CONSTITUCIÓN DE RESERVA POR EXCESO DE DEPRECIACIÓN FISCAL SOBRE DEPRECIACIÓN CONTABLE – Fundamento legal / DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN – Tratamiento tributario en el tiempo / DEPRECIACIÓN CONTABLE Y DEPRECIACIÓN FISCAL – Cálculo / OBLIGACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE RESERVA POR EXCESO DE DEPRECIACIÓN FISCAL SOBRE DEPRECIACIÓN CONTABLE – Configuración Para el periodo revisado, el artículo 130 del ET prescribía que, cuando las «cuotas» de depreciación fiscal excedieran a las contables, se debía constituir una reserva igual al 70% del mayor valor de las primeras, para poder deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta el exceso de depreciación fiscal.
Pero teniendo en cuenta que la deducción por depreciación distribuye a lo largo de los años de vida útil de cada activo depreciable su costo fiscal, exige calcular, para cada anualidad del transcurso de esa vida útil, la cantidad que resulta «razonable» detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta en cada periodo, dependiendo de las características individuales de cada activo (artículo 128 ibidem).
Por esa razón, la comparación a que alude el artículo 130 del ET entre depreciación contable y fiscal no está dada entre los valores globales registrados por depreciación en la contabilidad y en la base gravable del impuesto sobre la renta, surgidos de la adición de las alícuotas que en el periodo se calcularon para la totalidad de la propiedad, planta y equipo, sino que corresponde al cotejo de las cuotas individuales que, por cada activo, se determinan contable y fiscalmente; de suerte que el condicionamiento para la procedencia de una mayor depreciación fiscal sobre la contable en el año (i.e. la constitución de una reserva), depende de las cuotas de depreciación contable y fiscal de cada activo, no de la confrontación del gasto por depreciación de todo el inmovilizado con el total de la deducción por depreciación solicitada en el periodo. 3.1- La interpretación normativa que defiende la recurrente, de conformidad con la cual la reserva exigida por el artículo 130 del ET solo surge a consecuencia de que el monto global de la depreciación fiscal supere al monto total de la depreciación financiera, carece de soporte normativo.
Por ende, la Sala debe determinar si, al margen de esa interpretación errónea, está acreditado que los hechos juzgados exceden el supuesto descrito en la referida disposición. (…) 3.4- Precisado lo anterior, advierte la Sala que el material probatorio que obra en el expediente tampoco permite concluir que la impugnante estuviera relevada de la carga prevista en el artículo 130 ejusdem.
Al contrario, la comparación entre los datos reflejados en el balance de prueba y aquellos contenidos en el disco compacto suministrado el 24 de septiembre de 2010 refleja que la demandante determinó cuotas de depreciación fiscal superiores a las contables en relación con los siguientes bienes: (a) «líneas, cables, servicio telefonía local» ($2.078.892.003 contra $1.253.698.206);
(b) «red metropolitana» ($101.893.315 contra $88.181.841); y (c) «red de transmisión fibra óptica» ($113.041.054 contra $89.721.402), de modo que hubo diferencias en cuantía de $825.202.797, $13.711.474 y $23.319.652, respectivamente, para un valor total de $862.233.923. Valga destacar que la veracidad de la información contenida en el referido disco compacto fue especialmente defendida por el extremo activo de la litis, manifestando que los datos inicialmente remitidos no fueron recopilados por «la persona calificada para entregar la información totalmente depurada», quien «no estaba presente en la empresa» en la fecha de la solicitud inicial.
Por ese motivo, hay lugar a estudiar ese medio probatorio, más aún si se considera que el mismo cuenta con el aval del «jefe de la sección de contabilidad» de la demandante. Asimismo, es del caso precisar que la anterior conclusión no se ve alterada por el hecho de que la demandante hubiese afirmado otras cuantías de depreciación fiscal en la respuesta al requerimiento, habida cuenta de que esa afirmación no fue acompañada de sustento probatorio alguno. En consecuencia, de conformidad con la previsión del artículo 747 del ET, la Sala tiene por demostrado que la demandante autoliquidó cuotas de depreciación superiores a las que registró contablemente, de modo que se verificó el supuesto de hecho señalado en el artículo 130 del ET a efectos de que la deducción correspondiente quedara condicionada a la constitución de una reserva no distribuible por el 70% del mayor valor solicitado.
