25000-23-37-000-2013-01567-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2013-01567-01Consejo de Estado · SECCION CUARTASentencia2021-06-03

Ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Americas Styrenics De Colombia Ltda.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Advierte la Sala que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 22), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (f. 274), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP. Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, hay cuórum para decidir.INSPECCIONES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO - Tipología / INSPECCIÓN TRIBUTARIA - Definición / INSPECCIÓN CONTABLE - Definición / INSPECCIÓN CONTABLE REALIZADA POR CONTADOR PÚBLICO - Obligatoriedad / INEXISTENCIA DE INSPECCIONES DECRETADAS - ConfiguraciónCon miras a solventar esa cuestión, sea lo primero precisar que el ordenamiento tributario contempla dos tipos de inspecciones: una tributaria (artículo 779 del ET) y otra contable (artículo 782 ibidem). La primera es un mecanismo de recaudo de medios probatorios, que puede producir la suspensión de los plazos previstos en los artículos 706, 710 y 733 ibidem, siempre que se satisfagan las exigencias del señalado artículo 779; la segunda es una diligencia encaminada a verificar la exactitud de los estados financieros de los obligados, a fin de validar si estos pueden ser tenidos como prueba de los hechos debatidos en el procedimiento tributario, razón por la cual debe ser llevada a cabo por un contador público, según lo demanda el artículo 271 de la Ley 223 de 1995. De ahí que, para que se entienda realizada una u otra modalidad de inspección, sea preciso que la actuación se dirija a lograr alguna de las finalidades descritas, pues no cualquier ejercicio de la facultad fiscalizadora constituye inspección tributaria o contable. En el caso, no obran en el plenario actos con los cuales se ordene la práctica de ese tipo de diligencias. (…) Sin embargo, la Administración no formuló cuestionamientos en torno a la técnica contable empelada por la demandante, ni reprochó los registros contables de la actora, como tampoco buscó la suspensión de términos que se derivaría de una inspección tributaria, por lo cual no puede concluirse la ocurrencia de la diligencia alegada por la actora. Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación.PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Configuración / COMPETENCIA DE COMPROBAR EL CÁLCULO DE LOS FACTORES EN LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Autoridad tributaria. Reiteración de jurisprudenciaDefinida esa cuestión procedimental, corresponde estudiar la adición de ingresos contenida en los actos enjuiciados. Al respecto, la demandante argumenta que la glosa en cuestión se originó por la detección de diferencias entre las cuantías declaradas en las autoliquidaciones de IVA de los seis bimestres del 2009 y las registradas en la autoliquidación revisada, pero que en el procedimiento administrativo se demostró que dichas inconsistencias se debieron a la anulación de exportaciones. Por su parte, la demandada sostiene que su contraparte omitió acreditar la veracidad de esa justificación. En consecuencia, debe la Sala decidir si la adición de ingresos por $13.204.000 está debidamente acreditada en el plenario. Con ese fin, se impone puntualizar que, según el criterio de decisión fijado por esta Sección (entre otras, en las sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), si bien la comprobación del cálculo de los factores positivos de la base gravable incumbe la autoridad tributaria, que es quien invoca a su favor la modificación del caso (artículo 167 del CGP), cuando esta ejerza dicha carga y demuestre la procedencia de aumentar la base imponible calculada por el sujeto pasivo, es a este a quien corresponde desvirtuar los hallazgos de aquella. (…) se extrae que, por los seis bimestres del año 2009, la actora declaró, a título de IVA, ingresos brutos de $177.926.027.000; mientras que, en la autoliquidación revisada, registró la suma de $177.913.197.000 por el mismo concepto; y que la diferencia resultante ($13.204.000) fue adicionada a la declaración del impuesto sobre la renta modificada con los actos censurados. Aunado a lo anterior, se advierte que el certificado de revisor fiscal obrante en el expediente alude a cifras que no coinciden con ninguno de los ingresos brutos declarados, por lo cual no otorga certeza sobre los hechos aquí debatidos. En ese contexto, observa la Sala que en sede administrativa la actora adujo que esa inconsistencia se explicaba por exportaciones anuladas y por fluctuaciones en la tasa de cambio, mientras que en sede judicial insistió en que se debía a la anulación de exportaciones; sin embargo, no aportó ningún medio de prueba que soportara sus afirmaciones. De hecho, omitió indicar cuáles fueron las exportaciones supuestamente anuladas y su cuantía, como tampoco mencionó qué operaciones concretas generaron la supuesta diferencia en cambio ni el monto al que la misma ascendió, de modo que no obra en el plenario evidencia alguna que sustente las alegaciones de la actora. Por ende, no prospera el cargo de apelación.DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - ConfiguraciónEn lo que respecta al rechazo de los gastos operacionales de administración por $75.227.000, sea lo primero precisar que esa suma se compone de dos grupos de erogaciones: una expensa por auditoría externa por $53.386.000, cuyo rechazo fue aceptado por la demandante (f. 691 caa); y «Gastos diversos» por $21.841.000, que son los disputados en el sub iudice. El sujeto pasivo sostiene que para acreditar la existencia de estas últimas expensas basta la «información contable» contenida en su sistema electrónico, pues tratándose de gastos incurridos «por intermedio de personal» las facturas son innecesarias; y añade que su contraparte omitió indicar las razones por las cuales tales rubros transgredieron el artículo 107 del ET, lo que da lugar a desestimar la glosa en virtud de las presunciones de buena fe y de veracidad de las declaraciones tributarias. En oposición, la autoridad fiscal defiende que las erogaciones objetadas no están soportadas en facturas y que, en cualquier caso, las mismas incumplen las exigencias de la norma ibidem, pues, en unos casos, los beneficiarios de los servicios adquiridos fueron terceros y, en los demás, las compras carecieron de relación con la actividad productiva de la actora. (…) 5.1- Frente al primero de esos asuntos, es criterio reiterado de esta Sección que la existencia de las expensas no es un asunto sujeto a libertad probatoria, sino que, en virtud del artículo 771-2 del ET, debe acreditarse mediante factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET» (entre otras, sentencias del 09 de mayo de 2019, exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). Así, a menos de que la operación respectiva no esté sujeta al deber de facturar, como sucede con «las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado» (artículo 616-2 del ET), caso en el cual, el adquirente de los bienes o servicios «expedirá a su proveedor un documento equivalente» (artículo 3.º del Decreto 522 de 2003, vigente para la época del sub lite). 5.2- Comprobada la existencia de la erogación conforme al estándar del artículo 771-2 ibidem, el artículo 107 ejusdem establece que solo son deducibles aquellas que reúnan los atributos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. Dado que la evaluación de esos parámetros fue unificada por esta corporación en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), (…) De modo que su deducibilidad resulta improcedente. (…) Ahora, en cuanto a las nueve compras restantes por valor de $6.314.569, que sí están documentadas en facturas de venta, advierte la Sala que la actora omitió si quiera enunciar los motivos por los cuales dichas expensas guardaban relación con su actividad productiva, a pesar de que la Administración echó de menos esa conexión de manera expresa desde la liquidación oficial de revisión. Así, el sujeto pasivo se limitó a insistir que debían tenerse en cuenta las pruebas que allegó al plenario y que desconocía los motivos por los cuales la demandada consideraba incumplido el artículo 107 del ET, pese a que la liquidación oficial de revisión sostuvo que «el beneficiario del servicio es otra empresa, no acredita requisitos artículo 107 ET». Por consiguiente, dado el silencio de la demandante, resulta imposible juzgar la relación existente entre los gastos cuestionados y la actividad lucrativa del sujeto pasivo. En consecuencia, es improcedente la deducción de las expensas objetadas. Cabe destacar que, conforme a lo expuesto en la sentencia de unificación que ahora se reitera, era carga de la actora demostrar la procedencia de los gastos cuestionados por la autoridad fiscal. Por las razones expuestas, la Sala mantendrá el rechazo de los gastos operacionales de administración planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación.DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Requisitos. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PÉRDIDAS SUFRIDAS COMO CONSECUENCIA DE LA ENAJENACIÓN DE TIDIS - ConfiguraciónResuelta esa discusión, procede analizar la deducibilidad de las pérdidas en enajenación de TIDIS incurridas por la demandante, por valor de $74.867.000. Es un hecho cierto y no sujeto a discusión que esas erogaciones se originaron en tres operaciones del mercado secundario realizadas por la actora, así: en la primera, enajenó activos con valor nominal de $4.851.003.000, a un precio de $4.817.045.979; en la segunda, vendió en $2.316.370.107 títulos que costaban $2.332.699.000; y, en la tercera, transfirió bienes de $3.511.646.000, por un precio de $3.487.064.478. Las consecuentes pérdidas fueron rechazadas por la demandada bajo el argumento de que los títulos enajenados no fueron «usados en el negocio» de la contribuyente, como lo exige el artículo 148 del ET, pues aquella se dedica a la producción y comercialización de químicos farmacéuticos y plásticos, planteamiento que fue aceptado por el tribunal. En oposición, el extremo activo de la litis sostiene que dicha norma no es aplicable al caso, puesto que las aminoraciones debatidas no se generaron por caso fortuito o fuerza mayor, sino que son «compensables» por orden del artículo 26 ejusdem. 6.1- En vista de que las condiciones para la procedencia de ese tipo de erogaciones fueron unificadas por esta judicatura en el fallo 2020CE-SUJ-4-004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), el sub iudice se resolverá con arreglo a esa decisión, según el cual «la diferencia entre el valor nominal y el precio de venta del título constituye un gasto financiero» y este será deducible «siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario». De ahí que, según el criterio prescrito por esta judicatura, el precepto que rige la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de TIDIS es el referido artículo 107 del ET y no el 148 ejusdem, como alegó la Administración. De conformidad con los criterios de unificación definidos en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), reiterados en el fundamento jurídico nro. 5.2 de este proveído, son deducibles las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de su actividad económica, cuando se incurra en ellas en un contexto de mercado, que permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, sin que la efectiva obtención de ingresos ni el objeto social del obligado sean determinantes. 6.2- A la luz de esos planteamientos, observa la Sala que, en el sub lite, la demandante vendió los TIDIS de su propiedad a un precio inferior a su valor nominal, de modo que liquidó una pérdida en esa operación que dedujo de su impuesto sobre la renta. Dada la naturaleza de esos activos, solo es posible obtener provecho de ellos usándolos para saldar obligaciones tributarias o vendiéndolos en el mercado secundario a efectos de obtener liquidez. Esta última opción repercute de manera positiva en la preservación de la fuente productora, puesto que convierte en efectivo un bien que, de lo contrario, no generaría ningún beneficio económico. Máxime, si se considera que tanto en el año revisado como en el inmediatamente anterior, la contribuyente registró saldos a favor en sus declaraciones de renta, lo que imposibilitó el pago de impuestos mediante TIDIS. Así pues, la operación de venta en cuestión se ejecutó en desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo y con el propósito de proteger la fuente productiva. En consecuencia, en aplicación de la regla de unificación nro. 1 fijada en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), según la cual «el menor valor que resulta de la negociación de títulos de devolución de impuestos - TIDIS es deducible, siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario», corresponde a la Sala declarar la procedencia de la expensa debatida. Prospera el cargo de apelación.PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR DIFERENCIA EN CAMBIO AUTOLIQUIDADA - ConfiguraciónCorresponde estudiar la deducibilidad de los gastos por diferencia en cambio autoliquidados por la actora en cuantía de $2.948.884.000, provenientes de la exportación de mercancía vendida en moneda extranjera. Ese valor fue desconocido por la Administración, puesto que los libros de contabilidad de la contribuyente no eran claros en cuanto a la forma en que se determinó la cuantía de la deducción; y porque al evaluar diez de las transacciones realizadas (elegidas aleatoriamente) concluyó que en todas ellas la contribuyente empleó una tasa de conversión equivocada para calcular la diferencia en cambio. Al contrario, la demandante aduce que el cuestionamiento de su contraparte carece de sustento, puesto que omitió determinar la suma que, según el criterio oficial, cabía deducir por ese concepto junto con las tasas de cambio que consideraba acertadas. Al hilo de lo anterior, asegura que calculó correctamente la expensa en disputa, pero no justifica tal afirmación. Debe entonces la Sala establecer si los actos demandados justificaron debidamente el rechazo de los gastos por diferencia en cambio registrados por la actora y, seguidamente, definir si esta utilizó la tasa de conversión apropiada para calcular la referida expensa, tomando en consideración las operaciones de exportación que llevó a cabo. 7.1- Frente a la primera de esas temáticas, baste con señalar que, a fin de salvaguardar la garantía superior del debido proceso, los actos administrativos deben estar motivados de tal forma que sus destinatarios conozcan las razones que les sirven de fundamento. En ese sentido, el artículo 712 del ET ordena que las liquidaciones oficiales de revisión contengan, entre otras enunciaciones, las bases de determinación del tributo revisado, los montos a cargo del contribuyente por concepto de impuestos y sanciones, y «una explicación sumaria de las modificaciones efectuadas». Así, la Administración debe esbozar los motivos que justifican cada una de las glosas planteadas. (…) con fundamento en el artículo 120 del ET, se expuso que «en la hoja de trabajo… sobre las facturas seleccionadas de manera aleatoria… se observa que la diferencia en cambio solicitada por la contribuyente no corresponde a la diferencia que se arroja de acuerdo a la tasa representativa del mercado a la fecha… razón por la cual al no ser explicadas las razones que llevan a la empresa a registrar una cuantía diferente se propuso su desconocimiento… en todas las oportunidades se le ha solicitado [a la contribuyente] la comprobación de la diferencia en cambio, pues no ha sido expedito en demostrarla ni aun con la respuesta al requerimiento especial». (…) Así las cosas, observa la Sala que, desde la notificación del acto definitivo, la demandante tuvo conocimiento de que su base gravable aumentaría en la suma de $2.948.884.000, porque, a juicio de la autoridad tributaria, ese valor se calculó a partir de una tasa de cambio distinta a la permitida por la ley para la cuantificación de la diferencia en cambio. De ahí que, aunque la glosa se haya sustentado en la comprobación de una parte de las facturas allegadas, está acreditado en el plenario que la demandada cumplió con el deber de esbozar los motivos por los cuales procedía rechazar la aminoración solicitada por su contraparte y en qué cuantía. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación. 7.2- Ahora, en cuanto al fondo de la discusión, para la época del sub lite, el artículo 50 del Decreto 2649 de 1993 ordenaba registrar los hechos económicos en pesos colombianos y, por tanto, se debían convertir a moneda funcional las transacciones realizadas en otras unidades de medida, según «la tasa de conversión aplicable en la fecha de su ocurrencia». Asimismo, los artículos 51 (modificado por el artículo 1 del Decreto 1536 de 2007) y 102 ibidem establecían que la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera solo se reconocería en el estado de resultados cuando no debiera contabilizarse en las cuentas del activo. En línea con lo anterior, el artículo 32 del ET preveía que las rentas percibidas en moneda extranjera se estimaban «en pesos colombianos por el valor de dichas divisas en la fecha del pago liquidadas al tipo oficial de cambio», de modo que, cuando ocurriera el pago, se debía «hacer el correspondiente ajuste por pérdidas y ganancias … por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren» (artículo 120 ibidem). (…) En consecuencia, cuando se percibieran ingresos en moneda extranjera, la diferencia proveniente de la fluctuación negativa de la tasa de cambio era susceptible de aminorar el impuesto sobre la renta, de modo que, con miras a calcular la cuantía de esa afectación era preciso comparar el valor del ingreso en el momento de su causación con el valor del pago efectivamente recibido, para lo cual debía tomarse en cuenta la tasa de cambio del día de la causación del ingreso y aquella del día del pago. (…) 7.4- A partir de ese recuento, se tiene que, en nueve de las diez operaciones analizadas aleatoriamente por la Administración, la demandante liquidó la diferencia en cambio disputada con una tasa de conversión que difiere de aquella vigente para el día del pago, sin ofrecer ninguna explicación sobre el particular. Esta circunstancia no es desvirtuada por los certificados de revisor fiscal allegados al plenario, en la medida en que estos solo se refieren al valor global de la diferencia contabilizada y guardan silencio sobre las tasas de cambio utilizadas para determinar la diferencia en cambio del periodo, que era, precisamente, el cuestionamiento planteado en los actos acusados. Así las cosas, correspondía al sujeto pasivo explicar cómo calculó la diferencia en cambio autoliquidada, concretamente, aclarar por qué empleó una tasa de cambio diferente a la vigente para el día del pago de las obligaciones. Máxime, si se tiene en cuenta que la carga de acreditar la correcta determinación de la erogación debatida recaía sobre el obligado tributario, dado que se trató de un factor negativo de la base imponible. Como el sujeto pasivo omitió ofrecer las explicaciones requeridas por su contraparte, procede el rechazo planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación.PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS - ConfiguraciónDebe la Sala estudiar la deducibilidad de la inversión en activos fijos reales productivos autoliquidada por la contribuyente, quien alega que la interpretación del artículo 158-3 del ET contenida en los actos demandados se efectuó a la luz de una disposición reglamentaria inconstitucional, i. e. el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004. Así, porque esta última define la expresión «productivos» a partir de ingredientes normativos no previstos en el precepto reglamentado, lo que condujo a la Administración a negar el beneficio con fundamento en requerimientos ajenos a la norma que creó el beneficio. En contraposición, la demandada plantea que el precepto acusado se limitó a concretar uno de los requisitos establecidos en la norma legal, de modo que la pretendida inconstitucionalidad es infundada; y que los activos objeto del beneficio no participaron directa y permanente en la actividad lucrativa del sujeto pasivo, consideración que fue textualmente avalada en la decisión de primera instancia y que no fue objeto de apelación. En esos términos, corresponde a la Sala definir si en el sub lite el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004 debe ser inaplicado por inconstitucional. Pues bien, esa materia fue abordada por la Sección en la sentencia del 23 de marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz), al decidir sobre la legalidad de la conceptualización de la expresión «productivo», contenida en el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el artículo 158-3 del ET. En dicho precedente, esta corporación concluyó que «la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada». En consecuencia, esta judicatura determinó que la disposición cuestionada no adolece de los defectos endilgados en la acusación sino que es acorde al ordenamiento superior, de modo que la inconstitucionalidad pretendida por la actora carece de fundamento. Tal razonamiento basta para desvirtuar la tesis de la demandante, según la cual, la disposición ibidem debe inaplicarse por inconstitucional. No prospera el cargo de decisión.SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS Y LA INCLUSIÓN DE GASTOS IMPROCEDENTES - Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA - AplicaciónResta definir sobre los cargos formulados por ambas partes en contra de la sanción por inexactitud. Al tenor del arti´culo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de gastos improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que este´ probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determino´ que la contribuyente omitió ingresos e incluyo´ en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió´ a que la actora no demostró´ los supuestos fácticos que alego´ a su favor y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, por mandato expreso del artículo 29 de la Constitución, reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Valga destacar que, contrario a lo expresado por la Administración, la garantía constitucional de favorabilidad en materia punitiva no se vería restringida por las condiciones en que el sancionado haya realizado la conducta, de modo que la reducción punitiva procedería incluso s si se demostrara (lo que no ocurrió en el sub iudice) que la conducta típica desplegada por el contribuyente fue, además, abusiva. (…) 10- En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala reconocerá el gasto por pérdidas en la enajenación de TIDIS y, en consecuencia, reducirá la sanción por inexactitud impuesta. En ese sentido, se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, en la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2009, se fijan los siguientes valores: (i) en el renglón «Otras deducciones», $5.874.689.000; (ii) en el renglón «total deducciones», $8.918.510.000; (iii) lo anterior genera una «renta líquida del ejercicio» de $5.538.313.000; (iv) una «renta líquida» de $4.824.798.000; (v) una «renta líquida gravable» de $4.824.798.000; con lo cual, el «impuesto sobre renta gravable» asciende a $1.592.183.000, al igual que el «impuesto neto de renta» y el «total impuesto a cargo». Consecuentemente, la sanción por inexactitud se determina en $852.491.000, y el saldo a favor en $439.995.000.CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia por falta de prueba de su causaciónNo se impondrá condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8º. del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).

IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN PRIMERA INSTANCIA – Configuración Advierte la Sala que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 22), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (f. 274), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP.

Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, hay cuórum para decidir. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 INSPECCIONES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO – Tipología / INSPECCIÓN TRIBUTARIA – Definición / INSPECCIÓN CONTABLE – Definición / INSPECCIÓN CONTABLE REALIZADA POR CONTADOR PÚBLICO– Obligatoriedad / INEXISTENCIA DE INSPECCIONES DECRETADAS – Configuración Con miras a solventar esa cuestión, sea lo primero precisar que el ordenamiento tributario contempla dos tipos de inspecciones: una tributaria (artículo 779 del ET) y otra contable (artículo 782 ibidem).

La primera es un mecanismo de recaudo de medios probatorios, que puede producir la suspensión de los plazos previstos en los artículos 706, 710 y 733 ibidem, siempre que se satisfagan las exigencias del señalado artículo 779; la segunda es una diligencia encaminada a verificar la exactitud de los estados financieros de los obligados, a fin de validar si estos pueden ser tenidos como prueba de los hechos debatidos en el procedimiento tributario, razón por la cual debe ser llevada a cabo por un contador público, según lo demanda el artículo 271 de la Ley 223 de 1995.

De ahí que, para que se entienda realizada una u otra modalidad de inspección, sea preciso que la actuación se dirija a lograr alguna de las finalidades descritas, pues no cualquier ejercicio de la facultad fiscalizadora constituye inspección tributaria o contable. En el caso, no obran en el plenario actos con los cuales se ordene la práctica de ese tipo de diligencias.

(…) Sin embargo, la Administración no formuló cuestionamientos en torno a la técnica contable empelada por la demandante, ni reprochó los registros contables de la actora, como tampoco buscó la suspensión de términos que se derivaría de una inspección tributaria, por lo cual no puede concluirse la ocurrencia de la diligencia alegada por la actora.

Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 710 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 733 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 782 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 271 PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE INGRESOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración / COMPETENCIA DE COMPROBAR EL CÁLCULO DE LOS FACTORES EN LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Autoridad tributaria.

Reiteración de jurisprudencia Definida esa cuestión procedimental, corresponde estudiar la adición de ingresos contenida en los actos enjuiciados. Al respecto, la demandante argumenta que la glosa en cuestión se originó por la detección de diferencias entre las cuantías declaradas en las autoliquidaciones de IVA de los seis bimestres del 2009 y las registradas en la autoliquidación revisada, pero que en el procedimiento administrativo se demostró que dichas inconsistencias se debieron a la anulación de exportaciones.

Por su parte, la demandada sostiene que su contraparte omitió acreditar la veracidad de esa justificación. En consecuencia, debe la Sala decidir si la adición de ingresos por $13.204.000 está debidamente acreditada en el plenario. Con ese fin, se impone puntualizar que, según el criterio de decisión fijado por esta Sección (entre otras, en las sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), si bien la comprobación del cálculo de los factores positivos de la base gravable incumbe la autoridad tributaria, que es quien invoca a su favor la modificación del caso (artículo 167 del CGP), cuando esta ejerza dicha carga y demuestre la procedencia de aumentar la base imponible calculada por el sujeto pasivo, es a este a quien corresponde desvirtuar los hallazgos de aquella.

(…) se extrae que, por los seis bimestres del año 2009, la actora declaró, a título de IVA, ingresos brutos de $177.926.027.000; mientras que, en la autoliquidación revisada, registró la suma de $177.913.197.000 por el mismo concepto; y que la diferencia resultante ($13.204.000) fue adicionada a la declaración del impuesto sobre la renta modificada con los actos censurados.

Aunado a lo anterior, se advierte que el certificado de revisor fiscal obrante en el expediente alude a cifras que no coinciden con ninguno de los ingresos brutos declarados, por lo cual no otorga certeza sobre los hechos aquí debatidos. En ese contexto, observa la Sala que en sede administrativa la actora adujo que esa inconsistencia se explicaba por exportaciones anuladas y por fluctuaciones en la tasa de cambio, mientras que en sede judicial insistió en que se debía a la anulación de exportaciones; sin embargo, no aportó ningún medio de prueba que soportara sus afirmaciones.

De hecho, omitió indicar cuáles fueron las exportaciones supuestamente anuladas y su cuantía, como tampoco mencionó qué operaciones concretas generaron la supuesta diferencia en cambio ni el monto al que la misma ascendió, de modo que no obra en el plenario evidencia alguna que sustente las alegaciones de la actora. Por ende, no prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 167 DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE DEDUCIBILIDAD DE GASTOS OPERACIONALES DE ADMINISTRACIÓN EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración En lo que respecta al rechazo de los gastos operacionales de administración por $75.227.000, sea lo primero precisar que esa suma se compone de dos grupos de erogaciones: una expensa por auditoría externa por $53.386.000, cuyo rechazo fue aceptado por la demandante (f. 691 caa); y «Gastos diversos» por $21.841.000, que son los disputados en el sub iudice.

El sujeto pasivo sostiene que para acreditar la existencia de estas últimas expensas basta la «información contable» contenida en su sistema electrónico, pues tratándose de gastos incurridos «por intermedio de personal» las facturas son innecesarias; y añade que su contraparte omitió indicar las razones por las cuales tales rubros transgredieron el artículo 107 del ET, lo que da lugar a desestimar la glosa en virtud de las presunciones de buena fe y de veracidad de las declaraciones tributarias.

En oposición, la autoridad fiscal defiende que las erogaciones objetadas no están soportadas en facturas y que, en cualquier caso, las mismas incumplen las exigencias de la norma ibidem, pues, en unos casos, los beneficiarios de los servicios adquiridos fueron terceros y, en los demás, las compras carecieron de relación con la actividad productiva de la actora.

(…) 5.1- Frente al primero de esos asuntos, es criterio reiterado de esta Sección que la existencia de las expensas no es un asunto sujeto a libertad probatoria, sino que, en virtud del artículo 771-2 del ET, debe acreditarse mediante factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET» (entre otras, sentencias del 09 de mayo de 2019, exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Así, a menos de que la operación respectiva no esté sujeta al deber de facturar, como sucede con «las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado» (artículo 616-2 del ET), caso en el cual, el adquirente de los bienes o servicios «expedirá a su proveedor un documento equivalente» (artículo 3.º del Decreto 522 de 2003, vigente para la época del sub lite). 5.2- Comprobada la existencia de la erogación conforme al estándar del artículo 771-2 ibidem, el artículo 107 ejusdem establece que solo son deducibles aquellas que reúnan los atributos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Dado que la evaluación de esos parámetros fue unificada por esta corporación en la providencia 2020CE-SUJ- 4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), (…) De modo que su deducibilidad resulta improcedente. (…) Ahora, en cuanto a las nueve compras restantes por valor de $6.314.569, que sí están documentadas en facturas de venta, advierte la Sala que la actora omitió si quiera enunciar los motivos por los cuales dichas expensas guardaban relación con su actividad productiva, a pesar de que la Administración echó de menos esa conexión de manera expresa desde la liquidación oficial de revisión. Así, el sujeto pasivo se limitó a insistir que debían tenerse en cuenta las pruebas que allegó al plenario y que desconocía los motivos por los cuales la demandada consideraba incumplido el artículo 107 del ET, pese a que la liquidación oficial de revisión sostuvo que «el beneficiario del servicio es otra empresa, no acredita requisitos artículo 107 ET».

Por consiguiente, dado el silencio de la demandante, resulta imposible juzgar la relación existente entre los gastos cuestionados y la actividad lucrativa del sujeto pasivo. En consecuencia, es improcedente la deducción de las expensas objetadas. Cabe destacar que, conforme a lo expuesto en la sentencia de unificación que ahora se reitera, era carga de la actora demostrar la procedencia de los gastos cuestionados por la autoridad fiscal.

Por las razones expuestas, la Sala mantendrá el rechazo de los gastos operacionales de administración planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 616 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 DEDUCIBILIDAD DE GASTOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Requisitos.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. Reglas / PROCEDENCIA DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PÉRDIDAS SUFRIDAS COMO CONSECUENCIA DE LA ENAJENACIÓN DE TIDIS – Configuración Resuelta esa discusión, procede analizar la deducibilidad de las pérdidas en enajenación de TIDIS incurridas por la demandante, por valor de $74.867.000.

Es un hecho cierto y no sujeto a discusión que esas erogaciones se originaron en tres operaciones del mercado secundario realizadas por la actora, así: en la primera, enajenó activos con valor nominal de $4.851.003.000, a un precio de $4.817.045.979; en la segunda, vendió en $2.316.370.107 títulos que costaban $2.332.699.000; y, en la tercera, transfirió bienes de $3.511.646.000, por un precio de $3.487.064.478.

Las consecuentes pérdidas fueron rechazadas por la demandada bajo el argumento de que los títulos enajenados no fueron «usados en el negocio» de la contribuyente, como lo exige el artículo 148 del ET, pues aquella se dedica a la producción y comercialización de químicos farmacéuticos y plásticos, planteamiento que fue aceptado por el tribunal.

En oposición, el extremo activo de la litis sostiene que dicha norma no es aplicable al caso, puesto que las aminoraciones debatidas no se generaron por caso fortuito o fuerza mayor, sino que son «compensables» por orden del artículo 26 ejusdem. 6.1- En vista de que las condiciones para la procedencia de ese tipo de erogaciones fueron unificadas por esta judicatura en el fallo 2020CE-SUJ-4-004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), el sub iudice se resolverá con arreglo a esa decisión, según el cual «la diferencia entre el valor nominal y el precio de venta del título constituye un gasto financiero» y este será deducible «siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario».

De ahí que, según el criterio prescrito por esta judicatura, el precepto que rige la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de TIDIS es el referido artículo 107 del ET y no el 148 ejusdem, como alegó la Administración. De conformidad con los criterios de unificación definidos en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), reiterados en el fundamento jurídico nro. 5.2 de este proveído, son deducibles las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de su actividad económica, cuando se incurra en ellas en un contexto de mercado, que permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, sin que la efectiva obtención de ingresos ni el objeto social del obligado sean determinantes. 6.2- A la luz de esos planteamientos, observa la Sala que, en el sub lite, la demandante vendió los TIDIS de su propiedad a un precio inferior a su valor nominal, de modo que liquidó una pérdida en esa operación que dedujo de su impuesto sobre la renta.

Dada la naturaleza de esos activos, solo es posible obtener provecho de ellos usándolos para saldar obligaciones tributarias o vendiéndolos en el mercado secundario a efectos de obtener liquidez. Esta última opción repercute de manera positiva en la preservación de la fuente productora, puesto que convierte en efectivo un bien que, de lo contrario, no generaría ningún beneficio económico.

Máxime, si se considera que tanto en el año revisado como en el inmediatamente anterior, la contribuyente registró saldos a favor en sus declaraciones de renta, lo que imposibilitó el pago de impuestos mediante TIDIS. Así pues, la operación de venta en cuestión se ejecutó en desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo y con el propósito de proteger la fuente productiva.

En consecuencia, en aplicación de la regla de unificación nro. 1 fijada en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), según la cual «el menor valor que resulta de la negociación de títulos de devolución de impuestos - TIDIS es deducible, siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario», corresponde a la Sala declarar la procedencia de la expensa debatida.

Prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 148 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR DIFERENCIA EN CAMBIO AUTOLIQUIDADA – Configuración Corresponde estudiar la deducibilidad de los gastos por diferencia en cambio autoliquidados por la actora en cuantía de $2.948.884.000, provenientes de la exportación de mercancía vendida en moneda extranjera.

Ese valor fue desconocido por la Administración, puesto que los libros de contabilidad de la contribuyente no eran claros en cuanto a la forma en que se determinó la cuantía de la deducción; y porque al evaluar diez de las transacciones realizadas (elegidas aleatoriamente) concluyó que en todas ellas la contribuyente empleó una tasa de conversión equivocada para calcular la diferencia en cambio.

Al contrario, la demandante aduce que el cuestionamiento de su contraparte carece de sustento, puesto que omitió determinar la suma que, según el criterio oficial, cabía deducir por ese concepto junto con las tasas de cambio que consideraba acertadas. Al hilo de lo anterior, asegura que calculó correctamente la expensa en disputa, pero no justifica tal afirmación. Debe entonces la Sala establecer si los actos demandados justificaron debidamente el rechazo de los gastos por diferencia en cambio registrados por la actora y, seguidamente, definir si esta utilizó la tasa de conversión apropiada para calcular la referida expensa, tomando en consideración las operaciones de exportación que llevó a cabo. 7.1- Frente a la primera de esas temáticas, baste con señalar que, a fin de salvaguardar la garantía superior del debido proceso, los actos administrativos deben estar motivados de tal forma que sus destinatarios conozcan las razones que les sirven de fundamento.

En ese sentido, el artículo 712 del ET ordena que las liquidaciones oficiales de revisión contengan, entre otras enunciaciones, las bases de determinación del tributo revisado, los montos a cargo del contribuyente por concepto de impuestos y sanciones, y «una explicación sumaria de las modificaciones efectuadas». Así, la Administración debe esbozar los motivos que justifican cada una de las glosas planteadas.

(…) con fundamento en el artículo 120 del ET, se expuso que «en la hoja de trabajo… sobre las facturas seleccionadas de manera aleatoria… se observa que la diferencia en cambio solicitada por la contribuyente no corresponde a la diferencia que se arroja de acuerdo a la tasa representativa del mercado a la fecha… razón por la cual al no ser explicadas las razones que llevan a la empresa a registrar una cuantía diferente se propuso su desconocimiento… en todas las oportunidades se le ha solicitado [a la contribuyente] la comprobación de la diferencia en cambio, pues no ha sido expedito en demostrarla ni aun con la respuesta al requerimiento especial».

(…) Así las cosas, observa la Sala que, desde la notificación del acto definitivo, la demandante tuvo conocimiento de que su base gravable aumentaría en la suma de $2.948.884.000, porque, a juicio de la autoridad tributaria, ese valor se calculó a partir de una tasa de cambio distinta a la permitida por la ley para la cuantificación de la diferencia en cambio.

De ahí que, aunque la glosa se haya sustentado en la comprobación de una parte de las facturas allegadas, está acreditado en el plenario que la demandada cumplió con el deber de esbozar los motivos por los cuales procedía rechazar la aminoración solicitada por su contraparte y en qué cuantía. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación. 7.2- Ahora, en cuanto al fondo de la discusión, para la época del sub lite, el artículo 50 del Decreto 2649 de 1993 ordenaba registrar los hechos económicos en pesos colombianos y, por tanto, se debían convertir a moneda funcional las transacciones realizadas en otras unidades de medida, según «la tasa de conversión aplicable en la fecha de su ocurrencia».

Asimismo, los artículos 51 (modificado por el artículo 1 del Decreto 1536 de 2007) y 102 ibidem establecían que la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera solo se reconocería en el estado de resultados cuando no debiera contabilizarse en las cuentas del activo. En línea con lo anterior, el artículo 32 del ET preveía que las rentas percibidas en moneda extranjera se estimaban «en pesos colombianos por el valor de dichas divisas en la fecha del pago liquidadas al tipo oficial de cambio», de modo que, cuando ocurriera el pago, se debía «hacer el correspondiente ajuste por pérdidas y ganancias … por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren» (artículo 120 ibidem).

(…) En consecuencia, cuando se percibieran ingresos en moneda extranjera, la diferencia proveniente de la fluctuación negativa de la tasa de cambio era susceptible de aminorar el impuesto sobre la renta, de modo que, con miras a calcular la cuantía de esa afectación era preciso comparar el valor del ingreso en el momento de su causación con el valor del pago efectivamente recibido, para lo cual debía tomarse en cuenta la tasa de cambio del día de la causación del ingreso y aquella del día del pago.

(…) 7.4- A partir de ese recuento, se tiene que, en nueve de las diez operaciones analizadas aleatoriamente por la Administración, la demandante liquidó la diferencia en cambio disputada con una tasa de conversión que difiere de aquella vigente para el día del pago, sin ofrecer ninguna explicación sobre el particular. Esta circunstancia no es desvirtuada por los certificados de revisor fiscal allegados al plenario, en la medida en que estos solo se refieren al valor global de la diferencia contabilizada y guardan silencio sobre las tasas de cambio utilizadas para determinar la diferencia en cambio del periodo, que era, precisamente, el cuestionamiento planteado en los actos acusados.

