de apoderada judicial[7] la entidad intervino dentro del presente asunto a fin de defender la legalidad de la resolución sub examine. A manera de antecedentes, expuso que con el Decreto 417 de 2020 se declaró el estado de emergencia económica, social y ecológica con ocasión de la pandemia generada por el COVID-19, mientras que con el Decreto 568 de 2020 se creó el impuesto solidario y el aporte solidario voluntario, con una destinación específica para apoyar a la clase media vulnerable y a los trabajadores independientes que mermaron su capacidad de generación de ingresos.

Indicó que la Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-293 de agosto 5 de 2020, determinó que ese Decreto no superó los juicios de no contradicción específica, no discriminación ni necesidad fáctica, por lo cual resolvió declarar la inexequibilidad de los artículos 1º a 8º -con efectos retroactivos para que el impuesto solidario recaudado por los meses de mayo, junio y julio de 2020 se lleve como abono del impuesto de renta para la vigencia 2020-, y declarar exequibles los artículos 9º a 14º, salvo por algunas expresiones en ellos contenidas.

Sin embargo, como quiera que el impuesto y el aporte voluntario se recaudaton por el mecanismo de retención en la fuente durante los meses de mayo, junio y julio de 2020, fue necesario prescribir el formulario 350 y el instructivo para tal fin, razón por la cual este acto administrativo produce efectos jurídicos al permitir que se cumpla con la obligación tributaria.

Finalmente expuso que en tanto el acto se expidió por la autoridad competente, guarda conexidad con los decretos legislativos del estado de excepción y es una medida proporcional para atender la crisis presentada, debe ser declarado ajustado a derecho. 2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario - ICDT El interviniente comenzó por indicar que se reunen los requisitos para adelantar el medio de control inmediato de legalidad sobre la Resolución No. 2000047 de 2020, expedida por la DIAN, ya que fue proferida por una autoridad del orden nacional, corresponde a un acto administrativo general y desarrolla decretos legislativos del estado de excepción. Explicó que, ante la creación de un nuevo impuesto, resultaba necesario que la DIAN adoptara las decisiones del caso respecto del formulario de recaudo y el mecanismo de retención en la fuente por parte de quienes fueron designados como agentes retenedores, que fue precisamente lo que se hizo con el presente acto.

En este escenario, la declaratoria de inexequibilidad del impuesto solidario no afecta las medidas sobre la administración y control del impuesto, sobre las cuales resultaba necesario que se hubiera expedido el formulario, en los términos señalados en la Resolución 000047 de 2020. Por lo demás, indicó que se cumplieron los requisitos formales, al igual que los materiales de integralidad, autonomía, conexidad, proporcionalidad y necesidad, razón por la cual concluyó que el acto se ajusta al Decreto 568 de 2020.

IV. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Mediante Concepto No. 91 de 30 de septiembre de 2020, el Procurador Delegado para la Conciliación Administrativa manifestó que, a su juicio, la Resolución No. 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, se encuentra ajustada a la legalidad, pues es respetuosa del marco normativo del estado de excepción y de las reglas previstas en la Constitución Política, razón por la cual solicitó a esta Corporación que se declare su legalidad, pero condicionada a lo señalado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-293 de 5 de agosto de 2020.

V. CONSIDERACIONES 1. Competencia La Sala Especial de Decisión No. 16 es competente para conocer del presente asunto, de conformidad con los artículos 20 de la Ley 137 de 1994 y 111.8 de la Ley 1437 de 2011, los cuales establecen que el conocimiento de estos procesos corresponde en única instancia a la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, quien definió, en sesión virtual del 1 de abril de 2020[8], que los controles inmediatos de legalidad serían decididos por las Salas Especiales de Decisión. 2.

Problema jurídico De conformidad con los antecedentes anteriormente reseñados, corresponde a esta Sala Especial de Decisión establecer si la Resolución 000047 del 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, guarda conformidad -en sus aspectos formales y materiales- con las normas superiores que les sirvieron de fundamento y especialmente con los Decretos 417 de 17 de marzo de 2020[9] y 568 de 15 de abril 2020[10].

Para resolver este asunto, la Sala se referirá, en primer lugar, al objeto y alcance del medio de control inmediato de legalidad, así como a la declaratoria del estado de emergencia económica, social y ecológica efectuada mediante el Decreto 417 de 2020 y a la creación del impuesto y del aporte solidario por el COVID-19 dispuesta con la expedición del Decreto 568 de 2020, para luego, a partir de esos presupuestos, efectuar el análisis específico de legalidad del acto administrativo objeto de control, bajo la perspectiva del cumplimiento de los requisitos formales y materiales para su expedición. 3.

Del medio de control inmediato de legalidad 3.1. El artículo 20 de la Ley 137 de 1994 establece que “[l]as medidas de carácter general que sean dictadas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos legislativos durante los Estados de Excepción, tendrán un control inmediato de legalidad, ejercido por la autoridad de lo contencioso administrativo en el lugar donde se expidan si se tratare de entidades territoriales o del Consejo de Estado si emanaren de autoridades nacionales”.

En el mismo sentido, el artículo 136 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que: “Las medidas de carácter general que sean dictadas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos legislativos durante los Estados de Excepción, tendrán un control inmediato de legalidad, ejercido por la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo en el lugar donde se expidan, si se tratare de entidades territoriales, o del Consejo de Estado si emanaren de autoridades nacionales, de acuerdo con las reglas de competencia establecidas en este Código”.

Como se observa, se trata de un medio de control específico a través del cual la jurisdicción de lo contencioso administrativo efectúa el análisis automático de la legalidad de las medidas generales adoptadas por las autoridades del orden nacional al amparo de un estado de excepción, medio a través del cual se busca evitar que durante las condiciones de excepcionalidad se presente una extralimitación en el ejercicio de las competencias asignadas a las autoridades públicas, así como evitar la puesta en vigencia de normas que amenacen o vulneren los derechos de los administrados[11]. 3.2.

De acuerdo con las disposiciones que regulan la materia, la procedencia de este medio de control está supeditada a que: (i) se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa; (ii) tenga carácter general; y (iii) haya sido expedida como desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Para analizar el cumplimiento de la primera exigencia, la autoridad judicial debe cerciorarse, de un lado, de la naturaleza de la autoridad que expide el acto y, del otro, de que se profiera en ejercicio de la función administrativa y no de otra para cuyo ejercicio el ordenamiento jurídico prevea otros medios de control, como sería el caso, por ejemplo, de la función legislativa.

A partir de las disposiciones legislativas que regulan la materia, la jurisprudencia de esta Corporación ha establecido entonces una serie de características propias que definen este medio de control, así[12]: a) Es realmente un proceso judicial, cuya competencia se encuentra definida por el artículo 20 de la Ley 137 de 1994 y 136 del CPACA, proceso en el que se prevé la participación de la comunidad en el estudio de legalidad de la medida dictada, bien sea para defender el acto general o para cuestionarlo. b) Se trata de un control automático o inmediato, de manera que una vez se expida el acto, éste debe ser remitido dentro de las 48 horas siguientes a esta jurisdicción para adelantar el estudio de su legalidad, a riesgo de que la autoridad jurisdiccional a quien corresponde revisar el apego de la normatividad al ordenamiento jurídico asuma de manera oficiosa su estudio; esto, con independencia de que se hubiere hecho o no la publicación del mismo, puesto que se entiende que la medida o el acto existen aunque no se haya procedido con el trámite de su publicidad. c) Es autónomo, lo que implica que sea posible adelantar el control de los actos administrativos aún antes de que la Corte Constitucional se pronuncie sobre la constitucionalidad del decreto que declara el Estado de Excepción o respecto de los decretos legislativos que lo desarrollan. d) Es integral, ya que comprende tanto la revisión del cumplimiento de los requisitos formales para la expedición del acto como los materiales.

Los primeros, hacen relación a la competencia para la expedición del acto, así como al cumplimiento de las formas propias previstas para el efecto. Los segundos, como lo ha establecido la Sala Plena del Consejo de Estado, se refieren a la “existencia de una relación de conexidad entre la regulación contenida en el acto objeto de control y los motivos que dieron lugar a la declaratoria de la emergencia económica.

Así mismo, se impone determinar su conformidad con las normas superiores que le sirven de fundamento, que son entre otras los mandatos constitucionales que regulan los estados de excepción (arts. 212 a 215), la Ley estatutaria de Estados de Excepción, el decreto de declaratoria del estado de excepción y -claro está- los decretos con carácter legislativo expedidos por el gobierno en virtud de la autorización constitucional para legislar por vía excepcional”[13].

Además de la conformidad con las normas señaladas y la conexidad que debe guardarse con los motivos del estado de excepción, la jurisprudencia también ha entendido que el juez debe efectuar el análisis de proporcionalidad de las medidas adoptadas como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. Esa integralidad, como lo ha precisado esta Corporación, no implica que la confrontación normativa comprenda todo el ordenamiento jurídico, cuya evidente extensión y complejidad dificultaría de manera muy importante la labor que está llamado a cumplir el juez de lo contencioso administrativo y constituiría un escollo en la garantía de celeridad que debe caracterizar el trámite de este mecanismo.

Así, ha dicho el Consejo de Estado que “los fallos que desestiman la nulidad de los actos objeto de control o que la decretan solo parcialmente respecto de algunos de sus preceptos, aunque tienen efecto erga omnes, esto es oponible a todos y contra todos, por otro lado, tienen la autoridad de cosa juzgada relativa, es decir, solo frente a los ítems de ilegalidad analizados y decididos en la sentencia”[15]. f) El hecho de que se trate de decisiones que hacen tránsito a cosa juzgada relativa, implica entonces que cualquier ciudadano pueda acudir a las acciones de simple nulidad o de nulidad por inconstitucionalidad para cuestionar estos mismos actos administrativos por la violación de normas que no hayan sido invocadas expresamente en la sentencia con la que culmina el procedimiento especial de control de legalidad o frente a las cuales no se haya realizado el contraste normativo como tal. g) Finalmente, este medio de control no impide que la medida o el acto sean ejecutados, porque mientras no sean anulados ellos conservan la presunción de validez propia de los actos administrativos.

Establecidas las caracteristicas fundamentales del medio de control inmediato de legalidad, pasa la Sala a efectuar algunas consideraciones generales respecto de la declaratoria de emergencia al amparo de la que se expidió la resolución sub examine, parámetro básico para el análisis de legalidad de la misma. 4. Los decretos legislativos que sirvieron de fundamento para la expedición de la Resolución 000047 del 14 de mayo de 2020 4.1.

La declaratoria del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica efectuada mediante el Decreto 417 de 2020 El 17 de marzo de 2020, el Presidente de la República, con la firma de todos los ministros y alegando el ejercicio de las facultades conferidas en el artículo 215 de la Constitución Política y en la Ley 137 de 1994, declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional, por el término de 30 días calendario[16].

El presupuesto fáctico de esta decisión se fundó en la emergencia sanitaria y social generada por la aparición del nuevo coronavirus COVID-19, así como en la afectación que esta pandemia podía generar en el sistema económico del país, la cual podría tener magnitudes “impredecibles e incalculables”. Por su parte, el presupuesto valorativo de ese acto se relacionó con la velocidad de expansión del virus y la tragedia humanitaria por la pérdida de vidas a nivel mundial, aspectos que ponían de presente el grave riesgo para la vida y salud de todos los habitantes del territorio nacional, así como también para las condiciones de empleabilidad, el abastecimiento de bienes básicos, la economía y el bienestar general de la población. Frente a la justificación de la declaratoria del Estado de Excepción, el Gobierno expuso que las atribuciones legales ordinarias resultaban insuficientes para hacer frente a las circunstancias imprevistas generadas por el COVID-19, requiriéndose la adopción de medidas extraordinarias dirigidas a conjurar sus efectos, entre las cuales se indicó que se podían adoptar las medidas tributarias necesarias para afrontar la crisis.

El Decreto 417 de 2020 fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-145 del 20 de mayo de 2020. Como fundamento de su decisión, la Corte consideró que las dimensiones de la calamidad pública sanitaria generada por la expansión del virus Covid-19 y los efectos en el orden económico y social, que constituyen una grave amenaza de los derechos fundamentales de todos los habitantes del territorio nacional, justificaban la declaratoria del Estado de Excepción y el ejercicio de este mecanismo excepcional por parte del Gobierno Nacional.

Para esa Corporación, en la expedición de este acto se cumplieron los requisitos previstos en la Constitución Política para el efecto, pues se halla comprobada la ocurrencia de una situación configurativa de una auténtica emergencia económica, social y ecológica, de donde resulta entonces necesario que las distintas autoridades públicas puedan adoptar las medidas extraordinarias que resulten del caso para conjurar los efectos de la crisis. 4.2.

El impuesto solidario y el aporte solidario voluntario por el COVID- 19 creados con el Decreto 568 de 15 de abril de 2020 El 15 de abril de 2020, el Gobierno Nacional, alegando el ejercicio de las facultades conferidas en el artículo 215 de la Constitución Política y el Decreto 417 de 2020, dispuso la creación del impuesto solidario y del aporte solidario voluntario por el COVID-19, estableciendo que su recaudo y traslado estaría a cargo de la DIAN.

De acuerdo con lo que se consignó en este último acto, lo que motivó al Gobierno a adoptar esta medida fue el poder obtener mayores recursos para apoyar a la clase media vulnerable y a los trabajadores independientes, así como paliar los efectos humanitarios y económicos de la calamidad pública, pues los dineros destinados del presupuesto general de la Nación resultaban insuficientes para atender la magnitud de la crisis.

El Decreto 568 de 2020 fue objeto de pronunciamiento por la Corte Constitucional, Corporación que mediante Sentencia C-293 del 5 de agosto de 2020 declaró inexequibles los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8, los cuales establecían el impuesto solidario, por considerar que la diferenciación que se hizo respecto de los contribuyentes obligados desconocía los principios de equidad, igualdad y generalidad de los tributos.

Además, en dicha providencia también se declaró la exequibilidad de los artículos 9, 10, 11, 12, 13 y 14, relativas al aporte solidario voluntario, salvo las remisiones al impuesto solidario contenidas en los artículos 12 y 13 y algunas expresiones que fueron declaradas inexequibles. Al determinarse que el impuesto solidario era inexequible de manera retroactiva, se indicó que los dineros recaudados por este concepto serían tratados como un anticipo del impuesto de renta del año 2020.

Bajo esa premisa, pasa la Sala entonces a efectuar el análisis de legalidad de la Resolución en cuestión. 5. Caso concreto – análisis de legalidad 5.1. De la procedencia del medio de control Como atrás se indicó, para establecer si determinado acto administrativo es susceptible del medio de control inmediato de legalidad resulta necesario: (i) que se trate de una medida adoptada por una autoridad del orden nacional en ejercicio de función administrativa;

(ii) que esa medida tenga carácter general; y (iii) que haya sido expedida en desarrollo de decretos legislativos durante el estado de excepción. Sobre lo primero, la Sala advierte que, en concordancia con lo señalado en el artículo 38 de la Ley 489 de 1998[17] y atendiendo a la naturaleza jurídica de la DIAN, como una Unidad Administrativa Especial del orden nacional de carácter eminentemente técnico y especializado, con personería jurídica, autonomía administrativa y presupuestal y con patrimonio propio, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público[18], es claro que se trata de una autoridad del orden nacional.

Ahora bien, frente al segundo de los requisitos, la Sala observa que esta declaración unilateral de voluntad de la administración produce innegables efectos jurídicos de carácter general, toda vez que es una medida abstracta y genérica que dispone la implementación del Formulario No. 350, estableciendo las obligaciones de los agentes retenedores frente a determinados impuestos -entre ellos, el impuesto solidario y el aporte solidario voluntario-, y afectando a los responsables, contribuyentes y usuarios de los tributos[19].

Sobre el punto, tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado que los actos generales son aquellos que crean una situación jurídica abstracta e impersonal, sin que tenga incidencia el número de personas a los que esté dirigida[20]. Así, la Sección Primera del Consejo de Estado, en providencia del 11 de marzo de 1994 precisó que “el carácter individual de un acto no está dado por la posibilidad de que los sujetos a los cuales él está dirigido sean fácil o difícilmente individualizables o identificables, sino que ellos estén efectivamente individualizados e identificados, de tal manera que el contenido del acto sea aplicable exclusivamente a esas personas y no a otras que puedan encontrarse en la misma situación. De no entenderse así, todos los actos podrían ser calificados de individuales o subjetivos en la medida en que, por principio, los actos de las autoridades públicas tienen vocación de aplicación individual a quienes se encuentren en la situación prevista por el acto”[21].

Por tanto, como la Resolución que aquí se analiza está creando una situación abstracta e impersonal, es claro para la Sala que se cumple cabalmente el segundo requisito exigido en los artículos 111.8 y 136 del CPACA y 20 de la Ley 137 de 1994. Finalmente, también se encuentra satisfecho el tercero de los presupuestos para aprehender el control de legalidad de la Resolución objeto de estudio, pues se expidió con fundamento, según allí mismo se aduce, en los Decretos Legislativos 417 de 2020, a través del cual se declaró la emergencia, social y económica en el país, y 568 de la misma anualidad, mediante el cual se estableció, de manera expresa, que “dentro de los plazos previstos para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente, los agentes retenedores deberán presentar con pago la declaración incluyendo en el renglón que la Unidad Especial Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN señale mediante resolución los valores retenidos en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 y los valores retenidos en la fuente por el aporte solidario voluntario por el COVID 19” (artículo 12).

Así las cosas, como quiera que se cumplen todos los requisitos previstos tanto en la Ley 137 de 1994 como en la Ley 1437 de 2011, debe concluirse que este acto sí está sujeto a control inmediato de legalidad. 5.2. Contenido del acto analizado A través de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, la DIAN determinó: a) Prescribir para la presentación de la “Declaración de Retención en la Fuente” del año gravable 2020, el Formulario 350, junto con sus anexos, siendo de uso obligatorio para los agentes retenedores “por concepto de los impuestos sobre la renta y complementario, impuesto sobre las ventas y timbre nacional, la autorretención a título de impuesto sobre la renta y complementario del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, para los responsables de efectuar la retención de la contribución especial para laudos arbitrales de contenido económico, de conformidad con el artículo 130 de la Ley 1955 de 2019 y la retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID -19 y el aporte solidario voluntario por el COVID -19 de conformidad con el Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020” (artículo 1).

Allí también se dispuso el deber de presentar la declaración a través de servicios informáticos, la obligatoridad del formulario para los agentes retenedores que hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en Colombia, personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia o sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia, y la vigencia del Formulario 350 desde el mes de mayo de 2020 (parágrafos 1, 2 y 3); b) Ordenar la publicación del acto de conformidad con el artículo 65 del CPACA (artículo 2); y c) La entrada en vigencia de la resolución, a partir de la fecha de su publicación (artículo 3).

En la parte considerativa del acto se adujo, como justificación del mismo, la necesidad de prescribir el Formulario No. 350, incluyendo en él la “Casilla 84 – Retenciones impuesto solidario por el COVID 19 y Casilla 85 aporte solidario voluntario por el COVID 19”. Lo anterior, a fin de que los agentes de retención pudieran cumplir con las obligaciones tributarias a su cargo, en particular, a partir de lo dispuesto por el Decreto Legislativo 568 de 15 de abril de 2020, en lo relacionado con la retención en la fuente a título del impuesto solidario por el COVID 19 y el aporte solidario voluntario por el COVID 19.

Ahora bien, como ya se mencionó, la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del Decreto 568 de 2020, mediante los cuales se creó el impuesto solidario por el COVID-19 y se fijaron los sujetos pasivos, el hecho generador, la causación, la base gravable, la tarifa, la administración y recaudo y los agentes de retención. Sin embargo, esta circunstancia no afecta la posibilidad de que esta Corporación efectúe el análisis de legalidad del presente acto, pues si bien hoy en día el impuesto solidario no existe -lo que impide que se efectúe retención alguna por este concepto-, es claro que mientras estuvo vigente el Decreto 568 de 2020 los agentes retenedores sí efectuaron esas retenciones, de manera que continúan vigentes, para estos efectos, las disposiciones relacionadas con la forma en que esos dineros deben declararse.

Además, debe indicarse que la resolución que aquí se analiza y el formulario anexo tienen un alcance mayor a lo que estrictamente está relacionado con el denominado impuesto covid, al encargarse de definir también el reporte de los denominados aportes solidarios voluntarios, los cuales fueron avalados por la Corte Constitucional. Hecha la anterior precisión, pasa la Sala a efectuar el análisis del caso concreto. 5.3.

Cumplimiento de los requisitos formales Como se advirtió en el acápite de consideraciones generales de esta providencia, la revisión de los aspectos formales del acto analizado implica la verificación, de un lado, de la competencia del funcionario que lo suscribe y, del otro, el cumplimiento de las exigencias de existencia y validez formales previstas en la ley. 5.3.1.

Sobre lo primero, encuentra la Sala que la “competencia es la facultad o el poder jurídico que tiene una autoridad para ejercer determinada función”[22], de manera que la falta de competencia se materializa cuando el autor profiere un acto pese a que no tenía el poder para expedirlo[23], es decir, cuando el acto es proferido por fuera de las potestades legales y constitucionales atribuidas al servidor público o a la entidad respectiva[24].

En el presente caso, se advierte que mediante Decreto 4048 de 2008 se modificó la estructura de la DIAN, fijando dentro de sus competencias la administración de los impuestos, esto es, lo relacionado con su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias[25], y asignándole a la entidad, como una de sus funciones generales, la de administrar los impuestos de renta y complementarios, así como los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado[26].

En lo que concierne a las funciones del Director General, en el artículo 6 ídem se encuentran las de: “1. Dirigir y administrar el ejercicio de las competencias y funciones asignadas a la Entidad en el artículo 3o del presente Decreto; que le correspondan de conformidad con el mismo; (…) 12. Numeral modificado por el artículo 4 del Decreto 1321 de 2011.

Impartir instrucciones de carácter general en materia tributaria, aduanera, de comercio exterior y de control cambiario, así como en materia de administración de los derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, en lo de competencia de la DIAN.” A partir de estas normas, es claro que el Director General tiene la competencia de dirigir y administrar lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como también de impartir instrucciones de carácter general en esa materia, para lo cual puede expedir actos administrativos como la Resolución 000047 de 2020 que aquí se analiza, con la que se prescribió el Formulario 350 para efectos de la obligación de reporte de los agentes retenedores. 5.3.2.

Ahora bien, superado el análisis del tema de la competencia, corresponde determinar si se cumplieron los elementos formales de existencia y validez del acto administrativo. Así, lo primero que debe indicarse es que este asunto, que ha sido analizado en distintas oportunidades por la jurisprudencia del Consejo de Estado, se relaciona con una de las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA, esta es, la relativa a la expedición de “forma irregular” del acto administrativo.

En efecto, se trata de que para proferir el acto no se hayan desconocido los requisitos previstos en el ordenamiento jurídico para su formación y expedición, ya que si bien las autoridades administrativas han sido dotadas de determinadas competencias para adoptar decisiones de carácter obligatorio, dichas decisiones deben producirse mediante el agotamiento de la vía predeterminada por la ley y con la plena observancia de los requisitos formales previstos en ella, de manera que “el camino que conduce a un acto estatal no se halla a la libre elección del órgano competente para el acto, sino que está previsto jurídicamente, cuando, por tanto, el camino que se recorre para llegar al acto constituye aplicación de una norma jurídica que determina, en mayor o menor grado, no solamente la meta, sino también el camino mismo y que por el objeto de su normación se nos ofrece como norma procesal”[27].

La exigencia de formalidades en la toma de decisiones por parte de la administración pública, obedece a la necesidad de rodear de seguridad jurídica tanto al administrado como a la propia administración, en la medida en que, de un lado, se garantiza que la autoridad seguirá un trámite objetivamente dispuesto que impedirá arbitrariedades y, de otro, se le brinda a la administración un sendero claro y concreto a seguir, que le permitirá actuar de manera eficaz y eficiente.

En el ámbito de la producción de medidas de carácter general, salvo casos muy específicos, el ordenamiento jurídico no hace exigencias procedimentales especiales, más allá de establecer la necesidad de que el acto sea proferido en ejercicio de las competencias legalmente atribuidas a la respectiva autoridad. Así, el Título III de la primera parte del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece las reglas generales que rigen la actuación administrativa, es decir el procedimiento que, por defecto, deben seguir las autoridades estatales y los particulares que ejerzan funciones administrativas para la adopción de sus decisiones, en ausencia de uno especial establecido por el legislador.

Establecido lo anterior, la Sala procederá a efectuar el estudio de cumplimiento de los aspectos materiales del acto. 5.4. Examen material de legalidad de la Resolución Como se indicó en el acápite de consideraciones generales de esta providencia, el examen de legalidad de los aspectos materiales del acto impone determinar su conformidad con las normas superiores, en particular con aquellas que le sirven de fundamento.

Además, resulta necesario establecer si la disposición de que se trata guarda conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaratoria de emergencia y si ella resulta proporcional como mecanismo para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos. 1. Conformidad con las normas superiores Analizado el texto de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, se advierte que no se fundamentó normativamente en ninguna norma de rango constitucional, sino que en la parte considerativa de este acto solo se hizo referencia las normas propias de la entidad y al Decreto 568 de 2020.

Sin embargo, la Sala advierte que el acto no se contrapone a ninguna norma de rango constitucional, específicamente no a aquellas que influyen en el ejercicio de la actividad administrativa por parte de la DIAN, ni tampoco a las relacionadas con el establecimiento de impuestos u obligaciones en materia tributaria. En cuanto a las normas previstas en la Ley 137 de 1994[30], en particular aquellas que resultan compatibles con la actuación de las autoridades administrativas distintas al Gobierno Nacional y que se relacionan con la prevalencia de los tratados internacionales (art. 3), la intangibilidad de garantías fundamentales como la vida y la integridad personal (art. 4), la prohibición de suspender derechos o de afectar su núcleo esencial (arts. 5, 6 y 7), la necesidad de justificar las limitaciones que se establezcan para los derechos fundamentales (art. 8), la no discriminación (art. 14), la proscripción de suspender los derechos humanos, el normal funcionamiento de las ramas del poder público o las funciones de acusación y juzgamiento (art. 15) y la imposibilidad de desmejorar los derechos sociales de los trabajadores (art. 50), la Sala advierte que la medida adoptada en la resolución que aquí se analiza no vulnera o contraviene alguno de estos asuntos, pues cuando la entidad prescribió el formulario para el recaudo y pago de impuestos no afectó directa o indirectamente ninguno de estos derechos.

De otro lado, si bien es cierto que el impuesto solidario previsto en el Decreto 568 de 2020 fue declarado inexequible por la Corte Constitucional con efectos retroactivos, ello no genera que la resolución que aquí se analiza haya perdido su fundamento jurídico ni tampoco que se haya producido su decaimiento, pues, como se anotó, en la práctica ocurrió que sí fueron recaudados unos dineros bajo ese concepto, dineros que deben ser declarados por los agentes retenedores a la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales, de manera que, como lo dispuso la Corte, sean considerados como un adelanto del impuesto de renta[31].

A lo anterior, debe añadirse que las disposiciones del Decreto 568 relativas al aporte solidario voluntario se mantienen vigentes luego del pronunciamiento efectuado por esa Corporación, lo cual justifica también la existencia de un mecanismo que permita reportar los dineros que se recauden por esos conceptos ante la DIAN. Además, el acto administrativo analizado constituye también materialización del artículo 578 del Estatuto Tributario, el cual dispone que “La declaración tributaria se presentará en los formatos que prescriba la Dirección General de Impuestos Nacionales.

En circunstancias excepcionales, el Director de Impuestos Nacionales, podrá autorizar la recepción de declaraciones que no se presenten en los formularios oficiales”. Finalmente, las disposiciones restantes, que se refieren al uso obligatorio del Formulario 350 y al deber de publicación del acto, no contrarían normas de rango superior. 2.

Conexidad del acto administrativo con los motivos que dieron lugar a la declaratoria del estado de emergencia económica, social y ecológica De acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corporación, el análisis de conexidad que se impone efectuar entre la regulación contenida en el acto objeto de control y los decretos legislativos que se desarrolla, debe efectuarse específicamente frente a las causas y motivos que dieron origen a estos últimos[32].

En este caso, como se anotó en acápite anterior de esta providencia, el presupuesto fáctico del Decreto 417 de 2020 fue la velocidad de expansión del virus y la tragedia humanitaria por la pérdida de vidas a nivel mundial, por lo cual se debían tomar medidas extraordinarias dirigidas a conjurar estos efectos adversos, dentro de las cuales se indicó que se podían adoptar las medidas tributarias necesarias para afrontar la crisis.

Dentro de tales medidas, se expidió el Decreto 568 de 2020 que creó el impuesto solidario y el aporte solidario voluntario por el COVID-19, estableciendo que su recaudo y traslado estarían a cargo de la DIAN. Por su parte, las disposiciones contenidas en la resolución objeto de pronunciamiento tienen como propósito desarrollar estos decretos legislativos al interior de los procedimientos de la entidad y de cara al cumplimiento de las obligaciones tributarias que, en su momento, fueron establecidas.

En tal sentido, para garantizar la adecuada administración y recaudo del impuesto solidario y del aporte solidario voluntario por el COVID-19, la entidad decidió incluir dentro del Formulario 350 los renglones 84 y 85, con el fin de tener claridad respecto de los dineros que fueron recaudados por los agentes retenedores por esos concetpos.

De esta manera, es claro que el acto administrativo analizado y los decretos legislativos atrás señalados compartieron unos mismos móviles, partiendo del reconocimiento de unas circuntancias extraordinarias que exigieron que las entidades adecuaran sus procedimientos administrativos de conformidad con las nuevas realidades. 3. Proporcionalidad de las medidas adoptadas Resta entonces analizar si las medidas adoptadas mediante la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020 son proporcionales, para lo cual debe tenerse en cuenta el alcance de esta exigencia prevista en el articulo 13 de la Ley 137 de 1994 en los siguientes términos: “ARTÍCULO 13.

PROPORCIONALIDAD. Las medidas expedidas durante los Estados de Excepción deberán guardar proporcionalidad con la gravedad de los hechos que buscan conjurar. La limitación en el ejercicio de los derechos y libertades sólo será admisible en el grado estrictamente necesario, para buscar el retorno a la normalidad”. Para la Sala, lo dispuesto en el acto objeto de análisis es proporcional frente a la necesidad que se buscaba atender, específicamente, el recaudar y administrar dineros adicionales para ser invertidos en la atención de las necesidades generadas por cuenta de la pandemia.

Además, recuérdese que, de ordinario, los agentes retenedores tienen la obligación de efectuar reportes ante la DIAN, de manera que no se está frente a la imposición de una obligación distinta o adicional que haga gravosa o afecte desproporcionadamente su situación. 6. Conclusión Del análisis realizado, la Sala concluye que la Resolución No. 000047 de 14 de mayo de 2020, proferida por la DIAN, se encuentra ajustada al ordenamiento jurídico, tanto en el aspecto formal como en el material, pues ella es respetuosa de las normas constitucionales y legales en las que se funda, guarda conexidad con los motivos que llevaron a la declaratoria del estado de excepción y se muestra proporcional para conjurar la crisis.

Otras decisiones La DIAN se presentó al proceso actuando a través de apoderada judicial, según poder especial otorgado a la abogada Miryam Rojas Corredor identificada con cédula de ciudadanía 39.755.419 y tarjeta profesional 145.713 del Consejo Superior de la Judicatura. En tal virtud, en la parte resolutiva se le reconocerá personería para actuar a esta profesional, de acuerdo con lo previsto en los artículos 74, 77 y 78 del Código General del Proceso.

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena del Consejo de Estado, actuando a través de la Sala Especial de Decisión Nº 16, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

RESUELVE

PRIMERO: DECLARAR ajustada a derecho la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, expedida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

SEGUNDO: COMUNICAR el contenido de esta decisión en la página web del Consejo de Estado y de la Rama Judicial.

TERCERO: RECONOCER personería a la abogada Miryam Rojas Corredor, identificada con cédula de ciudadanía 39.755.419 y tarjeta profesional 145.713 del Consejo Superior de la Judicatura, como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

CUARTO: En firme esta providencia, dispóngase el archivo del proceso y realícense las anotaciones pertinentes en el aplicativo SAMAI.

NOTIFÍQUESE,

COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE | | | | | | | | |NICOLÁS YEPES CORRALES | |Presidente | | | | | | | | | | | | | |CARLOS ENRIQUE MORENO RUBIO |CÉSAR PALOMINO CORTÉS | |Consejero |Consejero | |Con salvamento de voto | | HERNANDO SÁNCHEZ SÁNCHEZ Consejero CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA DIECISÉIS ESPECIAL DE DECISIÓN SALVAMENTO DE VOTO DEL CONSEJERO CARLOS ENRIQUE MORENO RUBIO Bogotá D.C., diecinueve (19) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-03594-00(CA) Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) Demandado: RESOLUCIÓN 000047 DEL 14 DE MAYO DE 2020 SALVAMENTO DE VOTO Con el respeto acostumbrado por la posición de la Sala, me permito salvar el voto en la decisión adoptada en sentencia del 19 de abril de 2021 mediante la cual se declaró la ajustada a la Constitución y la Ley la resolución objeto de control mediante la que se determinó “prescrib[ir] el formulario 350 Declaración de Retención en la Fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el año 2020 y siguientes”.

Lo anterior por cuanto las medidas adoptadas en el acto objeto de control no constituyen el desarrollo de una medida general prevista en un decreto legislativo dictado en el estado de emergencia. Según se tiene ante la creación de un nuevo impuesto (solidario por Covid – 19), resultaba necesario que la DIAN adoptara las decisiones del caso respecto del formulario de recaudo y el mecanismo de retención en la fuente por parte de quienes fueron designados como agentes retenedores, que fue precisamente lo que se hizo con el presente acto.

En este escenario, si bien la declaratoria de inexequibilidad del impuesto solidario no afecta las medidas sobre la administración y control del impuesto, sobre las cuales resultaba necesario que se hubiera expedido el formulario, en los términos señalados en la Resolución 000047 de 2020, lo cierto es que, “prescribir el formulario 340 de declaración de retención en la fuente para el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el 2020” es una potestad ordinaria del director de la DIAN que no desarrolla una medida general dispuesta en un decreto legislativo del estado de excepción. En efecto, al revisar el texto de la Resolución 000047 de 14 de mayo de 2020, se encuentra que aquella fue expedida en ejercicio de funciones administrativas ordinarias relacionadas, precisamente, con la forma como deberá efectuarse la declaración de retención en la fuente para el año gravable 2020 y siguientes, y con los deberes correspondientes a los agentes retenedores.

De manera que, el hecho de que el acto administrativo invoque la declaración del estado de emergencia y el Decreto 417 de 2020 que lo declaró, no por ello quiere decir que desarrolle una medida general prevista en dicho decreto que, por demás, tan solo es el declaratorio del estado de excepción, lo que indica que no es un decreto legislativo susceptible de ser desarrollado por las diferentes entidades del orden nacional.Tampoco desarrolla una medida prevista en el Decreto Legislativo 568 de 2020, en tanto que el mismo dispuso simplemente la manera en que debía aplicarse la retención en la fuente del impuesto solidario por Covid- 19.

Es decir, no dispuso una medida general extraordinaria que de ordinario no cuenta la DIAN para efectos de determinar los instrumentos y formularios con los cuales debe practicarse la retención en la fuente para cualquier tipo de obligación tributaria. Como el mismo fallo lo precisa, mediante Decreto 4048 de 2008 se modificó la estructura de la DIAN, fijando dentro de sus competencias la administración de los impuestos, esto es, lo relacionado con su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias[34], y asignándole a la entidad, como una de sus funciones generales, la de administrar los impuestos de renta y complementarios, así como los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado.

En ese orden de ideas, en mi criterio, el control inmediato de legalidad no resultaba procedente y así se debió declarar. Fecha ut supra CARLOS ENRIQUE MORENO RUBIO Magistrado “Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081” ----------------------- [1] Publicada en el Diario Oficial No. 51314 de 14 de mayo de 2020. [2] Disponible en https://www.dw.com/es/oms-declara-pandemia-global-al- coronavirus/a-52726257 [3] La Corte Constitucional, mediante Sentencia C-145 del 20 de mayo de 2020, concluyó que el Decreto No. 417 del 17 de marzo de 2020 estaba ajustado a la Constitución Política, por lo que declaró su exequibilidad. [4] Publicado en el Diario Oficial No. 51286 de 15 de abril de 2020. [5] Publicada en el Diario Oficial No. 51314 de 14 de mayo de 2020. [6] Tiene anexo el Formulario No. 350 y su instructivo para el diligenciamiento. [7] Según poder especial otorgado por la DIAN a la abogada Miryam Rojas Corredor. [8] Conforme al artículo 29 del Acuerdo 080 de 2019, las Salas Especiales de Decisión deciden los asuntos de competencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en 3.

Los demás procesos que les sean asignados pcisión deciden los asuntos de competencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo en “3. Los demás procesos que les sean asignados por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo”. [9] “Por el cual se declara un Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional”. [10] “Por el cual se crea el impuesto solidario por el COVID 19, dentro del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica dispuesto en el Decreto Legislativo 417 de 2020”. [11] Corte Constitucional, sentencia C- 179 del 13 de abril de 1994;

Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 15 de octubre de 2013, radicado 11001031500020100039000. [12] Sobre este asunto, ver Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencias de 28 de enero de 2003, exp. 2002-0949-01; 7 de octubre de 2003, exp. 2003-0472-01; 16 de junio de 2009, exp. 2009-00305- 00; 9 de diciembre de 2009, exp. 2009-0732-00; y 5 de marzo de 2012, radicación 11001-03-15-000-2010-00369-00.

Además, Consejo de Estado, Sección Primera, sentencia del 26 de septiembre de 2019, radicación 11001- 03-24-000-2010-00279-00. [13] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 23 de noviembre de 2010, expediente 2010-00196. [14] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 24 de mayo de 2016, radicación No. 11001 03 15 0002015 02578 00. [15] Consejo de Estado.

Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 23 de noviembre de 2010, radicado No. 2010-00196. [16] Publicado en el Diario Oficial No. 51259 de 17 de marzo de 2020. [17] “ARTICULO

38. INTEGRACION DE LA RAMA EJECUTIVA DEL PODER PUBLICO EN EL ORDEN NACIONAL. La Rama Ejecutiva del Poder Público en el orden nacional, está integrada por los siguientes organismos y entidades: (…) 1. Del Sector descentralizado por servicios: c) Las superintendencias y las unidades administrativas especiales con personería jurídica; (…)”. [18] Articulo 2 del Decreto 4048 de 22 de octubre de 2008, “Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.” [19] Consejo de Estado, Sección Cuarta, auto de 20 de mayo de 1994.

Radicado 5457. [20] Al respecto, puede consultarse Santofimio Gamboa, Jaime Orlando, “Compendio de Derecho Administrativo”, Universidad Externado, Bogotá, 2017, Considerandos 1351 a 1354. Allí se indica que el acto administrativo general “comprende todas aquellas manifestaciones normativas, sean reglamentarias o reguladoras, provenientes de cualquier autoridad administrativa, caracterizadas por su generalidad y que tienen como fundamento directo la Constitución Política o la ley”.

Se trata de “actos similares a la ley en cuanto a su generalidad e impersonalidad, por lo tanto, actos administrativos de carácter general, a los que la doctrina iuspublicista denomina reglamentos en cuanto, a diferencia del acto administrativo tradicional, no producen situaciones jurídicas particulares o concretas sino que contienen normas de aplicación abstracta”. [21] Radicación N° 2756. [22] Rodríguez Libardo, Derecho Administrativo General y Colombiano, Temis, Bogotá, 2013, pág. 322. [23] Betancourt Jaramillo Carlos, Derecho Procesal Administrativo, Señal Editora, Bogotá, 2014, pág. 291. [24] En el mismo sentido, se puede consultar Consejo de Estado, Sección Quinta, auto del 15 de diciembre de 2015, radicación 11001-03-28-000-2015- 00045-00. [25] Artículo 1 del Decreto 4048 de 2008. [26] Artículo 3 idem. [27] MERKL, Adolfo;

Teoría General del Derecho Administrativo, Granada - España, Editorial Comares, 2004, página 272. [28] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 15 de octubre de 2013, radicación 11001-03-15-000-2010-00390- 00. [29] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 23 de noviembre de 2010, expediente 2010-00196. [30] Ley Estatutaria de los Estados de Excepción. [31] Artículo 12 del Decreto 568 de 2020: “ARTíCULO 12.

Declaración y Pago. Dentro de los plazos previstos para la presentación y pago de la declaración de retención en la fuente, los agentes retenedores deberán presentar con pago la declaración incluyendo en el renglón que la Unidad Especial Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN señale mediante resolución los valores retenidos en la fuente a título del impuesto solidario por el covid 19 y los valores retenidos en la fuente por el aporte solidario voluntario por el covid 19.

Los agentes retenedores del impuesto solidario por el covid 19 y del aporte solidario voluntario por el covid 19 que incumplan las obligaciones sustanciales y formales serán objeto de las sanciones previstas en el Estatuto Tributario y en el artículo 402 del Código Penal. El valor total de las retenciones en la fuente a título del impuesto solidario por el covid 19 constituyen el valor total del impuesto y no habrá lugar a la presentación de la declaración del impuesto.

El valor total de las retenciones en la fuente a título del aporte voluntario solidario por el covid 19 constituyen el valor total del aporte.” [32] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 31 de mayo de 2011, radicación 11001-03-15-000-2010-00388- 00(CA); Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 3 de mayo de 1999, radicación CA- 011. [33] Sobre el particular, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, sentencias de 20 de octubre de 2009 (radicación 2009 – 00549), y de 23 de noviembre de 2010 (radicación 2010 – 00196). [34] Artículo 1 del Decreto 4048 de 2008.