25000-23-37-000-2015-01070-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01070-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-06-03

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Manufacturas Terminadas S.A. En Liquidación Judicial·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: El artículo 195 del ET establece que constituyen renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta y hasta concurrencia del monto de la recuperación, entre otras circunstancias, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, «o cualquier otro concepto». Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente. En ese contexto, la Sala estima que la renta líquida por recuperación de deducciones no es un mecanismo previsto para que la Administración obtenga el reintegro de deducciones respecto de las cuales se incumple alguno de los requisitos exigidos para su procedencia, pues de esa manera se suplantarían las facultades de fiscalización y comprobación que tiene la Autoridad de impuestos respecto de los periodos fiscales en los que se realizaron las deducciones sin el lleno de los requisitos aplicables. 2.2- De otra parte, el Decreto 1766 de 2004 señala los eventos particulares en los que el contribuyente debe reintegrar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. En ese sentido, el artículo 3.° asigna esa consecuencia jurídica cuando el activo se enajena o se deja de utilizar en la actividad productora de renta antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, pues dispone que en esos casos «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien». Idéntica consecuencia dispone el artículo 5. del mismo decreto cuando hay nulidad, resolución y rescisión de los contratos de compraventa sobre activos fijos reales productivos o no se ejerce la opción irrevocable de compra por parte del locatario del contrato de leasing financiero, pero sin limitar el monto del reintegro a un valor proporcional. Así, la Sala destaca que la normativa reglamentaria del artículo 158-3 del ET se ocupa de señalar específicos casos en que, luego de ser aplicado el beneficio fiscal en la declaración privada de un año gravable, hay lugar a la pérdida de la deducción especial y esta debe ser reintegrada como una renta líquida gravable, concepto que, además, en la estructura del impuesto sobre la renta y en el proceso de depuración de la base gravable, es distinto al de renta líquida por recuperación de deducciones regulado en el artículo 195 del ET. 2.3- Ahora bien, el parágrafo 1 del artículo 158-3 del ET, en la versión entonces vigente, dispuso para los contribuyentes, que «utilicen la deducción aquí establecida», la restricción de que «sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto». Dada en esos términos la disposición jurídica, considera la Sala que no establece un requisito para acceder a la deducción especial mencionada, sino que incorpora un mandato que limita o condiciona el ejercicio del derecho a la deducción por depreciación, que según los artículos 128 y siguientes del mismo cuerpo normativo tienen los contribuyentes por el desgaste de los bienes usados en negocios o actividades productoras de renta. Dicho condicionante a la deducción por depreciación opera en el sentido de que, conforme al mencionado parágrafo del artículo 158-3, el contribuyente no podía hacer libre uso de todos los sistemas o métodos de depreciación indicados por el entonces vigente artículo 134 ibidem, sino que, al tratarse de un activo objeto de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, las posibilidades para elegir un método de depreciación se reducían al de línea recta. Por lo anterior, la Sala considera que la consecuencia de desatender el mandato del parágrafo 1. del artículo 158-3 no es la pérdida y reintegro de la deducción especial, sino que se debe modificar la declaración privada para ajustar la cuota de depreciación anual deducible conforme al resultado que brinde el método de línea recta, y de esa manera se cumple con lo ordenado por el parágrafo en mención. 2.4- En definitiva, la Sala concluye que la depreciación de un activo fijo real productivo mediante un método distinto al de línea recta, no da lugar a una renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, pues ninguna norma asigna esa consecuencia jurídica por desatender el mandato del artículo 158-3 del ET relativo al método por depreciación del activo objeto del beneficio fiscal. Tampoco procede el reintegro de la deducción especial como una renta líquida gravable, porque el supuesto fáctico en mención no corresponde a los catalogados en los artículos 3.° y 5.° del Decreto 1766 de 2006 antes mencionados. En definitiva, lo que corresponde es modificar la declaración privada del contribuyente para dar cumplimiento al mandato del parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET y, en ese orden ideas, ajustar el monto anual de depreciación deducible en función de la aplicación del método de línea recta para el respectivo año gravable. 2.5- Identificado el derecho aplicable al caso, a fin de determinar la procedencia de la adición de ingresos por la recuperación de deducciones, la Sala tiene por probado que, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013 (ff. 173 a 215 cp1), la Administración adicionó ingresos brutos no operacionales por recuperación de deducciones por valor de $3.990.008.000, «valor a recuperar que está dado por el valor solicitado en los respectivos años gravables ($4.011.315.000), menos el valor que el contribuyente recuperó por la venta de estos activos en el año gravable 2011». Al respecto, señaló que, en el marco de la fiscalización que realizó, «determinó que el contribuyente respecto a los activos fijos adquiridos en los años gravables 2007 y 2008 los depreció por el método de reducción de saldos». 2.6- A la luz de lo anterior, la Sala observa que la Administración pretende la adición de ingresos brutos no operacionales por valor de $3.990.008.000, originados en las deducciones especiales por inversión en activos fijos que solicitó la actora en los años gravables 2007 y 2008, en consideración de que la demandante no depreció los respectivos bienes mediante el sistema de línea recta según lo establece el parágrafo del artículo 158-3 del ET. Juzgado lo anterior con la premisa expuesta en el fundamento jurídico 2.4 de la presente providencia, la Sala estima que no es procedente la adición de ingresos como renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos. En su lugar, el proceder de la Administración debió estar dirigido a modificar la cuota anual de depreciación deducible conforme al resultado que determinara la aplicación del método de línea recta para el año gravable 2011. Asimismo, debido a que en el sub lite se controla la legalidad de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, y no las de los años 2007 y 2008 que, además, ya adquirieron firmeza, la Sala se abstiene de pronunciarse sobre el cargo referido a que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y la deducción por depreciación (bajo el método de reducción de saldos), constituye una concurrencia de beneficios fiscales prohibida por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997. Por las razones antes expuestas, no prospera el cargo de apelación.CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS - Destinación específica / CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - ConfiguraciónEn primer lugar, la Sala pone de presente que el referido tributo tiene origen en el artículo 47 de la Ley 143 de 1994, que estableció una obligación a cargo de usuarios residenciales de estratos altos y los usuarios no residenciales para subsidiar los consumos de subsistencia de los usuarios residenciales de menores ingresos. Sobre dicho gravamen la Corte Constitucional ha juzgado que el mismo comporta la naturaleza de un impuesto con destinación específica de conformidad con sus particularidades (sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012). Respecto la deducibilidad del tributo en discusión, la posición mayoritaria de esta Sección ha sostenido que el hecho de que el artículo 115 del ET se refiera solo a ciertos impuestos como deducibles, no impide que dicho tratamiento sea extensible a otros, a condición de que cumplan los requisitos del artículo 107 ibidem. Así, frente a la contribución de energía eléctrica y gas, se ha juzgado que su deducibilidad «está dada en función de que la empresa debe incurrir regularmente en el pago de esa expensa como consecuencia de la actividad económica que desarrolla y que le exige el cumplimiento de esa carga pecuniaria para el normal funcionamiento de la misma». En ese contexto, se ha concluido que «no es aplicable, entonces, el artículo 115 del ET, que se refiere a los impuestos pagados que son deducibles, por lo que es indiferente analizar la naturaleza jurídica de dichas contribuciones. La norma aplicable es la general de procedencia de las deducciones, esto es, el artículo 107 del ET, conforme con la cual el pago de las contribuciones en mención por el periodo en discusión es deducible». 3.1- En consideración al derecho aplicable al sub examine, y a que la Administración solo cuestionó la deducibilidad de la contribución de energía eléctrica y gas por no estar listado este tributo en el artículo 115 del ET, y no debido al incumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem, la Sala juzga que la expensa incurrida por dicho concepto es deducible. No prospera el recurso de apelación y se confirma en este aspecto el fallo de primera instancia.PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA - Naturaleza jurídica / PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE MEDICINA PREPAGADA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA - ConfiguraciónFrente a la expensa enjuiciada, esta Sección ha señalado de manera reiterada que los pagos que realiza el empleador a favor de los trabajadores por concepto de medicina prepagada encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto a la luz del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986, susceptibles de ser considerados deducibles bajo el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET. Sobre el particular, se ha juzgado adicionalmente que las referidas erogaciones cumplen los requisitos de causalidad y necesidad que demanda la referida norma, en la medida en que «la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa». Al respecto, conviene señalar que en providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fijó reglas de unificación respecto al alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET. Ahora bien, en el marco del inciso 2.° del artículo 5.° antes mencionado, se autorizó que los pagos laborales indirectos realizados por el empleador por concepto de educación, salud y alimentación no estuvieran sometidos a retención en la fuente en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores por tales conceptos, con la condición de que aquellos correspondan a programas permanentes de la sociedad a favor de los trabajadores. En ese contexto, la referida norma no determina los requisitos que deben cumplir los pagos por concepto de salud (v.g. servicios de medicina prepagada) a efectos de que sean deducibles, sino que permite que su deducibilidad no se encuentre condicionada a que las expensas hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales (artículo 87-1 del ET), ni a que estén sujetos a la misma (artículo 383 ibidem) en la proporción antes señalada. Así, para la deducción de los pagos indirectos por salud, el contribuyente debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y, además, que los mismos fueron base de retención y que la misma se practicó, o, en contraste, que la retención no se efectuó porque: (i) las erogaciones se enmarcaban en programas permanentes de la sociedad a la que tenían acceso todos los trabajadores, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial; y (ii) que los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores. 4.2- A fin de juzgar la deducibilidad de los pagos realizados por concepto de medicina prepagada, (…) para la Sala la deducción de los gastos en los que incurre el contribuyente del impuesto sobre la renta para proveerle salud a sus empleados, no depende de que se acredite el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986. Lo anterior, porque dicha norma se ocupa de una cuestión distinta, como es la de determinar qué pagos hechos por el empleador a terceras personas en provecho del empleado o de su núcleo familiar se califican, a efectos de la aplicación del régimen de retenciones en la fuente, como «pagos indirectos hechos al trabajador», cuya percepción no está sujeta a retención en la fuente a título de ingresos laborales para el beneficiario. De suerte que, si se cumplen los requisitos señalados en esa disposición, no surge la obligación de someter a retención en la fuente esas retribuciones del trabajo, y lo contrario. Para el pagador, la deducción de los pagos indirectos depende de otras circunstancias jurídicas. Puntualmente, hará falta honrar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET y, además, acreditar que incluyó en la base de retenciones en la fuente por pagos laborales todas las retribuciones que le hizo al trabajador (siempre que hubiera lugar a ello), pues el artículo 87-1 del ET prohíbe expresamente deducir el gasto cuando el pago al trabajador no se incluyó en la base para calcular la retención en la fuente procedente. En vista de lo anterior, la Sala advierte que en el caso, aunque en principio los pagos realizados por la demandante podrían llegar a ser considerados causales y necesarios con su actividad productora de renta, no se probó que no debía practicarse retención en la fuente sobre el pago debatido, porque se cumplían los requisitos del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986; ni que, estando sometido a retención por incumplir dichas exigencias, se incluyó el monto del pago indirecto en la base de cálculo de la retención en la fuente por ingresos laborales que debía soportar el trabajador. Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación de la demandada y, en consecuencia, se revoca la decisión del tribunal y se declara ajustado a derecho el rechazo de la deducción por concepto de medicina prepagada por valor de $37.594.000.SANCIÓN POR INEXACTITUD - Improcedencia porque la conducta no se adecúa al tipo infractor de la normaEn lo que respecta a la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sala pone de presente que, en la autoliquidación del impuesto correspondiente al año gravable 2011, la actora no autoliquidó pérdida fiscal y calculó su impuesto bajo el sistema de renta presuntiva, dando lugar a un saldo a favor de $883.423.000. Ahora bien, dado que el rechazo de la deducción por medicina prepagada ($37.594.000) no implica la disminución de una pérdida fiscal, ni una variación en el valor de la renta líquida gravable y, por ende, del saldo a favor declarado, la conducta de la demandante no se adecúa al tipo infractor del artículo 647 del ET, razón por la cual la misma resulta improcedente.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Procedencia por su causación con el dictamen pericialCon fundamento en el artículo 365 del CGP, por regla general se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8). De otra parte, la misma norma señala que en caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez se encuentra facultado para abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. Adicionalmente, con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en las sentencias proferidas por la jurisdicción contencioso-administrativa se debe disponer sobre la condena en costas, salvo que en el proceso «se ventile un interés público». Sobre el alcance de esta última expresión, esta judicatura ha precisado que la misma hace referencia a las acciones públicas, y no a los procesos suscitados entre particulares y el Estado, aun cuando aquellos versen sobre cuestiones impositivas, pues no puede concluirse que por «el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le deba exonerar de la condena en costas». (…) A la luz de los anteriores hechos, en la medida en que la condena en costas impuesta por el fallador de primera instancia se encuentra probada y la misma tuvo lugar con ocasión de un dictamen pericial que tenía por objeto coadyuvar al juzgador a determinar la procedencia de la adición de ingresos propuesta por la Administración, cuestión respecto de la cual la parte demandada resultó vencida en el sub lite, la Sala encuentra ajustada a derecho la condena impuesta por el a quo. Además, se insiste en que el hecho de que el caso sub examine verse sobre cuestiones impositivas no es impedimento para su procedencia, pues ello solo ocurre tratándose de procesos en los que se ventile un asunto de interés público, esto es, en acciones públicas.

RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES DE RENTA BRUTA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Tratamiento tributario / RENTA LÍQUIDA POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES – Alcance / REINTEGRO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO - Requisitos / REINTEGRO DE LA DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO - Consecuencia jurídica / ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Depreciación / DEPRECIACIÓN DE UN ACTIVO FIJO REAL PRODUCTIVO – Método El artículo 195 del ET establece que constituyen renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta y hasta concurrencia del monto de la recuperación, entre otras circunstancias, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, «o cualquier otro concepto».

Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente.

En ese contexto, la Sala estima que la renta líquida por recuperación de deducciones no es un mecanismo previsto para que la Administración obtenga el reintegro de deducciones respecto de las cuales se incumple alguno de los requisitos exigidos para su procedencia, pues de esa manera se suplantarían las facultades de fiscalización y comprobación que tiene la Autoridad de impuestos respecto de los periodos fiscales en los que se realizaron las deducciones sin el lleno de los requisitos aplicables. 2.2- De otra parte, el Decreto 1766 de 2004 señala los eventos particulares en los que el contribuyente debe reintegrar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

En ese sentido, el artículo 3.° asigna esa consecuencia jurídica cuando el activo se enajena o se deja de utilizar en la actividad productora de renta antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, pues dispone que en esos casos «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien».

Idéntica consecuencia dispone el artículo 5. del mismo decreto cuando hay nulidad, resolución y rescisión de los contratos de compraventa sobre activos fijos reales productivos o no se ejerce la opción irrevocable de compra por parte del locatario del contrato de leasing financiero, pero sin limitar el monto del reintegro a un valor proporcional.

Así, la Sala destaca que la normativa reglamentaria del artículo 158-3 del ET se ocupa de señalar específicos casos en que, luego de ser aplicado el beneficio fiscal en la declaración privada de un año gravable, hay lugar a la pérdida de la deducción especial y esta debe ser reintegrada como una renta líquida gravable, concepto que, además, en la estructura del impuesto sobre la renta y en el proceso de depuración de la base gravable, es distinto al de renta líquida por recuperación de deducciones regulado en el artículo 195 del ET. 2.3- Ahora bien, el parágrafo 1 del artículo 158-3 del ET, en la versión entonces vigente, dispuso para los contribuyentes, que «utilicen la deducción aquí establecida», la restricción de que «sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto».

Dada en esos términos la disposición jurídica, considera la Sala que no establece un requisito para acceder a la deducción especial mencionada, sino que incorpora un mandato que limita o condiciona el ejercicio del derecho a la deducción por depreciación, que según los artículos 128 y siguientes del mismo cuerpo normativo tienen los contribuyentes por el desgaste de los bienes usados en negocios o actividades productoras de renta.

Dicho condicionante a la deducción por depreciación opera en el sentido de que, conforme al mencionado parágrafo del artículo 158-3, el contribuyente no podía hacer libre uso de todos los sistemas o métodos de depreciación indicados por el entonces vigente artículo 134 ibidem, sino que, al tratarse de un activo objeto de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, las posibilidades para elegir un método de depreciación se reducían al de línea recta.

Por lo anterior, la Sala considera que la consecuencia de desatender el mandato del parágrafo 1. del artículo 158-3 no es la pérdida y reintegro de la deducción especial, sino que se debe modificar la declaración privada para ajustar la cuota de depreciación anual deducible conforme al resultado que brinde el método de línea recta, y de esa manera se cumple con lo ordenado por el parágrafo en mención. 2.4- En definitiva, la Sala concluye que la depreciación de un activo fijo real productivo mediante un método distinto al de línea recta, no da lugar a una renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, pues ninguna norma asigna esa consecuencia jurídica por desatender el mandato del artículo 158-3 del ET relativo al método por depreciación del activo objeto del beneficio fiscal.

Tampoco procede el reintegro de la deducción especial como una renta líquida gravable, porque el supuesto fáctico en mención no corresponde a los catalogados en los artículos 3.° y 5.° del Decreto 1766 de 2006 antes mencionados. En definitiva, lo que corresponde es modificar la declaración privada del contribuyente para dar cumplimiento al mandato del parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET y, en ese orden ideas, ajustar el monto anual de depreciación deducible en función de la aplicación del método de línea recta para el respectivo año gravable. 2.5- Identificado el derecho aplicable al caso, a fin de determinar la procedencia de la adición de ingresos por la recuperación de deducciones, la Sala tiene por probado que, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013 (ff. 173 a 215 cp1), la Administración adicionó ingresos brutos no operacionales por recuperación de deducciones por valor de $3.990.008.000, «valor a recuperar que está dado por el valor solicitado en los respectivos años gravables ($4.011.315.000), menos el valor que el contribuyente recuperó por la venta de estos activos en el año gravable 2011».

Al respecto, señaló que, en el marco de la fiscalización que realizó, «determinó que el contribuyente respecto a los activos fijos adquiridos en los años gravables 2007 y 2008 los depreció por el método de reducción de saldos». 2.6- A la luz de lo anterior, la Sala observa que la Administración pretende la adición de ingresos brutos no operacionales por valor de $3.990.008.000, originados en las deducciones especiales por inversión en activos fijos que solicitó la actora en los años gravables 2007 y 2008, en consideración de que la demandante no depreció los respectivos bienes mediante el sistema de línea recta según lo establece el parágrafo del artículo 158-3 del ET.

Juzgado lo anterior con la premisa expuesta en el fundamento jurídico 2.4 de la presente providencia, la Sala estima que no es procedente la adición de ingresos como renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos. En su lugar, el proceder de la Administración debió estar dirigido a modificar la cuota anual de depreciación deducible conforme al resultado que determinara la aplicación del método de línea recta para el año gravable 2011.

Asimismo, debido a que en el sub lite se controla la legalidad de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, y no las de los años 2007 y 2008 que, además, ya adquirieron firmeza, la Sala se abstiene de pronunciarse sobre el cargo referido a que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y la deducción por depreciación (bajo el método de reducción de saldos), constituye una concurrencia de beneficios fiscales prohibida por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

Por las razones antes expuestas, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 134 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 195 CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS – Destinación específica / CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE CONTRIBUCIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA Y GAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En primer lugar, la Sala pone de presente que el referido tributo tiene origen en el artículo 47 de la Ley 143 de 1994, que estableció una obligación a cargo de usuarios residenciales de estratos altos y los usuarios no residenciales para subsidiar los consumos de subsistencia de los usuarios residenciales de menores ingresos.

Sobre dicho gravamen la Corte Constitucional ha juzgado que el mismo comporta la naturaleza de un impuesto con destinación específica de conformidad con sus particularidades (sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012). Respecto la deducibilidad del tributo en discusión, la posición mayoritaria de esta Sección ha sostenido que el hecho de que el artículo 115 del ET se refiera solo a ciertos impuestos como deducibles, no impide que dicho tratamiento sea extensible a otros, a condición de que cumplan los requisitos del artículo 107 ibidem.

Así, frente a la contribución de energía eléctrica y gas, se ha juzgado que su deducibilidad «está dada en función de que la empresa debe incurrir regularmente en el pago de esa expensa como consecuencia de la actividad económica que desarrolla y que le exige el cumplimiento de esa carga pecuniaria para el normal funcionamiento de la misma».

En ese contexto, se ha concluido que «no es aplicable, entonces, el artículo 115 del ET, que se refiere a los impuestos pagados que son deducibles, por lo que es indiferente analizar la naturaleza jurídica de dichas contribuciones. La norma aplicable es la general de procedencia de las deducciones, esto es, el artículo 107 del ET, conforme con la cual el pago de las contribuciones en mención por el periodo en discusión es deducible». 3.1- En consideración al derecho aplicable al sub examine, y a que la Administración solo cuestionó la deducibilidad de la contribución de energía eléctrica y gas por no estar listado este tributo en el artículo 115 del ET, y no debido al incumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem, la Sala juzga que la expensa incurrida por dicho concepto es deducible.

No prospera el recurso de apelación y se confirma en este aspecto el fallo de primera instancia. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 115 PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA – Naturaleza jurídica / PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE MEDICINA PREPAGADA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración Frente a la expensa enjuiciada, esta Sección ha señalado de manera reiterada que los pagos que realiza el empleador a favor de los trabajadores por concepto de medicina prepagada encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto a la luz del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986, susceptibles de ser considerados deducibles bajo el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.

Sobre el particular, se ha juzgado adicionalmente que las referidas erogaciones cumplen los requisitos de causalidad y necesidad que demanda la referida norma, en la medida en que «la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa».

Al respecto, conviene señalar que en providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fijó reglas de unificación respecto al alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET. Ahora bien, en el marco del inciso 2.° del artículo 5.° antes mencionado, se autorizó que los pagos laborales indirectos realizados por el empleador por concepto de educación, salud y alimentación no estuvieran sometidos a retención en la fuente en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores por tales conceptos, con la condición de que aquellos correspondan a programas permanentes de la sociedad a favor de los trabajadores.

En ese contexto, la referida norma no determina los requisitos que deben cumplir los pagos por concepto de salud (v.g. servicios de medicina prepagada) a efectos de que sean deducibles, sino que permite que su deducibilidad no se encuentre condicionada a que las expensas hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales (artículo 87-1 del ET), ni a que estén sujetos a la misma (artículo 383 ibidem) en la proporción antes señalada.

Así, para la deducción de los pagos indirectos por salud, el contribuyente debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y, además, que los mismos fueron base de retención y que la misma se practicó, o, en contraste, que la retención no se efectuó porque: (i) las erogaciones se enmarcaban en programas permanentes de la sociedad a la que tenían acceso todos los trabajadores, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial; y (ii) que los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores. 4.2- A fin de juzgar la deducibilidad de los pagos realizados por concepto de medicina prepagada, (…) para la Sala la deducción de los gastos en los que incurre el contribuyente del impuesto sobre la renta para proveerle salud a sus empleados, no depende de que se acredite el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986.

Lo anterior, porque dicha norma se ocupa de una cuestión distinta, como es la de determinar qué pagos hechos por el empleador a terceras personas en provecho del empleado o de su núcleo familiar se califican, a efectos de la aplicación del régimen de retenciones en la fuente, como «pagos indirectos hechos al trabajador», cuya percepción no está sujeta a retención en la fuente a título de ingresos laborales para el beneficiario.

De suerte que, si se cumplen los requisitos señalados en esa disposición, no surge la obligación de someter a retención en la fuente esas retribuciones del trabajo, y lo contrario. Para el pagador, la deducción de los pagos indirectos depende de otras circunstancias jurídicas. Puntualmente, hará falta honrar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET y, además, acreditar que incluyó en la base de retenciones en la fuente por pagos laborales todas las retribuciones que le hizo al trabajador (siempre que hubiera lugar a ello), pues el artículo 87-1 del ET prohíbe expresamente deducir el gasto cuando el pago al trabajador no se incluyó en la base para calcular la retención en la fuente procedente.

En vista de lo anterior, la Sala advierte que en el caso, aunque en principio los pagos realizados por la demandante podrían llegar a ser considerados causales y necesarios con su actividad productora de renta, no se probó que no debía practicarse retención en la fuente sobre el pago debatido, porque se cumplían los requisitos del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986; ni que, estando sometido a retención por incumplir dichas exigencias, se incluyó el monto del pago indirecto en la base de cálculo de la retención en la fuente por ingresos laborales que debía soportar el trabajador.

Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación de la demandada y, en consecuencia, se revoca la decisión del tribunal y se declara ajustado a derecho el rechazo de la deducción por concepto de medicina prepagada por valor de $37.594.000. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 87-1 SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia porque la conducta no se adecúa al tipo infractor de la norma En lo que respecta a la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sala pone de presente que, en la autoliquidación del impuesto correspondiente al año gravable 2011, la actora no autoliquidó pérdida fiscal y calculó su impuesto bajo el sistema de renta presuntiva, dando lugar a un saldo a favor de $883.423.000.

Ahora bien, dado que el rechazo de la deducción por medicina prepagada ($37.594.000) no implica la disminución de una pérdida fiscal, ni una variación en el valor de la renta líquida gravable y, por ende, del saldo a favor declarado, la conducta de la demandante no se adecúa al tipo infractor del artículo 647 del ET, razón por la cual la misma resulta improcedente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Procedencia por su causación con el dictamen pericial Con fundamento en el artículo 365 del CGP, por regla general se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8).

De otra parte, la misma norma señala que en caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez se encuentra facultado para abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. Adicionalmente, con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en las sentencias proferidas por la jurisdicción contencioso-administrativa se debe disponer sobre la condena en costas, salvo que en el proceso «se ventile un interés público».

Sobre el alcance de esta última expresión, esta judicatura ha precisado que la misma hace referencia a las acciones públicas, y no a los procesos suscitados entre particulares y el Estado, aun cuando aquellos versen sobre cuestiones impositivas, pues no puede concluirse que por «el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le deba exonerar de la condena en costas».

(…) A la luz de los anteriores hechos, en la medida en que la condena en costas impuesta por el fallador de primera instancia se encuentra probada y la misma tuvo lugar con ocasión de un dictamen pericial que tenía por objeto coadyuvar al juzgador a determinar la procedencia de la adición de ingresos propuesta por la Administración, cuestión respecto de la cual la parte demandada resultó vencida en el sub lite, la Sala encuentra ajustada a derecho la condena impuesta por el a quo.

Además, se insiste en que el hecho de que el caso sub examine verse sobre cuestiones impositivas no es impedimento para su procedencia, pues ello solo ocurre tratándose de procesos en los que se ventile un asunto de interés público, esto es, en acciones públicas. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., tres (3) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01070-01(24339) Actor: MANUFACTURAS TERMINADAS S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 24 de octubre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (ff. 522 vto. a 523 cp1): Primero: Declárese la nulidad de la Resolución No. 312412013000160 del 17 de diciembre de 2013, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión respecto a la declaración de renta del año gravable 2011 de la sociedad Manufacturas Terminadas S.A. Mantesa; y de la Resolución No. 900.010 del 8 de enero de 2015, a través de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la anterior, vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia. Segundo: A título de restablecimiento del derecho, declárese la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2011 presentada por la sociedad Manufacturas Terminadas S.A. Mantesa, el 20 de abril de 2012 bajo el formulario con autoadhesivo No. 91000134445938.

Tercero: Condenase en costas a la parte vencida – parte demandada, las cuales se fijarán en trámite incidental que se adelantará una vez quede en firme la presente providencia, en los términos del artículo 366 del CGP y los lineamientos especiales contenidos en el Acuerdo 1887 del 26 de junio de 2003, modificado por el Acuerdo 2222 del 10 de diciembre de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013 (ff. 173 a 215 cp1), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, presentada por la actora el 20 de abril de 2012, correspondiente al año gravable 2011, para adicionar ingresos brutos no operacionales por recuperación de deducciones; rechazar costos y gastos e imponer sanción por inexactitud.

La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900.010, del 08 de enero de 2015.

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 244 a 245 cp1): A. Principales: Como pretensiones principales, solicito a este despacho que se hagan las siguientes o similares declaraciones: i. Se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 312412013000160 del 17 de diciembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, por medio de la cual se modificó oficialmente a mi representada la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2011. ii.

Se declare la nulidad de la Resolución No. 900.010 del 8 de enero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada, en los siguientes términos: i. Que se declare que no hay lugar a la adición de ingresos brutos no operacionales por recuperación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por valor de $3.990.008.000, ni a la imposición de sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del Estatuto Tributario por valor de $1.996.062.000. ii.

Que se declare que la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por Mantesa en relación con el año gravable 2011 está en firme y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada. B. Subsidiarias: Como pretensiones accesorias, en caso de negarse las primeras, solicito a este despacho que se hagan las siguientes o similares declaraciones: i. Se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000160 del 17 de diciembre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la DIAN, en el sentido que es improcedente la adición de ingresos no operacionales por recuperación de deducciones relacionada con la deducción especial en inversión de activos fijos reales productivos por valor de $1.541.931.266, teniendo en cuenta que la compañía ya consignó en las declaraciones de renta del año 2012 y 2013 la renta líquida especial por recuperación de deducciones por este monto, producto de la enajenación de los activos fijos adquiridos en el 2007 y 2008 objeto de la deducción en los respectivos periodos gravables. ii.

Se declare la nulidad parcial de la Resolución No. 900.010 del 8 de enero de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el sentido que es improcedente la adición de ingresos no operacionales por recuperación de deducciones relacionada con la deducción especial en inversión de activos fijos reales productivos por valor de $1.541.931.266, teniendo en cuenta que la compañía ya consignó en las declaraciones de renta del año 2012 y 2013 la renta líquida especial por recuperación de deducciones por este monto, producto de la enajenación de los activos fijos adquiridos en el 2007 y 2008 objeto de la deducción en los respectivos periodos gravables.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 y 83 de la Constitución; 107, 115, 158-3, 195, 647 y 714 del ET (Estatuto Tributario, Decreto 624 de 1989); 197 de la Ley 1607 de 2012; 3.° del Decreto 1766 de 2004 y 20 del Decreto 4048 de 2008. El concepto de violación de esas disposiciones se resume así (ff. 244 a 282 cp1): Reprochó que la Administración, mediante los actos demandados, determinara el reintegro de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos como un ingreso por renta líquida por recuperación de deducciones, bajo la consideración de que los activos respecto de los cuales solicitó la deducción especial fueron depreciados mediante el sistema de reducción de saldos y no por línea recta.

Planteó que, acorde con el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, el reintegro de la deducción especial solo procede en caso de que, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del activo fijo real productivo, este se deje de utilizar en la actividad productora de renta o se enajene, sin que dichas situaciones hayan ocurrido en el año gravable 2011; sobre esta cuestión, precisó que algunos de los activos adquiridos en los años 2007 y 2008 sí fueron enajenados en 2011, 2012 y 2013, sin embargo en las declaraciones de renta de estas vigencias fiscales liquidó el valor correspondiente a la renta líquida por recuperación de deducciones.

Agregó que si lo pretendido por la demandada era desconocer las deducciones especiales por el supuesto incumplimiento de uno de sus requisitos (i.e. método de línea recta), ello debió ocurrir mediante la fiscalización de los periodos gravables 2007 y 2008, por ser estos durante los cuales solicitó las deducciones especiales mencionadas. Expresó que los actos acusados eran nulos, en la medida en que la Administración no decretó ni practicó la inspección contable que solicitó con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y por la violación de los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.

Manifestó que el gasto por concepto de impuestos, tasas y contribuciones ha sido aceptado en ciertas ocasiones por esta Sección, a condición de que cumplan los requisitos generales de deducibilidad del artículo 107 del ET, sin que la deducción de los mismos se encuentre limitada únicamente a los impuestos listados en el artículo 115 ibidem.

Debido a lo anterior, sostuvo que la expensa (cuyo registro contable se realizó parcialmente en la cuenta del gasto y el monto restante en la cuenta del costo) incurrida por concepto de contribución de energía eléctrica y gas, de que trata la Ley 143 de 1994, tenía relación de causalidad con su actividad productora de renta y era necesaria y proporcional, por lo que no podía ser rechazada.

Destacó que los pagos que realizó por concepto de pólizas de salud a favor de ciertos trabajadores constituyen un pago laboral indirecto que permiten proteger las condiciones de salud requeridas para la generación de renta. Por ello, adujo que las erogaciones eran deducibles y cumplían los requisitos del artículo 107 del ET. Cuestionó la imposición de la sanción por inexactitud debido a la ausencia de adecuación típica al tipo infractor, la existencia del error sobre el derecho aplicable y el desconocimiento de los principios sancionatorios previstos en el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012.

Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 292 334 y 373 a 379 cp1), por las siguientes razones: Argumentó que el reintegro de la deducción, como un ingreso por renta líquida por recuperación de deducciones, no se restringe a los eventos en que el activo fijo real productivo se deja de utilizar o se enajena, pues el artículo 195 del ET dispone que la recuperación de deducciones procede por «cualquier otro concepto», lo cual, a su juicio, cobija la hipótesis de cuando el adquirente del activo fijo real productivo utiliza un método de depreciación distinto al de línea recta en contravención del parágrafo del artículo 158-3 del ET.

Manifestó que el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004 no puede limitar ese entendimiento del artículo 195 ejusdem. Bajo esas consideraciones, defendió la modificación efectuada a la declaración privada y agregó que la actora obtuvo beneficios fiscales concurrentes, en contra de lo preceptuado por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, al solicitar una mayor deducción por el método de depreciación que empleó (i.e. reducción de saldos).

Adicionalmente, señaló que, como el ingreso adicionado como renta líquida por recuperación de deducciones corresponde al de las deducciones especiales solicitadas en los años gravables 2007 y 2008 y no al valor asociado a la depreciación de los bienes, carecía de relevancia jurídica el hecho de que los activos fijos reales productivos debatidos hubiesen sido enajenados en los años 2012 y 2013, por lo que no procedía la pretensión subsidiaria planteada por la demandante.

Agregó que el argumento de la actora referido a la firmeza de las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008, en las que se solicitaron las deducciones especiales, es irrelevante para el debate sub examine. Añadió que se abstuvo de decretar la inspección contable solicitada por la actora puesto que la misma era innecesaria, sin que su actuación fuera violatoria del debido proceso y del principio de confianza legítima.

En relación con la expensa por concepto de contribución de energía eléctrica y gas, señaló que, mediante la sentencia C-086 de 1998, la Corte Constitucional concluyó que dicho tributo tiene la naturaleza de un impuesto de carácter nacional con destinación específica; por lo que al listar el artículo 115 del ET de forma taxativa los impuestos deducibles, este tratamiento no podía ser extendido a otros gravámenes no contemplados expresamente en la referida norma.

Respecto a la deducción asociada a las pólizas de medicina prepagada, advirtió que, de conformidad con el inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986, los pagos realizados no correspondieron a un beneficio al que tuvieran acceso todos los empleados; ni se acreditó: (i) su anualidad; (ii) que no excedieran el valor promedio reconocido a la generalidad de los trabajadores;

(iii) que se trataba de un programa permanente; (iv) ni el pago de la retención en la fuente asociado a ellos. Por esas razones, concluyó que la expensa no cumplía los requisitos de necesidad ni de causalidad de que trata el artículo 107 del ET. Por último, destacó que la demandante sí realizó la conducta típica descrita en el artículo 647 del ET.

Sentencia apelada El a quo accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 499 a 523 cp1), con fundamento en las siguientes consideraciones: Sostuvo que la demandada no podía pretender desconocer las deducciones especiales liquidadas por la actora en los años 2007 y 2008 con fundamento en el artículo 195 del ET, puesto que, según dicha norma, en armonía con el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, la recuperación de deducciones únicamente procedía, en consideración al valor faltante por depreciar o amortizar, en caso de que la Administración hubiese acreditado que los activos fijos reales productivos enjuiciados habían sido enajenados o dejados de utilizar en su actividad productora de renta en el año gravable 2011, sin que ese fuera el supuesto fáctico del sub examine.

Por lo anterior, concluyó que si lo que pretendía la Administración era cuestionar el método bajo el cual se depreciaron dichos bienes, ello debió ocurrir mediante la fiscalización de las declaraciones de los años 2007 y 2008. Frente a la erogación por concepto de contribución de energía eléctrica y gas, adujo que, no obstante, la Corte Constitucional juzgó que la misma tenía la naturaleza de un impuesto, ello no era óbice para que su deducibilidad fuera analizada a la luz del artículo 107 del ET, y no del artículo 115 ibidem.

En ese contexto, expresó que aquel cumplía con el requisito de necesidad por ser una expensa legalmente obligatoria, aun cuando no tuviera una relación directa con el objeto social de la actora; y además resultaba proporcional en comparación con la renta bruta obtenida por la demandante. En lo que respecta al gasto asociado al pago de pólizas de medicina prepagada, manifestó que el mismo era deducible por tratarse de un pago laboral indirecto que contribuye a la fuerza productiva de la compañía; se trataba de un programa permanente y era proporcional en consideración a la renta bruta obtenida; sin que resultara relevante que solo beneficiara a los empleados del nivel directivo.

En atención a las anteriores consideraciones, declaró la nulidad de los actos demandados y condenó en costas a la parte demandada por el valor asociado a la práctica de un dictamen pericial que decretó de oficio. Recurso de apelación La demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 532 a 547 cp1). Al efecto, reiteró los argumentos propuestos en la contestación de la demanda y agregó que: El a quo desconoció la discusión planteada en los actos administrativos censurados, pues el juicio que realizó se centró en la improcedencia de la renta líquida por recuperación de deducciones considerando el valor remanente a ser depreciado o amortizado, cuando los activos son enajenados o dejados de utilizar en la actividad productora de renta, mientras que la litis se circunscribe a la recuperación del valor de las deducciones especiales tomadas en los años 2007 y 2008 por el incumplimiento de uno de sus requisitos legales.

Agregó que la actuación la demandante infringió el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, por la obtención de beneficios fiscales concurrentes (i.e. depreciación acelerada y deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos). Frente a la contribución de energía eléctrica y gas, sostuvo que la decisión del juez de primera instancia desconocía, de una parte, la potestad legislativa del Congreso de la República para determinar la deducibilidad de los tributos.

Agregó que «aceptar la deducción implica que por vía de los impuestos todos estemos asumiendo tal carga, que es exclusiva de quienes el legislador estableció». En relación con las expensas por medicina prepagada a favor de ciertos empleados, manifestó que la actora no cumplió con los requisitos que exige el artículo 5.°, inciso 2.°, del Decreto 3750 de 1986 para que calificaran como pagos laborales indirectos exentos de retención en la fuente.

Al no estar acreditada la retención en la fuente por pagos laborales sobre dichos conceptos, señaló que no era procedente la deducción. Para soportar su argumento invocó las sentencias del 19 de mayo de 2011, exp. 18039, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 03 de noviembre de 2011, exp. 18302, CP: ibidem; 23 de febrero de 2012, exp. 17920, CP: William Giraldo Giraldo y del 01 de marzo de 2012, exp. 17666, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Cuestionó la condena en costas que le fue impuesta, pues, a su juicio, la prueba pericial decretada de oficio por el tribunal era inútil, innecesaria y contenía yerros técnicos; excedió el alcance de lo solicitado por el juez; y porque, al ventilarse en el sub lite un asunto de interés público, no procede esta condena con fundamento en el artículo 188 del CPACA.

Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos planteados en las anteriores instancias procesales (ff. 23 a 26 y 46 a 59 cp2). El representante del ministerio público solicitó revocar parcialmente la sentencia apelada (ff. 61 a 65 cp2). Al efecto, rechazó que la Administración pretendiera desconocer las deducciones especiales declaradas por la demandante en los años gravables 2007 y 2008 sobre la base de una renta líquida por recuperación de deducciones, en la medida en que ello debía ocurrir mediante la fiscalización de las declaraciones privadas de dichos años, las cuales ya adquirieron firmeza.

Además, expresó que la depreciación es propia de todo activo fijo usado en la producción de renta, por lo que carecía de fundamento el argumento de que la actora había solicitado un beneficio fiscal concurrente. Respecto a la expensa por contribución de energía eléctrica y gas, manifestó que la misma no era deducible puesto que: no cumplía con el requisito de necesidad; correspondía al legislador evaluar las condiciones de política económica y fiscal para permitir su deducibilidad, como ocurre con el artículo 115 del ET y; al corresponder a un subsidio para los estratos bajos, de ser tratado como deducible el Estado terminaría financiándolo vía deducción. Censuró la deducibilidad de la erogación por concepto de pólizas de medicina prepagada por no tratarse de un programa al que tuvieran acceso todos los trabajadores.

Estimó que la sanción por inexactitud debía mantenerse en relación con las deducciones improcedentes, i.e. la contribución de energía eléctrica y gas y los pagos por salud. Finalmente, advirtió que no procedía la condena en costas por ventilarse en el sub lite un asunto de interés público. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de apelación formulados por la parte demandada en contra de la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda e impuso condena en costas.

En los anteriores términos, corresponde establecer: (i) si la depreciación de un activo fijo real productivo por un método distinto al de línea recta da lugar a la pérdida de la deducción especial y, por lo tanto, procede su reintegro como una renta líquida por recuperación de deducciones; (ii) si, en consideración de la tipología tributaria de la contribución de energía eléctrica y gas, dicha erogación es deducible en el caso sub examine;

(iii) si el gasto asociado al pago de pólizas de medicina prepagada cumplió los requisitos legales para su deducibilidad; y (iv) la procedencia de la condena en costas. De ser necesario, la Sala abordará lo relativo a la imposición de la sanción por inexactitud. 2- Respecto del primer problema jurídico, la apelante manifiesta que el contribuyente depreció el activo fijo real productivo por el método de reducción de saldos, contrariando el parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET, por lo cual, considera que la consecuencia jurídica procedente es el reintegro de la deducción especial del artículo 158-3 ibidem como un ingreso por renta líquida por recuperación de deducciones; concluye lo anterior tras interpretar que el reintegro de la deducción especial no se limita a las hipótesis de enajenación o dejar de utilizar el activo en la actividad productora de renta previstas en el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2006, por cuanto el artículo 195 del ET, al habilitar recuperar deducciones reconocidas en periodos anteriores «por cualquier otro concepto», cobija hipótesis tal como la del incumplimiento de los requisitos previstos en el ordenamiento para tomarlas.

Adicionalmente, sostiene que, en contra del artículo 23 de la Ley 383 de 1997, la actora obtuvo beneficios fiscales concurrentes sobre un mismo hecho económico (i.e. la adquisición de activos fijos reales productivos), por cuanto además de la deducción por inversión en dichos bienes, aplicó una deducción en un mayor valor fiscal por el método de depreciación que empleó. Por otra parte, la demandante y el a quo coinciden en que el reintegro de la deducción procede, según lo preceptuado por el artículo 3.° del Decreto 1766 de 2004, cuando el contribuyente enajena o deja de utilizar el activo en su actividad productora de renta; por lo cual, concluyen que los artículos 195 del ET y el Decreto 1766 de 2004 no asignan como consecuencia jurídica el reintegro de la deducción, como renta líquida por recuperación de deducciones, cuando el contribuyente adopta un método depreciación distinto al referido por el parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET.

Añaden que si lo pretendido por la Administración era rechazar la deducción especial, para el efecto, debió modificar las declaraciones de renta de los años 2007 y 2008, por ser estas en las que se solicitó el beneficio fiscal. En esencia, corresponde a la Sala determinar si la consecuencia jurídica que procede según el artículo 158-3 del ET y el Decreto 1766 de 2006, cuando el contribuyente adopta un método de depreciación distinto al de línea recta exigido por el parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET, es la pérdida del derecho sobre la deducción especial y el reintegro de la misma. 2.1- El artículo 195 del ET establece que constituyen renta líquida la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta y hasta concurrencia del monto de la recuperación, entre otras circunstancias, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, «o cualquier otro concepto».

Conforme a lo dispuesto por esa norma, la recuperación de las deducciones de la renta bruta son una renta líquida, de manera que, en el año en que ocurra su recuperación, computan como un factor positivo para el cálculo de la renta líquida ordinaria del ejercicio gravable, esto es, aumentan la renta líquida o disminuyen la pérdida fiscal del año gravable del contribuyente.

En ese contexto, la Sala estima que la renta líquida por recuperación de deducciones no es un mecanismo previsto para que la Administración obtenga el reintegro de deducciones respecto de las cuales se incumple alguno de los requisitos exigidos para su procedencia, pues de esa manera se suplantarían las facultades de fiscalización y comprobación que tiene la Autoridad de impuestos respecto de los periodos fiscales en los que se realizaron las deducciones sin el lleno de los requisitos aplicables. 2.2- De otra parte, el Decreto 1766 de 2004 señala los eventos particulares en los que el contribuyente debe reintegrar la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

En ese sentido, el artículo 3.° asigna esa consecuencia jurídica cuando el activo se enajena o se deja de utilizar en la actividad productora de renta antes del vencimiento del término de depreciación o amortización, pues dispone que en esos casos «el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del periodo fiscal en que ello ocurra, teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien».

Idéntica consecuencia dispone el artículo 5.° del mismo decreto cuando hay nulidad, resolución y rescisión de los contratos de compraventa sobre activos fijos reales productivos o no se ejerce la opción irrevocable de compra por parte del locatario del contrato de leasing financiero, pero sin limitar el monto del reintegro a un valor proporcional.

Así, la Sala destaca que la normativa reglamentaria del artículo 158-3 del ET se ocupa de señalar específicos casos en que, luego de ser aplicado el beneficio fiscal en la declaración privada de un año gravable, hay lugar a la pérdida de la deducción especial y esta debe ser reintegrada como una renta líquida gravable, concepto que, además, en la estructura del impuesto sobre la renta y en el proceso de depuración de la base gravable, es distinto al de renta líquida por recuperación de deducciones regulado en el artículo 195 del ET. 2.3- Ahora bien, el parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET, en la versión entonces vigente, dispuso para los contribuyentes, que «utilicen la deducción aquí establecida», la restricción de que «sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto».

Dada en esos términos la disposición jurídica, considera la Sala que no establece un requisito para acceder a la deducción especial mencionada, sino que incorpora un mandato que limita o condiciona el ejercicio del derecho a la deducción por depreciación, que según los artículos 128 y siguientes del mismo cuerpo normativo tienen los contribuyentes por el desgaste de los bienes usados en negocios o actividades productoras de renta.

Dicho condicionante a la deducción por depreciación opera en el sentido de que, conforme al mencionado parágrafo del artículo 158-3, el contribuyente no podía hacer libre uso de todos los sistemas o métodos de depreciación indicados por el entonces vigente artículo 134 ibidem, sino que, al tratarse de un activo objeto de la deducción especial del artículo 158-3 del ET, las posibilidades para elegir un método de depreciación se reducían al de línea recta.

Por lo anterior, la Sala considera que la consecuencia de desatender el mandato del parágrafo 1.° del artículo 158-3 no es la pérdida y reintegro de la deducción especial, sino que se debe modificar la declaración privada para ajustar la cuota de depreciación anual deducible conforme al resultado que brinde el método de línea recta, y de esa manera se cumple con lo ordenado por el parágrafo en mención. 2.4- En definitiva, la Sala concluye que la depreciación de un activo fijo real productivo mediante un método distinto al de línea recta, no da lugar a una renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, pues ninguna norma asigna esa consecuencia jurídica por desatender el mandato del artículo 158-3 del ET relativo al método por depreciación del activo objeto del beneficio fiscal.

Tampoco procede el reintegro de la deducción especial como una renta líquida gravable, porque el supuesto fáctico en mención no corresponde a los catalogados en los artículos 3.° y 5.° del Decreto 1766 de 2006 antes mencionados. En definitiva, lo que corresponde es modificar la declaración privada del contribuyente para dar cumplimiento al mandato del parágrafo 1.° del artículo 158-3 del ET y, en ese orden ideas, ajustar el monto anual de depreciación deducible en función de la aplicación del método de línea recta para el respectivo año gravable. 2.5- Identificado el derecho aplicable al caso, a fin de determinar la procedencia de la adición de ingresos por la recuperación de deducciones, la Sala tiene por probado que, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013 (ff. 173 a 215 cp1), la Administración adicionó ingresos brutos no operacionales por recuperación de deducciones por valor de $3.990.008.000, «valor a recuperar que está dado por el valor solicitado en los respectivos años gravables ($4.011.315.000), menos el valor que el contribuyente recuperó por la venta de estos activos en el año gravable 2011».

Al respecto, señaló que, en el marco de la fiscalización que realizó, «determinó que el contribuyente respecto a los activos fijos adquiridos en los años gravables 2007 y 2008 los depreció por el método de reducción de saldos». 2.6- A la luz de lo anterior, la Sala observa que la Administración pretende la adición de ingresos brutos no operacionales por valor de $3.990.008.000, originados en las deducciones especiales por inversión en activos fijos que solicitó la actora en los años gravables 2007 y 2008, en consideración de que la demandante no depreció los respectivos bienes mediante el sistema de línea recta según lo establece el parágrafo del artículo 158-3 del ET.

Juzgado lo anterior con la premisa expuesta en el fundamento jurídico 2.4 de la presente providencia, la Sala estima que no es procedente la adición de ingresos como renta líquida por recuperación de la deducción especial por inversión en activos fijos. En su lugar, el proceder de la Administración debió estar dirigido a modificar la cuota anual de depreciación deducible conforme al resultado que determinara la aplicación del método de línea recta para el año gravable 2011.

Asimismo, debido a que en el sub lite se controla la legalidad de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, y no las de los años 2007 y 2008 que, además, ya adquirieron firmeza, la Sala se abstiene de pronunciarse sobre el cargo referido a que la deducción por inversión en activos fijos reales productivos y la deducción por depreciación (bajo el método de reducción de saldos), constituye una concurrencia de beneficios fiscales prohibida por el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

Por las razones antes expuestas, no prospera el cargo de apelación. 3- Con respecto a la erogación por concepto de contribución de energía eléctrica y gas, la apelante alega que los únicos impuestos deducibles son los listados en el artículo 115 del ET, por lo que al tener el referido gravamen la naturaleza de un impuesto (según la sentencia C-086 de 1998), dicho tratamiento no le era extensible.

En contraste, la actora y el a quo coinciden en que su deducibilidad debe ser analizada a la luz del artículo 107 ibidem, y no del 115 ejusdem, ya que al cumplir con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad debía ser aceptada como deducible. Así, el debate se concentra en juzgar si la contribución de energía eléctrica y gas es deducible del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 de la demandante.

En primer lugar, la Sala pone de presente que el referido tributo tiene origen en el artículo 47 de la Ley 143 de 1994[1], que estableció una obligación a cargo de usuarios residenciales de estratos altos y los usuarios no residenciales para subsidiar los consumos de subsistencia de los usuarios residenciales de menores ingresos. Sobre dicho gravamen la Corte Constitucional ha juzgado que el mismo comporta la naturaleza de un impuesto con destinación específica de conformidad con sus particularidades (sentencias C-086 de 1998 y C-766 de 2012).

Respecto la deducibilidad del tributo en discusión, la posición mayoritaria de esta Sección ha sostenido[2] que el hecho de que el artículo 115 del ET se refiera solo a ciertos impuestos como deducibles, no impide que dicho tratamiento sea extensible a otros, a condición de que cumplan los requisitos del artículo 107 ibidem. Así, frente a la contribución de energía eléctrica y gas, se ha juzgado que su deducibilidad «está dada en función de que la empresa debe incurrir regularmente en el pago de esa expensa como consecuencia de la actividad económica que desarrolla y que le exige el cumplimiento de esa carga pecuniaria para el normal funcionamiento de la misma».

En ese contexto, se ha concluido que «no es aplicable, entonces, el artículo 115 del ET, que se refiere a los impuestos pagados que son deducibles, por lo que es indiferente analizar la naturaleza jurídica de dichas contribuciones. La norma aplicable es la general de procedencia de las deducciones, esto es, el artículo 107 del ET, conforme con la cual el pago de las contribuciones en mención por el periodo en discusión es deducible». 3.1- En consideración al derecho aplicable al sub examine, y a que la Administración solo cuestionó la deducibilidad de la contribución de energía eléctrica y gas por no estar listado este tributo en el artículo 115 del ET, y no debido al incumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibidem, la Sala juzga que la expensa incurrida por dicho concepto es deducible.

No prospera el recurso de apelación y se confirma en este aspecto el fallo de primera instancia. 4- Frente al problema jurídico referido a la deducibilidad de los pagos realizados para la adquisición de pólizas de medicina prepagada, la apelante defiende su rechazo por no haber cumplido con los requisitos de necesidad y causalidad, en consideración de que las erogaciones no correspondieron a un beneficio al que tuvieran acceso todos los empleados y debido a la falta de acreditación en torno a su anualidad; que no excedieran el valor promedio reconocido a la generalidad de los trabajadores; que se trataba de un programa permanente; ni el pago de la retención en la fuente asociado a ellos.

Por su parte, la demandante y el a quo sostienen que se trataron de pagos laborales indirectos que cumplen los requisitos de deducibilidad del artículo 107 del ET. En vista de lo anterior, el debate planteado se circunscribe a juzgar si, a la luz de la normativa tributaria, el gasto asociado al pago de pólizas de medicina prepagada cumplió los requisitos generales de deducibilidad (particularmente los de necesidad y causalidad), y si se acreditaron en debida forma las exigencias legales para su procedencia. 4.1- Frente a la expensa enjuiciada, esta Sección ha señalado de manera reiterada[3] que los pagos que realiza el empleador a favor de los trabajadores por concepto de medicina prepagada encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto a la luz del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986, susceptibles de ser considerados deducibles bajo el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET.

Sobre el particular, se ha juzgado adicionalmente que las referidas erogaciones cumplen los requisitos de causalidad y necesidad que demanda la referida norma, en la medida en que «la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa»[4].

Al respecto, conviene señalar que en providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fijó reglas de unificación respecto al alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET. Sobre los dos primeros, se indicó que: 1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta.

Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.

La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

Ahora bien, en el marco del inciso 2.° del artículo 5.° antes mencionado, se autorizó que los pagos laborales indirectos realizados por el empleador por concepto de educación, salud y alimentación no estuvieran sometidos a retención en la fuente en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores por tales conceptos, con la condición de que aquellos correspondan a programas permanentes de la sociedad a favor de los trabajadores.

En ese contexto, la referida norma no determina los requisitos que deben cumplir los pagos por concepto de salud (v.g. servicios de medicina prepagada) a efectos de que sean deducibles, sino que permite que su deducibilidad no se encuentre condicionada a que las expensas hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales (artículo 87-1 del ET), ni a que estén sujetos a la misma (artículo 383 ibidem) en la proporción antes señalada.

Así, para la deducción de los pagos indirectos por salud, el contribuyente debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del ET y, además, que los mismos fueron base de retención y que la misma se practicó, o, en contraste, que la retención no se efectuó porque: (i) las erogaciones se enmarcaban en programas permanentes de la sociedad a la que tenían acceso todos los trabajadores, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial; y (ii) que los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores. 4.2- A fin de juzgar la deducibilidad de los pagos realizados por concepto de medicina prepagada, la Sala pone de presente los siguientes hechos relevantes: (i) En los escritos de contestación de la demanda y de apelación (ff. 322 a 324 y 540 a 541 cp1), la demandada expresó que «para que se tenga derecho a la deducción por concepto de medicina prepagada … es necesario que no exceda el valor promedio que se reconozca a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos; correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores, sin exclusión de alguna condición especial; y se acredite el pago de retención en la fuente, aspectos que no fueron probados por la sociedad demandante» y, adicionalmente, concluyó que «con las pruebas que obran en el expediente no está desvirtuado que el beneficio sea para directivos, así como que sea del año gravable 2011, ni está demostrado en forma idónea que cubre a la generalidad de los trabajadores, ni que haya sido permanente o que cualquier empleado pueda acceder a ella como lo exige la norma fiscal para tener por cumplido el requisito del artículo 107 del ET».

(ii) Por su parte, en el escrito de demanda, la actora se limitó a invocar la sentencia de esta Sección del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, CP: William Giraldo Giraldo, para resaltar que «este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de mi representada» y que «resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa», por lo que «de acuerdo con lo anterior, el gasto por medicina prepagada cumple con los requisitos de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, conforme con el artículo 107 del Estatuto Tributario».

(iii) En el plenario no obran pruebas que acrediten que se trataba de un programa permanente al que tenían acceso todos los trabajadores, ni que los pagos no excedieron el valor promedio reconocido a la generalidad de aquellos; o, en contraste, que las erogaciones formaron parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales y que la misma fue practicada. 4.3- Bajo las consideraciones expuestas en el fundamento jurídico nro. 4.1, para la Sala la deducción de los gastos en los que incurre el contribuyente del impuesto sobre la renta para proveerle salud a sus empleados, no depende de que se acredite el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986.

Lo anterior, porque dicha norma se ocupa de una cuestión distinta, como es la de determinar qué pagos hechos por el empleador a terceras personas en provecho del empleado o de su núcleo familiar se califican, a efectos de la aplicación del régimen de retenciones en la fuente, como «pagos indirectos hechos al trabajador», cuya percepción no está sujeta a retención en la fuente a título de ingresos laborales para el beneficiario.

De suerte que, si se cumplen los requisitos señalados en esa disposición, no surge la obligación de someter a retención en la fuente esas retribuciones del trabajo, y lo contrario. Para el pagador, la deducción de los pagos indirectos depende de otras circunstancias jurídicas. Puntualmente, hará falta honrar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del ET y, además, acreditar que incluyó en la base de retenciones en la fuente por pagos laborales todas las retribuciones que le hizo al trabajador (siempre que hubiera lugar a ello), pues el artículo 87-1 del ET prohíbe expresamente deducir el gasto cuando el pago al trabajador no se incluyó en la base para calcular la retención en la fuente procedente.

En vista de lo anterior, la Sala advierte que en el caso, aunque en principio los pagos realizados por la demandante podrían llegar a ser considerados causales y necesarios con su actividad productora de renta, no se probó que no debía practicarse retención en la fuente sobre el pago debatido, porque se cumplían los requisitos del inciso 2.° del artículo 5.° del Decreto 3750 de 1986; ni que, estando sometido a retención por incumplir dichas exigencias, se incluyó el monto del pago indirecto en la base de cálculo de la retención en la fuente por ingresos laborales que debía soportar el trabajador.

Por lo expuesto, prospera el cargo de apelación de la demandada y, en consecuencia, se revoca la decisión del tribunal y se declara ajustado a derecho el rechazo de la deducción por concepto de medicina prepagada por valor de $37.594.000. 5- En lo que respecta a la procedencia de la sanción por inexactitud, la Sala pone de presente que, en la autoliquidación del impuesto correspondiente al año gravable 2011, la actora no autoliquidó pérdida fiscal y calculó su impuesto bajo el sistema de renta presuntiva, dando lugar a un saldo a favor de $883.423.000.

Ahora bien, dado que el rechazo de la deducción por medicina prepagada ($37.594.000) no implica la disminución de una pérdida fiscal, ni una variación en el valor de la renta líquida gravable y, por ende, del saldo a favor declarado, la conducta de la demandante no se adecúa al tipo infractor del artículo 647 del ET, razón por la cual la misma resulta improcedente. 6- Finalmente, en lo que concierne a la condena en costas impuesta a la parte demandada en primera instancia, el a quo señaló que en el plenario obraba prueba del gasto en que incurrió la demandante con ocasión de la práctica de un dictamen pericial que decretó de oficio, por lo que procedía su imposición con fundamento en los ordinales 1.° y 8.° del artículo 365 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012).

Sobre el particular, la apelante alegó la improcedencia de la condena pues, a su juicio, la referida prueba pericial era inútil e innecesaria; contenía yerros técnicos; y, debido a que en el sub lite se ventila un asunto de interés público. Así, corresponde a la Sala juzgar la procedencia de la condena en costas impuesta en primera instancia en el marco de los reproches formulados por la Administración. 6.1- Con fundamento en el artículo 365 del CGP, por regla general se condenará en costas (expensas y agencias en derecho) a la parte vencida en el proceso (ordinal 1.°) o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso interpuesto, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (ordinal 8.°).

De otra parte, la misma norma señala que en caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez se encuentra facultado para abstenerse de condenar en costas o pronunciar condena parcial, expresando los fundamentos de su decisión. Adicionalmente, con fundamento en el artículo 188 del CPACA, en las sentencias proferidas por la jurisdicción contencioso-administrativa se debe disponer sobre la condena en costas, salvo que en el proceso «se ventile un interés público».

Sobre el alcance de esta última expresión, esta judicatura ha precisado que la misma hace referencia a las acciones públicas, y no a los procesos suscitados entre particulares y el Estado, aun cuando aquellos versen sobre cuestiones impositivas, pues no puede concluirse que por «el solo hecho de estar implícito el interés público en la gestión de recaudo de los tributos, necesariamente se le deba exonerar de la condena en costas»[5]. 6.2- A efectos de determinar si en el expediente obran pruebas que acrediten la causación de costas, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes: (i) En audiencia inicial del 03 de noviembre de 2016 (ff. 390 a 398 cp1) el a quo decretó, de oficio, la práctica de una prueba pericial que tenía por objeto verificar la contabilidad de la demandante en torno a la adición de ingresos por concepto de renta líquida por recuperación de deducciones, y cuyos gastos y honorarios del perito designado debían ser sufragados por la parte demandante.

(ii) En el expediente consta el pago de $900.000 por concepto de gastos periciales y de $16.200.000 por concepto de honorarios (ff. 424 a 425 cp1). (iii) En el fallo de primera instancia, el tribunal condenó a la demandada, en calidad de parte vencida en el proceso, al pago de costas al encontrar acreditadas las mencionadas erogaciones en que incurrió la actora con la práctica del referido dictamen pericial. 6.3- A la luz de los anteriores hechos, en la medida en que la condena en costas impuesta por el fallador de primera instancia se encuentra probada y la misma tuvo lugar con ocasión de un dictamen pericial que tenía por objeto coadyuvar al juzgador a determinar la procedencia de la adición de ingresos propuesta por la Administración, cuestión respecto de la cual la parte demandada resultó vencida en el sub lite, la Sala encuentra ajustada a derecho la condena impuesta por el a quo.

Además, se insiste en que el hecho de que el caso sub examine verse sobre cuestiones impositivas no es impedimento para su procedencia, pues ello solo ocurre tratándose de procesos en los que se ventile un asunto de interés público, esto es, en acciones públicas. De otra parte, respecto de la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas porque en el expediente no existe prueba de su causación. 7- Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sala modificará la sentencia proferida por el a quo, mediante la cual declaró la nulidad de los actos demandados, para acceder al cargo de apelación referido al rechazo del gasto asociado al pago de medicina prepagada por valor de $37.594.000.

Por lo anterior, la Sala juzga que el valor de la renta líquida ordinaria del ejercicio (renglón 57) liquidado por la actora ($1.184.425.000), corresponde a $1.146.831.000, sin que el mismo implique un cambio en la determinación del saldo a favor pues la demandante calculó su impuesto bajo el sistema de renta presuntiva y sin que haya multa a título de sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1- Modificar los ordinales 1.° y 2.° de la sentencia de primera instancia. En su lugar, Primero: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000160, del 17 de diciembre de 2013, y de la Resolución nro. 900.010, del 08 de enero de 2015.

Segundo: A título de restablecimiento del derecho, fijar la suma de $1.146.831.000 por concepto de «renta líquida ordinaria del ejercicio» (renglón 57 de la declaración de renta). En lo demás, declarar en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2011, a cargo de la demandante. 2. Reconocer personería para actuar en el proceso a la abogada Katherine Rodríguez, como apoderada de la parte demandante, en los términos del poder otorgado (f. 27 cp2). 3.

En lo demás, confirmar la providencia de primera instancia. 4. Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |Aclaro voto parcialmente | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO / PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Deducibilidad / DEDUCIBILIDAD DE PAGOS REALIZADOS POR PÓLIZAS DE MEDICINA PREPAGADA EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos / PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN POR CONCEPTO DE MEDICINA PREPAGADA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración Considero que la deducción por pago de medicina prepagada a empleados es procedente siguiendo el criterio de esta sección al que me remito y que ha señalado que: “encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el D.R. 3750 de 1986 en su artículo 5, el cual consagra que “constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las Cajas de Compensación Familiar”.

Toda vez que esta definición fue establecida para efectos del procedimiento aplicable para realizar la retención en la fuente, el legislador agregó que “se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación en la parte que no exceda el valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.” Conforme a la definición transcrita los pagos por concepto de servicios de salud que por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores, constituye un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del E.T., toda vez que entre gasto y la actividad generadora de renta, (…) existe relación de causalidad.

(…) Este servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar na renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito.” Este criterio ha sido reiterado por la sala en varias providencias, lo que no menciona el fallo del que me aparto, que además no ofrece razones para abandonar la jurisprudencia anterior.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Consejero: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., tres (3) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01070-01(24339) Actor: MANUFACTURAS TERMINADAS S.A. EN LIQUIDACIÓN JUDICIAL Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO Con el debido respeto, me aparto de la decisión mayoritaria de la sala, exclusivamente en cuanto rechazó la deducción de las expensas pagadas por medicina prepagada a favor de empleados de la empresa.

Considero que la deducción por pago de medicina prepagada a empleados es procedente siguiendo el criterio de esta sección al que me remito y que ha señalado que: “encuadran dentro de la definición de pago laboral indirecto que trae el D.R. 3750 de 1986 en su artículo 5, el cual consagra que “constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las Cajas de Compensación Familiar”.

Toda vez que esta definición fue establecida para efectos del procedimiento aplicable para realizar la retención en la fuente, el legislador agregó que “se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación en la parte que no exceda el valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.” Conforme a la definición transcrita los pagos por concepto de servicios de salud que por medicina prepagada realiza el empleador para sus trabajadores, constituye un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción a la luz del artículo 107 del E.T., toda vez que entre gasto y la actividad generadora de renta, (…) existe relación de causalidad.

(…) Este servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar na renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito.” Este criterio ha sido reiterado por la sala en varias providencias, lo que no menciona el fallo del que me aparto, que además no ofrece razones para abandonar la jurisprudencia anterior.

En los anteriores términos dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto parcial. (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA ----------------------- [1] La regulación legal de la contribución especial en el sector eléctrico fue posteriormente desarrollada mediante las Leyes 223 de 1995 (artículo 97), 228 de 1996 (artículo 5.°), 633 de 2000 (artículo 13) y 1430 de 2010 (artículo 2.°). [2] Entre otras, en las sentencias del 04 de marzo de 2010, exp. 16557, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 15 de abril de 2010, exp. 17905, CP: ibidem; del 21 de mayo de 2020, exp. 23083, CP: Milton Chaves García; y del 17 de septiembre de 2020, exp. 23705, CP: ibidem. [3] Sentencias del 02 de abril de 2009, exp. 16595, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, CP: William Giraldo Giraldo; del 10 de marzo de 2011, exp. 16966, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia; del 22 de marzo de 2011, exps. 17286 y 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 05 de mayo de 2011, exp. 17361, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 23 de junio de 2011, exp. 17369, CP: ibidem; del 16 de septiembre de 2011, exp. 17777, CP: ibidem; y del 06 de octubre de 2011, exp. 17885, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [4] Sentencias del 02 de abril de 2009, exp. 16595, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, CP: William Giraldo Giraldo; del 12 de julio de 2012, exp. 17995, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 24 de octubre de 2013, exp. 17550, CP: ibidem. [5] Sentencias del 06 de julio de 2016, exp. 20486, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 30 de agosto de 2016, exp. 20508, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 26 de julio de 2017, exp. 20647, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.