No prospera el cargo de apelación. 3.5- Aunado a los anteriores razonamientos, es del caso resaltar que, pese a que la Administración fundamentó la glosa censurada en la indebida estimación de la depreciación fiscal, la actora omitió exponer y comprobar (tanto en la vía administrativa como en la sede judicial) las razones de hecho y de derecho que habrían respaldado el cálculo reprochado y, de hecho, prescindió de controvertir la argumentación que al efecto propuso su contraparte en los actos enjuiciados, de manera que nunca desvirtuó el verdadero fundamento de la decisión administrativa que demandó; al punto que no justificó porqué usó una vida útil diferente de la permitida por el reglamento para calcular cuotas de depreciación, ni explicó como determinó las alícuotas cuestionadas por la autoridad fiscal.
Por tales razones, concluye la Sala que la actora registró un exceso de depreciación de $773.318.000, que permaneció injustificado a lo largo del proceso. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 128 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 130 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 747 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS Y DEDUCCIONES INEXISTENTES – Configuración / CAUSAL EXCULPATORIA DE LA SANCIÓN – Inexistencia. Reiteración de jurisprudencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Resta juzgar la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.
Al tenor del artículo 647 del ET, son conductas sancionables, entre otros hechos, la inclusión de costos y deducciones inexistentes; ello, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.
Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en su autoliquidación del impuesto sobre la renta una erogación cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta que haya lugar a aplicar la referida causal eximente de responsabilidad.
En primer lugar, porque la interpretación defendida por la demandante se ve desvirtuada con la mera lectura de los artículos 128 a 141 del ET (vigentes para época de los hechos), que precisaban el concepto de «cuota de depreciación»; y, en segundo lugar, porque la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño; 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño).
Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de acuerdo con lo preceptuado en el citado artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 128 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 141 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias del ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veinte (20) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 19001-23-33-000-2013-00016-01(21451) Actor: EMPRESA DE TELECOMUNICACIONES DE POPAYÁN SA ESP Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 04 de septiembre de 2014, proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Cauca, que resolvió (f. 195): Primero: Negar las pretensiones de la demanda.
Segundo: Condenar en costas de esta instancia a la parte demandante.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 09 de abril de 2008, la actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la cual corrigió voluntariamente el 30 de julio de 2008 (f. 4 cp). Sobre dicha corrección, la demandada expidió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 172412011000006, del 28 de julio de 2011 (ff. 705 a 715 cp), con la cual disminuyó los costos de venta e impuso sanción por inexactitud, lo que generó el rechazo del saldo a favor autoliquidado y, en su lugar, la determinación de un saldo a pagar.
Esa decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.165, del 29 de agosto de 2012 (ff. 735 a 743 cp).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 4): A. Respetuosamente solicitamos a los honorables magistrados que, como consecuencia de estar plenamente probada la ilegalidad de los actos acusados, se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial No. 172412011000006 del 28 de julio de 2011 y de la Resolución No. 900.165 del 29 de agosto de 2012 que resuelve el recurso de reconsideración. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos de EMTEL expuestos durante este proceso, solicitamos la nulidad parcial de los actos mencionados, derivada de los argumentos aceptados.
B. Como restablecimiento del derecho, solicitamos respetuosamente se declare la procedencia total de las partidas que fueron cuestionadas por la DIAN, de acuerdo con la declaración del impuesto sobre la renta presentada por EMTEL en relación con el año gravable 2007. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos de EMTEL, solicitamos se declare la procedencia parcial de las partidas que fueron cuestionadas por la DIAN, procedencia derivada de los argumentos aceptados.
A los anteriores efectos, la demandante invocó como vulnerados los artículos 29 de la Constitución; 187 del CPC (Código de Procedimiento Civil, Decreto 1400 de 1970); 130, 742 y 772 del ET (Estatuto Tributario); y 42 del CPACA. El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 2 a 11): Aseveró que su contraparte disminuyó el costo por depreciación debatido porque no halló constituida la reserva ordenada por el artículo 130 del ET (vigente para la época de los hechos), pese a que ese requisito no era exigible en su caso, habida cuenta de que el valor global de la depreciación registrada en su contabilidad fue igual al incluido en la declaración revisada; y para probar su tesis solicitó que se practicara un dictamen pericial.
Planteó que los actos acusados se fundaron exclusivamente en las inconsistencias en la información aportada, dejando de lado un análisis contable. En consecuencia, adujo la que le fue vulnerado el debido proceso por indebida valoración probatoria. Por último, negó haber incurrido en una infracción por inexactitud, pero que si ese fuera el caso, sería a consecuencia de un error sobre la comprensión del derecho aplicable.
Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 73 a 84), para lo cual relató que su contraparte aportó al expediente administrativo dos documentos con el cálculo de la erogación discutida. En el primero, daba cuenta de que durante el periodo revisado se depreciaron bienes cuya vida útil ya había culminado; y, en el segundo –que se allegó para corregir ese yerro sin afectar el valor global informado–, la depreciación fiscal de «algunos» de los activos relacionados fue superior a la contabilizada.
En consecuencia, sostuvo que la demandante declaró cuotas de depreciación superiores a las permitidas por los artículos 128 y siguientes del ET y que omitió llevar a cabo la reserva exigida a tal fin por el artículo 130 ibidem. Por último, manifestó que ambas circunstancias justificaron el rechazo cuestionado y evidenciaron que la conducta de la actora se adecuó al tipo infractor reprimido con la sanción por inexactitud, sin que concurriera al caso la causal de exculpación punitiva invocada.
Sentencia apelada El a quo negó las pretensiones de la actora y la condenó en costas (ff. 167A a 196). Para ello, precisó que la decisión administrativa censurada se sustentó en dos argumentos: de un lado, que no eran deducibles las cuotas de deprecación calculadas sobre bienes con vida útil agotada antes del 2007; y, de otro, que, de valorarse la subsanación de ese yerro, la depreciación fiscal resultaba superior a la contable en el caso de tres activos.
Por tal motivo, juzgó que las conclusiones del dictamen pericial (según las cuales la demandante erró en el cálculo de la depreciación controvertida) no excedieron el objeto del litigio. Destacó que la actora no logró comprobar que fuera correcto el cálculo de la depreciación discutida, por lo que juzgó que el sujeto pasivo registró una depreciación superior a la que le permitía el ordenamiento tributario.
Agregó que la demandada observó el debido proceso, pues tuvo en cuenta todas las pruebas recaudadas y, en especial, la contabilidad de la contribuyente. Finalmente, avaló la sanción por inexactitud, puesto que el obligado incluyó una deducción inexistente. Recurso de apelación La demandante apeló la sentencia de primer grado (ff. 199 a 217), alegando el desconocimiento del artículo 130 del ET y la violación del debido proceso por indebida valoración probatoria.
En concreto, sostuvo que el tribunal pasó por alto que tanto el certificado de revisor fiscal aportado con la demanda (cuya valoración alega fue omitida) como la experticia decretada concluyeron que el valor total de la depreciación contable fue igual al registrado en la autoliquidación revisada. Reprocha que, en su lugar, el a quo sustentara la decisión en la parte de la pericia que, a su entender, adolece de error grave, porque emplea información incorrecta, excede el objeto del litigio y contiene afirmaciones parcializadas.
Reiteró los argumentos de la demanda sobre la ausencia del hecho sancionable y la exclusión de responsabilidad punitiva por error sobre el derecho aplicable. Guardó silencio sobre la condena en costas. Alegatos de conclusión La actora guardó silencio. La demandada reiteró lo expuesto en el curso de la primera instancia y refutó que el a quo hubiera vulnerado el debido proceso, porque las preguntas realizadas al perito estuvieron dirigidas a determinar, de un lado, cuál fue la metodología empelada por su contraparte para calcular la depreciación y, de otro, si había lugar a constituir la reserva establecida en el artículo 130 del ET, aspectos que fueron debatidos a lo largo de la actuación demandada (ff. 285 a 288).
El ministerio público solicitó se confirme el fallo apelado, pues conceptuó que la actora registró en la autoliquidación revisada una depreciación mayor a la contable, de modo que debió constituir la reserva en cuestión; y que, por lo mismo, era procedente la sanción por inexactitud impuesta (ff. 300 a 304). CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Juzga la Sala la legalidad de la actuación administrativa enjuiciada, atendiendo a los argumentos de apelación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primer grado, que negó las suplicas de la demanda.
En esos términos, corresponde establecer si la recurrente estaba obligada a constituir la reserva reglada por el artículo 130 del ET (vigente para la época de los hechos), para que fuera deducible la porción de la depreciación glosada por la Administración. Si así fuera, se tendría que estudiar la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 2- En síntesis, la apelante única sostiene que, durante el periodo debatido, contabilizó un rubro por depreciación de $4.690.733.444 y que fue ese valor el que registró como deducible en la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta, de modo que, siendo ambas cuantías idénticas, la procedencia de la aminoración fiscal no estaba supeditada a la constitución de la reserva dispuesta por el artículo 130 del ET.