Así las cosas, correspondía al sujeto pasivo explicar cómo calculó la diferencia en cambio autoliquidada, concretamente, aclarar por qué empleó una tasa de cambio diferente a la vigente para el día del pago de las obligaciones. Máxime, si se tiene en cuenta que la carga de acreditar la correcta determinación de la erogación debatida recaía sobre el obligado tributario, dado que se trató de un factor negativo de la base imponible.

Como el sujeto pasivo omitió ofrecer las explicaciones requeridas por su contraparte, procede el rechazo planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 120 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712 PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCIBILIDAD EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL GASTO POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS– Configuración Debe la Sala estudiar la deducibilidad de la inversión en activos fijos reales productivos autoliquidada por la contribuyente, quien alega que la interpretación del artículo 158-3 del ET contenida en los actos demandados se efectuó a la luz de una disposición reglamentaria inconstitucional, i. e. el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004.

Así, porque esta última define la expresión «productivos» a partir de ingredientes normativos no previstos en el precepto reglamentado, lo que condujo a la Administración a negar el beneficio con fundamento en requerimientos ajenos a la norma que creó el beneficio. En contraposición, la demandada plantea que el precepto acusado se limitó a concretar uno de los requisitos establecidos en la norma legal, de modo que la pretendida inconstitucionalidad es infundada; y que los activos objeto del beneficio no participaron directa y permanente en la actividad lucrativa del sujeto pasivo, consideración que fue textualmente avalada en la decisión de primera instancia y que no fue objeto de apelación. En esos términos, corresponde a la Sala definir si en el sub lite el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004 debe ser inaplicado por inconstitucional.

Pues bien, esa materia fue abordada por la Sección en la sentencia del 23 de marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz), al decidir sobre la legalidad de la conceptualización de la expresión «productivo», contenida en el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el artículo 158-3 del ET. En dicho precedente, esta corporación concluyó que «la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada».

En consecuencia, esta judicatura determinó que la disposición cuestionada no adolece de los defectos endilgados en la acusación sino que es acorde al ordenamiento superior, de modo que la inconstitucionalidad pretendida por la actora carece de fundamento. Tal razonamiento basta para desvirtuar la tesis de la demandante, según la cual, la disposición ibidem debe inaplicarse por inconstitucional.

No prospera el cargo de decisión. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS Y LA INCLUSIÓN DE GASTOS IMPROCEDENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación Resta definir sobre los cargos formulados por ambas partes en contra de la sanción por inexactitud.

Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de gastos improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió́ a que la actora no demostró́ los supuestos fácticos que alegó a su favor y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, por mandato expreso del artículo 29 de la Constitución, reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Valga destacar que, contrario a lo expresado por la Administración, la garantía constitucional de favorabilidad en materia punitiva no se vería restringida por las condiciones en que el sancionado haya realizado la conducta, de modo que la reducción punitiva procedería incluso s si se demostrara (lo que no ocurrió en el sub iudice) que la conducta típica desplegada por el contribuyente fue, además, abusiva.

(…) 10- En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala reconocerá el gasto por pérdidas en la enajenación de TIDIS y, en consecuencia, reducirá la sanción por inexactitud impuesta. En ese sentido, se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, en la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2009, se fijan los siguientes valores: (i) en el renglón «Otras deducciones», $5.874.689.000;

(ii) en el renglón «total deducciones», $8.918.510.000; (iii) lo anterior genera una «renta líquida del ejercicio» de $5.538.313.000; (iv) una «renta líquida» de $4.824.798.000; (v) una «renta líquida gravable» de $4.824.798.000; con lo cual, el «impuesto sobre renta gravable» asciende a $1.592.183.000, al igual que el «impuesto neto de renta» y el «total impuesto a cargo».

Consecuentemente, la sanción por inexactitud se determina en $852.491.000, y el saldo a favor en $439.995.000. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación No se impondrá condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8º. del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., tres (3) de junio de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01567-01(24703) Actor: AMERICAS STYRENICS DE COLOMBIA LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 18 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (f. 325 vto.): Primero: Declárese la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000358 de 10 de julio de 2012 y su confirmatoria la Resolución nro. 900.311 de 5 de agosto de 2013, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y la Dirección de Gestión Jurídica de la Dian, mediante las cuales modificó la declaración sobre la renta y complementarios del año gravable 2009, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho declárese que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia. Tercero: Deniéguense las demás pretensiones de la demanda.

Cuarto: Por Secretaría, desglósese a costa de la parte demandada la consignación de depósitos judiciales del Banco Agrario de Colombia por concepto de arancel judicial por un valor de $34.210.680 visible en el folio 219 del expediente. Déjense las constancias del caso. Quinto: No se condena en costas por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000358, del 10 de julio del 2012 (ff. 952 a 985 caa), la demandada modificó la autoliquidación del impuesto sobre renta de la actora del año gravable 2009. Puntualmente, adicionó ingresos, desconoció gastos operacionales de administración y de ventas, desestimó la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, rechazó otras deducciones e impuso sanción por inexactitud.

Esa decisión fue íntegramente confirmada en la Resolución nro. 900.311, del 05 de agosto de 2013 (ff. 1077 a 1094).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 5 y 6): Por los motivos que con el mayor respeto explico después del relato de hechos, que el Tribunal se sirva, con citación y audiencia de la Nación- Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, como parte demandada, así como con la intervención del respectivo Procurador delegado, declarar NULA en todas sus decisiones, o modificarla en lo relativo a los ajustes a la base declarada de que trato en la Sección II, la Liquidación de Revisión nro. 322412012000358, de 10 de julio de 2012 (Anexo 2), y por consecuencia, también la Resolución nro. 900.311, de 5 de agosto de 2013, que la confirmó (Anexo 3), notificada el pasado 23 de agosto, actos que la Seccional de Impuestos Nacionales en Bogotá expidió para sustituir la Privada resultante de la Declaración de Renta del Año Gravable dos mil nueve (2009) que la compañía presentó. Además, para restablecimiento del derecho, demando que anulada o modificada la Liquidación de Revisión, el Tribunal fije, en cambio del determinado en ella, el impuesto que arroja la liquidación privada, que ruego la declare en firme, o el que resulte en la liquidación que practique para retirar de la base gravable las partidas de que trató la Sección II.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 4.º, 6.º, 29, 83, 122 y 228 de la Constitución; 26, 27, 32, 32-1, 58, 59, 104 a 107, 158- 3, 177-2, 617, 647, 684, 712, 742, 743, 746, 771-2, 772, 779, 782, 786 a 791 del ET; 13 de la Ley 43 de 1990; 271 de la Ley 223 de 1995; 5.º, 6.º y 10 de la Ley 527 de 1999; 166 y 167 del CGP (Código General del Proceso, Ley 1564 de 2012); 22 del Decreto 825 de 1978; y 56, 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993, todo bajo el siguiente concepto de violación (ff. 2 a 21): Sostuvo que con la actuación enjuiciada se vulneró el debido proceso, puesto que se practicó una inspección contable sin haberle indicado previamente los hechos objeto de la diligencia y porque esta fue ejecutada por un funcionario que no era contador público.

En consecuencia, pidió que no se valorara ese medio de prueba y planteó que, al quedar sin respaldo las glosas censuradas, procedía desestimarlas y, en su lugar, aplicar las presunciones de buena fe y de veracidad de las declaraciones tributarias. Agregó que estaba demostrado que las diferencias entre los ingresos registrados en sus declaraciones del IVA del 2009 y los denunciados en la autoliquidación revisada se debían a la anulación de exportaciones y no a omisiones en el impuesto sobre la renta, de modo que era improcedente su adición. Asimismo, manifestó que era infundado rechazar los gastos operacionales de administración declarados por meras deficiencias formales y sin indicar por qué se estimaban incumplidos los requisitos generales para la deducción de expensas; como tampoco estaba justificado el desconocimiento de las pérdidas producidas en la enajenación de TIDIS, pues la norma invocada para el efecto (i. e. el artículo 148 del ET) no era aplicable al caso, por ausencia de caso fortuito o fuerza mayor.

Análogamente, alegó que la autoridad tributaria objetó los gastos por diferencia en cambio sin aducir las razones concretas que motivaron la glosa, sin señalar qué monto era deducible por ese concepto y pasando por alto que las pruebas obrantes en el plenario acreditaban el correcto cálculo de la expensa. De otra parte, censuró que la objeción frente a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos fuera sustentada en una norma reglamentaria que debía ser inaplicada por inconstitucional (i. e. el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2002).

Por último, negó haber cometido inexactitud sancionable. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 241 a 249), para lo cual, negó haber practicado una inspección contable, por lo cual el primer cargo de violación carecía de fundamento. Además, defendió la adición de ingresos, alegando que su contraparte omitió acreditar la explicación que brindó acerca de las diferencias entre las declaraciones del IVA y del impuesto sobre la renta.

Igualmente, defendió el rechazo de gastos operacionales, manifestando que la actora no allegó las facturas que los sustentaban y que aquellos eran innecesarios en los términos del artículo 107 del ET, como también lo eran las pérdidas derivadas de la venta de TIDIS, habida cuenta de que estos títulos no se usaron en la actividad económica de la contribuyente.

Adicionalmente, arguyó que esta calculó los gastos por diferencia en cambio pretendidos a partir de una tasa equivocada, por lo cual debía desconocerse la totalidad de la expensa; y que no se acreditó que los bienes adquiridos para acceder a la deducción especial del artículo 158-3 ibidem participaran directamente en su actividad productiva, de modo que correspondía negar el beneficio.

Finalmente, expuso que la contribuyente incurrió en el hecho reprimido por el artículo 647 ejusdem, de modo que debía ser sancionada por inexactitud. Sentencia apelada El tribunal anuló parcialmente los actos reprochados y se abstuvo de condenar en costas (ff. 297 a 326). En concreto, encontró que la demandada no practicó inspecciones contables ni tributarias, por lo cual consideró infundado el primer cargo de nulidad.

Asimismo, halló una diferencia injustificada entre los ingresos declarados a efectos del IVA y del impuesto sobre la renta, por lo cual avaló su adición; como también admitió el rechazo de los gastos operacionales de administración, porque algunos no estaban soportados en facturas que satisficieran las exigencias del artículo 771-2 del ET y los demás no eran causales ni necesarios en los términos del artículo 107 ibidem.

Con sustento en el artículo 148 ejusdem, negó la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de TIDIS, pues juzgó que estos no fueron usados en la actividad lucrativa de la actora; y ratificó el rechazo los gastos por diferencia en cambio y de la deducción especial por inversiones en activos fijos reales productivos, en el primer caso, porque corroboró que, en nueve de las diez operaciones analizadas aleatoriamente, la demandante empleó una tasa equivocada para calcular la diferencia en cambio; y, en el segundo, puesto que no había lugar a inaplicar la disposición reglamentaria y, además, nos e probó que los activos adquiridos se involucraran directa y permanente en la actividad productiva de la contribuyente.

Por último, decidió que la actora incurrió en inexactitud sancionable, pero redujo el monto de la multa impuesta, aplicando el principio de favorabilidad punitiva. Recurso de apelación Ambas partes apelaron la decisión del tribunal. La actora (ff. 336 a 346) reiteró que se violó el debido proceso porque la inspección contable no fue practicada por un contador; que las inconsistencias respecto de los ingresos declarados se debieron a la anulación de exportaciones; que al rechazar los gastos operacionales de administración se obvió su contabilidad y se omitió indicar el sustento del supuesto incumplimiento del artículo 107 del ET; que procedía la deducción de la pérdida en enajenación de TIDIS; y que su contraparte omitió sustentar el desconocimiento de los gastos por diferencia en cambio.

Asimismo, insistió en que el rechazo de la deducción especial declarada se basó en una norma reglamentaria inconstitucional; y que no cometió inexactitud sancionable. Por su parte, la demandada cuestionó la reducción de la sanción, aduciendo que era improcedente disminuirla, puesto que se trató de una infracción grave, reiterativa y dolosa, que configuraba abuso en materia tributaria (ff. 348 a 359).

Alegatos de conclusión Ambas partes reiteraron los argumentos expuestos en las anteriores etapas procesales (ff. 413 a 424 y 425 a 429). El ministerio público conceptuó que en el sub lite era innecesaria la práctica de una inspección contable dadas las demás pruebas que recaudó la demandada a lo largo del procedimiento administrativo; que era procedente el rechazo de los gastos operacionales de administración, primero, porque no estaban soportados en facturas y, segundo, porque carecían de causalidad y necesidad respecto de la actividad productiva de la actora; que los activos adquiridos no eran «productivos», por lo que la deducción especial autoliquidada era improcedente; que la contribuyente erró al calcular los gastos por diferencia en cambio; y que las pérdidas derivadas de la enajenación de TIDIS no eran deducibles en el caso concreto, toda vez que eran una expensa innecesaria a la luz del artículo 107 del ET.

Agregó que sí debía reducirse el monto de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad. Por todo lo anterior, conceptuó que la sentencia de primera instancia debía ser confirmada. CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, advierte la Sala que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 22), por haber conocido del proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal presidió la audiencia inicial (f. 274), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP.

Dada esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, hay cuórum para decidir. 2- En esas condiciones, juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por ambas partes contra la sentencia de primera instancia; en esa medida, conforme al inciso segundo del artículo 328 ibidem, se resolverá sin limitaciones.

Concretamente, corresponde decidir si la demandada llevó a cabo una diligencia de inspección contable que debiera ser practicada por contador público y, de ser así, si serían nulos los actos acusados por la inobservancia de ese requisito. En caso negativo, se estudiará si, a la luz de las pruebas obrantes en el plenario, había lugar a la adición de ingresos planteada por la autoridad fiscal; si los gastos operacionales de administración deducidos por la actora estaban soportados en facturas y eran causales y necesarios frente a su actividad lucrativa; si procedía aminorar la base gravable del impuesto discutido con las pérdidas sufridas como consecuencia de la enajenación de TIDIS; si es procedente el rechazo de la diferencia en cambio autoliquidada; y si los activos ensamblados por el obligado tributario dan lugar a la deducción especial antes prevista en el artículo 158-3 del ET.

En caso de que la decisión sobre cualquiera de esas cuestiones resulte adversa a los intereses de la demandante, se decidirá sobre la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta y si procedía reducirla en virtud del principio de favorabilidad, como lo hizo el a quo. 3- Sobre el primero de los asuntos en disputa, con fundamento en «los autos que ordenaron la verificación (…) como puede verse en el de número 322402011001332, de 27 de mayo de 2011», la actora asegura que se le practicó una inspección tributaria que tuvo como «resultado (…) el de una inspección contable»; y, sobre esa base, aduce que la Administración debió comunicarle, al ordenar la diligencia, cuáles eran los hechos objeto de inspección. Asimismo, señala que, por mandato de los artículos 684, 779 y 782 del ET y 271 de la Ley 223 de 1995, dicha actuación debió ser llevada a cabo por un contador público, y que, al incumplir los referidos requisitos, el procedimiento administrativo quedó viciado de nulidad, por cimentarse en una prueba «nula de pleno derecho».

Al otro extremo de la litis, la demandada manifiesta que, como no se realizó inspección alguna, las alegaciones de su contraparte carecen de fundamento. En vista de esos planteamientos, corresponde a la Sala definir si la Administración practicó una inspección que debiera ser adelantada por contador público y, en caso afirmativo, si la inobservancia de ese requisito acarreó la nulidad de los actos cuestionados.

Con miras a solventar esa cuestión, sea lo primero precisar que el ordenamiento tributario contempla dos tipos de inspecciones: una tributaria (artículo 779 del ET) y otra contable (artículo 782 ibidem). La primera es un mecanismo de recaudo de medios probatorios, que puede producir la suspensión de los plazos previstos en los artículos 706, 710 y 733 ibidem, siempre que se satisfagan las exigencias del señalado artículo 779; la segunda es una diligencia encaminada a verificar la exactitud de los estados financieros de los obligados, a fin de validar si estos pueden ser tenidos como prueba de los hechos debatidos en el procedimiento tributario, razón por la cual debe ser llevada a cabo por un contador público, según lo demanda el artículo 271 de la Ley 223 de 1995[1].

De ahí que, para que se entienda realizada una u otra modalidad de inspección, sea preciso que la actuación se dirija a lograr alguna de las finalidades descritas, pues no cualquier ejercicio de la facultad fiscalizadora constituye inspección tributaria o contable. En el caso, no obran en el plenario actos con los cuales se ordene la práctica de ese tipo de diligencias.

Al contrario, se observa que los autos proferidos en el curso de la actuación enjuiciada y en los cuales la demandante sustenta su pretensión —i. e. el Auto de Verificación o Cruce nro. 322402010003329, del 02 de noviembre de 2010 (f. 9 caa); los Autos por Inclusión nros. 322402011001158 y 322402011001846, del 04 de marzo y 11 de mayo de 2011 (ff. 141 y 147 caa); y el Auto de Verificación o Cruce nro. 322402011001332, del 27 de mayo de 2011 (f. 16 caa)— se contraen a comisionar a funcionarios de la Administración para adelantar la «verificación impuesto de renta» del año gravable 2009 y efectuar visitas a las instalaciones de la contribuyente; y que, en ejecución de esos actos, la demandada acudió seis veces a las oficinas de la actora a fin de solicitar información contable (v. gr. auxiliares de cuentas contables, balances de prueba, estados financieros, soportes internos y externos) y de otra naturaleza (e. g. certificados de retención en la fuente, declaraciones del impuesto de industria y comercio, conciliación contable y fiscal, «planillas de pagos aportes parafiscales 2009», «relación de activos fijos reales productivos» y «soportes de la negociación de TIDIS»).

Sin embargo, la Administración no formuló cuestionamientos en torno a la técnica contable empelada por la demandante, ni reprochó los registros contables de la actora, como tampoco buscó la suspensión de términos que se derivaría de una inspección tributaria, por lo cual no puede concluirse la ocurrencia de la diligencia alegada por la actora.

Por lo tanto, no prospera el cargo de apelación. 4- Definida esa cuestión procedimental, corresponde estudiar la adición de ingresos contenida en los actos enjuiciados. Al respecto, la demandante argumenta que la glosa en cuestión se originó por la detección de diferencias entre las cuantías declaradas en las autoliquidaciones de IVA de los seis bimestres del 2009 y las registradas en la autoliquidación revisada, pero que en el procedimiento administrativo se demostró que dichas inconsistencias se debieron a la anulación de exportaciones.

Por su parte, la demandada sostiene que su contraparte omitió acreditar la veracidad de esa justificación. En consecuencia, debe la Sala decidir si la adición de ingresos por $13.204.000 está debidamente acreditada en el plenario. Con ese fin, se impone puntualizar que, según el criterio de decisión fijado por esta Sección (entre otras, en las sentencias del 31 de mayo y del 29 de agosto del 2018, y del 08 de marzo de 2019, exps. 20813, 21349 y 21295, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), si bien la comprobación del cálculo de los factores positivos de la base gravable incumbe la autoridad tributaria, que es quien invoca a su favor la modificación del caso (artículo 167 del CGP), cuando esta ejerza dicha carga y demuestre la procedencia de aumentar la base imponible calculada por el sujeto pasivo, es a este a quien corresponde desvirtuar los hallazgos de aquella. 4.1- En relación con los ingresos adicionados a la actora, están probados en el expediente los siguientes hechos relevantes: (i) Durante el 2009, el sujeto pasivo declaró IVA de manera bimestral y registró en las respectivas autoliquidaciones ingresos brutos por $30.545.818.000, $31.577.116.000, $26.758.596.000, $31.621.523.000, $30.447.320.000 y $26.976.027.000, respectivamente; con lo cual el total de ingresos brutos declarados en el año revisado a título de IVA ascendió a $177.926.027.000 (ff. 656 y 708 caa).

(ii) El 22 de abril de 2010, la demandante presentó su declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al 2009, en donde registró «ingresos brutos operacionales» de $177.848.460.000, «ingresos brutos no operacionales» por $45.935.000 y $18.802.000 como «intereses y rendimientos financieros», para un «total ingresos brutos» de $177.913.197.000 (f. 10 caa).

(iii) El 15 de marzo de 2012, la demandada expidió el Requerimiento Especial nro. 322402012000026, en el que propuso, entre otras modificaciones, adicionar ingresos por $13.204.000. Por lo tanto, el renglón 45, «total ingresos brutos», quedaría en $177.926.401.000. Lo anterior porque «se evidencia que existe una diferencia entre el total de ingresos brutos declarados en IVA y el total de ingresos brutos declarados en Renta por valor de $13.204.000» (ff. 652 a 669 caa).

(iv) El 15 de junio de 2012, la contribuyente respondió el requerimiento especial. Manifestó que «Como observó la compañía el 02 de diciembre de 2011, los ingresos netos, los que inciden en el impuesto de renta por disposición del artículo 26 del ET, son el resultado de que en las ventas no se excluyeron de los ingresos brutos partidas que en la renta si se tienen que excluir de ellos, por no representar ingreso realmente realizado.

En el requerimiento se echa de menos análisis de lo que se excluyó de los brutos de la declaración de renta y por lo mismo, también elementos de prueba que requiere el artículo 83 de la Constitución Política, que indiquen que se trata de materia gravable, omisión del acto por la que no está desvirtuada la presunción de veracidad del artículo 746 del ET en lo pertinente al informe de los ingresos netos.

Realmente la diferencia representa ajustes por fluctuación de la tasa de cambio, es decir que no representan retribución de bien o venta de servicios. Anexamos el análisis de los bimestres que condujeron a que se sobrestimara los ingresos de las declaraciones del IVA. Ver Anexo 2» (ff. 681 a 687 caa). Al efecto, allegó un documento titulado «Renglón 42-Ingresos brutos operacionales de IVA vs Renta 2009».

El documento detalla la diferencia entre «declaración IVA 2009» y «libros oficiales renta 2009». Explicó que las diferencias halladas por la Administración se debían a «neto ingreso en anulación exportaciones-no se toma para IVA porque corresponde a diferencia en cambio»; «diferencia en pesos» y «diferencia ajustada» (f. 708 caa). (v) Al responder el requerimiento especial, la demandante aportó un certificado expedido por su revisor fiscal, que indica que «de acuerdo con libros oficiales al 31 de Diciembre de 2009, los ingresos Brutos ascienden a la suma de $178.910.956.000 y los ingresos netos ascienden a $175.860.973.309…base sobre la cual la compañía realizó la depuración de la declaración de renta» (ff. 937 y 938 caa).

(vi) En la liquidación oficial demandada, la Administración señaló que «los ingresos que se consignan en la declaración de renta deben coincidir con los consignados en las respectivas (6) declaraciones del IVA, puesto que el ingreso es el mismo, independientemente de la fuente que los genera, se le apliquen impuestos diferentes, se ajusten, etc…si se trata de una anulación de una exportación el hecho contablemente quedaría registrado en las devoluciones en ventas y el ajuste por diferencia en cambio…se refleja al cierre del ejercicio fiscal, es decir, cuando se presenta la declaración de renta y complementarios del respectivo año, ya que se ha cerrado la vigencia fiscal y se conocen los resultados del ejercicio…los ajustes en diferencia en cambio sí afectan la situación financiera de las empresas…pero esta situación no es justificativa de la diferencia presentada por la sociedad responsable entre los ingresos llevados a las declaraciones del IVA y el registrado en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 2009» (ff. 952 a 985 caa).

(vii) El 12 de septiembre de 2012, la demandada interpuso recurso de reconsideración en contra del acto de liquidación oficial, para lo cual explicó que: «No existe diferencia entre los ingresos contabilizados y los declarados… Después de presentada la declaración se anularon las exportaciones de las denuncias junto con su valor original y del ajuste por fluctuar la tasa de cambio… y así procedió en las siguientes declaraciones excluyendo en cada una la variación del precio de la divisa, para que las ventas anuladas figuraran por su valor original.

Adicionalmente, todas estas variaciones fueron las que ascendieron al neto determinado en los cuadros que la liquidación oficial transcribe y que dado a su origen y junto con las exportaciones anuladas se tenían que excluir de los ingresos brutos por ventas de la declaración de renta del año, para presentar las variaciones que se presentaron, como factores del neto por diferencia en cambio del renglón 55 de la declaración, otras deducciones» (ff. 1000 a 1028 caa).

(viii) Con la Resolución nro. 900.113, del 05 de agosto de 2013, la demandada confirmó la liquidación oficial antes aludida por los mismos motivos (ff. 1077 a 1094 caa). 4.2- Del anterior recuento fáctico se extrae que, por los seis bimestres del año 2009, la actora declaró, a título de IVA, ingresos brutos de $177.926.027.000; mientras que, en la autoliquidación revisada, registró la suma de $177.913.197.000 por el mismo concepto; y que la diferencia resultante ($13.204.000) fue adicionada a la declaración del impuesto sobre la renta modificada con los actos censurados.

Aunado a lo anterior, se advierte que el certificado de revisor fiscal obrante en el expediente alude a cifras que no coinciden con ninguno de los ingresos brutos declarados, por lo cual no otorga certeza sobre los hechos aquí debatidos. En ese contexto, observa la Sala que en sede administrativa la actora adujo que esa inconsistencia se explicaba por exportaciones anuladas y por fluctuaciones en la tasa de cambio, mientras que en sede judicial insistió en que se debía a la anulación de exportaciones; sin embargo, no aportó ningún medio de prueba que soportara sus afirmaciones.

De hecho, omitió indicar cuáles fueron las exportaciones supuestamente anuladas y su cuantía, como tampoco mencionó qué operaciones concretas generaron la supuesta diferencia en cambio ni el monto al que la misma ascendió, de modo que no obra en el plenario evidencia alguna que sustente las alegaciones de la actora. Por ende, no prospera el cargo de apelación. 5- En lo que respecta al rechazo de los gastos operacionales de administración por $75.227.000, sea lo primero precisar que esa suma se compone de dos grupos de erogaciones: una expensa por auditoría externa por $53.386.000, cuyo rechazo fue aceptado por la demandante (f. 691 caa); y «Gastos diversos» por $21.841.000, que son los disputados en el sub iudice.

El sujeto pasivo sostiene que para acreditar la existencia de estas últimas expensas basta la «información contable» contenida en su sistema electrónico, pues tratándose de gastos incurridos «por intermedio de personal» las facturas son innecesarias; y añade que su contraparte omitió indicar las razones por las cuales tales rubros transgredieron el artículo 107 del ET, lo que da lugar a desestimar la glosa en virtud de las presunciones de buena fe y de veracidad de las declaraciones tributarias.

En oposición, la autoridad fiscal defiende que las erogaciones objetadas no están soportadas en facturas y que, en cualquier caso, las mismas incumplen las exigencias de la norma ibidem, pues, en unos casos, los beneficiarios de los servicios adquiridos fueron terceros y, en los demás, las compras carecieron de relación con la actividad productiva de la actora.

En esos términos, corresponde determinar si las expensas desconocidas por la Administración en cuantía de $21.841.000 están debidamente demostradas en el plenario y si guardan relación de necesidad y causalidad con la actividad productiva de la actora. 5.1- Frente al primero de esos asuntos, es criterio reiterado de esta Sección que la existencia de las expensas no es un asunto sujeto a libertad probatoria, sino que, en virtud del artículo 771-2 del ET, debe acreditarse mediante factura expedida «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET»[2] (entre otras, sentencias del 09 de mayo de 2019, exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

Así, a menos de que la operación respectiva no esté sujeta al deber de facturar, como sucede con «las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado» (artículo 616-2 del ET), caso en el cual, el adquirente de los bienes o servicios «expedirá a su proveedor un documento equivalente» (artículo 3.º del Decreto 522 de 2003, vigente para la época del sub lite). 5.2- Comprobada la existencia de la erogación conforme al estándar del artículo 771-2 ibidem, el artículo 107 ejusdem establece que solo son deducibles aquellas que reúnan los atributos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Dado que la evaluación de esos parámetros fue unificada por esta corporación en la providencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), la Sala fallará la presente controversia atendiendo a las reglas dictadas en ese pronunciamiento. En lo que interesa al sub examine, la primera de las referidas reglas de unificación precisa que «tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta», sin que «la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo» sean determinantes a efectos del nexo causal; mientras que la segunda indica que cumplen el requisito de necesidad las expensas que «realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta», circunstancia que puede valorarse a partir de «criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros».

Ahora, sobre la prueba de la satisfacción de esos requisitos, la regla 4.ª de unificación ejusdem determina que: Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

Así pues, en la sentencia de unificación esta judicatura juzgó que la mayor concreción del cuestionamiento de la autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 5.3- Sobre las cuestiones controvertidas, el expediente enseña lo siguiente: (i) Por medio del Requerimiento Especial nro. 322402012000026, del 15 de marzo del 2012 (ff. 652 a 669 caa), la demandada propuso desconocer $121.226.300 de los gastos operacionales de administración autoliquidados por la actora en la declaración revisada.

De ese valor, $22.954.969 correspondían a «Gastos diversos» provenientes de 35 operaciones de adquisición de bienes o servicios que no estaban soportadas en facturas. (ii) El 15 de junio de 2012, con la respuesta al requerimiento especial, la contribuyente aportó los documentos que respaldaban los gastos cuestionados, así: (a) dos «cuentas de cobro», por concepto de «automatización digitación de giros al exterior» ($500.000) y «tensión del hilo, juego de carbón, contratuerca de la barra de aguja» ($59.690), respectivamente (ff. 892 y 913 caa), expedidas por los proveedores de los bienes y servicios adquiridos;

(b) 23 documentos titulados «travel expense report form», que, según la actora, dan cuenta de gastos reembolsados a sus empleados incurridos en desarrollo de trabajo subordinado; y (c) diez facturas de venta (ff. 884 a 920 caa). (iii) Las referidas diez facturas de venta muestran lo siguiente: (a) según las nros. 24823, 24791 y 24803, todas del 02 de febrero del 2009, por valores de $627.300, $836.400 y $418.200, la demandante obtuvo «transporte vehículo RIA 578» y «transporte vehículo YAA 528» (ff. 918 a 920 caa);

(b) según la nro. 015457, del 10 de abril del 2009, la actora adquirió «32 fumigación panales abejas, 5 panales de abejas», a un precio de $160.000 (f. 897 caa); (c) por la nro. 5309, del 17 de abril del 2009, la demandante compró «instalación nueva empresa» por valor de $2.880.000 (f. 890 caa); (d) la nro. 5324, del 17 de abril del 2009, indica un valor de $399.750, por «4 horas de instalación y verificación de la base de datos de la nueva compañía 1 hora de traslado de Hugo Loaiza a las instalaciones de Dow Química Bogotá» (f. 891 caa);

(e) según la nro. 5473, del 01 de julio del 2009, la actora adquirió «el 50% de la actualización en el sistema Ángel 2009» por valor de $1.114.159 (f. 889 caa); (f) por la nro. 042312, del 22 de octubre del 2009, la demandante compró «banquetes» por valor de $699.246 (f. 898 caa); (g) según la nro. C-00037883, del 22 de octubre del 2009, cuyo detalle es ilegible, un tercero (y no la demandante) adquirió bienes por $194.524 (f. 900 caa); y (h) la nro. 32/09, de la misma fecha, a cargo del sujeto pasivo, por valor de $160.000 y concepto de «traducciones oficiales» (f. 914 caa).

(iv) El 10 de julio del 2012, por la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000358, la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante por el año gravable 2009. En cuanto a los «gastos diversos» objetados en el requerimiento especial, avaló una expensa por $1.114.150, porque la actora aportó la factura correspondiente (descrita en la letra e) del punto anterior).

No obstante, rechazó $559.690 (respaldados en dos cuentas de cobro), puesto que uno de los beneficiarios de los pagos estaba obligado a facturar, y porque los soportes incumplían los requisitos previstos en el artículo 177-2 del ET y 3.º del Decreto 522 de 2003; desconoció $14.966.287 (respaldados en 23 «travel expense report form») por falta de facturas; y los restantes $6.314.569, aunque sí tenían el respaldo documental referido, los excluyó porque «el beneficiario del servicio es otra empresa, no acredita requisitos artículo 107 ET»; con lo cual el rechazo total sumó $21.840.546 (ff. 952 a 985 caa). 5.4- A partir de esos hechos, se observa que la Administración solicitó información respecto de gastos operacionales de administración en cuantía de $22.954.969, que provenían de 35 operaciones.

Con la liquidación oficial se avaló una de esas erogaciones ($1.114.150, pues se estimó que aquella estaba debidamente acreditada y que observaba el artículo 107 del ET, con lo cual el rechazo se disminuyó a la suma de $21.841.000, correspondiente a 34 operaciones. De esas transacciones, la Administración reprochó 25 ($15.525.995) por carecer de soportes idóneos y las nueve restantes ($6.314.569) por incumplimiento del artículo 107 del ET.

Pues bien, 23 de las operaciones glosadas por falta de prueba idónea fueron reembolsos a empleados de la demandante, quienes compraron bienes y servicios a terceros en ejecución de su labor subordinada. Ante esa situación, era preciso aportar las facturas o documentos equivalentes (expedidos por el proveedor respectivo) que dieran cuenta de las operaciones de compra llevadas a cabo por los trabajadores del sujeto pasivo, pues, al margen de que la actora estuviera reembolsando gastos, a efectos de su deducibilidad, las operaciones debían estar soportadas en alguno de los documentos habilitados por la ley para ese propósito.

Sin embargo, el sujeto pasivo aportó documentos titulados «travel expense report form», que no son prueba idónea de las expensas en los términos del artículo 771-2 del ET. De modo que su deducibilidad resulta improcedente. Las dos operaciones restantes que la demandada cuestionó por falta de prueba idónea constan en dos «cuentas de cobro» (descritas en el punto ii), que tampoco tienen la calidad de documento equivalente de conformidad con el artículo 618 del ET y 3.º del Decreto 522 de 2003, puesto que, contrario a lo que ordenaba la norma ibidem, provienen del proveedor de los servicios y no de su adquirente.

Asimismo, cabe resaltar que una de las «cuentas de cobro» fue expedida por una sociedad comercial, de manera que estaba obligada a facturar y, por ende, la actora debió exigir la factura si pretendía aminorar la base gravable de su impuesto con dicho gasto. En consecuencia, procede el rechazo de las expensas derivadas de 25 operaciones por $15.525.977, dado que la demandante omitió aportar prueba idónea de las erogaciones, en los términos de los artículos 616-2 y 771-2 del ET y 3.º del Decreto 522 de 2003.

Ahora, en cuanto a las nueve compras restantes por valor de $6.314.569, que sí están documentadas en facturas de venta, advierte la Sala que la actora omitió si quiera enunciar los motivos por los cuales dichas expensas guardaban relación con su actividad productiva, a pesar de que la Administración echó de menos esa conexión de manera expresa desde la liquidación oficial de revisión. Así, el sujeto pasivo se limitó a insistir que debían tenerse en cuenta las pruebas que allegó al plenario y que desconocía los motivos por los cuales la demandada consideraba incumplido el artículo 107 del ET, pese a que la liquidación oficial de revisión sostuvo que «el beneficiario del servicio es otra empresa, no acredita requisitos artículo 107 ET».

Por consiguiente, dado el silencio de la demandante, resulta imposible juzgar la relación existente entre los gastos cuestionados y la actividad lucrativa del sujeto pasivo. En consecuencia, es improcedente la deducción de las expensas objetadas. Cabe destacar que, conforme a lo expuesto en la sentencia de unificación que ahora se reitera, era carga de la actora demostrar la procedencia de los gastos cuestionados por la autoridad fiscal.

Por las razones expuestas, la Sala mantendrá el rechazo de los gastos operacionales de administración planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación. 6- Resuelta esa discusión, procede analizar la deducibilidad de las pérdidas en enajenación de TIDIS incurridas por la demandante, por valor de $74.867.000. Es un hecho cierto y no sujeto a discusión que esas erogaciones se originaron en tres operaciones del mercado secundario realizadas por la actora, así: en la primera, enajenó activos con valor nominal de $4.851.003.000, a un precio de $4.817.045.979; en la segunda, vendió en $2.316.370.107 títulos que costaban $2.332.699.000; y, en la tercera, transfirió bienes de $3.511.646.000, por un precio de $3.487.064.478.

Las consecuentes pérdidas fueron rechazadas por la demandada bajo el argumento de que los títulos enajenados no fueron «usados en el negocio» de la contribuyente, como lo exige el artículo 148 del ET, pues aquella se dedica a la producción y comercialización de químicos farmacéuticos y plásticos, planteamiento que fue aceptado por el tribunal.

En oposición, el extremo activo de la litis sostiene que dicha norma no es aplicable al caso, puesto que las aminoraciones debatidas no se generaron por caso fortuito o fuerza mayor, sino que son «compensables» por orden del artículo 26 ejusdem. 6.1- En vista de que las condiciones para la procedencia de ese tipo de erogaciones fueron unificadas por esta judicatura en el fallo 2020CE-SUJ-4- 004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), el sub iudice se resolverá con arreglo a esa decisión, según el cual «la diferencia entre el valor nominal y el precio de venta del título constituye un gasto financiero» y este será deducible «siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario».

De ahí que, según el criterio prescrito por esta judicatura, el precepto que rige la deducibilidad de la pérdida en la enajenación de TIDIS es el referido artículo 107 del ET y no el 148 ejusdem, como alegó la Administración. De conformidad con los criterios de unificación definidos en la sentencia 2020CE-SUJ-4-005, del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329, CP: Julio Roberto Piza), reiterados en el fundamento jurídico nro. 5.2 de este proveído, son deducibles las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo de su actividad económica, cuando se incurra en ellas en un contexto de mercado, que permita desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta, sin que la efectiva obtención de ingresos ni el objeto social del obligado sean determinantes. 6.2- A la luz de esos planteamientos, observa la Sala que, en el sub lite, la demandante vendió los TIDIS de su propiedad a un precio inferior a su valor nominal, de modo que liquidó una pérdida en esa operación que dedujo de su impuesto sobre la renta.

Dada la naturaleza de esos activos, solo es posible obtener provecho de ellos usándolos para saldar obligaciones tributarias o vendiéndolos en el mercado secundario a efectos de obtener liquidez. Esta última opción repercute de manera positiva en la preservación de la fuente productora, puesto que convierte en efectivo un bien que, de lo contrario, no generaría ningún beneficio económico.

Máxime, si se considera que tanto en el año revisado como en el inmediatamente anterior, la contribuyente registró saldos a favor en sus declaraciones de renta, lo que imposibilitó el pago de impuestos mediante TIDIS. Así pues, la operación de venta en cuestión se ejecutó en desarrollo de la actividad económica del sujeto pasivo y con el propósito de proteger la fuente productiva.

En consecuencia, en aplicación de la regla de unificación nro. 1 fijada en la Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-004, del 29 de octubre de 2020 (exp. 24266, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), según la cual «el menor valor que resulta de la negociación de títulos de devolución de impuestos - TIDIS es deducible, siempre que se acrediten los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario», corresponde a la Sala declarar la procedencia de la expensa debatida.

Prospera el cargo de apelación. 7- Definido lo anterior, corresponde estudiar la deducibilidad de los gastos por diferencia en cambio autoliquidados por la actora en cuantía de $2.948.884.000, provenientes de la exportación de mercancía vendida en moneda extranjera. Ese valor fue desconocido por la Administración, puesto que los libros de contabilidad de la contribuyente no eran claros en cuanto a la forma en que se determinó la cuantía de la deducción; y porque al evaluar diez de las transacciones realizadas (elegidas aleatoriamente) concluyó que en todas ellas la contribuyente empleó una tasa de conversión equivocada para calcular la diferencia en cambio.

Al contrario, la demandante aduce que el cuestionamiento de su contraparte carece de sustento, puesto que omitió determinar la suma que, según el criterio oficial, cabía deducir por ese concepto junto con las tasas de cambio que consideraba acertadas. Al hilo de lo anterior, asegura que calculó correctamente la expensa en disputa, pero no justifica tal afirmación. Debe entonces la Sala establecer si los actos demandados justificaron debidamente el rechazo de los gastos por diferencia en cambio registrados por la actora y, seguidamente, definir si esta utilizó la tasa de conversión apropiada para calcular la referida expensa, tomando en consideración las operaciones de exportación que llevó a cabo. 7.1- Frente a la primera de esas temáticas, baste con señalar que, a fin de salvaguardar la garantía superior del debido proceso, los actos administrativos deben estar motivados de tal forma que sus destinatarios conozcan las razones que les sirven de fundamento.

En ese sentido, el artículo 712 del ET ordena que las liquidaciones oficiales de revisión contengan, entre otras enunciaciones, las bases de determinación del tributo revisado, los montos a cargo del contribuyente por concepto de impuestos y sanciones, y «una explicación sumaria de las modificaciones efectuadas». Así, la Administración debe esbozar los motivos que justifican cada una de las glosas planteadas[3].

En el caso, está probado y no es controvertido por las partes que la Administración desconoció un gasto por diferencia en cambio en la suma de $2.948.884.000, con base en una muestra aleatoria de diez facturas de venta expedidas por la demandante, en virtud de las cuales halló que esta utilizó una tasa de cambio incorrecta para determinar el importe la erogación en disputa.

En concreto, en la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412012000358, del 10 de julio de 2012 (ff. 952 a 985 caa), con fundamento en el artículo 120 del ET, se expuso que «en la hoja de trabajo… sobre las facturas seleccionadas de manera aleatoria… se observa que la diferencia en cambio solicitada por la contribuyente no corresponde a la diferencia que se arroja de acuerdo a la tasa representativa del mercado a la fecha… razón por la cual al no ser explicadas las razones que llevan a la empresa a registrar una cuantía diferente se propuso su desconocimiento… en todas las oportunidades se le ha solicitado [a la contribuyente] la comprobación de la diferencia en cambio, pues no ha sido expedito en demostrarla ni aun con la respuesta al requerimiento especial» (ff. 977 y 979 caa).

Así las cosas, observa la Sala que, desde la notificación del acto definitivo, la demandante tuvo conocimiento de que su base gravable aumentaría en la suma de $2.948.884.000, porque, a juicio de la autoridad tributaria, ese valor se calculó a partir de una tasa de cambio distinta a la permitida por la ley para la cuantificación de la diferencia en cambio.

De ahí que, aunque la glosa se haya sustentado en la comprobación de una parte de las facturas allegadas, está acreditado en el plenario que la demandada cumplió con el deber de esbozar los motivos por los cuales procedía rechazar la aminoración solicitada por su contraparte y en qué cuantía. No prospera, en este aspecto, el cargo de apelación. 7.2- Ahora, en cuanto al fondo de la discusión, para la época del sub lite, el artículo 50 del Decreto 2649 de 1993 ordenaba registrar los hechos económicos en pesos colombianos y, por tanto, se debían convertir a moneda funcional las transacciones realizadas en otras unidades de medida, según «la tasa de conversión aplicable en la fecha de su ocurrencia».

Asimismo, los artículos 51 (modificado por el artículo 1.° del Decreto 1536 de 2007) y 102 ibidem establecían que la diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera solo se reconocería en el estado de resultados cuando no debiera contabilizarse en las cuentas del activo. En línea con lo anterior, el artículo 32 del ET preveía que las rentas percibidas en moneda extranjera se estimaban «en pesos colombianos por el valor de dichas divisas en la fecha del pago liquidadas al tipo oficial de cambio», de modo que, cuando ocurriera el pago, se debía «hacer el correspondiente ajuste por pérdidas y ganancias … por la diferencia entre el valor en pesos colombianos efectivamente pagado y el valor de la deducción a que los pagos se refieren» (artículo 120 ibidem).

En consecuencia, cuando se percibieran ingresos en moneda extranjera, la diferencia proveniente de la fluctuación negativa de la tasa de cambio era susceptible de aminorar el impuesto sobre la renta, de modo que, con miras a calcular la cuantía de esa afectación era preciso comparar el valor del ingreso en el momento de su causación con el valor del pago efectivamente recibido, para lo cual debía tomarse en cuenta la tasa de cambio del día de la causación del ingreso y aquella del día del pago. 7.3- Sobre el asunto objeto de disputa, el expediente enseña lo siguiente: (i) La actora contabilizó gastos por diferencia en cambio de $2.939.728.541 (f. 90 caa y 126), pero dedujo de su impuesto sobre la renta por ese concepto un monto (superior) de $2.948.884.000 (ff. 10 y 90 caa).

(ii) Con el propósito de corroborar esa información, en la visita del 07 de julio del 2011, la demandada solicitó a su contraparte el auxiliar de la cuenta contable nro. 530525 «diferencia en cambio» (ff. 200 a 203 caa). En respuesta a esa solicitud, el sujeto pasivo allegó la siguiente información: (a) dos documentos, en idioma inglés, sin título ni fecha (f. 460 y 461 a 469 caa), que no serán valorados porque están en un idioma diferente al castellano sin traducción (artículo 251 CGP); y (b)118 facturas de venta expedidas por la actora a cargo de clientes ubicados en el extranjero (ff. 471 a 588 caa).

(iii) Con base en la información aportada por la demandante, la Administración elaboró una «hoja de trabajo» (ff. 589 y 590 caa), en la que tomó aleatoriamente diez de las facturas allegadas (las nros. 5000492, 5000541, 5000550, 5000559, 5000573, 5000585, 5000589, 5000729, 5000744 y 5000846); calculó la diferencia en cambio derivada de cada una de las operaciones soportadas; y concluyó que el sujeto pasivo erró al computar el gasto por diferencia en cambio derivado de todas esas transacciones, dado que «la diferencia en cambio solicitada por la sociedad contribuyente no corresponde a la diferencia que se arroja de acuerdo con la tasa representativa del mercado a la fecha» (f. 977 caa).

(iv) Con la respuesta al requerimiento especial, la contribuyente aportó un documento sin fecha ni indicación de quién lo elaboró, titulado «auxiliar diferencia en cambio cuenta 530525» (f. 936 caa), según el cual, aquella contabilizó: (a) una diferencia en cambio positiva por concepto de «forward», «otros pasivos no realizados», «cuentas por cobrar realizadas», «cuentas por pagar realizadas» y «otros pasivos realizados»; y (b) otra negativa por concepto de «cuentas por cobrar no realizadas», «cuentas por pagar no realizadas», «otros activos no realizados» y «otros activos realizados».

El cómputo de todo lo anterior genera una diferencia en cambio positiva de $2.939.728.541. (v) Junto con la demanda, el sujeto pasivo aportó la siguiente información: (a) Un certificado de revisor fiscal, según el cual «De acuerdo con el anexo resumen cuentas de diferencia en cambio año 2009, el valor total de la columna dif en cambio pesos fue cotejado con los libros oficiales al 31 de diciembre de 2009 correspondiente a la cuenta 530525 por valor de $2.939.728.541».

No obstante, omite referirse a la forma en que se determinó la diferencia en cambio o a las tasas de conversión utilizadas por la actora (ff. 77 y 79). (b) Un documento sin firma titulado «resumen cuentas de diferencia en cambio año 2009» (ff. 80 a 126), que contiene una relación de las operaciones efectuadas por la demandante durante el año revisado que generaron diferencia en cambio.

Detalla la fecha de la operación, la descripción, la factura que soporta la transacción, su valor en dólares, su equivalente en pesos colombianos al momento de la «causación» y al momento del «pago», la tasa de cambio que utilizó para determinar el valor del ingreso en moneda local en la fecha del pago y la diferencia en cambio computada por cada operación. Según el documento en mención, la diferencia en cambio del periodo ascendió a $2.939.728.541, a lo que había que restarle $9.376.524 por concepto de «reversión gasto x dif cambio por reexpresión provisión de cartera en usd» y adicionarle la suma de $18.531.988 por «diferencia en cambio generado por pasivo provisión de bonificaciones a clientes»; con lo cual el «total diferencia en cambio declarado fiscalmente» ascendía a $2.948.884.005.

Dentro de la lista de transacciones están aquellas soportadas en las facturas tomadas aleatoriamente por la Administración en la «Hoja de trabajo» descrita en el punto iii. (c) Certificado de revisor fiscal, que indica que «la compañía presenta un saldo en la cuenta 530525 diferencia en cambio por $2.939.728.541» (ff. 127 y 128). Al hilo de lo anterior, «detalla el registro contable inicial y pago de las facturas relacionadas» en la liquidación oficial demandada.

Contiene un cuadro que enlista las diez facturas tomadas aleatoriamente por la demandada e indica su fecha de expedición, de pago, su valor en dólares de Estados Unidos y el equivalente en pesos colombianos en la fecha de expedición de la factura y en el momento del pago. No obstante, omite indicar la tasa de cambio utilizada para determinar los equivalentes en pesos colombianos. (vi) En la misma oportunidad procesal, la actora allegó copia de las diez facturas referidas en el punto iii, junto con sendos «comprobantes contables de pago», declaraciones de exportación y de cambio.

Según esos documentos: (a) La Factura nro. 5000492, del 07 de enero del 2009, por valor de 107.144,10 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 31 de julio del 2009, de manera que la demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $235.471.660 (a una tasa de cambio de $2.197,72), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $215.018.923 (a una tasa de cambio de $2.043,37); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $20.452.737 (ff. 129 a 139).

(b) La Factura nro. 5000541, del 30 de enero del 2009, por valor de 233.126 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 27 de febrero del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $556.373.849 (a una tasa de cambio de $2.386,58), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $600.416.013 (a una tasa de cambio de $2.575,59); con lo cual registró una diferencia en cambio positiva de $44.042.164 (ff. 187 a 198).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.555,05. (c) La Factura nro. 5000550, del 05 de febrero del 2009, por valor de 80.467,5 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 12 de mayo del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $198.675.867 (a una tasa de cambio de $2.469,02), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $177.750.821 (a una tasa de cambio de $2.208,98); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $20.814.528 (ff. 175 a 186).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.220,92. (d) La Factura nro. 5000559, del 10 de febrero del 2009, por valor de 51.995 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 15 de mayo del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $127.418.948 (a una tasa de cambio de $2.450,6), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $117.258.565 (a una tasa de cambio de $2.255,19); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $10.047.515 (ff. 154 a 163).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.251,53. (e) La Factura nro. 5000573, del 16 de febrero del 2009, por valor de 119.312,3 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 10 de noviembre del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $299.421.376 (a una tasa de cambio de $2.509,56), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $288.578.399 (a una tasa de cambio de $2.418,68); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $6.899.480 (ff. 210 a 218).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $1.968,45. (f) La Factura nro. 5000585, del 20 de febrero del 2009, por valor de 54.420,5 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 02 de junio del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $138.630.782 (a una tasa de cambio de $2.547,4), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $116.388.755 (a una tasa de cambio de $2.138,69); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $22.134.994 (ff. 164 a 173).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.109,42. (g) La Factura nro. 5000589, del 23 de febrero del 2009, por valor de 30.870,01 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 01 de junio del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $79.901.156 (a una tasa de cambio de $2.588,31), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $67.619.213 (a una tasa de cambio de $2.190,45); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $12.281.943 (ff. 140 a 148).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.140,66. (h) La Factura nro. 5000729, del 06 de mayo del 2009, por valor de 57.489,50 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 12 de mayo del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $129.753.227 (a una tasa de cambio de $2.256,99), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $134.717.445 (a una tasa de cambio de $2.343,33); con lo cual registró una diferencia en cambio positiva equivalente a $4.964.218 (ff. 149 a 153).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.220,92. (i) La Factura nro. 5000744, del 13 de mayo del 2009, por valor de 19.439,94 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 17 de agosto del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $43.183.883 (a una tasa de cambio de $2.221,4), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $38.892.856 (a una tasa de cambio de $2.000,67); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $4.234.348 (ff. 174 a 179).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $2.016,09. (j) La Factura nro. 5000846, del 15 de julio del 2009, por valor de 92.836,50 dólares de Estados Unidos, fue pagada el 16 de octubre del 2009. La demandante contabilizó inicialmente el ingreso por $190.703.811 (a una tasa de cambio de $2.054,19), y al momento del pago lo ajustó a la cifra de $169.834.54 (a una tasa de cambio de $1.829,39); con lo cual registró un gasto por diferencia en cambio de $20.777.738 (ff. 199 a 209).

Sin embargo, para la fecha de pago de la obligación, la tasa de conversión certificada por el Banco de la República era de $1.838,26. (vii) La información detallada en el punto anterior coincide con la registrada en «resumen cuentas de diferencia en cambio año 2009», referido en la letra b) del punto viii. 7.4- A partir de ese recuento, se tiene que, en nueve de las diez operaciones analizadas aleatoriamente por la Administración, la demandante liquidó la diferencia en cambio disputada con una tasa de conversión que difiere de aquella vigente para el día del pago, sin ofrecer ninguna explicación sobre el particular.

Esta circunstancia no es desvirtuada por los certificados de revisor fiscal allegados al plenario, en la medida en que estos solo se refieren al valor global de la diferencia contabilizada y guardan silencio sobre las tasas de cambio utilizadas para determinar la diferencia en cambio del periodo, que era, precisamente, el cuestionamiento planteado en los actos acusados.

Así las cosas, correspondía al sujeto pasivo explicar cómo calculó la diferencia en cambio autoliquidada, concretamente, aclarar por qué empleó una tasa de cambio diferente a la vigente para el día del pago de las obligaciones. Máxime, si se tiene en cuenta que la carga de acreditar la correcta determinación de la erogación debatida recaía sobre el obligado tributario, dado que se trató de un factor negativo de la base imponible[4].

Como el sujeto pasivo omitió ofrecer las explicaciones requeridas por su contraparte, procede el rechazo planteado en los actos acusados. No prospera el cargo de apelación. 8- Dilucidado ese asunto, debe la Sala estudiar la deducibilidad de la inversión en activos fijos reales productivos autoliquidada por la contribuyente, quien alega que la interpretación del artículo 158-3 del ET contenida en los actos demandados se efectuó a la luz de una disposición reglamentaria inconstitucional, i. e. el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004.

Así, porque esta última define la expresión «productivos» a partir de ingredientes normativos no previstos en el precepto reglamentado, lo que condujo a la Administración a negar el beneficio con fundamento en requerimientos ajenos a la norma que creó el beneficio. En contraposición, la demandada plantea que el precepto acusado se limitó a concretar uno de los requisitos establecidos en la norma legal, de modo que la pretendida inconstitucionalidad es infundada; y que los activos objeto del beneficio no participaron directa y permanente en la actividad lucrativa del sujeto pasivo, consideración que fue textualmente avalada en la decisión de primera instancia y que no fue objeto de apelación. En esos términos, corresponde a la Sala definir si en el sub lite el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004 debe ser inaplicado por inconstitucional.

Pues bien, esa materia fue abordada por la Sección en la sentencia del 23 de marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz), al decidir sobre la legalidad de la conceptualización de la expresión «productivo», contenida en el artículo 2.º del Decreto 1766 de 2004, que reglamentó el artículo 158- 3 del ET. En dicho precedente, esta corporación concluyó que «la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada».

En consecuencia, esta judicatura determinó que la disposición cuestionada no adolece de los defectos endilgados en la acusación sino que es acorde al ordenamiento superior, de modo que la inconstitucionalidad pretendida por la actora carece de fundamento. Tal razonamiento basta para desvirtuar la tesis de la demandante, según la cual, la disposición ibidem debe inaplicarse por inconstitucional.

No prospera el cargo de decisión. 9- Resta definir sobre los cargos formulados por ambas partes en contra de la sanción por inexactitud. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, la omisión de ingresos y la inclusión de gastos improcedentes es una conducta punible, a menos que concurra alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actué como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.

Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En vista de que en el caso enjuiciado la Sala determinó que la contribuyente omitió ingresos e incluyó en la autoliquidación objetada deducciones cuya procedencia fue desacreditada a lo largo del proceso, hay adecuación típica entre la conducta juzgada y el tipo infractor descrito normativamente, sin que se advierta un error en la apreciación del derecho aplicable, pues, como se vio, la decisión de avalar las glosas planteadas por la Administración se debió́ a que la actora no demostró́ los supuestos fácticos que alegó a su favor y no a que bajo error hubiese aplicado el derecho de un modo distinto al que se estima correcto (sentencias del 23 de abril del 2009, exp. 16627, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de febrero del 2011, exp. 17177, William Giraldo; del 23 de mayo del 2013, exp. 19019, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de noviembre del 2015, exp. 20955, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Con todo, dado que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción del 160 al 100%, procede, por mandato expreso del artículo 29 de la Constitución, reducir la multa que fue impuesta en el acto demandado. Valga destacar que, contrario a lo expresado por la Administración, la garantía constitucional de favorabilidad en materia punitiva no se vería restringida por las condiciones en que el sancionado haya realizado la conducta, de modo que la reducción punitiva procedería incluso s si se demostrara (lo que no ocurrió en el sub iudice) que la conducta típica desplegada por el contribuyente fue, además, abusiva.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así: |Factor  |Valor | |Saldo a favor autoliquidado antes de sanciones |$2.144.978| | |.000 | |Saldo a favor determinado antes de sanciones |$1.292.487| | |.000 | |Base de la sanción por inexactitud |$852.491.0| | |00 | |Porcentaje |100% | |Sanción por inexactitud |$852.491.0| | |00 | |Total sanciones |$852.491.0| | |00 | 10- En definitiva, atendiendo a las consideraciones expuestas, la Sala reconocerá el gasto por pérdidas en la enajenación de TIDIS y, en consecuencia, reducirá la sanción por inexactitud impuesta.

En ese sentido, se revocará la sentencia apelada para declarar la nulidad parcial de los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, en la liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la actora por el año gravable 2009, se fijan los siguientes valores: (i) en el renglón «Otras deducciones», $5.874.689.000; (ii) en el renglón «total deducciones», $8.918.510.000;

(iii) lo anterior genera una «renta líquida del ejercicio» de $5.538.313.000; (iv) una «renta líquida» de $4.824.798.000; (v) una «renta líquida gravable» de $4.824.798.000; con lo cual, el «impuesto sobre renta gravable» asciende a $1.592.183.000, al igual que el «impuesto neto de renta» y el «total impuesto a cargo». Consecuentemente, la sanción por inexactitud se determina en $852.491.000, y el saldo a favor en $439.995.000. 11- No se impondrá condena en costas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8º. del artículo 365 del CGP para su procedencia (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. 2. Revocar los ordinales 1.º y 2.º de la sentencia apelada.

En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos demandados. Segundo. A título de restablecimiento del derecho, establecer como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2009 a cargo la demandante, la indicada en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia con un saldo a favor de $439.995.000 y una sanción por inexactitud de $852.491.000. 3.

Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. ----------------------- [1] Sentencias del 21 de septiembre de 2006, exp. 14495, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié; y del 06 de noviembre del 2014, exp. 19014, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez [2] Esa ha sido la tesis adoptada, entre otras, en las sentencias del 09 de febrero de 2012 (exp. 18249, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 23 de septiembre de 2013 (exp. 18752, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 01 de agosto de 2018 y del 18 de julio de 2019 (exps. 21881 y 22557, CP: Milton Chaves García), del 07 de mayo del 2020 (exp. 22858, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 28 de febrero de 2019 (exp. 20844, CP: Milton Chaves García) y del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez). [3] Sentencias del 24 de septiembre de 2020 (exp. 24473, CP: Milton Chaves García), del 29 de octubre de 2020 (exp. 24615, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), del 05 de noviembre de 2020 (exp. 22261, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), del 24 de febrero de 2021 (exp. 24725, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 11 de marzo de 2021 (exp. 23976, CP: Myriam Stella Gutiérrez Argüello). [4] Sentencias del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813), del 21 de febrero de 2019 (exp. 21366), del 08 de marzo de 2019 (exp. 21295), del 29 de agosto de 2019 (exp. 21349), del 19 de febrero de 2020 (exp. 23296), del 27 de agosto de 2020 (exp. 21852), del 03 de septiembre de 2020 (exp. 21156), del 26 de noviembre de 2020 (exp. 21329) y del 04 de marzo de 2021 (exp. 20813), CP: Julio Roberto Piza Rodríguez. ----------------------- | | | | | | |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA | |Presidente | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |