DERECHO DE DEFENSA - No se vulnera cuando existe congruencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN FIJACIÓN DE INTERESES MORATORIOS - Aplicación [N]o se observa la alegada falta de correspondencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción, pues la DIAN siempre precisó que en virtud de la corrección voluntaria a la declaración de renta del año gravable 2013, se generó la improcedencia de la devolución del saldo a favor en la suma de $471.920.000, por lo que la sanción sería liquidada de conformidad con artículo 670 del E.T. La Administración tributaria en la resolución sanción reconoció que, con posterioridad a la expedición y notificación del pliego de cargos, la contribuyente allegó copia del recibo de pago por la suma de $471.920.000, sin embargo, precisó que no fueron liquidados los intereses moratorios sobre la suma a reintegrar, los cuales considera que se deben liquidar a partir de la fecha de la devolución del exceso del saldo a favor hasta la fecha en que reintegre la suma que se le devolvió en exceso.

Además, aplicó el principio de favorabilidad para no exigir el incremento de los intereses moratorios en un 50%. De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que no se violó el derecho de defensa de la sociedad ni existió la falta de correspondencia alegada. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 BASE PARA LIQUIDAR LOS INTERESES DE MORA - Alcance.

No puede estar incluida la sanción por inexactitud, en virtud del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 / INTERESES DE MORA SOBRE SUMAS IMPUTADAS INDEBIDAMENTE - Normativa aplicable / BASE DE CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Reiteración de sentencia de unificación de jurisprudencia / INTERESES MORATORIOS EN DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Base para liquidarlos.

Reiteración de jurisprudencia. Se liquidan sobre el mayor impuesto determinado, esto es, el monto improcedentemente devuelto o compensado menos la sanción por inexactitud, de modo que si no se liquida un mayor gravamen no existe base para calcularlos El artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en: 1.

El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Mediante Sentencia de Unificación de 20 de agosto de 2020, se adoptó, entre otras, la siguiente regla: “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.” Esta Sección ya había indicado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del E.T. (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud.

Así mismo, esta Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del E.T., que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.

Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del E.T. no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud. En esa medida, tratándose de devoluciones improcedentes, un aspecto es el valor objeto de reintegro por parte del contribuyente y, otro, la base de liquidación de intereses moratorios, la cual corresponde al mayor impuesto determinado oficialmente; por ende, de no existir un mayor gravamen, se genera una ausencia de base para calcular intereses moratorios.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente se cita sentencia de unificación de jurisprudencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 20 de agosto de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez NOTA DE RELATORÍA: Sobre la no inclusión de sanciones en la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del E.T. consultar entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de octubre de 2012, Exp. 25000-23-27-000-2008-00139-01(17704), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 05 de septiembre de 2013, Exp. 25000-23-27-000-2008-00286-01(18120), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de abril de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2007-00094-01(19307), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 02 de julio del 2015, Exp. 11001-03-27-000-2011-00020- 00(18914), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la ausencia de base para calcular intereses moratorios se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 18 de julio de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2013-00412-01(21786), C.P. Milton Chaves García. CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS - Improcedencia por falta de prueba de su causación [L]a Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-33-000-2018-00785-01(25288) Actor: C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 22 de enero de 2020, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sección C, que negó las pretensiones de la demanda[1].

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente: “PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Sin costas. (…)”

ANTECEDENTES El 24 de abril de 2014, C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S. presentó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2013, en la cual registró una pérdida fiscal de $93.122.003.000 y un saldo a favor de $2.807.206.000[2]. El 25 de marzo de 2015, la contribuyente le solicitó a la DIAN la devolución del saldo a favor[3], que fue reconocido mediante la Resolución 286 del 15 de mayo de 2015.

El 26 de noviembre de 2015, C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S., presentó corrección a la declaración inicial, en la cual disminuyó las pérdidas fiscales y liquidó una sanción por corrección por disminución de pérdidas de $471.920.000 y un saldo a favor de 2.335.286.000[4]. Para el efecto reintegró el menor saldo a favor de $471.920.000 en cumplimiento del artículo 670 del E.T., tal como consta en el recibo oficial de pago de impuestos nacionales No. XXXXXXXXXXXXX del 27 de noviembre de 2015[5].

Previo pliego de cargos 022382016000119 del 22 de noviembre de 2016[6], mediante Resolución 900001 del 15 de junio de 2017, la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del E.T., en el sentido de ordenar el reintegro de la suma de $471.920.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor calculados a partir del acto administrativo que ordenó la devolución hasta del pago de la totalidad de la suma[7].

Por Resolución 022362018000001 del 26 de abril de 2018, la DIAN confirmó en reconsideración la resolución sanción[8]. DEMANDA C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones[9]: “1.1. Primera: Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción y de la Resolución del Recurso, actos que fueron debidamente identificados al inicio de esta demanda. 1.2.

Segunda: Que, como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la Compañía, al declarar que: a) CNR ya reintegró en su totalidad el menor saldo a favor que se derivó únicamente de la sanción liquidada en la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, por valor de $471.920.000. b) CNR no está obligado a liquidar intereses moratorios sobre el menor saldo a favor que se derivó únicamente de la sanción liquidada en la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013, por valor de $471.920.000. c) Por lo tanto, (i) no son procedentes los conceptos de la DIAN que pretenden exigirle a CNR en la Resolución Sanción y en la Resolución del Recurso, a título de sanción por devolución improcedente; y (ii) en esa medida, CNR no adeuda a la DIAN ninguna suma por concepto de improcedencia de devoluciones, reintegro de saldo a favor, intereses moratorios, sanciones y/o actualizaciones, con ocasión de la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013. 1.3.

Tercera: Que se condene en costas y agencias en derecho a la entidad demandada, para la cual estamos prestos a aportar las pruebas de su causación, en caso de que el H. Tribunal lo estime conveniente”. La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 83, 95, 338 y 363 de la Constitución Política de Colombia; 237 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 264 de la Ley 223 de 1995; 20 del Decreto 4048 de 2008; y, 635, 670, 803 y 804 del Estatuto Tributario.

El concepto de la violación se sintetiza así: La redacción del artículo 670 del E.T., vigente para la declaración de renta del año gravable 2013, no ofrece claridad en cuanto a los elementos que deben ser incluidos dentro de la base para el cálculo de los intereses moratorios, por lo tanto, debe interpretarse en consonancia con lo dispuesto en el artículo 634 ibídem, el cual prevé que los intereses solo se generan sobre “impuestos, anticipos y retenciones” y no sobre sanciones.

De conformidad con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado[10], la base para calcular los intereses de mora sólo incluye el mayor impuesto que afectó el saldo a favor, y no las eventuales sanciones liquidadas por la DIAN o por el mismo contribuyente. La posición del Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo fue acogida en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 670 del E.T., al consagrar que “La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación”.

La DIAN no podía ordenar el pago de los intereses moratorios sobre el menor saldo a favor derivado de la corrección de la declaración de renta del año gravable 2013, a cargo de la sociedad C.I. Colombian Natural Resources I S.A.S., en la medida en que éste se originó exclusivamente en la liquidación de la sanción por corrección por disminución de pérdidas, como se observa a continuación: |Concepto |Renglón|Declaración |Declaración |Diferencia | | | |inicial |de corrección| | |Pérdida Líquida del |58 |93.122.003.00|83.683.605.00|9.438.398.000| |ejercicio | |0 |0 | | |Renta Presuntiva |61 |4.457.706.000|4.457.706.000|0 | |Renta Líquida |64 |4.457.706.000|4.457.706.000|0 | |Gravable | | | | | |Impuesto a cargo |74 |1.114.426.000|1.114.426.000|0 | |Sanciones |82 |0 |471.920.000 |471.920.000 | |Total saldo a favor |84 |2.807.206.000|2.335.286.000|471.920.000 | De manera que, al haber reintegrado la suma correspondiente a $471.920.000, se entiende satisfecha la obligación que se deriva de lo dispuesto en el artículo 670 del E.T. y, en consecuencia, no procede la imputación de pagos de que trata el artículo 804 del E.T. Finalmente, sostuvo que la DIAN desconoció el principio de congruencia que debe existir entre el pliego de cargos y los actos administrativos posteriores, puesto que en el acto preparatorio la Administración tributaria reconoció que la sociedad había reintegrado el saldo a favor y solo exigió la liquidación de intereses moratorios.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, bajo los argumentos que se sintetizan a continuación[11]: Con ocasión de la corrección a la declaración de renta del año gravable 2013, se configuró para el administrado una devolución improcedente del saldo a favor por la suma de $471.920.000, monto que debió devolver a la DIAN junto con los intereses moratorios, según lo previsto en el artículo 670 del E.T. En armonía con el principio de tipicidad, se prohibe la aplicación analógica de las normas sancionadoras en materia administrativa, por ser de consagración expresa y de interpretación restrictiva.

De manera que, no es procedente hacer una aplicación extensiva del artículo 670 del E.T. en relación con lo dispuesto en el artículo 634 ibídem. Indicó que si bien el contribuyente pagó la suma de $471.920.000, también lo es que existe un saldo insoluto por los intereses moratorios a partir del acto administrativo que ordenó la devolución hasta la fecha de reintegro de la totalidad del monto.

Por lo tanto, la Administración tributaria realizó la imputación de pagos prevista en el artículo 804 del E.T. Por último, sostuvo que en la resolución sanción se determinó que en virtud del principio de favorabilidad del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, al pago del saldo pendiente no se aplicará el incremento de los intereses moratorios en un 50%.

SENTENCIA APELADA El Tribunal negó las pretensiones de la demanda. Las razones de la decisión se resumen así[12]: Conforme con el inciso 2º del artículo 670 del E.T., la contribuyente se encontraba en la obligación de reintegrar el valor que la DIAN le devolvió de forma improcedente, junto con los intereses moratorios a los que hubiese lugar.

Sostuvo que el hecho de que la actora haya reintegrado a la demandada la suma devuelta en exceso, no la exonera del pago de los respectivos intereses moratorios como lo pretendió en sede administrativa, pues la disposición normativa es de carácter sancionatorio y de interpretación restrictiva. Indicó que la jurisprudencia que se relaciona en el escrito de la demanda[13], corresponde a una situación fáctica diferente al caso objeto de estudio, toda vez que en esa oportunidad se analizó si era procedente o no liquidar intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, y en esta ocasión se discute si es viable o no la liquidación de intereses moratorios sobre las sumas de dinero devueltas en exceso por la Administración tributaria.

Por lo anterior, niega las pretensiones de la demanda y no condena en costas porque no aparecen causadas, tal como lo exige el numeral 8º del artículo 365 del CGP, por remisión expresa del artículo 188 del CPACA. RECURSO DE APELACIÓN La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos[14]: De conformidad con el artículo 670 del Estatuto Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 634 ibídem, los intereses moratorios sólo se generan sobre impuestos, anticipos y retenciones, y no sobre sanciones.

Para efectos de liquidar los intereses moratorios en devoluciones improcedentes, la DIAN tiene la obligación de definir el origen del menor saldo a favor que fue devuelto o compensado por la Administración tributaria, pues en el evento en que se derive de de un mayor impuesto a cargo, procede la liquidación de intereses, mientras que en el caso en que la disminución del saldo a favor provenga únicamente de la sanción (por inexactitud o por corrección), la DIAN no podrá exigir el pago de los intereses moratorios, porque estos no se generan sobre sanciones.

El Tribunal desconoció la sentencia del 10 de febrero de 2011[15], en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado señaló que los intereses previstos en el artículo 670 del E.T. solo se liquidan sobre el mayor impuesto liquidado, y no sobre sanciones. Criterio que ha sido reiterado por el Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo[16].

La posición jurisprudencial fue acogida a través del Concepto DIAN No. 034912 del 31 de mayo de 2012 y el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en donde se consagró de forma expresa que la base para liquidar intereses moratorios no incluye sanciones. Sostuvo que la DIAN no podía exigir el pago de los intereses moratorios sobre el menor saldo a favor que la sociedad demandante reportó en la corrección de la declaración de renta del año 2013, por cuanto éste se originó exclusivamente en la liquidación de la sanción por corrección por disminución de pérdidas, máxime cuando al momento de la devolución del saldo favor, las sanciones son inexistentes y, por ende, no son exigibles.

Indicó que la DIAN debió imputar la totalidad del pago realizado el 27 de noviembre de 2015, a la obligación relacionada con las sumas devueltas de forma improcedente, y no al concepto de intereses moratorios, pues tal obligación no existe. Finalmente, manifestó que el Tribunal no se pronunció acerca de la falta de congruencia entre el pliego de cargos y los actos administrativos demandados.

Ello, por cuanto la Administración aceptó en el pliego de cargos que la sociedad había reintegrado el saldo a favor y solo exigió el pago de intereses moratorios. Sin embargo, en la resolución sanción y su confirmatoria exigió el reintegro de la suma devuelta de forma improcedente y la liquidación de intereses moratorios. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante insistió en lo dicho en la demanda y en el recurso de apelación[17].

La demandada reiteró, en términos generales los argumentos de la contestación de la demanda[18]. El Ministerio Público no presentó concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del E.T., en el sentido de ordenar el reintegro del menor saldo a favor por la suma de $471.920.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor calculados a partir del acto administrativo que ordenó la devolución hasta del pago de la totalidad de la suma.

En concreto, la Sala determina (i) si existe congruencia entre el pliego de cargos y los actos administrativos demandados; y, (ii) si procede la liquidación de los intereses moratorios sobre el menor saldo a favor que la sociedad demandante reportó en la corrección de la declaración de renta del año 2013. Para resolver la Sala hará el análisis en el siguiente orden: Congruencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción por devolución improcedente En cuanto al argumento de la apelante según el cual no existe debida congruencia entre los cargos propuestos en el pliego de cargos y la resolución sanción, la Sala advierte lo siguiente: En el anexo explicativo del Pliego de Cargos 022382016000119 del 22 de noviembre de 2016[19], la DIAN precisó que la sanción propuesta se fundamenta en el artículo 670 del E.T. Además indicó lo siguiente: “En el presente caso, y teniendo en cuenta que el contribuyente C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S., NIT. 900.335.530-6, corrigió la declaración que fue objeto, con posterioridad a la Resolución de devolución y/o compensación Resolución 0000286 del 15 de mayo de 2015, con declaración identificada con No. 1104606111825 y radicada bajo el sticker No. 91000326260952 declarando un menor saldo a a favor por valor de DOS MIL TRECIENTOS TREINTA Y CINCO MILLONES DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL PESOS M.L. ($2.335.286.000), disminuyendo el saldo a favor en CUATROCIENTOS SETENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS VEINTE MIL PESOS M.L. ($471.920.000), con relación al valor devuelto según solicitud de devolución presentada por valor de DOS MIL OCHOCIENTOS SIETE MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL PESOS M.L. ($2.807.206.000), y autorizada por la División de Recaudo, el funcionario comisionado por la División de Gestión de Fiscalización para tal efecto, constató la improcedencia del saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario correspondiente al año gravable 2013 que sirvió de soporte para la solicitud de devolución. En cumplimiento con lo establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario, el contribuyente deberá, como en efecto se propondrá en la presente actuación administrativa, realizar el reintegro correspondiente, por valor de CUATROCIENTOS SETENTA Y UN MILLONES NOVECIENTOS VEINTE MIL PESOS M.L. ($471.920.000), más los intereses moratorios causados y aumentados en un 50%, liquidados hasta la fecha en que se realice el reintegro del dinero, por concepto de la devolución realizada mediante Resolución No. 000286 del 15 de Mayo de 2015”.

Mediante respuesta al pliego de cargos radicada el 1º de diciembre de 2016, la sociedad C.I. Colombian Natural Resources I S.A.S., se opuso a la propuesta de la Administración tributaria, así: “es la decisión de la sociedad rechazar la propuesta de la Administración de Impuestos, toda vez que el menor saldo a favor determinado en la declaración de renta del año gravable 2013, corresponde a la sanción liquidada por la disminución de la pérdida fiscal inicialmente declarada y no a un mayor valor de impuesto determinado durante la investigación post devolución, ni tampoco a retenciones autorretenciones rechazadas o no soportadas durante la referida etapa”.

Por su parte, mediante la Resolución Sanción 900001 del 28 de febrero de 2011, la DIAN impuso la sanción de que trata el artículo 670 del E.T. Para el efecto, precisó lo siguiente[20]: “el contribuyente CI COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I SAS NIT 900.333.530- 6 cancela el 27 de noviembre de 2015 en Recibo Oficial de Pago No. XXXXXXXXXXXXX en Bancolombia la suma de $471.920.000, sin pagar los intereses que debió liquidarse sobre la suma a reintegrar y manifiesta que en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2013 (…) se liquida la sanción por corrección de acuerdo a lo contemplado en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario.

(…) la sanción por improcedencia de las devoluciones deviene del hecho de haber solicitado y obtenido un saldo a favor al que no se tenía derecho, el cual debe reintegrar más los intereses y la norma en el artículo 670 del Estatuto Tributario es clara en establecer que los intereses se deben liquidar sobre la suma a reintegrar y se liquidan a partir de la fecha de la devolución del exceso del saldo a favor hasta la fecha en que reintegre la suma que se le devolvió en exceso”.

(…) este despacho considera procedente la imposición de la sanción con el objeto de que el contribuyente CI COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I SAS NIT 900.333.530-6, reintegre las sumas devueltas en exceso de $471.920.000 más los intereses moratorios que correspondan, de conformidad con el artículo 670 del Estatuto tributario. (…) En aplicación del principio de favorabilidad del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y teniendo en cuenta la modificación efectuada por el artículo 293 de la ley 1819 de 2016 al artículo 670 del Estatuto Tributario no se aplicará el incremento de los intereses moratorios en un 50%”.

En consecuencia, no se observa la alegada falta de correspondencia entre el pliego de cargos y la resolución sanción, pues la DIAN siempre precisó que en virtud de la corrección voluntaria a la declaración de renta del año gravable 2013, se generó la improcedencia de la devolución del saldo a favor en la suma de $471.920.000, por lo que la sanción sería liquidada de conformidad con artículo 670 del E.T. La Administración tributaria en la resolución sanción reconoció que, con posterioridad a la expedición y notificación del pliego de cargos, la contribuyente allegó copia del recibo de pago por la suma de $471.920.000, sin embargo, precisó que no fueron liquidados los intereses moratorios sobre la suma a reintegrar, los cuales considera que se deben liquidar a partir de la fecha de la devolución del exceso del saldo a favor hasta la fecha en que reintegre la suma que se le devolvió en exceso.

Además, aplicó el principio de favorabilidad para no exigir el incremento de los intereses moratorios en un 50%. De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que no se violó el derecho de defensa de la sociedad ni existió la falta de correspondencia alegada. Liquidación de intereses de mora sobre la suma devuelta en exceso por concepto de saldo a favor El artículo 670 del Estatuto Tributario[21], vigente al momento de ser proferido los actos demandados, disponía que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en:[22] 1.

El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso. 2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos. 3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%). Mediante Sentencia de Unificación de 20 de agosto de 2020[23], se adoptó, entre otras, la siguiente regla: “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.” Esta Sección ya había indicado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del E.T. (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud.

Así mismo, esta Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del E.T., que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.

Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del E.T. no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud[24]. En esa medida, tratándose de devoluciones improcedentes, un aspecto es el valor objeto de reintegro por parte del contribuyente y, otro, la base de liquidación de intereses moratorios, la cual corresponde al mayor impuesto determinado oficialmente; por ende, de no existir un mayor gravamen, se genera una ausencia de base para calcular intereses moratorios[25].

Caso concreto Consta en el expediente que el 24 de abril de 2014 la actora presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, con un saldo a favor de $2.807.206.000[26], el cual fue reconocido mediante Resolución 286 del 15 de mayo de 2015. El 26 de noviembre de 2015, C.I. COLOMBIAN NATURAL RESOURCES I S.A.S., presentó corrección a la declaración inicial, en la cual disminuyó las pérdidas fiscales, liquidó una sanción por disminución de pérdidas de $471.920.000 y un saldo a favor de 2.335.286.000[27].

Así mismo, reintegró el menor saldo a favor de $471.920.000 en cumplimiento del artículo 670 del E.T., tal como consta en el recibo oficial de pago de impuestos nacionales No. XXXXXXXXXXXXX del 27 de noviembre de 2015[28]. Mediante Resolución 900001 del 15 de junio de 2017, la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del E.T., en el sentido de ordenar el reintegro de la suma de $471.920.000 y el pago de los intereses moratorios sobre dicho valor calculados a partir del acto administrativo que ordenó la devolución hasta del pago de la totalidad de la suma[29].

Decisión que fue confirmada por Resolución 022362018000001 del 26 de abril de 2018[30]. De lo anterior se deriva que, en la corrección voluntaria a la declaración de renta del año gravable 2013 se disminuyeron las pérdidas fiscales y la afectación de la pérdida acarreó la liquidación de la sanción por disminución de pérdidas fiscales en la suma de $471.920.000 que condujo a que se disminuyera el saldo a favor en la suma de $2.335.286.000.

La Sala advierte que en la actora se radicó la obligación de reintegrar el saldo a favor devuelto de forma improcedente ($471.920.000), tal como lo hizo según consta en el recibo oficial de pago de impuesto nacionales No. XXXXXXXXXXXXX del 27 de noviembre de 2015[31]: Hecho que fue reconocido por la Administración tributaria en el acto sancionatorio.

En cuanto a la exigencia del pago de intereses moratorios sobre el monto objeto de reintegro que exige la DIAN en los actos demandados, no procede su liquidación, porque el menor saldo a favor se originó en la sanción por corrección por disminución de pérdidas fiscales y no en un mayor impuesto a cargo. En consecuencia, ante la inexistencia de un mayor gravamen, se genera una ausencia de base para calcular intereses moratorios.

Lo anterior, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 634 del E.T., que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones, y no sobre sanciones. En esas condiciones, prospera parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, por lo que se revocará la sentencia impugnada para en su lugar: declarar la nulidad parcial de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho (i) tener como reintegro del menor saldo a favor por parte de la sociedad C.I. Colombian Natural Resources I S.A.S. a la DIAN la suma de ($471.920.000); y, (ii) declarar que la demandante no debe suma alguna a la DIAN por concepto de sanción por devolución improcedente y por intereses moratorios sobre el monto que fue objeto de reintegro ($471.920.000).

Finalmente, la Sala no condenará en costas en segunda instancia, porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: REVOCAR la sentencia apelada.

En su lugar, dispone: “1. DECLARAR la nulidad parcial de las Resoluciones 900001 del 15 de junio de 2017, y 022362018000001 del 26 de abril de 2018, por las cuales la DIAN impuso a la demandante sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del E.T. 2. Como restablecimiento del derecho, (i) TENER tener como reintegro del menor saldo a favor por parte de la sociedad C.I. Colombian Natural Resources I S.A.S. a la DIAN la suma de ($471.920.000); y, (ii) DECLARAR que la demandante no está obligada a pagar suma alguna a la DIAN por concepto de sanción por devolución improcedente y por intereses moratorios sobre el monto que fue objeto de reintegro ($471.920.000)”.

SEGUNDO: SIN COSTAS en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Folios 167 a 172 c. p. 1 [2] Folio 67 c. p. 1 [3] Fl. 17 c.a. [4] Folio 69 c. p. 1 [5] Folio 71 c. p. 1 [6] Folios 61 a 64 c. p. 1 [7] Folios 38 a 40 c. p. 1 [8] Folios 44 a 48 c. p. 1 [9] Folios 1 y 2 c. p. 1 [10] Sentencias del 10 de febrero de 2011, Exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, Exp. 17704, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 5 de septiembre de 2013, Exp. 18120, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, Exp. 19307, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, Exps. 19885 y 20187, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, Exp. 19212, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 23 de abril de 2015, Exp. 19322, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [11] Folios 129 a 134 c. p. 1 [12] Folios 167 a 172 c. p. 1 [13] Sentencia del 10 de febrero de 2011, Exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [14] Folio 180 a 187 c. p. 1 [15] Exp. 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [16] Sentencias del 11 de octubre de 2012, Exp. 17704, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 5 de septiembre de 2013, Exp. 18120, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, Exp. 19307, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, Exps. 19885 y 20187, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, Exp. 19212, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 23 de abril de 2015, Exp. 19322, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [17] Índice 18 en SAMAI. [18] Índice 19 y 20 en SAMAI. [19] Folios 61 a 64 c. p. 1 [20] Folios 38 a 43 c. p. 1 [21]“ARTICULO 670.

SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PARÁGRAFO 1 o. Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo PARÁGRAFO 2o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso”. [22] Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18001, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [23] Exp. 22756, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [24] Sentencias del 10 de febrero del 2011, exp. 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 05 de septiembre de 2013, exp. 18120, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, exp. 19307, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, exp. 19885, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio del 2014, exp. 20187, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, exp. 19212, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 23 de abril de 2015, 19322, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 02 de julio del 2015, exp. 18914, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [25] Sentencia del 18 de julio de 2018, Exp. 21786, C.P. Milton Chaves García. [26] Folio 67 c. p. 1 [27] Folio 69 c. p. 1 [28] Folio 71 c. p. 1 [29] Folios 38 a 40 c. p. 1 [30] Folios 44 a 48 c. p. 1 [31] Folio 71 c. p. 1