Asegura que probó esa afirmación con el certificado de revisor fiscal que aportó con la demanda, con la contabilidad que obra en el plenario e, incluso, con el dictamen pericial decretado por el tribunal, pero solicita que se excluya del examen probatorio lo planteado en las conclusiones 2.ª y 3.ª del dictamen, relativas al cálculo de la depreciación debatida, bajo el argumento de que exceden el objeto del litigio.
En oposición, la demandada defendió, y el a quo avaló, que había lugar a desconocer $773.317.919 de la erogación declarada, porque la depreciación fiscal de tres activos concretos fue superior a la contabilizada, sin que la contribuyente acatara la carga que condicionaba la deducibilidad de la diferencia; y porque, en todo caso, aquella solicitó una aminoración superior a la que tenía derecho al tenor de los artículos 128 y siguientes del ET.
En esos términos, observa la Sala que las partes concuerdan en que el monto global del concepto debatido ($4.690.733.444) coincidía en los registros contables y en la autoliquidación revisada, circunstancia que, de hecho, fue reconocida en los actos acusados (f. 21 vto. y 22) y en el fallo de primera instancia (f. 188). Debaten en cambio si la demandante debía efectuar la reserva que echa en falta la demandada o si, por el contrario, bastaba con que coincidiera el monto de la depreciación financiera con la suma total autoliquidada, como subyace en la interpretación que se le da al artículo 130 del ET en la apelación. En el evento de que no procediera este cargo, habrá que establecer si, de todos modos, los medios de prueba allegados al expediente demuestran que la actora estaba relevada de tener que realizar la reserva debatida y, eventualmente, si su conducta resultaba sancionable. 3- Para el periodo revisado, el artículo 130 del ET prescribía que, cuando las «cuotas» de depreciación fiscal excedieran a las contables, se debía constituir una reserva igual al 70% del mayor valor de las primeras, para poder deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta el exceso de depreciación fiscal.
Pero teniendo en cuenta que la deducción por depreciación distribuye a lo largo de los años de vida útil de cada activo depreciable su costo fiscal, exige calcular, para cada anualidad del transcurso de esa vida útil, la cantidad que resulta «razonable» detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta en cada periodo, dependiendo de las características individuales de cada activo (artículo 128 ibidem).
Por esa razón, la comparación a que alude el artículo 130 del ET entre depreciación contable y fiscal no está dada entre los valores globales registrados por depreciación en la contabilidad y en la base gravable del impuesto sobre la renta, surgidos de la adición de las alícuotas que en el periodo se calcularon para la totalidad de la propiedad, planta y equipo, sino que corresponde al cotejo de las cuotas individuales que, por cada activo, se determinan contable y fiscalmente; de suerte que el condicionamiento para la procedencia de una mayor depreciación fiscal sobre la contable en el año (i.e. la constitución de una reserva), depende de las cuotas de depreciación contable y fiscal de cada activo, no de la confrontación del gasto por depreciación de todo el inmovilizado con el total de la deducción por depreciación solicitada en el periodo. 3.1- La interpretación normativa que defiende la recurrente, de conformidad con la cual la reserva exigida por el artículo 130 del ET solo surge a consecuencia de que el monto global de la depreciación fiscal supere al monto total de la depreciación financiera, carece de soporte normativo.
Por ende, la Sala debe determinar si, al margen de esa interpretación errónea, está acreditado que los hechos juzgados exceden el supuesto descrito en la referida disposición. Al respecto, obran en el plenario los siguientes medios de prueba: (i) Las notas a los estados financieros de la actora y el balance de prueba aportados en la vía administrativa evidencian que, durante 2007, aquella contabilizó una depreciación de $4.690.733.444 (ff. 81 y 573 cp).
(ii) El 09 de marzo de 2008, la apelante presentó la declaración del impuesto sobre renta del año gravable 2007 (f. 36 a 38 cp), la cual corrigió voluntariamente, el 30 de julio del mismo año (f. 4 cp), con miras a autoliquidar costos de ventas por $10.639.667.000 y gastos operacionales de ventas de $1.389.393.000, de los cuales $3.533.562.646 y $1.157.170.798 correspondían a depreciación de activos, respectivamente, de manera que estimó una depreciación fiscal total de $4.690.733.444 (ff. 21 vto. y 22).
(iii) Según el balance de prueba aportado, del valor contabilizado como depreciación, $1.253.698.206 correspondió a las «líneas, cables, servicio telefonía local»; $88.181.841 a la «Red metropolitana» y $89.721.402 a la «red de transmisión fibra óptica» (f. 81 cp). (iv) Por medio del Acta de Visita con código nro. 117, del 24 de junio de 2010, la demandada solicitó a la actora, entre otros, la «hoja de trabajo cálculo depreciaciones» (ff. 140 a 143 cp).
En la respuesta del 03 de agosto del mismo año, el «jefe de la sección de contabilidad» de la demandante remitió el «Informe contable de la depreciación acumulada y por el año 2007» (ff. 151 a 154 y 592 cp), contenido en el disco compacto de memoria que obra a folio 108 del cuaderno principal. En el archivo de la hoja de cálculo incluido en dicho disco compacto (denominado «Activos 2007 Ok»), se desglosó el listado de los 6.846 activos depreciados por la actora durante 2007, su vida útil y la cuota de depreciación aplicada en el año. También se indicó que la actora declaró depreciaciones por $4.690.733.444 de las que: (a) $1.813.925.228 corresponden a las «líneas, cables, servicio telefonía local» (celda I117 CD f. 108), (b) $27.648.520 a la «Red metropolitana» (celda I218 CD f. 108) y $27.155.438 a la «red de transmisión fibra óptica» (celda I233 CD f. 108).
(v) De conformidad con la información suministrada por la actora, 187 de los 6846 activos listados culminaron su vida útil (equivalente a cinco años) con anterioridad al 2007, pues fueron adquiridos entre 1986 y 2001. El rubro por depreciación de tales activos asciende al monto de $773.317.919 (ff. 599 a 602 cp). (vi) El 10 de septiembre de 2010, la demandada solicitó a su contraparte la «cédula de depreciación y/o control del activo fijo Central AXE-10» (ff. 606 a 607 cp).
En respuesta a esa solicitud, el 24 de septiembre de 2010 (ff. 646 y 647 cp), la actora allegó un segundo disco compacto con información (f. 108), en el que incluyó otro archivo de una hoja de cálculo (denominado «Activos 2007») con la relación de todos los activos depreciados durante 2007, su vida útil y la cuota de depreciación fiscal correspondiente.
En este segundo documento, la actora mantuvo el valor global de la depreciación calculada ($4.690.733.444), pero cambió la identificación y cantidad de los bienes depreciados, respecto de la información suministrada previamente y quedaron así las cuotas individuales de depreciación: (a) «líneas, cables, servicio telefonía local», $2.078.892.003 (celda M117 CD f. 108);
(b) la «Red metropolitana», $101.893.315 (celda M218 CD f. 108); y (c) la «red de transmisión fibra óptica», $113.041.054 (celda M233 CD f. 108). (vii) Según el Acta de continuación de visita con código nro. 110, del 04 de octubre de 2010 (ff. 648 a 649 cp), la demandada solicitó a la actora que allegara copia de la «solicitud formulada ante la Dian para el cambio de vida útil de los bienes y resolución de autorización para cambio de vida útil.
Explicar qué reservas se constituyeron con cargo a las utilidades del año gravable 2007». (viii) El 08 de octubre del 2010, la demandante respondió ese requerimiento (ff. 650 a 651 cp), en documento suscrito por «jefe de la sección de contabilidad», indicando que la vida útil de los activos se calculó al tenor del artículo 137 del ET y el Decreto 3019 de 1989; que «la información inicial enviada presentaba errores, no tenerla en cuenta puesto que la persona calificada para entregar la información totalmente depurada no estaba presente en la empresa por motivos conocidos y planteados en el oficio enviado por gerencia»; y que, con las utilidades generadas en el 2007, constituyó la reserva legal y otra reserva «para ensanche de la empresa», pero no la reserva exigida por el artículo 130 del ET.
(ix) Con base en lo anterior, la demandada expidió el Requerimiento Especial nro. 172382010000014, del 26 de octubre de 2010 (ff. 66 a 673 a 657 cp), con el cual propuso disminuir el monto de la depreciación autoliquidada, puesto que: (a) si se valoraba la información suministrada mediante el primer disco compacto remitido, resultaba que la contribuyente depreció activos más allá de su vida útil, en cuantía de $773.318.000; y (b) si se evaluaba el segundo disco compacto (aportado el 24 de septiembre de 2010), se hallaba que, aunque la actora eliminó «las depreciaciones calculadas más allá de la vida útil», para ello «disminuyó la vida útil de los bienes», con lo cual aumentó el valor de la depreciación individual de tres bienes concretos (i. e. «Líneas, Cables, Servicio Telefonía Local por valor de $$2.078.892.003, Red Metropolitana por valor de $101.893.315 y en el bien Red De Transmisión De Fibra Óptica por valor de $113.041.054»), lo que generó que solicitara fiscalmente un mayor valor por depreciación como costo sin constituir la reserva no distribuible de conformidad con lo que establece el artículo 130 del Estatuto Tributario, así: «Líneas, Cables, Servicio Telefonía Local por valor de $825.202.797, Red Metropolitana por valor por valor de $13.711.474 y Red De Transmisión De Fibra Óptica por valor de $23.319.652, para un total de $862.233.923».
(x) En la respuesta al acto preparatorio (ff. 675 a 687 cp), firmada por el representante legal de la apelante única, esta manifestó que, de la suma autoliquidada como depreciación a efectos fiscales: (a) $1.248.923.550 correspondía a «líneas, cables, servicio telefonía local»; (b) $88.181.841 a «Red metropolitana»; y (c) $89.721.402 «red de transmisión fibra óptica» (f. 679 cp).
Sin embargo, no expuso las razones por las cuales la información suministrada en esa respuesta era diferente a la allegada en los discos compactos aportados con anterioridad, como tampoco desglosó los demás rubros que, según ella, componían la depreciación glosada por su contraparte. (xi) Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 172412011000006, del 28 de julio de 2011, la demandada modificó la declaración de corrección presentada por la demandante por el año gravable 2007, a fin de reducir los costos autoliquidados en cuantía de $773.318.000 (ff. 705 a 715 cp).
En particular, hizo énfasis en que la razón que justificaba esa glosa era «el exceso o solicitud de costos y deducciones sobre los que la ley le ha fijado limitaciones, específicamente sobre elementos o activos que contablemente y fiscalmente habían terminado su vida útil y que de acuerdo con la técnica contable no hay lugar a la determinación o cálculo de dichos valores y menos solicitarse como costo o deducción en la declaración de renta» y que, por ello el desconocimiento ascendía a la suma de $773.317.919.
Agregó que, si bien su contraparte modificó la relación de la depreciación inicialmente informada con la finalidad de «recomponer cifras dentro de las alícuotas para cada elemento o activo», si pretendía obtener la depreciación solicitada en virtud del segundo cálculo, debió «acudir al artículo 130 del Estatuto Tributario, que señala la obligación de constituir una reserva no distribuible», pues tres de los bienes que relacionó en el segundo disco compacto generaron cuotas de depreciación fiscal superiores a las contables por la suma de $862.233.923; y que, como no satisfizo esta carga, tampoco procedía reconocer la depreciación en esos términos. (xii) Esa decisión fue íntegramente confirmada en la Resolución nro. 900.165, del 29 de agosto del 2012 (ff. 735 a 743 cp), en la cual se resaltó que «la sociedad no controvierte [la glosa] y se limita a indicar que no se consideraron las cifras financieras y contables sin aportar prueba alguna».
(xiii) Junto con la demanda, la apelante presentó un certificado proferido por su revisor fiscal, sin fecha, según el cual, en el 2007, la depreciación contable ascendió a $4.690.733.444 y fue equivalente a la registrada en la respectiva declaración de renta (ff. 51 a 54). Si bien dicho certificado identifica las cuentas contables en las cuales se anotó la depreciación, el monto contabilizado en cada una de ellas, y los renglones de la declaración de renta revisada en los que se incluyó ese rubro (i.e. «costos operacionales» y «costos de ventas»), el mismo omite referirse a los libros contables y soportes internos o externos que le sirven de sustento; como tampoco alude a la cuota de depreciación generada por los bienes que, según lo afirmado por la demandada, habían culminado su vida útil con anterioridad al periodo revisado.
(xiv) En la audiencia inicial del 10 de octubre del 2013 (f. 100), a solicitud de la demandante, el tribunal de primera instancia decretó la práctica de un dictamen pericial, que, entre otras cuestiones, debía responder Punto 2: Conforme a la información contenida en el CD correspondiente al folio 592, que se denominará CD-1, verificar si en el cálculo de las depreciaciones del año 2007, se incluyeron bienes que se depreciaron, a pesar de que ya habían llegado al máximo de su vida útil en años anteriores.
Punto 3: Conforme a la información contenida en el CD correspondiente al folio 646, que se denominará CD-2, explicar cómo se hizo el cálculo de las depreciaciones, en comparación con el cálculo hecho en el CD-1. En especial, corroborar si el valor global de las depreciaciones, aumentó o disminuyó y, comprobar si se modificó la vida útil de algunos bienes y, consecuentemente, el valor de su depreciación. (xv) El 13 de febrero del 2014, la experta presentó el dictamen, en el cual dio respuesta a las preguntas arriba transcritas, así (ff. 13 a 15 cdp): (a) Punto dos.
El sujeto pasivo registró depreciaciones en exceso por tres motivos: Primera situación, manera o forma de depreciación en exceso: Emtel sí incluyó depreciaciones de bienes activos fijos, pese a que habían llegado al máximo de su vida útil en años anteriores o que estaban totalmente depreciados a diciembre 31 del 2006, y que al depreciarse en 2007, se configuró una forma de liquidar depreciaciones en exceso.
Segunda situación, manera o forma de depreciación en exceso: además Emtel incluyó depreciaciones de bienes que en diferentes fechas del 2007 terminaban el tiempo de vida útil y como tal su depreciación normal debió de ser proporcional al tiempo desde enero 1 del 2007 hasta la fecha de terminación de su vida útil dentro del 2007 y no por todo el año completo hasta diciembre 31 del 2007 que al depreciarse, no por fracción de año exacta, también generaron depreciaciones en exceso.
Tercera situación, manera o forma de depreciación en exceso: también Emtel incluyó depreciaciones de bienes comprados en el 2007 y como tal su depreciación normal debió ser proporcional al tiempo desde la fecha de compra hasta diciembre 31 de 2007 y no por todo el año completo que al depreciarse no por fracción de año exacta, también generaron depreciaciones en exceso.
(b) Punto tres. En la información contenida en el segundo disco compacto aportado por la apelante única, la experta observó lo siguiente: Emtel solo incluyó depreciaciones que produjeron excesos en las otras dos situaciones o sea de bienes que en diferentes fechas y en el transcurso del 2007 terminaban el tiempo de vida útil y sus depreciaciones debieron de ser por el número de días entre el 1 de enero del 2007 hasta la fecha que terminaba la vida útil en el 2007; y por bienes que fueron adquiridos en el 2007 que su depreciación debió de ser de acuerdo al número de días entre la fecha de compra en el 2007 y diciembre 31 del 2007, o sea, su depreciación normal debió de ser proporcional por fracción de año por días exactos y no por año completo.
Emtel generó en el CD-2, depreciaciones en exceso para el segundo caso o sea para cuando la vida útil de un bien terminaba durante el 2007, por valor total de $83.045.288, igual o el mismo valor me resultó en el CD-1. Y para la tercera forma o sea sobre bienes activos fijos que se compraron durante el 2007, Emtel en el CD-2 también incluyó depreciaciones en exceso o demás por valor total de $ -320.985, igual o el mismo valor me resultó en el CD-1.
Además, Emtel en este CD-2 respecto al CD-1, a unos bienes les disminuyó los años de vida útil y a otros se los aumentó así como a otros modificó el valor de las depreciaciones, inclusive cambió la fecha de compra a otro, que describo y detallo más adelante en acápites diferentes. (xvi) Por solicitud de la actora, el 03 de abril de 2014 (ff. 6 a 10 cp), la experta aclaró que, para arribar a las conclusiones transcritas en el punto anterior, tuvo en cuenta el contenido de los dos discos compactos aportados al expediente administrativo, y no las facturas que soportan la adquisición de los activos depreciados (ff. 28 a 73 cp). 3.3- En virtud de ese recuento y con miras a determinar si cabe valorar la totalidad del dictamen pericial objetado, sea lo primero destacar que, según el texto de los actos acusados, la demandada desconoció la suma de $773.318.000, porque encontró que se obtuvo al depreciar bienes más allá de su vida útil, en contravía de lo preceptuado por los artículos 128 y siguientes del ET.
Tales fueron los aspectos fácticos y jurídicos que sustentaron la decisión administrativa censurada y, también, los puntos abordados en el aparte reprochado de la pericia. De hecho, observa la Sala que el argumento sobre el incumplimiento del artículo 130 ibidem fue apenas un soporte adicional de la tesis principal esbozada por la demandada, pues, al exponerlo, esta se limitó a indicar que su conclusión sobre la improcedencia parcial de la depreciación autoliquidada no variaba, ni siquiera, a luz de la corrección incluida en el segundo disco compacto suministrado por la actora.
Como está probado que la demandada disputó el cálculo de las alícuotas de depreciación declaradas por la actora, carece de sustento la acusación formulada por esta última contra las conclusiones 2.° y 3.° de la experticia decretada por el tribunal. 3.4- Precisado lo anterior, advierte la Sala que el material probatorio que obra en el expediente tampoco permite concluir que la impugnante estuviera relevada de la carga prevista en el artículo 130 ejusdem.
Al contrario, la comparación entre los datos reflejados en el balance de prueba y aquellos contenidos en el disco compacto suministrado el 24 de septiembre de 2010 refleja que la demandante determinó cuotas de depreciación fiscal superiores a las contables en relación con los siguientes bienes: (a) «líneas, cables, servicio telefonía local» ($2.078.892.003 contra $1.253.698.206);
(b) «red metropolitana» ($101.893.315 contra $88.181.841); y (c) «red de transmisión fibra óptica» ($113.041.054 contra $89.721.402), de modo que hubo diferencias en cuantía de $825.202.797, $13.711.474 y $23.319.652, respectivamente, para un valor total de $862.233.923. Valga destacar que la veracidad de la información contenida en el referido disco compacto fue especialmente defendida por el extremo activo de la litis, manifestando que los datos inicialmente remitidos no fueron recopilados por «la persona calificada para entregar la información totalmente depurada», quien «no estaba presente en la empresa» en la fecha de la solicitud inicial.
Por ese motivo, hay lugar a estudiar ese medio probatorio, más aún si se considera que el mismo cuenta con el aval del «jefe de la sección de contabilidad» de la demandante. Asimismo, es del caso precisar que la anterior conclusión no se ve alterada por el hecho de que la demandante hubiese afirmado otras cuantías de depreciación fiscal en la respuesta al requerimiento, habida cuenta de que esa afirmación no fue acompañada de sustento probatorio alguno. En consecuencia, de conformidad con la previsión del artículo 747 del ET, la Sala tiene por demostrado que la demandante autoliquidó cuotas de depreciación superiores a las que registró contablemente, de modo que se verificó el supuesto de hecho señalado en el artículo 130 del ET a efectos de que la deducción correspondiente quedara condicionada a la constitución de una reserva no distribuible por el 70% del mayor valor solicitado.
No prospera el cargo de apelación. 3.5- Aunado a los anteriores razonamientos, es del caso resaltar que, pese a que la Administración fundamentó la glosa censurada en la indebida estimación de la depreciación fiscal, la actora omitió exponer y comprobar (tanto en la vía administrativa como en la sede judicial) las razones de hecho y de derecho que habrían respaldado el cálculo reprochado y, de hecho, prescindió de controvertir la argumentación que al efecto propuso su contraparte en los actos enjuiciados, de manera que nunca desvirtuó el verdadero fundamento de la decisión administrativa que demandó; al punto que no justificó porqué usó una vida útil diferente de la permitida por el reglamento para calcular cuotas de depreciación, ni explicó como determinó las alícuotas cuestionadas por la autoridad fiscal.
Por tales razones, concluye la Sala que la actora registró un exceso de depreciación de $773.318.000, que permaneció injustificado a lo largo del proceso. No prospera el cargo de apelación. 4- Resta juzgar la juridicidad de la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al tenor del artículo 647 del ET, son conductas sancionables, entre otros hechos, la inclusión de costos y deducciones inexistentes; ello, a menos de que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.
Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente incluyó en su autoliquidación del impuesto sobre la renta una erogación cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta que haya lugar a aplicar la referida causal eximente de responsabilidad.
En primer lugar, porque la interpretación defendida por la demandante se ve desvirtuada con la mera lectura de los artículos 128 a 141 del ET (vigentes para época de los hechos), que precisaban el concepto de «cuota de depreciación»; y, en segundo lugar, porque la actora no demostró los supuestos fácticos que alegó a su favor. En consecuencia, no se configuró la causal exculpatoria prevista en el artículo 647 del ET, pues no demostró que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño; 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo Giraldo; 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño).
Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, en virtud del principio de favorabilidad en materia punitiva (artículo 29 de la Constitución), calcular la multa de acuerdo con lo preceptuado en el citado artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor |Actuación |Consejo de Estado| | |demandada | | |Base de la sanción |262.929.000 |262.929.000 | |Porcentaje |160% |100% | |Sanción de inexactitud determinada |420.685.000 |262.929.000 | En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala revocará la sentencia de primer grado para declarar la nulidad parcial de los actos, con el propósito de aplicar el principio de favorabilidad en materia punitiva. 5- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias del ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijar como sanción por inexactitud a cargo de la demandante en el valor de $262.929.000. 2. Reconocer personería jurídica a Carolina Jerez Montoya como abogada de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 352). 3.
Sin condena en costas en segunda instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |