IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Características. Reiteración de jurisprudencia. A las características reiteradas por la jurisprudencia la Sala adiciona que quien encarga el servicio puede aportar o no materia prima sin que ello desnaturalice el alcance del servicio / MAQUILA O SERVICIO INTERMEDIO DE LA PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL PARA OBTENCIÓN DE TRANSFORMADORES - Configuración / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Tarifa.
Reiteración de jurisprudencia. Están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio / SERVICIOS INTERMEDIOS DE LA PRODUCCIÓN - Alcance del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia. La disposición se debe aplicar en forma inescindible / BIENES EXENTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA - Literales a y e del artículo 481 del Estatuto Tributario.
Servicio de Maquila. Procesamiento parcial de transformadores en el resto del territorio aduanero nacional TAN / EXPORTACIÓN DEFINITIVA - Noción / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIO INTERMEDIO DE PRODUCCIÓN DE PROCESAMIENTO PARCIAL DE TRANSFORMADORES EN EL RESTO DEL TERRITORIO ADUANERO NACIONAL - Configuración. El servicio no es gravable, pues, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción se le aplica la exención prevista para la venta de la materia prima, componente nacional exportado al usuario de zona franca en desarrollo de su objeto social / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN MATERIAS PRIMAS EXPORTADAS A USUARIOS DE ZONA FRANCA - Exención Establece el artículo 476 parágrafo, disposición que se observa invocada por la Administración como sustento de su actuación, lo siguiente: “En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la sala en Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, CP. Julio Roberto Piza, destacando las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
Al confrontar las anteriores características, con la descripción de la operación objeto de análisis, encuentra la Sala lo siguiente: i) Recae sobre bienes corporales muebles: Tanto el producto semielaborado (núcleo y fleje) como el producto resultante (transformador) tienen la condición de bienes muebles. ii) Es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final: Magnetrón Zona Franca es el productor y Magnetrón Pereira (actor) es quien efectúa el procesamiento parcial.
Esto con prescindencia de que haya vinculación económica entre las partes, esta condición es ajena a la norma. Tal es la razón por la que se aparta la Sala de lo considerado en tal sentido por el tribunal y que lo llevó a desestimar la existencia de un servicio de maquila. iii) El servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación: el procesamiento parcial es efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de Zona Franca a partir del cual, es obtenido el transformador. iv) Con aporte o no de materia prima.
Magnetrón Zona Franca, suministra el producto semielaborado, base del transformador. Lo anterior, evidencia sin lugar a dudas, la configuración de un servicio intermedio de la producción (maquila) (…) Establecida la existencia de un contrato de maquila, debe determinarse si este servicio es gravado con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada.
Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (Artículo 476 E.T), advierte la Sala que esta disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa para el mismo es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que “por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, la disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario” (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Con antelación, ya se había pronunciado esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 2004 precisando que, “si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido. A partir de ello, debe determinarse el tratamiento tributario del bien resultante, la tarifa del Impuesto sobre las ventas que le corresponde, pues será esta la aplicable al servicio intermedio de la producción en análisis.
Lo anterior puede ser establecido desde dos perspectivas, la del bien que es enajenado hacia mercados extranjeros por Magnetrón Zona Franca, destino señalado por la parte actora que no controvierte la parte demandante, o, desde la óptica del bien que es ingresado a la zona franca. Sin embargo, en ambos eventos se arribaría a la misma conclusión de que el bien se reputaría exento.
Si bien resulta evidente lo anterior bajo la primera alternativa, para la segunda preciso es efectuar la correspondiente ilación normativa. A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el componente nacional lo constituye la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos son para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración (…).
Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la Resolución prevé que, se considera exportación definitiva: “La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos”.
De esta última regulación, importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398 (…) Resulta muy relevante todo lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos “los bienes corporales muebles que se exporten, así como, “las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.
Entonces, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del TAN, este servicio no tendría la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable la tarifa prevista para el bien resultante del servicio, para el caso, el de un bien exento.
FUENTE FORMAL: DECRETO 2685 DE 1999 - ARTÍCULO 265 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 396 / DECRETO 2685 DE 1999 – ARTÍCULO 398 / DECRETO 4051 DE 2007 - ARTÍCULO 23 / RESOLUCIÓN DIAN 4240 DE 2000 – ARTÍCULO 383 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL A / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 LITERAL E BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS - Regla general.
Integralidad de la operación económica. Reiteración de jurisprudencia. La base gravable debe incluir todas las erogaciones complementarias del negocio gravado / DETERMINACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IVA EN LA VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS – Prueba de la integralidad de la operación. Análisis en cada caso concreto. Reiteración de jurisprudencia [L]a Sala pone de presente que en aplicación de los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario no es de recibo la pretensión de la DIAN de reconocer la existencia de dos negocios jurídicos independientes como serían la venta de productos y el servicio de maquila, y darle a cada uno de ellos un tratamiento fiscal disímil.
De acuerdo con esas dos disposiciones en la venta y prestación de servicios la base gravable será el valor total de la operación incluyendo los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio. (…) En el marco anterior, se ha pronunciado esta Sala en Sentencia del 11 de febrero de 201 (Exp.23680 CP Julio Roberto Piza), así: “Conforme con el precedente que se reitera, al definir la base gravable del IVA en la venta de bienes, el artículo 447 del ET contempla la operación económica en su integridad, como unidad, de manera que aquella debe incluir todas las «erogaciones complementarias» del negocio gravado.
Así, para satisfacer el mandato de esa norma, deben valorarse, en cada caso concreto, las enunciaciones preceptivas de las partes contractuales, los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones y la situación objetiva del negocio celebrado.” Pues bien, las anteriores premisas, de suyo descartan la descomposición de la operación en venta y servicio planteada por la parte demandada en su actuación e invocada en la apelación, como quiera que determinan con carácter mandatorio, que cuando el servicio comporta el suministro de bienes, estos integran la base gravable del mismo, hacen parte de la operación, como una sola, y conforman una integralidad inescindible.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 448 NOTA DE RELATORÍA: Sobre los pronunciamientos de la Sala con respecto a la tarifa del IVA aplicable a los servicios intermedios de producción consultar sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de mayo de 2021, radicación 66001-23-33-000-2018-00214-01(24974), C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello; 15 de marzo de 2018, radicación 05001-23-31-000- 2012-00798-01(20994), C.P. Julio Roberto Piza; 28 de octubre de 2004, radicación 11001-03-27-000-2003-0061-01(14064) C.P. Ligia López Díaz CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Falta de prueba de su causación No se condenará en costas en esta instancia, por no obrar prueba de su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D.C., diez (10) de junio dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2019-00083-01(25337) Actor: INDUSTRIAS ELECROMECÁNICAS MAGNETRÓN S.A.S Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación presentado por la parte demandada contra la sentencia del 13 de diciembre de 2019, proferida por la Sala Segunda de Decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda, que resolvió (fls.233-234 c.p):
1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000062 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año 2013 y de la Resolución Recurso Reconsideración No. 162362018000014 del 12 de octubre de 2018, confirmatoria de la anterior, por las razones expresadas en la parte considerativa de esta providencia. 2.
Como consecuencia de la declaración que antecede y, a título de restablecimiento del derecho, se declara en firme la declaración privada del impuesto sobre las ventas, correspondiente al 4 bimestre del año 2013, presentada por industrias Electromecánicas MAGNETRÓN S.A.S. el día 24 de mayo de 2017 identificada con el número de formulario 3009610856511 y adhesivo No. 91000431098950, por los argumentos anotados en la parte motiva del presente proveído. 3.
Sin costas, por lo considerado en la parte motiva del presente fallo.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 9 de septiembre de 2013, Industrias Electromecánicas Magnetrón S.A.S., en adelante Magnetrón, presentó declaración del IVA IV bimestre año gravable 2013, la cual fue corregida en dos ocasiones. La segunda corrección fue efectuada el 25 de junio de 2014 con autoadhesivo 91000241471282, determinando un saldo a favor por valor de $429.883.000.
El 27 de febrero de 2017 se expidió el Requerimiento Especial 162382017000007, en el que se propuso modificar esta declaración de IVA, en el sentido de reclasificar los ingresos por ventas a zona franca (renglón 33) al renglón 28 correspondiente a ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general, derivándose de esto un valor a pagar de $503.327.000.
El 24 de mayo de 2017, con adhesivo 91000431098950, la actora corrigió parcialmente su declaración, disminuyendo el saldo a favor a $383.005.000. El 6 de agosto de 2017 contestó el Requerimiento Especial, adjuntando esta última corrección presentada a su declaración. El 29 de noviembre de 2017 la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000062 en la que sustituyó el saldo a favor de $383.005.000, por un saldo a favor de $50.721.000, e impuso sanción por inexactitud.
En esta oportunidad, la DIAN invocando doctrina de la entidad, aceptó como exentas de IVA las materias prima incorporadas a los bienes provenientes de la Zona Franca. Pero mantuvo la glosa respecto de los demás conceptos que su juicio hacen parte del servicio de maquila gravado con IVA a la tarifa general de IVA. La demandante interpuso contra el acto oficial de determinación, recurso de reconsideración, el cual fue resuelto de manera negativa confirmando la actuación administrativa a través de la Resolución 162362018000014 del 12 de octubre de 2018.
ANTECEDENTES PROCESALES En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (fls.1-2 c.p): 1.1. PRETENSIONES PRINCIPALES: a. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000062 del 29 de noviembre de 2017, que modificó la Liquidación Privada del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre del año 2013, identificada con el autoadhesivo No. 91000431098950 del 24 de mayo de 2017. b. Que se declare la nulidad de la Resolución 162362018000014 del 12 de octubre de 2018, que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión No. 162412017000062 del 29 de noviembre de 2017. c. Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho: i. Que se declare en firme la declaración privada identificada con el autoadhesivo No. 91000241471282 del 25 de junio de 2014. ii.
Que se condene a la DIAN a devolver la suma de $74.928.217, pagada de manera indebida con ocasión de la formulación del Requerimiento Especial. iii. Que se condene en costas y en agencias en derecho a la UAE DIAN. 1.2. pretensiones subsidiarias En caso de que no prospere la pretensión de nulidad de los actos administrativos, se solicita: a. Que se declare la nulidad parcial, en el sentido de exonerar a la demandante de la sanción por inexactitud. b. Como consecuencia de lo anterior, y, a título de restablecimiento del derecho que se condene a la DIAN a devolver la suma de $8.082.451, correspondiente a sanción por inexactitud. c. Que se ordene en costas y en agencia en derecho a la UAE DIAN.
Con ese propósito, invocó como normas violadas las siguientes: Artículos 29, 95 -9 y 363 de la Constitución Política. Artículos 447, 448, 476 (parágrafo) 481 literales a) y e), y 647 del Estatuto Tributario. Artículos 406, 395 y 396 del Estatuto Aduanero. Artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000. Preliminarmente hace el actor una descripción del objeto social que realiza el grupo Magnetrón – Magnetrón Zona Franca y Magnetrón Pereira, explicando que consiste en diseñar, producir y comercializar transformadores eléctricos de distribución y potencia, y partes y piezas de estos, para aplicaciones residenciales, comerciales e industriales.
Explica que para el caso concreto, la fabricación de un transformador inicia en Zona Franca, con la construcción de un núcleo y un fleje por parte de Magnetrón Zona Franca, con materiales de su propiedad. Luego, la compañía ubicada en zona franca suministra una orden de producción a Magnetrón Pereira, entregando un producto semielaborado (núcleo y fleje), para que esta última concluya la fabricación del transformador a través de un procesamiento parcial, adicionando un componente nacional, compuesto de materias primas, partes insumos, mano de obra, costos indirectos de fabricación, utilidad, entre otros.
En el contexto anterior y luego del recuento de la actuación administrativa, expone el concepto de violación, que puede resumirse así (fls.10-27cp): 1. Violación de las normas en que debieron fundarse los actos administrativos, en la modalidad de interpretación errónea. Señala que se presentó la violación de norma superior en la modalidad de interpretación errónea la cual sucede cuando el precepto que se aplica es el que regula el asunto por resolver pero el juzgador lo entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendido, lo aplica.
Que en el caso concreto, tanto la DIAN Pereira como Magnetrón están de acuerdo en que la norma aplicable es el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. No obstante, la diferencia entre las partes radica en que, mientras para la DIAN el “servicio de maquila” debe gravarse a la tarifa aplicable al bien que resulte de los transformadores eléctricos, que sería la del 16%, para la actora, el servicio que se pretende gravar estaría exento porque tanto los transformadores eléctricos, en calidad de bienes corporales exportables, así como la materia prima añadida en el territorio nacional, en calidad de bienes vendidos a un usuario industrial de zona franca, están exentos del impuesto, luego, el servicio goza del mismo tratamiento tributario de tales bienes.
Desarrolla una línea jurisprudencial para alegar la debida interpretación del parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario donde a su juicio, el tratamiento tributario de excluido o exento para el bien resultante de la prestación de un servicio intermedio de la producción, también es aplicable al servicio prestado. Con este propósito cita apartes de la sentencias del 28 de octubre expediente 14064;
Sentencia del 23 de julio de 2009 (expediente 16012); Sentencia del 10 de septiembre de 2014 (expediente 18529); y Sentencia del 23 de octubre de 2014, reiterada en los años 2017 y 2018 (expediente 19915). 2. Violación de los artículos 363 y 95, numeral 9 de la Constitución Política. Afirma que los actos administrativos demandados violan los preceptos constitucionales de equidad, eficiencia y progresividad en materia tributaria y los conceptos de justicia y equidad, por falta de aplicación. La DIAN Pereira los desconoció, pues interpretó de manera errada el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario.
Señala que tales preceptos son mandatos de optimización que deben ser atendidos para la correcta interpretación de las normas tributarias. 3. Violación de los artículos 447, 448, 476 (parágrafo) y 481 (literales a y e) y 647 del Estatuto Tributario. Argumenta que la aplicación e interpretación de esos artículos fue en el sentido más gravoso e inequitativo para la actora.
Señala que si bien los artículos 447 y 448 del Estatuto tributario regulan que la base gravable es el valor de la operación, en el caso concreto debe entenderse por valor de la operación, el total de lo facturado a Magnetrón Zona Franca, pero que la DIAN Pereira equiparó valor de la operación a contrato de ventas y contrato de prestación de servicios y que por tal razón descompuso el valor de las operación en varios contratos para darles un tratamiento tributario diferente.
Aduce que al fraccionar la DIAN la operación de procesamiento parcial en dos contratos, uno de venta y otro de prestación de servicios, aceptó que los ingresos por venta de materia prima fueran exentos, pero se niega a aceptar que el servicio intermedio de la producción se trate como exento, con lo cual ignora que los bienes adquirieron la calidad de bienes exportables por el hecho que se destinaron a la zona franca y que por lo tanto están exentos de IVA al tenor del literal a) del artículo 481 del estatuto Tributario literal a).
Señala que la interpretación de la DIAN de los señalados artículos desconoce el principio elemental de hermenéutica jurídica referido a la interpretación sobre extensión de la ley, previsto en el artículo 31 del Código Civil, puesto que la DIAN toma lo favorable del parágrafo 476 del Estatuto, pero para darle un alcance restringido, omitiendo darle el sentido que se deriva de una interpretación sistemática de tales disposiciones, todo para negarle el carácter de exento al servicio prestado. 4.
Violación de los artículos 406, 395 y 396 del Estatuto Aduanero y 383 de la Resolución DIAN 4240 de 2000. Sostiene que conforme con la normativa aduanera especial que regula el régimen de las zonas francas, las operaciones de ingreso desde el territorio aduanero nacional hacia zona franca o salida desde a zona franca al territorio aduanero nacional o la salida al resto del mundo se tratan como operaciones de comercio exterior, regidas por reglas aduaneras especiales.
Que conforme con los artículos 395 y 396 del Estatuto Aduanero se consideran exportación la venta y salida a mercados externos los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, así como la introducción a zona franca desde el territorio aduanero nacional de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición necesarios para el desarrollo del objeto social del usuario ubicado en zona franca.
Afirma que, el artículo 406 del Estatuto Aduanero (Decreto 2685 de 1999) regula el procesamiento parcial fuera de la Zona Franca y que en concordancia con el artículo 396 del Estatuto Aduanero, la introducción a zona franca de los bienes terminados que fueron objeto de procesamiento parcial fuera de ella se considera exportación. Agrega que, el reingreso a la zona franca de las materias primas, cuya salida se autorizó de manera temporal para surtir el procesamiento parcial, se regula por el artículo 383 de la Resolución DIAN 4240 de 200, norma que determina que el componente nacional incorporado en las mercancías objeto del proceso industrial realizado en el resto del territorio nacional se considera como exportación, en los términos del artículo 396 de Decreto 2685 de 1999.
Que aunque la DIAN reconoce que la actora fabricó transformadores eléctricos, no les reconoció la calidad de bienes corporales muebles exportados a zona franca, pues los gravó a la tarifa general del 16%, siendo bienes exentos. 5. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario. Sostiene que la DIAN Pereira consideró que Magnetrón incurrió en infracción administrativa por haber incluido ingresos presuntamente gravados como ingresos exentos, hecho sancionado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2013.
Que por aplicación del principio de favorabilidad en los actos administrativos demandados se redujo la sanción al 100% conforme lo previsto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2015, que modificó el artículo 647 del Estatuto Tributario. No obstante, sostiene, que la infracción nunca se tipificó por cuanto, el servicio que pretende gravar la DIAN tributaría bajo el mismo régimen del bien resultante del procesamiento parcial de la materia prima por fuera de zona franca, esto es, como servicio exento.
Aduce que así no se aceptara la nulidad de los actos administrativos, la aplicación de la sanción por inexactitud sería improcedente, porque las cifras y datos declarados son ciertos, completos y veraces y que los ingresos por ventas a zonas francas las clasificó como exentas sustentada en una interpretación razonable de las normas aplicables al caso, para lo cual puso de presente varios criterios sobre el mismo tema, contenidos en doctrina de la DIAN. 6.
Falsa motivación También adujo falsa motivación, dado que la corrección de la base gravable del IVA del período en cuestión es una situación que no corresponde a la realidad económica de la operación, al asumirse que el valor total de la operación de procesamiento parcial debe fraccionarse en dos operaciones económicas independientes (venta de materia prima y servicio de maquila).
Que la DIAN no tuvo en cuenta hechos demostrados, en opinión de la actora, que de haberlos considerado habría tomado una decisión sustancialmente diferente a la de formular las liquidaciones oficiales demandadas. Oposición de la demanda La parte demandada controvirtió las pretensiones de la actora (fls.180-205 c.p), argumentando en síntesis lo siguiente: Precisó que la demandante, además de vender materias primas al usuario industrial de zona franca, también le prestó el servicio de maquila en cumplimiento del contrato No. 005-2014, lo que resulta legítimo, pero, por tratarse de la prestación de un servicio, no tiene derecho al beneficio de la exención y estaría gravado con el IVA a la tarifa general.
Señaló que, la discusión no versa sobre la venta de materias primas a zona franca, ni sobre ventas exentas, sino sobre el servicio para el procesamiento parcial que se desarrolló en virtud de un contrato de maquila, cuya existencia entiende demostrada con las pruebas obrantes en el proceso, como el contrato, las actas de visitas al contribuyente, las facturas de venta y los anexos de la declaración de IVA, entre otros.
Afirmó que la doctrina de la DIAN da cuenta que la venta de materias primas, el componente nacional incorporado en el proceso industrial desarrollado en el territorio aduanero nacional o de bienes terminados se encuentra exento de IVA, mientras que la prestación de servicio de procesamiento parcial se encuentra gravado a la tarifa general y la base gravable para su liquidación debe determinarse conforme con lo previsto en el artículo 447 del Estatuto Tributario.
Resaltó que los actos demandados no adolecen de falsa motivación, dado que en ellos están expuestos los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales se asumió la determinación. Que las circunstancias fácticas, los soportes contables, testimonios, la prueba del contrato de maquila, las facturas y todas las respuestas obtenidas fueron las pruebas en las que se fundó la administración para arribar a esa discusión y que las actuaciones adelantadas por los funcionaros se ajustaron a derecho y no quebrantaron el principio de responsabilidad del servidor público.
Sentencia apelada El Tribunal accedió a las pretensiones de la demanda en las condiciones anotadas, y no condenó en costas (fls.224-234 c.p). La decisión se sustentó así: Planteó como problema jurídico a resolver, determinar si la actuación económica realizada por MAGNETRÓN se debe escindir en componente nacional y el procesamiento parcial para establecer la base gravable del impuesto sobre las ventas.
En ese orden de ideas, estableció que la interpretación realizada en los actos cuestionados, “en los que se escinde la mano de obra, para considerarla una prestación de servicios sujeta a IVA, con el enfoque de una tipología contractual como es la maquila, carece de argumento para determinar que no se trata de bienes terminados, y entraña una transgresión de la Ley 1004”, al desconocer la aplicación del beneficio que de manera precisa y clara estableció el legislador a los bienes terminados que se relacionen con el objeto social del usuario de la zona franca.
Agregó “que no resulta de recibo que un elemento formal, en este caso el contrato de maquila que se celebró entre MAGNETRÓN Zona Franca y MAGNETRÓN Pereira, determine la base gravable del impuesto a las ventas, por cuanto la operación que interesa a este proceso se enmarca en una legislación especial en materia tributaria (L.1004 de 2005), que consagra las exenciones en la venta de productos terminados con la materia prima exenta, sin que sea acorde a esta disposición, considerar que se debe gravar el producto final, en razón de la mano de obra por tratarse de una prestación de servicios”.
Que si bien la maquila puede tener el tratamiento de un servicio intermedio, con lo cual estaría sujeta a la tarifa del impuesto sobre las ventas del bien resultante, estimó que en este caso no se configuraría, en tanto no se presenta una contratación por terceros, sino que es realizada por la misma empresa o sus vinculados económicos. Concluyó que los actos cuestionados desconocían lo dispuesto en el artículo 7º de la Ley 1004 de 2005, literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, por lo que procedía declarar su nulidad y mantener la liquidación privada del IVA del cuarto periodo del año 2013 presentada por la actora, aclarando que la declaración que mantiene su firmeza es la presentada el 24 mayo de 2017, ateniéndose a las modificaciones efectuadas.
Respecto de la firmeza de la declaración impetrada por el actor, precisó que la declaraba respecto de la declaración presentada el día 24 de mayo de 2017 (que corresponde a la corrección efectuada en desarrollo del proceso de determinación). En lo referente a la devolución de saldos a favor, determinó que no se pronunciaría, como quiera que tal aspecto, escapaba al objeto de la actuación administrativa enjuiciada, pues, no se planteó ni acusó decisión alguna de negativa de la devolución del saldo a favor pretendido.
Recurso de apelación La demandada apeló el fallo del Tribunal, para que se revoque y en su lugar se confirmen los actos demandados (fls.236-241cp). Afirma que el Tribunal restó importancia a las pruebas obrantes en el proceso, contrato, facturas, soportes contables, que demuestran la existencia de un servicio y solicita en consecuencia que sean valoradas en esta instancia. Señala que, las pruebas obrantes en el proceso dan cuenta que las dos compañías ejecutaron diferentes negocios jurídicos bajo dos figuras contractuales diferentes: i) venta de bienes exentos con derecho a devolución de IVA y ii) la prestación de un servicio gravado a la tarifa general.
En esta misma línea aduce que, del contenido del contrato de maquila estipulado por las partes se establece que fue su voluntad realizar un negocio jurídico de prestación de servicios, independiente a la venta de materias primas y/o bienes producidos y que el beneficio fiscal de la exención cobija únicamente la venta de materias primas, bienes e insumos, no haciéndose extensivo a la prestación de un servicio por cuanto el beneficio es taxativo y su interpretación es restrictiva a los bienes y situaciones previstos en la ley.
Que no existe norma que consagre un tratamiento excepcional para los servicios que se presten a un usuario industrial de zona franca por parte de una empresa ubicada en el territorio aduanero nacional. Argumentó que no discute que en la venta de un producto terminado no procede la descomposición, sino que el bien se toma como unidad. Alegatos de conclusión Las partes insistieron en los argumentos expuestos en sede judicial ( sus alegatos obran en los índice 15 y 16 de Samai).
El Ministerio Público Emitió concepto. Solicitó confirmar la sentencia (se ve a índice 20 del Samai). En su criterio, dentro de los bienes a que hace alusión el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no solamente se encuentran las materias primas, partes, insumos, sino también los bienes terminados, concepto dentro del cual se incluye la mano de obra que permite la terminación del bien, puesto que es indispensable para producir transformar o ensamblar los bienes fabricados y comercializados por el usuario industrial.
Por lo tanto, agregó, se trata de bienes y servicios que participan directamente en los procesos productivos del usuario industrial, toda vez que se incorporan directamente en la producción, transformación, procesamiento o ensamblaje del producto final. CONSIDERACIONES DE LA SALA Advierte la Sala que ya se ha pronunciado sobre supuestos similares, con identidad de partes en sentencias del 27 de mayo de 2021 (Exp. 24974 CP Myriam Stella Gutiérrez Argüello) y del 3 de junio del mismo año (Exp.24931 CP Myriam Stella Gutiérrez Argüello), los cuales serán tenidos en cuenta, en lo pertinente, para proferir esta sentencia Atendiendo los argumentos de apelación, la Sala debe establecer la naturaleza de la operación económica entre la actora y el usuario Industrial Magnetrón Zona Franca y, determinar, si estaría gravada con el impuesto sobre las ventas.
Señala la apelante que la operación entre la actora y Magnetrón Zona Franca, configura un servicio gravable a la tarifa general, lo cual fundamenta en los artículos 420 literal b) y 476 parágrafo, ambos del Estatuto Tributario, aceptando como exentas de IVA las materias primas incorporadas a los bienes provenientes de la Zona Franca en desarrollo de la prestación del servicio.
Por su parte la actora, si bien afirma estar de acuerdo con la DIAN Pereira en que la norma aplicable es el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario, disiente en que el servicio sea gravado a la tarifa general de IVA, aduce que este sería exento porque tanto los transformadores eléctricos, en calidad de bienes corporales exportables, así como la materia prima añadida en el territorio nacional, en calidad de bienes vendidos a un usuario industrial de zona franca, están exentos del impuesto, luego, el servicio gozaría del mismo tratamiento tributario.
Para dilucidar el problema jurídico planteado en el sub judice, tomará la sala como punto de partida la descripción realizada en la demanda, según la cual, la actora efectúa un procesamiento parcial en el resto del TAN para la obtención de transformadores, a partir de un producto semielaborado (núcleo y fleje) suministrado por Magnetrón Zona Franca, al cual le adiciona un componente nacional, que incluye insumos, bienes y mano de obra, que luego factura a la compañía de zona franca, que posteriormente los vende en otros países.
Establece el artículo 476 parágrafo, disposición que se observa invocada por la Administración como sustento de su actuación, lo siguiente: “En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Sobre estos servicios intermedios de la producción, se pronunció la sala en Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp. 20994, CP. Julio Roberto Piza, destacando las siguientes características relevantes: (i) recae sobre bienes corporales muebles; (ii) es prestado por personas o entidades diferentes del productor del bien (terceros especializados), (iii) el servicio es prestado para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización. En esta oportunidad, se adiciona que (iv) quien lo encarga puede aportar o no, materia prima, sin que ello desnaturalice el alcance de este servicio.
Al confrontar las anteriores características, con la descripción de la operación objeto de análisis, encuentra la Sala lo siguiente: i) Recae sobre bienes corporales muebles: Tanto el producto semielaborado (núcleo y fleje) como el producto resultante (transformador) tienen la condición de bienes muebles. ii) Es realizado por personas o entidades diferentes a quien produce el bien final: Magnetrón Zona Franca es el productor y Magnetrón Pereira (actor) es quien efectúa el procesamiento parcial.
Esto con prescindencia de que haya vinculación económica entre las partes, esta condición es ajena a la norma. Tal es la razón por la que se aparta la Sala de lo considerado en tal sentido por el tribunal y que lo llevó a desestimar la existencia de un servicio de maquila. iii) El servicio se presta para obtener el producto final o para coadyuvar en su fabricación: el procesamiento parcial es efectuado sobre el producto semielaborado suministrado por el productor de Zona Franca a partir del cual, es obtenido el transformador. iv) Con aporte o no de materia prima.
Magnetrón Zona Franca, suministra el producto semielaborado, base del transformador. Lo anterior, evidencia sin lugar a dudas, la configuración de un servicio intermedio de la producción (maquila), lo cual corroboran las siguientes pruebas obrantes en el proceso: • Contrato de maquila número 005-2014 suscrito el 31 de julio entre Magnetrón Zona Franca y Magnetrón Pereira el cual tenía por objeto: MAGNETRÓN se obliga a prestar el servicio de maquila de ZONA FRANCA de acuerdo a las características y especificaciones técnicas que incorporan en el Anexo 001 del presente contrato, que hace parte integral del mismo.
(fls.64-68 Anexo 1). • Certificado de existencia y representación de Magnetrón S.A.S y de Magnetrón Zona Franca. (fls.309-315 Anexo 2 y en CD que obra a fl.143 cp1) • Facturas de venta expedidas por la actora, junto a cuadro de insumo nacional, en las que aparece como descripción “servicio”. (obran en CD que se ve a fl.143 cp1). • Formularios de movimiento de mercancías donde se relacionaban los bienes que ingresaron a la zona franca tras el procesamiento parcial.
(obran en CD que se ve a fl.143 cp1). • Acta de visita a la contribuyente, del 19 de febrero de 2016, en la que obra el testimonio de la señora Nohemy Gallego Brito, Jefe de Contabilidad de la sociedad actora, en la que explica sobre el servicio de maquila. Textualmente señala que la factura expedida por la actora a Magnetrón Zona Franca “por el servicio de maquila, incluye componentes nacionales y el servicio prestado de maquila” (fls.60-62 Anexo 1).
Establecida la existencia de un contrato de maquila, debe determinarse si este servicio es gravado con el impuesto sobre las ventas, como lo reclama la demandada. Si bien le asiste razón a la Administración en la caracterización de la operación como un servicio intermedio de la producción (Artículo 476 E.T), advierte la Sala que esta disposición debe aplicarse en forma inescindible, lo cual implica observar la previsión allí contenida respecto de que la tarifa para el mismo es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.
Al respecto ha precisado la Sala que “por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, la disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario” (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP.
Julio Roberto Piza Rodríguez). Con antelación, ya se había pronunciado esta sección, en sentencia del 28 de octubre de 2004[1] precisando que, “si el mismo productor no efectúa un determinado proceso, sino que encarga su ejecución total o parcial a un tercero, la realización de esta actividad configura un “servicio intermedio de la producción”, de cuya prestación se obtiene un bien corporal mueble, o esté ya producido, se coloca en condiciones de utilización, sin que se requiera la adición o aporte de materias primas.
En este evento, los servicios intermedios están sometidos a la tarifa del impuesto sobre las ventas que corresponda al bien resultante de la prestación del servicio, el que a su vez puede ser gravado, exento o excluido. A partir de ello, debe determinarse el tratamiento tributario del bien resultante, la tarifa del Impuesto sobre las ventas que le corresponde, pues será esta la aplicable al servicio intermedio de la producción en análisis.
Lo anterior puede ser establecido desde dos perspectivas, la del bien que es enajenado hacia mercados extranjeros por Magnetrón Zona Franca, destino señalado por la parte actora que no controvierte la parte demandante, o, desde la óptica del bien que es ingresado a la zona franca. Sin embargo, en ambos eventos se arribaría a la misma conclusión de que el bien se reputaría exento.
Si bien resulta evidente lo anterior bajo la primera alternativa, para la segunda preciso es efectuar la correspondiente ilación normativa. A estos efectos, lo primero que debe precisarse es que, el componente nacional lo constituye la materia prima que es incorporada o ensamblada por la sociedad demandante en desarrollo del servicio de maquila, el cual ingresará a la zona franca como una exportación definitiva a la luz de los artículos 265 y 396 del Decreto 2685 de 1999, en consonancia con el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000, pues estas partes e insumos son para el desarrollo del objeto social del usuario industrial de la zona franca, hecho que no fue controvertido por la Administración. Determina el artículo 383 de la Resolución 4240 de 2000: “El componente nacional incorporado en las mercancías objeto de proceso industrial realizado en el resto del territorio aduanero nacional, se considerará como exportación en los términos señalados en el artículo 396 del decreto 2685 de 1999, para lo cual se deberá aplicar el procedimiento establecido en el citado decreto y en la presente resolución para la modalidad de exportación definitiva.
Dicha información, será incorporada al sistema informático aduanero, por parte del usuario operador, cuando proceda, y servirá de base para el control de los inventarios de las mercancías de los usuarios industriales”.(subrayado y resaltado fuera de texto original). Por su parte, el artículo 396 del Decreto 2685 de 1999, modificado por el artículo 23 del Decreto 4051 de 2007 invocado en la Resolución prevé que, se considera exportación definitiva: “ La introducción a Zona Franca Permanente desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos”.
De esta última regulación, importante destacar también la previsión contenida en el artículo 398: “No constituye exportación, la introducción a Zona Franca, proveniente del resto del Territorio Aduanero Nacional de materiales de construcción, combustibles, alimentos, bebidas y elementos de aseo, para su consumo o utilización dentro de la zona, necesarios para el normal desarrollo de las actividades de los usuarios y que no constituyan parte de su objeto social” Resulta muy relevante todo lo anterior, de cara al artículo 481 literales a) y e) del Estatuto Tributario, que para efectos del impuesto sobre las ventas, expresamente prevé que, tendrán la calidad de exentos “los bienes corporales muebles que se exporten, así como, “las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.
Entonces, aunque para el caso concreto pudo establecer la Sala que se configura la prestación de un servicio de maquila por parte del actor hacia Magnetrón Zona Franca, que se concreta en el procesamiento parcial de los transformadores en el resto del TAN, este servicio no tendría la connotación de ser gravable, comoquiera que, al enmarcarse como un servicio intermedio de la producción, le sería aplicable la tarifa prevista para el bien resultante del servicio, para el caso, el de un bien exento.
Finalmente, la Sala pone de presente que en aplicación de los artículos 447 y 448 del Estatuto Tributario no es de recibo la pretensión de la DIAN de reconocer la existencia de dos negocios jurídicos independientes como serían la venta de productos y el servicio de maquila, y darle a cada uno de ellos un tratamiento fiscal disímil. De acuerdo con esas dos disposiciones en la venta y prestación de servicios la base gravable será el valor total de la operación incluyendo los bienes proporcionados con motivo de la prestación del servicio.
En los términos del citado artículo 447 se tiene que: “ En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación (…) incluyendo (….) y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado (…).” Se suma a la anterior previsión el artículo 448 para determinar que: “Además integran la base gravable (…) el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados (…)” En el marco anterior, se ha pronunciado esta Sala en Sentencia del 11 de febrero de 201 (Exp.23680 CP Julio Roberto Piza), así: “Conforme con el precedente que se reitera, al definir la base gravable del IVA en la venta de bienes, el artículo 447 del ET contempla la operación económica en su integridad, como unidad, de manera que aquella debe incluir todas las «erogaciones complementarias» del negocio gravado.
Así, para satisfacer el mandato de esa norma, deben valorarse, en cada caso concreto, las enunciaciones preceptivas de las partes contractuales, los comportamientos conexos o dependientes de tales disposiciones y la situación objetiva del negocio celebrado.” Pues bien, las anteriores premisas, de suyo descartan la descomposición de la operación en venta y servicio planteada por la parte demandada en su actuación e invocada en la apelación, como quiera que determinan con carácter mandatorio, que cuando el servicio comporta el suministro de bienes, estos integran la base gravable del mismo, hacen parte de la operación, como una sola, y conforman una integralidad inescindible.
Por todo lo expuesto, no prospera el cargo de la apelación. En consecuencia, la decisión de primera instancia será confirmada pero por los motivos antes expuestos. No se condenará en costas en esta instancia, por no obrar prueba de su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Confirmar la sentencia apelada, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Exp. 14064 CP.
Ligia López Díaz