IMPEDIMENTO DE CONSEJERA POR HABER ACTUADO COMO APODERADA DE LA PARTE DEMANDANTE - Configuración Previamente a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la Dra. Myriam Stella Gutiérrez Arguello (índice 25), con fundamento en el ordinal 2.º del artículo 141 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Para la Sala, el impedimento es procedente porque la Consejera de Estado actuó como apoderada de la demandante en primera y segunda instancia (f. 305). En consecuencia, quedará separada de decidir sobre el presente asunto. Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos acusados, atendiendo los argumentos expuestos en el recurso de apelación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Fundamento legal / RENTA LÍQUIDA GRAVABLE – Determinación / RENTA LÍQUIDA GRAVABLE Y RENTA LÍQUIDA ESPECIAL– Diferenciación / ENAJENACIÓN DE UN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Consecuencia jurídica / REINTEGRO POR DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS – Naturaleza jurídica / DESCONOCIMIENTO DEL CONCEPTO 52752 DIAN DE 2005 – No es aplicable al caso sub examine Cumplidas todas las condiciones previstas en las normas aplicables para acceder a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, dispuesta en el entonces artículo 158-3 del ET, el contribuyente perdía el beneficio fiscal si enajenaba el bien «antes del vencimiento del término de depreciación o amortización», conforme al artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004.
Ante la ocurrencia de esa situación que impide mantener el beneficio, el inciso final del citado artículo 3.° dispuso como consecuencia jurídica que «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra».
Dicho monto proporcional se determina con base en el término de la vida útil pendiente de depreciar o amortizar, según preceptúa la misma norma reglamentaria en comento. En esas condiciones, la disposición jurídica en análisis estableció expresamente que el monto de la deducción objeto de reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida gravable.
También precisó que el mecanismo para reintegrar la deducción consiste en «incorporar» la suma correspondiente como «renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios». Con lo cual, el ordenamiento calificó la naturaleza tributaria de la suma objeto de reintegro y determinó la manera en que ella se debía reflejar en la declaración privada del impuesto sobre la renta, esto es, como una renta líquida gravable. 4.1- La renta líquida gravable es una categoría central del proceso de determinación de la cuota tributaria del impuesto sobre la renta en el ordenamiento jurídico colombiano, en ese sentido el artículo 26 del ET, al preceptuar «la renta líquida gravable se determina así: […]», tiene por objeto disponer las reglas para su determinación o liquidación. Además, se identifica con el concepto de base gravable, por cuanto a ella se aplican las tarifas del impuesto sobre la renta previstas en la ley, según disponen los artículos 26 y 178 del mismo cuerpo normativo.
Pero la renta líquida gravable, como categoría del proceso de depuración de la base imponible, se diferencia de la «renta líquida», o renta líquida ordinaria, por cuanto esta es el resultado de restar las deducciones procedentes de la renta bruta, menos la compensaciones de las bases gravables negativas previstas en el artículo 147 del ET (i.e. pérdidas fiscales y excesos de rentas presuntivas de años gravables anteriores); con todo, esa renta líquida no podrá ser inferior a la base mínima determinada por el sistema de renta presuntiva previsto en el artículo 188 y siguientes del ET, pues en tal caso la cuota tributaria se liquidará a partir de esa base gravable mínima y no con la renta líquida.
De modo que, en la estructura de la base imponible del impuesto sobre la renta, el concepto de renta líquida gravable tiene una precisa connotación, esto es, corresponde a la base gravable liquidable a la que se aplica la tarifa o tipo impositivo correspondiente, luego de restar las rentas exentas procedentes a la renta líquida o a la base gravable mínima de la renta presuntiva (artículo 188 del ET).
(…) 4.3- Las rentas líquidas gravables no se confunden con las rentas líquidas especiales que recoge el ordenamiento tributario, entre las que se encuentra la renta líquida por recuperación de deducciones. En concreto el artículo 195 del ET dispone que constituyen «renta líquida» las recuperaciones de deducciones concedidas en uno o varios años gravables anteriores, por concepto de depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto.
Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente. 4.4- En conclusión, la Sala estima que, de conformidad con la consecuencia jurídica que expresamente dispone el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, cuando se enajena un activo fijo real productivo antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, el monto proporcional de la deducción especial objeto de reintegro se debe incorporar a la declaración de renta como una renta líquida gravable.
En consecuencia, el reintegro del beneficio tiene la naturaleza de renta líquida gravable y por ello se adiciona como un mayor valor de la renta líquida gravable, que se identifica con el concepto de base gravable del impuesto sobre la renta, y sobre la cual se aplica la tarifa o tipo de gravamen correspondiente. Distinta es la suerte que corre la deducción por concepto de depreciación o amortización del activo fijo real productivo, pues estas, cuando sea el caso, tienen el tratamiento tributario de una renta líquida por recuperación de deducciones, conforme a lo preceptuado en el ordinal 1.° del artículo 195 del ET.
Con ese tratamiento, adoptado por la norma reglamentaria, el ordenamiento tributario se aseguró de que el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET efectivamente se adicionara como un mayor valor de la base gravable del impuesto sobre la renta, y no se afectara con compensaciones de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva.
No puede pasarse por alto que la renta líquida especial por recuperación de deducciones del artículo 195 del ET apunta al reintegro de las deducciones que ha tomado el contribuyente en periodos fiscales anteriores en virtud de depreciaciones, amortizaciones, deudas de dudoso o difícil cobro, pensiones de jubilación y, en general, otros eventos asociados a minoraciones estructurales que la legislación tributaria, guiada por el principio de capacidad económica, concede para la protección del capital y desarrollo de la actividad generadora de renta del contribuyente.
En oposición, la renta líquida gravable de la que trata el artículo 3.º del Decreto 1766 está asociada a la devolución de un beneficio fiscal, o si se quiere, de una «sobre-deducción» que el legislador tributario, por razones de política fiscal, procuró a los contribuyentes para que invirtieran en cierta clase de activos, que adicionalmente comportaba un beneficio tributario trasladable a los socios de contribuyentes con la naturaleza jurídica de sociedades comerciales, por cuanto no generaba dividendo gravado en cabeza de estos (artículo 158-3 del ET y Decreto 4980 de 2007).
Estas circunstancias, además de todo lo antes expuesto, permiten aducir que la recuperación de deducciones por los conceptos incluidos en el artículo 195 del ET y la renta líquida gravable del artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 no pertenecen a la misma categoría jurídica, pues sendos términos poseen un alcance y propósito disímil. Por último, es pertinente precisar que el criterio de decisión adoptado para juzgar el sub examine, no contraría lo considerado por esta Sección en la sentencia del 9 de julio 2015 (exp. 20713, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).
En esa oportunidad esta judicatura, tras interpretar el mencionado artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, concluyó que «de la norma parcialmente transcrita y en lo que interesa al asunto debatido, se colige que al dejarse de aprovechar como un activo real productivo por falta de uso o enajenación, el valor faltante por depreciar o amortizar debía llevarse a la declaración de renta del año en que ocurriera alguna de esas dos eventualidades, como una renta líquida gravable, para compensar la deducción solicitada en el año de su adquisición», sin embargo, dado que el demandante invocó a su favor una doctrina oficial conforme al entonces vigente artículo 264 de la Ley 223 de 1995, con base en ella la providencia decidió que era procedente reconocer el tratamiento de renta líquida por recuperación de deducciones alegado por el contribuyente.(…) La demandante, en calidad de apelante única, alega que el monto objeto de reintegro tiene la naturaleza tributaria de una renta líquida por recuperación de deducciones y conforme a ello debía reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta del año 2009, el cual toma ese valor y lo computa a la renta líquida del ejercicio, ya sea para aumentar su cuantía o para disminuir la pérdida fiscal del año gravable. 6.1- De conformidad con las consideraciones expuestas en el fundamento jurídico nro. 3, el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET tiene la naturaleza de una renta líquida gravable y se incorpora bajo esa categoría a la declaración de renta, según lo preceptúa el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004.
Por lo cual, no prospera el planteamiento de que tal reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida por recuperación de deducciones y, en efecto, debe reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta, para de esa forma computar a la renta líquida del ejercicio (sea para aumentar la renta líquida o disminuir la pérdida fiscal del año gravable) y ser susceptible de afectarse con las compensaciones del artículo 147 del ET.
En contraste, estima la Sala que la determinación adoptada por la Administración en los actos acusados obedece al mandato del citado artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, por cuanto reclasifica la deducción objeto de reintegro para incluirla como un mayor valor de la renta líquida gravable mediante su adición al renglón 63 de la declaración de renta.
Por lo expuesto no prospera el cargo de apelación. 6.2- Ahora bien, en lo que respecta al cargo aludido por la demandante sobre la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por el desconocimiento del Concepto 52752, del 03 de agosto de 2005, la Sala encuentra que tal pronunciamiento doctrinal es ajeno al debate sub examine, el cual versa sobre cuál es la naturaleza tributaria del reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, esto es, si es una renta líquida por recuperación de deducciones en los términos del artículo 195 del ET o una renta líquida gravable que representa un mayor valor de la base gravable sobre la cual se aplica el impuesto sobre la renta.
En efecto, observa la Sala que el problema jurídico analizado en el Concepto 52752 en cuestión trata sobre la posibilidad de compensar pérdidas fiscales de vigencias anteriores con la renta líquida por recuperación de deducciones, y en el caso sub examine se discute si el reintegro de las deducciones derivadas del artículo 158-3 en el ET disminuyen o no, la pérdida operacional que arrojó el año fiscalizado.
Por este motivo, estima la Sala que el concepto invocado no es aplicable al sub lite. Respecto de los Oficios nro. 035668 del 04 de mayo de 2006 y nro. 034470 del 04 de abril de 2008, la Sala estima pertinente señalar que si bien contemplan el problema jurídico que incumbe al sub lite, solo fueron invocados en la vía administrativa con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario el 31 de agosto de 2011 (ff. 182 a 184 caa1), y nada se alegó respecto de ellos en el concepto de violación de la demanda.
No prospera el cargo de apelación. 6.3- En cuanto a la imposibilidad técnica, de incluir en el renglón 63 del formulario virtual los reintegros de la deducción tomada con ocasión del artículo 158- 3 del ET, la Sala estima que, tal como lo consideró el a quo, la actora debía aportar los medios de pruebas pertinentes y útiles dirigidos a probar lo propio, lo cual no sucedió, pues la actora se limitó a afirmar la existencia de limitaciones en la parametrización del formulario previsto en la plataforma virtual de la DIAN pero sin ejercicio probatorio alguno. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 6.4- En síntesis, la Sala considera que no prosperan los cargos de apelación planteados por la demandante, por cuanto la naturaleza de renta líquida gravable que comporta el reintegro de la deducción implicaba que debía declararse en el denuncio tributario de tal año en el renglón 63; además de que la doctrina de la Administración, citada por la actora en la demanda, para sustentar su actuación en el proceso no guardaba identidad fáctica ni jurídica con el problema jurídico del sub lite, y que nunca se aportaron pruebas que constataran la supuesta imposibilidad tecnológica de afectar el renglón 63 del Formulario 110 de la declaración del impuesto sobre la renta con el reintegro de las deducciones tomadas con ocasión del artículo 158-3 del ET.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 188 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 SANCIÓN POR INEXACTITUD AL OBRAR CON ERROR SOBRE EL DERECHO APLICADO – Configuración / EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Configuración Finalmente, en vista que los cargos analizados fueron decididos en contra de la apelante única, la Sala procederá al estudio de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. La demandante solicita que se le exonere de responsabilidad punitiva por cuanto actuó con error sobre el derecho aplicable, toda vez que su interpretación se encontraba amparada en el artículo 195 del ET, en la doctrina oficial de la DIAN, en el instructivo del formulario de declaración privada y en la cartilla de asistencia para la declaración del impuesto sobre la renta.
En el otro extremo, la demandada asevera que tal exculpación no es admisible, por cuanto la actora incluyó datos equivocados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 7.1- En sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección desarrolló el sustrato jurídico, características y efectos del error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración de responsabilidad punitiva.
En esa providencia se precisó que este instituto punitivo alude a la equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración privada (en este caso, del impuesto sobre la renta).
En esa oportunidad se señalaron criterios para evaluar la razonabilidad del error sobre el conocimiento del derecho aplicable en la comisión de la conducta por parte del infractor, como lo son el grado de diligencia con que ha actuado en la atención de sus deberes tributarios, la adecuación de su conducta al conocimiento del ordenamiento jurídico que debía tener y le era exigible, la presencia de una incertidumbre objetiva sobre la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable y la concurrencia de datos externos que ilustren el conocimiento como sería la necesidad o existencia de decisiones judiciales o pronunciamientos de la Administración. 7.2- Aplicados esos criterios al caso, para juzgar si la interpretación del derecho que acogió la demandante, aunque errónea, es razonable e irreprochable desde el derecho administrativo sancionador, la Sala observa que el agente infractor identificó como norma rectora aplicable el artículo 195 del ET, con base en el cual estimó que el reintegro de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos tenía la calificación de una renta líquida por recuperación de deducciones.
Para la época de los hechos objeto de debate, e incluso cuando la DIAN surtió el procedimiento de fiscalización, la doctrina oficial vigente, contenida en los Oficios nro. 035668 del 04 de mayo de 2006 y nro. 034470 del 04 de abril de 2008, amparaba la tesis jurídica del demandante, y actuando conforme a ella solicitó su aplicación en la vía gubernativa (ff. 182 a 184 caa1).
El instructivo del formulario de la declaración de renta y la cartilla de diligenciamiento de la declaración no establecían guía u orientación sobre la casilla en que se debía incluir la renta líquida gravable de que trataba el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, como sí lo hacían respecto de las rentas líquidas por recuperación de deducciones al señalar que debían reportarse en el renglón 43 de la declaración. Los datos destacados objetivan la razonabilidad de la interpretación sobre el derecho que adoptó la demandante, al punto de que actuar en la vía gubernativa con base en la doctrina oficial vigente era un derecho en los términos del entonces vigente 264 de la Ley 223 de 1995, y reflejan la diligencia que desplegó para el cumplimiento de sus deberes tributarios y la convicción de licitud con que obró. Por consiguiente, la Sala considera que la actora cometió la conducta típica bajo error sobre el conocimiento del derecho aplicable y, en consecuencia, corresponde exonerarle de la consecuencia sancionadora propia de esa infracción. Por último, es pertinente indicar que no es de recibo el argumento de la demandada según el cual el contribuyente falló en incluir datos o cifras completos y verdaderos en la declaración del impuesto sobre la renta y por eso no cabía el levantamiento de la sanción, por cuanto, como fue precisado por esta judicatura en la referida sentencia del 11 de junio de 2020, no se falta a tal exigencia cuando los datos, cifras o hechos incompletos son «consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso», de manera que «la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable».
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OBRAR CON ERROR SOBRE EL DERECHO – Configuración En definitiva, la Sala estima que la demandante obró con error sobre el derecho aplicable y declarará que se encuentra exonerada del pago de la multa de la sanción por inexactitud.
Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación. Toda vez que el recurso de apelación de la demandante prospera parcialmente, únicamente en lo relativo a la exoneración de la sanción por inexactitud, la Sala revocará la decisión del a quo de negar pretensiones, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y declarar que la demandante no se encuentra obligada al pago de la multa controvertida.
En lo demás se mantiene la legalidad de los actos administrativos objeto de control judicial. CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas porque en el expediente no existe prueba de su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintisiete (27) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-33-000-2014-00579-01(22245) Actor: CARBONES DEL CARIBE SAS (HOY SATOR SAS) Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 09 de junio de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 203 y 204).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Siguiendo el procedimiento correspondiente, la demandada profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000006, del 17 de enero de 2013, con la cual modificó la declaración de corrección del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada por la parte actora el 29 de marzo de 2012.
Mediante ese acto administrativo reclasificó el reintegro de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, declarado en el renglón «ingresos brutos no operacionales», al de «rentas gravables» y, en consecuencia, liquidó un mayor impuesto a cargo e impuso la sanción por inexactitud (f. 299 caa2). La decisión fue confirmada por la Resolución nro. 900.042, del 17 de febrero de 2014 (ff.105 y 106).
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): Primera: Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos: (i) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000006 del 17 de enero de 2013, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009 del contribuyente Carbones del Caribe S.A.S. y, (ii) La Resolución nro. 900.042 del 17 de febrero del 2014, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el recurso de reconsideración que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión nro. 022412013000006 del 17 de enero de 2013.
(…) Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración del denuncio rentístico del impuesto de renta y complementarios, presentado por Carbones por el periodo gravable 2009, ha quedado en firme en todos sus aspectos. Tercera: Que de manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicito se revoque la sanción por inexactitud dado que no existe adición u omisión del impuesto que dé lugar a la imposición de la misma.
En todo caso, si fuera procedente la sanción, debería levantarse por presentarse una clara diferencia de criterios respecto de la interpretación del derecho aplicable. A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 4.º, 83 y 95 de la Constitución; 147, 178, 189, 195 y 647 del Estatuto Tributario (ET); 264 de la Ley 223 de 1995; 67 del Decreto Legislativo 2053 de 1974; y 3.º del Decreto 1766 de 2004.
El concepto de violación de esas disposiciones se resume así (ff. 14 a 51): Argumentó que la restitución de la deducción especial del entonces artículo 158-3 del ET, a que se refiere el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004 cuando hay enajenación del activo antes del vencimiento del término de amortización o depreciación, es constitutiva de una renta líquida especial por recuperación de deducciones y no de una renta líquida gravable, en atención a lo preceptuado en los artículos los artículos 195 del ET, 67 del Decreto 2053 de 1973 y 3.º del Decreto 1766 de 2004.
A la luz de lo cual, reprochó que la demandada reclasificara dicha restitución como una «renta gravable» en el renglón 63 de la declaración del impuesto sobre la renta de 2009, pues, en su criterio, esta suma tenía la naturaleza de una renta líquida especial por recuperación de deducciones. Sostuvo que el Formulario 110 de la declaración del impuesto sobre la renta de 2009, y su correspondiente instructivo de diligenciamiento, indicaban que en el renglón 43 debían reportarse todas las recuperaciones de deducciones, lo cual, a su juicio, comprendía el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, cuando ocurre el supuesto aludido en el final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004.
Adicionalmente, afirmó que el formulario electrónico en el que presentó su denuncio tributario impedía incluir el reintegro en el renglón 63. Alegó que la Administración, al objetar que el reintegro de la deducción disminuyera la pérdida fiscal del ejercicio gravable, desconoció el Concepto nro. 52752, del 03 de agosto de 2005, y el artículo 147 del ET.
Negó haber cometido la conducta infractora prevista en el artículo 647 del ET, sin perjuicio de lo cual invocó como causal exculpatoria el error sobre el conocimiento del derecho aplicable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 143 a 153), para lo cual argumentó que los actos acusados tienen fundamento en el artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004, que preceptúa que la deducción especial se reintegra mediante una «renta líquida gravable», debía declararse en el renglón 63 «rentas gravables» de la declaración del impuesto sobre la renta, sin que fuera susceptible de depuración con costos o con gastos.
Agregó que, conforme a tal naturaleza de renta líquida gravable que le asigna el mencionado decreto, la suma reintegrada tampoco admite ser afectada con pérdidas fiscales. Frente a la alegada imposibilidad tecnológica de incluir la restitución de la deducción especial en el renglón 63 del formulario virtual, señaló que a la demandante «solo le era exigible consignar el valor discutido como renta líquida en el renglón correspondiente, y el formulario automáticamente suma dicho valor, determinando consecuentemente el parámetro o valor a pagar».
También defendió la legalidad de la sanción por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda (ff. 187 a 204), a partir de los siguientes análisis: Señaló que el Decreto 1766 de 2004 dispone que el reintegro de la deducción del artículo 158-3 del ET es una renta líquida gravable, por lo cual la actora registró equivocadamente la restitución en el renglón 43 de su denuncio tributario.
Juzgó que el formulario de la declaración del impuesto para el periodo gravable 2009 y el correspondiente instructivo de diligenciamiento carecían del contenido y alcance que le atribuyó la actora, toda vez que no incluyó los reintegros de deducciones por venta de activos fijos reales productivos entre las sumas que eran objeto de reporte en el renglón 43 del formulario.
Además, estimó que no se encontraba acreditada en el plenario la imposibilidad técnica de computar en el renglón 63 el reintegro parcial de las deducciones tomadas. Indicó que en virtud el artículo 147 del ET, las pérdidas fiscales sólo pueden compensarse contra las rentas líquidas ordinarias, rubro que no se confunde con el de renta líquida gravable que se discute en el sub lite.
Confirmó la responsabilidad de la actora respecto de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. No condenó en costas. Recurso de apelación La demandante, en calidad de apelante única, recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 214 a 237), en los siguientes términos: Adujo que las restituciones de la deducción especial del artículo 158-3 del ET constituyen una «renta líquida por recuperación de deducciones», la cual es un factor positivo en el proceso de depuración de la renta líquida ordinaria del impuesto sobre la renta.
Agregó que el concepto de «renta líquida gravable» de que trata el Decreto 1766 de 2004 no está previsto en el ET ni en el formulario de declaración del impuesto. Por eso estimó que el tribunal erró al juzgar que la categoría de «renta líquida gravable» debía declararse en el renglón de «rentas gravables» del formulario de declaración del impuesto del año 2009.
Reprochó que el tribunal desconociera que el formulario y el instructivo para diligenciarlo son actos administrativos obligatorios, que prescriben el modo en el que se debe preparar la autoliquidación del impuesto. Aseguró que actuó conforme a lo dispuesto en ellos e insistió en que era imposible incluir la suma debatida en el formato electrónico de declaración dispuesto por la Administración. Reiteró que la doctrina oficial, contenida en el Concepto nro. 52752, del 03 de agosto de 2005, ampara que el reintegro de la deducción especial debatida, integra, a título de renta líquida por recuperación de deducciones, la renta líquida ordinaria del periodo y no la renta gravable sobre la cual se calcula el impuesto.
Alegó la atipicidad de la conducta infractora del artículo 647 del ET. En todo caso, solicitó que se le exonerara de la responsabilidad punitiva por la concurrencia del error sobre el conocimiento del derecho aplicable, punto en el cual hizo énfasis en que el instructivo del formulario adoptado por la Administración lo indujo a error. Alegatos de conclusión La demandante reiteró los argumentos formulados en la demanda y en el recurso de apelación. Además, solicitó que, de ser procedente la sanción por inexactitud, la multa debía ser reducida en aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 (ff. 290 a 305).
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda (ff. 286 a 289). El Ministerio Público solicitó confirmar la sentencia de primera instancia. Al efecto, conceptuó que la «renta líquida gravable», discutida en el caso, debía ser declarada en el renglón 63 de la declaración del impuesto sobre la renta del 2009, pues conforme a la ley tal rubro tiene la naturaleza de una renta gravable (ff. 306 a 310).
No obstante, solicitó exonerar de la sanción por inexactitud a la demandante, por la concurrencia del error sobre el derecho aplicable en la comisión de la conducta infractora. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Previamente a resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la Dra. Myriam Stella Gutiérrez Arguello (índice 25)[1], con fundamento en el ordinal 2.º del artículo 141 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012).
Para la Sala, el impedimento es procedente porque la Consejera de Estado actuó como apoderada de la demandante en primera y segunda instancia (f. 305). En consecuencia, quedará separada de decidir sobre el presente asunto. Con todo, existe quorum para decidir, razón por la cual corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos acusados, atendiendo los argumentos expuestos en el recurso de apelación. 2- Juzga la Sala la legalidad de los actos oficiales de revisión de la declaración privada del impuesto sobre la renta, a partir de los cargos de apelación planteados por la demandante, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que negó las pretensiones.
En esencia, se debate si el reintegro de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos tiene la naturaleza de una renta líquida por recuperación de deducciones, que aumenta la renta líquida ordinaria (o disminuye la pérdida fiscal) del período gravable o, por el contrario, es una renta líquida gravable especial, en cuyo caso se adiciona a la renta gravable que sirve como base liquidable sobre la cual se aplica la tarifa para determinar la cuota tributaria.
Ante una decisión desfavorable a los intereses de la apelante, se analizará la juridicidad de la sanción por inexactitud. 3- La apelante única sostiene que el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, cuando hay enajenación del activo antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, obedece a la categoría de una renta líquida por recuperación de deducciones, de conformidad con los artículos 195 del ET y 3.º del Decreto 1766 de 2004.
Lo cual, a su juicio, también encuentra respaldo en el instructivo del Formulario 110 del año gravable 2009, por cuanto, respecto del renglón 43 –ingresos no operacionales–, indica que en él se declaran las rentas líquidas por recuperación de deducciones; además de que, según afirma, la parametrización del formulario virtual, dispuesto en la plataforma tecnológica de la DIAN, impedía que se ingresaran valores al renglón 63 –rentas gravables– de la declaración. Por último, invoca el Concepto DIAN nro. 52752, del 03 de agosto de 2005, para sostener que el reintegro de la deducción debatida computa en la renta líquida ordinaria del ejercicio, de manera que puede disminuir la pérdida fiscal autoliquidada para el año gravable fiscalizado (i.e. 2009).
En el otro extremo de la litis, la demandante y el a quo estiman que el reintegro de la deducción tiene la naturaleza de una renta líquida gravable, por cuanto el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004 le asigna expresamente esa connotación, razón por la cual debía incluirse en el renglón 63 de la declaración de renta. Además, manifiestan que el instructivo no incluyó expresamente la restitución de deducciones sub examine entre las cuantías que se reportan en el aludido renglón 43.
Asimismo, desestiman la afirmación sobre la imposibilidad tecnológica de imputar el reintegro de las deducciones directamente en el renglón 63. Por consiguiente, a la Sala le corresponde decidir si el reintegro proporcional de la deducción especial por inversión en activos fijos, cuando hay enajenación del activo antes del vencimiento del término de depreciación o de amortización, tiene la naturaleza de una renta líquida por recuperación de deducciones que computa como factor positivo en la determinación de la renta líquida ordinaria o si, por el contrario, es una renta líquida gravable que se adiciona como mayor valor a la renta líquida gravable sobre la cual se aplica la tarifa para liquidar la cuota tributaria. 4- Cumplidas todas las condiciones previstas en las normas aplicables para acceder a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, dispuesta en el entonces artículo 158-3 del ET, el contribuyente perdía el beneficio fiscal si enajenaba el bien «antes del vencimiento del término de depreciación o amortización», conforme al artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004.
Ante la ocurrencia de esa situación que impide mantener el beneficio, el inciso final del citado artículo 3.° dispuso como consecuencia jurídica que «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra».
Dicho monto proporcional se determina con base en el término de la vida útil pendiente de depreciar o amortizar, según preceptúa la misma norma reglamentaria en comento. En esas condiciones, la disposición jurídica en análisis estableció expresamente que el monto de la deducción objeto de reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida gravable.
También precisó que el mecanismo para reintegrar la deducción consiste en «incorporar» la suma correspondiente como «renta líquida gravable en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios». Con lo cual, el ordenamiento calificó la naturaleza tributaria de la suma objeto de reintegro y determinó la manera en que ella se debía reflejar en la declaración privada del impuesto sobre la renta, esto es, como una renta líquida gravable. 4.1- La renta líquida gravable es una categoría central del proceso de determinación de la cuota tributaria del impuesto sobre la renta en el ordenamiento jurídico colombiano, en ese sentido el artículo 26 del ET, al preceptuar «la renta líquida gravable se determina así: […]», tiene por objeto disponer las reglas para su determinación o liquidación. Además, se identifica con el concepto de base gravable, por cuanto a ella se aplican las tarifas del impuesto sobre la renta previstas en la ley, según disponen los artículos 26 y 178 del mismo cuerpo normativo.
Pero la renta líquida gravable, como categoría del proceso de depuración de la base imponible, se diferencia de la «renta líquida», o renta líquida ordinaria, por cuanto esta es el resultado de restar las deducciones procedentes de la renta bruta, menos la compensaciones de las bases gravables negativas previstas en el artículo 147 del ET (i.e. pérdidas fiscales y excesos de rentas presuntivas de años gravables anteriores); con todo, esa renta líquida no podrá ser inferior a la base mínima determinada por el sistema de renta presuntiva previsto en el artículo 188 y siguientes del ET, pues en tal caso la cuota tributaria se liquidará a partir de esa base gravable mínima y no con la renta líquida.
De modo que, en la estructura de la base imponible del impuesto sobre la renta, el concepto de renta líquida gravable tiene una precisa connotación, esto es, corresponde a la base gravable liquidable a la que se aplica la tarifa o tipo impositivo correspondiente, luego de restar las rentas exentas procedentes a la renta líquida o a la base gravable mínima de la renta presuntiva (artículo 188 del ET). 4.2- Adicionalmente, normas particulares preceptúan que ciertos rubros son constitutivos de rentas gravables o rentas líquidas gravables.
Así el Capítulo VIII del Libro I del ET recoge la renta gravable por comparación patrimonial (artículo 236 del ET) y la renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes (artículo 239-1 ejusdem, adicionado por la Ley 863 de 2003). Igual calificación tributaria le asigna el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004 al reintegro de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, según se expuso arriba.
En estos casos, conforme a lo dispuestos en las aludidas norma, la naturaleza de renta gravable o renta líquida gravable indica que los respectivos valores se adicionan a la renta líquida gravable determinada conforme al artículo 26 y 178 del ET, de manera que constituyen un mayor valor de esta, y en esa medida constituyen base gravable efectiva de tributación, pues integran el factor al que se le aplica la tarifa del impuesto para liquidar la cuota tributaria. 4.3- Las rentas líquidas gravables no se confunden con las rentas líquidas especiales que recoge el ordenamiento tributario, entre las que se encuentra la renta líquida por recuperación de deducciones.
En concreto el artículo 195 del ET dispone que constituyen «renta líquida» las recuperaciones de deducciones concedidas en uno o varios años gravables anteriores, por concepto de depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto.
Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente. 4.4- En conclusión, la Sala estima que, de conformidad con la consecuencia jurídica que expresamente dispone el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, cuando se enajena un activo fijo real productivo antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, el monto proporcional de la deducción especial objeto de reintegro se debe incorporar a la declaración de renta como una renta líquida gravable.
En consecuencia, el reintegro del beneficio tiene la naturaleza de renta líquida gravable y por ello se adiciona como un mayor valor de la renta líquida gravable, que se identifica con el concepto de base gravable del impuesto sobre la renta, y sobre la cual se aplica la tarifa o tipo de gravamen correspondiente. Distinta es la suerte que corre la deducción por concepto de depreciación o amortización del activo fijo real productivo, pues estas, cuando sea el caso, tienen el tratamiento tributario de una renta líquida por recuperación de deducciones, conforme a lo preceptuado en el ordinal 1.° del artículo 195 del ET.
Con ese tratamiento, adoptado por la norma reglamentaria, el ordenamiento tributario se aseguró de que el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET efectivamente se adicionara como un mayor valor de la base gravable del impuesto sobre la renta, y no se afectara con compensaciones de pérdidas fiscales o excesos de renta presuntiva.
No puede pasarse por alto que la renta líquida especial por recuperación de deducciones del artículo 195 del ET apunta al reintegro de las deducciones que ha tomado el contribuyente en periodos fiscales anteriores en virtud de depreciaciones, amortizaciones, deudas de dudoso o difícil cobro, pensiones de jubilación y, en general, otros eventos asociados a minoraciones estructurales que la legislación tributaria, guiada por el principio de capacidad económica, concede para la protección del capital y desarrollo de la actividad generadora de renta del contribuyente.
En oposición, la renta líquida gravable de la que trata el artículo 3.º del Decreto 1766 está asociada a la devolución de un beneficio fiscal, o si se quiere, de una «sobre-deducción» que el legislador tributario, por razones de política fiscal, procuró a los contribuyentes para que invirtieran en cierta clase de activos, que adicionalmente comportaba un beneficio tributario trasladable a los socios de contribuyentes con la naturaleza jurídica de sociedades comerciales, por cuanto no generaba dividendo gravado en cabeza de estos (artículo 158-3 del ET y Decreto 4980 de 2007).
Estas circunstancias, además de todo lo antes expuesto, permiten aducir que la recuperación de deducciones por los conceptos incluidos en el artículo 195 del ET y la renta líquida gravable del artículo 3.º del Decreto 1766 de 2004 no pertenecen a la misma categoría jurídica, pues sendos términos poseen un alcance y propósito disímil. Por último, es pertinente precisar que el criterio de decisión adoptado para juzgar el sub examine, no contraría lo considerado por esta Sección en la sentencia del 9 de julio 2015 (exp. 20713, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).
En esa oportunidad esta judicatura, tras interpretar el mencionado artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, concluyó que «de la norma parcialmente transcrita y en lo que interesa al asunto debatido, se colige que al dejarse de aprovechar como un activo real productivo por falta de uso o enajenación, el valor faltante por depreciar o amortizar debía llevarse a la declaración de renta del año en que ocurriera alguna de esas dos eventualidades, como una renta líquida gravable, para compensar la deducción solicitada en el año de su adquisición», sin embargo, dado que el demandante invocó a su favor una doctrina oficial conforme al entonces vigente artículo 264 de la Ley 223 de 1995, con base en ella la providencia decidió que era procedente reconocer el tratamiento de renta líquida por recuperación de deducciones alegado por el contribuyente.. 5- A fin de juzgar si el contribuyente incorporó en la declaración privada de renta la deducción especial conforme a los preceptos del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2003, esto es, como una renta líquida gravable, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) Para el año 2009, el Formulario 110 de la declaración sobre la renta de las personas jurídicas[2], respecto del renglón 43, i.e. ingresos no operacionales, señaló en su instructivo que en él debía registrarse «el valor de los ingresos provenientes de la recuperación de deducciones».
(ii) Por otra parte, el mismo instructivo del formulario de declaración privada indicó respecto del renglón 63, i.e. rentas gravables, que en este debían computarse «las rentas gravables, como son el valor de los activos omitidos y/o el de los pasivos inexistentes declarados en periodos anteriores no revisables por la dirección seccional, de conformidad con el artículo 239-1 del ET».
(iii) Es un hecho aceptado por las partes que, durante el año gravable 2009, la actora enajenó activos fijos reales productivos antes del vencimiento del término de depreciación y/o amortización, razón por la cual debía reintegrar el beneficio proporcional al término de vida útil pendiente. Tampoco discuten las partes que, de acuerdo con el valor de la inversión, la fecha de adquisición y de venta, el término de vida útil, el tiempo de posesión, el valor de la deducción, el monto objeto de reintegro corresponde a la suma de $17.312.039.920 (ff. 174 a 176 caa1).
(iv) En la declaración de renta del año gravable 2009, la demandante incluyó en el renglón 43 la suma objeto de reintegro, por cuantía de $17.312.039.920, como una renta líquida por recuperación de deducciones. Asimismo, es un hecho probado que la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta de 2009 de la actora para reclasificar el monto total del citado reintegro, del renglón 43 -ingresos no operacionales-, al renglón 63 como una renta gravable. 6- La demandante, en calidad de apelante única, alega que el monto objeto de reintegro tiene la naturaleza tributaria de una renta líquida por recuperación de deducciones y conforme a ello debía reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta del año 2009, el cual toma ese valor y lo computa a la renta líquida del ejercicio, ya sea para aumentar su cuantía o para disminuir la pérdida fiscal del año gravable. 6.1- De conformidad con las consideraciones expuestas en el fundamento jurídico nro. 3, el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET tiene la naturaleza de una renta líquida gravable y se incorpora bajo esa categoría a la declaración de renta, según lo preceptúa el inciso final del artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004.
Por lo cual, no prospera el planteamiento de que tal reintegro tiene la naturaleza de una renta líquida por recuperación de deducciones y, en efecto, debe reportarse en el renglón 43 de la declaración de renta, para de esa forma computar a la renta líquida del ejercicio (sea para aumentar la renta líquida o disminuir la pérdida fiscal del año gravable) y ser susceptible de afectarse con las compensaciones del artículo 147 del ET.
En contraste, estima la Sala que la determinación adoptada por la Administración en los actos acusados obedece al mandato del citado artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, por cuanto reclasifica la deducción objeto de reintegro para incluirla como un mayor valor de la renta líquida gravable mediante su adición al renglón 63 de la declaración de renta.
Por lo expuesto no prospera el cargo de apelación. 6.2- Ahora bien, en lo que respecta al cargo aludido por la demandante sobre la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por el desconocimiento del Concepto 52752, del 03 de agosto de 2005, la Sala encuentra que tal pronunciamiento doctrinal es ajeno al debate sub examine, el cual versa sobre cuál es la naturaleza tributaria del reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, esto es, si es una renta líquida por recuperación de deducciones en los términos del artículo 195 del ET o una renta líquida gravable que representa un mayor valor de la base gravable sobre la cual se aplica el impuesto sobre la renta.
En efecto, observa la Sala que el problema jurídico analizado en el Concepto 52752 en cuestión trata sobre la posibilidad de compensar pérdidas fiscales de vigencias anteriores con la renta líquida por recuperación de deducciones, y en el caso sub examine se discute si el reintegro de las deducciones derivadas del artículo 158-3 en el ET disminuyen o no, la pérdida operacional que arrojó el año fiscalizado.
Por este motivo, estima la Sala que el concepto invocado no es aplicable al sub lite. Respecto de los Oficios nro. 035668 del 04 de mayo de 2006 y nro. 034470 del 04 de abril de 2008, la Sala estima pertinente señalar que si bien contemplan el problema jurídico que incumbe al sub lite, solo fueron invocados en la vía administrativa con ocasión de la respuesta al requerimiento ordinario el 31 de agosto de 2011 (ff. 182 a 184 caa1), y nada se alegó respecto de ellos en el concepto de violación de la demanda.
No prospera el cargo de apelación. 6.3- En cuanto a la imposibilidad técnica, de incluir en el renglón 63 del formulario virtual los reintegros de la deducción tomada con ocasión del artículo 158-3 del ET, la Sala estima que, tal como lo consideró el a quo, la actora debía aportar los medios de pruebas pertinentes y útiles dirigidos a probar lo propio, lo cual no sucedió, pues la actora se limitó a afirmar la existencia de limitaciones en la parametrización del formulario previsto en la plataforma virtual de la DIAN pero sin ejercicio probatorio alguno. Por lo anterior, no prospera el cargo de apelación. 6.4- En síntesis, la Sala considera que no prosperan los cargos de apelación planteados por la demandante, por cuanto la naturaleza de renta líquida gravable que comporta el reintegro de la deducción implicaba que debía declararse en el denuncio tributario de tal año en el renglón 63; además de que la doctrina de la Administración, citada por la actora en la demanda, para sustentar su actuación en el proceso no guardaba identidad fáctica ni jurídica con el problema jurídico del sub lite, y que nunca se aportaron pruebas que constataran la supuesta imposibilidad tecnológica de afectar el renglón 63 del Formulario 110 de la declaración del impuesto sobre la renta con el reintegro de las deducciones tomadas con ocasión del artículo 158-3 del ET. 7- Finalmente, en vista que los cargos analizados fueron decididos en contra de la apelante única, la Sala procederá al estudio de la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. La demandante solicita que se le exonere de responsabilidad punitiva por cuanto actuó con error sobre el derecho aplicable, toda vez que su interpretación se encontraba amparada en el artículo 195 del ET, en la doctrina oficial de la DIAN, en el instructivo del formulario de declaración privada y en la cartilla de asistencia para la declaración del impuesto sobre la renta.
En el otro extremo, la demandada asevera que tal exculpación no es admisible, por cuanto la actora incluyó datos equivocados en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009. 7.1- En sentencia del 11 de junio de 2020 (exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección desarrolló el sustrato jurídico, características y efectos del error sobre el derecho aplicable como causal de exoneración de responsabilidad punitiva.
En esa providencia se precisó que este instituto punitivo alude a la equivocada comprensión o el falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen parte de la descripción legal del tipo infractor o del alcance de las normas que, por remisión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante una declaración privada (en este caso, del impuesto sobre la renta).
En esa oportunidad se señalaron criterios para evaluar la razonabilidad del error sobre el conocimiento del derecho aplicable en la comisión de la conducta por parte del infractor, como lo son el grado de diligencia con que ha actuado en la atención de sus deberes tributarios, la adecuación de su conducta al conocimiento del ordenamiento jurídico que debía tener y le era exigible, la presencia de una incertidumbre objetiva sobre la identificación, vigencia o contenido de la norma aplicable y la concurrencia de datos externos que ilustren el conocimiento como sería la necesidad o existencia de decisiones judiciales o pronunciamientos de la Administración. 7.2- Aplicados esos criterios al caso, para juzgar si la interpretación del derecho que acogió la demandante, aunque errónea, es razonable e irreprochable desde el derecho administrativo sancionador, la Sala observa que el agente infractor identificó como norma rectora aplicable el artículo 195 del ET, con base en el cual estimó que el reintegro de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos tenía la calificación de una renta líquida por recuperación de deducciones.
Para la época de los hechos objeto de debate, e incluso cuando la DIAN surtió el procedimiento de fiscalización, la doctrina oficial vigente, contenida en los Oficios nro. 035668 del 04 de mayo de 2006 y nro. 034470 del 04 de abril de 2008, amparaba la tesis jurídica del demandante, y actuando conforme a ella solicitó su aplicación en la vía gubernativa (ff. 182 a 184 caa1).
El instructivo del formulario de la declaración de renta y la cartilla de diligenciamiento de la declaración no establecían guía u orientación sobre la casilla en que se debía incluir la renta líquida gravable de que trataba el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, como sí lo hacían respecto de las rentas líquidas por recuperación de deducciones al señalar que debían reportarse en el renglón 43 de la declaración. Los datos destacados objetivan la razonabilidad de la interpretación sobre el derecho que adoptó la demandante, al punto de que actuar en la vía gubernativa con base en la doctrina oficial vigente era un derecho en los términos del entonces vigente 264 de la Ley 223 de 1995, y reflejan la diligencia que desplegó para el cumplimiento de sus deberes tributarios y la convicción de licitud con que obró. Por consiguiente, la Sala considera que la actora cometió la conducta típica bajo error sobre el conocimiento del derecho aplicable y, en consecuencia, corresponde exonerarle de la consecuencia sancionadora propia de esa infracción. Por último, es pertinente indicar que no es de recibo el argumento de la demandada según el cual el contribuyente falló en incluir datos o cifras completos y verdaderos en la declaración del impuesto sobre la renta y por eso no cabía el levantamiento de la sanción, por cuanto, como fue precisado por esta judicatura en la referida sentencia del 11 de junio de 2020, no se falta a tal exigencia cuando los datos, cifras o hechos incompletos son «consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso», de manera que «la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable».
En definitiva, la Sala estima que la demandante obró con error sobre el derecho aplicable y declarará que se encuentra exonerada del pago de la multa de la sanción por inexactitud. Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación. 8- Toda vez que el recurso de apelación de la demandante prospera parcialmente, únicamente en lo relativo a la exoneración de la sanción por inexactitud, la Sala revocará la decisión del a quo de negar pretensiones, para en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados y declarar que la demandante no se encuentra obligada al pago de la multa controvertida.
En lo demás se mantiene la legalidad de los actos administrativos objeto de control judicial. 9- Finalmente, teniendo en cuenta que solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación» (ordinal 8.º del artículo 365 del CGP), la Sala no condenará en costas porque en el expediente no existe prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Declarar fundado el impedimento de la Consejera de Estado Dra. Myriam Stella Gutiérrez Arguello, en consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso. 2. Revocar el ordinal primero de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos acusados, en cuanto a la sanción por inexactitud.
A título de restablecimiento del derecho, declarar que la demandante no se encuentra obligada al pago de la multa por la sanción por inexactitud. 3. Reconocer personería jurídica a Mauricio Alexander Dávila Valenzuela, como abogado de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 347). 4. Sin condena en costas en ambas instancias.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático SAMAI.
Las siguientes menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio. [2] La Resolución 14199, del b! " 1 c d e ¿ è * 1 9 W o Ú ôÛÅô»¬Û•~gMgMg6-h<È5?B*[pic]OJ[3]PJQJ[4]\?^J[5]mH phsH 3h?)Ih?)I5?B*[pic]OJ[6]PJQJ[7]\?^J[8]mH phsH -h?)I5?B*[pic]OJ[9]PJQJ[10]\?^J[11]mH phsH -h»-X5?B*[pic]OJ[12]PJQJ[13]\?^J[14]mH phsH -hu Á5?B*[pic]OJ[15]PJQJ[16]\?^J[17]m30 de diciembre de 2009, estableció los formularios de las declaraciones tributarias de dicho año gravable.