25000-23-37-000-2014-00321-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2014-00321-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-05-27

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Ecopetrol S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: Encontrándose el presente asunto para proferir fallo, ECOPETROL S.A. solicitó la nulidad de todo lo actuado. Dicha solicitud será resuelta en la sentencia para garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso. La parte demandante pidió que se declare la nulidad de todo lo actuado, con fundamento en el numeral 8 del artículo 133 del Código General del Proceso, pues, a su juicio, no se integró en debida forma el litisconsorcio necesario. Al respecto, señaló que el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 prevé que el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es el contratista, quien es el encargado de pagar dicha contribución. De ahí que sea necesario vincular a los contratistas que suscribieron contratos con ECOPETROL, porque, con el cambio de criterio jurisprudencial efectuado en la sentencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de 25 de febrero de 2020 (22473), los intereses de estos se ven afectados, pues ahora deben concurrir al pago de la obligación tributaria generada por la suscripción de contratos de obra pública, sin que tuvieran la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción. La Sala rechaza de plano la solicitud, con base en el artículo 135 del CGP, que establece los requisitos para alegar una nulidad (…) Se advierte que uno de los requisitos para alegar una nulidad es tener legitimación para proponerla. Además, tratándose de la causal de nulidad prevista en el artículo 133 numeral 8 del CGP, es decir, falta de notificación o emplazamiento en legal forma, el artículo 135 del CGP señala que “sólo podrá alegarse por la persona afectada”. Luego, resulta evidente que dicha causal solamente puede alegarse por la persona afectada por el supuesto vicio, vale decir, que solo a esta, no a otra, asiste interés jurídico para pedir la nulidad. En este caso, ECOPETROL carece de legitimación para solicitar la nulidad, pues no es la persona afectada, dado que quien tendría interés para alegar la supuesta nulidad sería el contratista, quien tendría la carga de demostrar su vinculación con los hechos y pretensiones invocados en la demanda. Cabe resaltar que en la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de 25 de febrero de 2020, se precisó que “la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable del este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello.” Aunado a lo anterior, en sentencia de 4 de marzo de 2021, la Sala resolvió una solicitud de nulidad presentada por ECOPETROL en un asunto similar al presente. Sobre el particular, teniendo en cuenta el artículo 370 del Estatuto Tributario, se señaló que el proceso versaba sobre la legalidad de los actos proferidos por ECOPETROL como agente retenedor de la contribución de obra pública. Además, se precisó que ECOPETROL es el responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra el contribuyenteSENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL E IMPORTANCIA JURÍDICA SOBRE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / DETERMINACIÓN DEL HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No incidencia del régimen contractual de la entidad que celebra el contrato. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. El hecho generador se define en función del contrato celebrado y no del régimen jurídico de la entidad de derecho público contratante / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Elementos / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Diferencia. Reiteración segunda regla de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Objeto imponible. Reiteración tercera regla de unificación jurisprudencial. La contribución no grava los contratos a que se refiere el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, porque no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 / CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Efectos fiscales del artículo 76 de la Ley 80 de 1993. Reiteración de jurisprudencia. No establece una exención tributaria, sino un régimen jurídico contractual especial sobre un determinado tipo de contrato / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Configuración. En el caso concreto concurren los elementos que, según las reglas fijadas en la sentencia de unificación de la Sala Plena del Consejo de Estado, dan lugar a que se configure el hecho generador de la contribución, porque los negocios jurídicos son contratos de obra pública celebrados por una entidad de derecho público / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble. Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública. No es posible aplicar el criterio de la conexidad entre la obra y la destinación del inmueble para determinar la naturaleza del contrato y establecer si se trata de un contrato de obra pública o de exploración y explotación de recursos naturales / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligados. Dada su calidad de entidad pública contratante, Ecopetrol adquirió la calidad de agente de retención de la contribución y debía retener al contratista su valor[L]a Sala aplica las subreglas establecidas en la sentencia de unificación proferida el 25 de febrero de 2020 por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación. Se anota que, mediante providencia de 20 de octubre de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, negó la solicitud de aclaración de la sentencia presentada por ECOPETROL S.A. Así mismo, reitera las consideraciones expuestas por esta Sala, en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 y de 3 de diciembre de 2020, que versaron sobre las mismas partes y similares supuestos fácticos y jurídicos. (…) [P]ara efectos de establecer si se realizó o no el hecho generador del contrato de obra pública, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo precisó que es necesario determinar si el contrato se celebró con entidades de derecho público, para realizar actividades que recaigan sobre bienes inmuebles. Dicha valoración debe ser realizada en cada caso concreto por el juez, quien deberá definir si se configura o no el contrato de obra pública. Así mismo, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo advirtió que los contratos de obra pública y los de exploración y explotación de recursos naturales son contratos típicos distintos y tienen particularidades y finalidades propias que los distinguen. Esa distinción resulta de gran relevancia, pues únicamente los contratos de obra pública son objeto del tributo en análisis. Con fundamento en los apartes transcritos, en la sentencia de unificación ya referida, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, estableció las siguientes subreglas jurisprudenciales: “1. Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado. El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2. Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 -contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3. La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.” (…) [E]n el presente caso ninguno de los contratos suscritos por ECOPETROL S.A. tiene por objeto la búsqueda, exploración, explotación o producción de hidrocarburos. Es decir, no corresponden al tipo de contrato establecido en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993. Por el contrario, el objeto contractual de cada uno de ellos corresponde a actividades propias de un contrato de obra pública, dado que presentan características típicas de aquella tipología contractual, esto es, actividades de construcción, reparación y mantenimiento sobre bienes inmuebles. Así mismo, es necesario resaltar que en el fallo de unificación de 25 de febrero de 2020 se precisó que no es posible aplicar un criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble, pues “el hecho de que las obras se practiquen o se relacionen con bienes utilizados en la industria petrolera o en el bienestar de los empleados, no desconoce su naturaleza de contrato de obra pública (…). Tampoco -la destinación de los inmuebles- puede llevar a considerar que se trate un contrato de exploración y explotación, porque estos tienen por objeto específico determinar la existencia, reserva, extracción, y/o la producción del recurso natural.” En consecuencia, respecto de los contratos analizados se configura el hecho generador de la contribución de obra pública, pues, se reitera, los contratos suscritos por ECOPETROL S.A. en los años 2007 y 2008, corresponden a contratos de obra. De ahí que, de acuerdo con la referida sentencia de unificación, los actos administrativos de determinación del tributo proferidos por la DIAN se encuentren acorde con el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, puesto que del análisis del objeto contractual de los referidos contratos se concluye que los mismos corresponden a contratos de obra pública gravados con el tributo. Por tanto, no existe la errónea interpretación de dicha norma, alegada por la actora. Al realizarse el hecho generador de la contribución, le correspondía a ECOPETROL S.A. retener al contratista el valor de la contribución de los contratos de obra pública (artículo 121 de la Ley 418 de 1997).CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Momento de causación / PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA DETERMINAR EL TRIBUTO - Reiteración de jurisprudencia / PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA DETERMINAR EL TRIBUTO - Inoperancia[S]e reitera lo señalado por la Sala en sentencias de 3 de diciembre de 2020 en las que se precisó que, de conformidad con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 la contribución se causa al momento del pago del anticipo y los subsiguientes que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas. En los referidos fallos, respecto a la prescripción de la facultad para determinar el tributo, se señaló: “Dada la ausencia de reglas particulares que gobiernen la oportunidad dentro de la que correspondía liquidar administrativamente el tributo, la norma que rige el caso viene a ser el artículo 2536 del Código Civil, que fija los términos generales de prescripción que resultan aplicables para las actuaciones que carecen de regulación específica; a lo cual cabe añadir que el diez (sic) a quo de tales plazos de actuación administrativa está determinado por el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 (prorrogado, entre otras, por la Ley 1106 de 2006), de conformidad con el cual la obligación tributaria correspondiente nacía en la fecha en que se llevara a cabo el pago al contratista por parte de la entidad contratante” Como está probado que los treinta y ocho (38) contratos que dieron lugar a la liquidación de la contribución de obra pública por parte de la DIAN fueron suscritos entre el 25 de julio de 2007 (Contrato No. 4014842) y el 2 de diciembre de 2008 (Contrato No. 5203508 de 2008), que los pagos a los que ellos se referían, ocurrieron entre el 20 de diciembre de 2007 (folio 46, cuaderno 9 de antecedentes) y el 7 de julio de 2010 (folio 1075, cuaderno principal 4) y que los actos de determinación oficial acusados fueron notificados a la actora entre el 19 de noviembre de 2012 (folio 496, cuaderno principal 2) y el 22 de noviembre de 2013 (folio 1074, cuaderno principal 3), encuentra la Sala que se notificaron dentro de los plazos de prescripción ordinaria, esto es, el término de 10 años, de conformidad con lo previsto artículo 2536 del Código Civil. Así, se encuentra acreditado que las resoluciones de determinación de la contribución se expidieron dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 2536 del Código Civil. En consecuencia, no prospera el cargo.FALTA DE MOTIVACIÓN O MOTIVACIÓN INSUFICIENTE DE ACTOS LIQUIDATORIOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración[L]a Sala reitera que las 38 resoluciones de determinación acusadas estuvieron precedidas de acto previo y precisa que se hallan debidamente motivadas, pues, en esencia, enunciaron las razones por las cuales la demandante debió efectuar las retenciones por los contratos celebrados, esto es, por tratarse de contratos de obra cuya contratante era una entidad pública y expusieron la base de cálculo del tributo (el valor de cada contrato de obra pública), la tarifa de imposición (5%) y calcularon la cuantía total del tributo a cargo, en cada caso. Así, se garantizó a la actora el debido proceso, toda vez que la DIAN motivó los actos de determinación del tributo y ECOPETROL contó con la posibilidad de controvertirlos, como en efecto lo hizo. Por tanto, está probado que la demandada motivó en debida forma los actos demandados y garantizó el derecho de defensa del contribuyente, lo que permite evidenciar que no se vulneraron los derechos alegados.CONCEPTO DIAN 036803 DE 2007 - Contenido / CONCEPTO DIAN 063832 DE 2008 - Contenido y alcance. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / ILEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA POR DESCONOCIMIENTO DE DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN - No configuración. Reiteración de jurisprudencia. Al expedir los actos de determinación oficial de la contribución de obra pública acusados, la DIAN no desconoció la doctrina oficial contenida en los Conceptos 036803 de 17 de mayo de 2007, 063832 de 2008ECOPETROL afirmó que la DIAN, al expedir los actos de determinación del tributo desconoció los Conceptos 036803 de 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008. (…) Al respecto, en la sentencia de unificación de 25 de febrero de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sostuvo lo siguiente: “Se observa que en este concepto, la DIAN expuso, en síntesis, la misma tesis que se sostiene en esta providencia. Esto es: i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006; iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida.” Así, de los apartes citados del concepto se concluye que en los actos materia de discusión, la DIAN tuvo en cuenta los referidos conceptos, pues reiteró los argumentos transcritos y con fundamento en ellos expidió los actos administrativos mediante los cuales determinó la contribución por obra pública. Lo anterior, porque encontró que el objeto de los contratos materia de discusión correspondían a obras civiles sobre inmuebles y no a contratos de exploración y explotación de petróleo. De otra parte, en lo concerniente al Concepto 36803 de 2007, se tiene en dicho concepto la DIAN concluyó que los contratos que celebre el Banco de la República no están sometidos a la contribución de obra pública, porque, de conformidad con el artículo 371 de la Constitución Política, esta entidad tiene un régimen legal y contractual especial. Por ello, dicho concepto no es aplicable al presente asunto, pues no se hizo un estudio respecto a los contratos suscritos por ECOPETROL, sino por el Banco de la República, entidad que cuenta con un régimen especial propio. En ese mismo sentido se pronunció esta Sección en sentencias de 3 de diciembre de 2020. (…) Así las cosas, considera la Sala que en la expedición de los actos administrativos acusados, la DIAN no incurrió en la causal de nulidad alegada por el apelante.CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye las agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS - Reglas / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[N]o se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

REQUISITOS PARA ALEGAR NULIDADES PROCESALES - Legitimación / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE NOTIFICACIÓN O EMPLAZAMIENTO EN LEGAL FORMA DE LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Legitimación. La nulidad solo la puede alegar la persona o parte afectada con el vicio / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE INTEGRACIÓN EN DEBIDA FORMA DEL LITISCONSORCIO NECESARIO CON LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Rechazo de plano por falta de legitimación de Ecopetrol para alegar la nulidad / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligaciones y responsabilidad tributaria.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública Encontrándose el presente asunto para proferir fallo, ECOPETROL S.A. solicitó la nulidad de todo lo actuado. Dicha solicitud será resuelta en la sentencia para garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso. La parte demandante pidió que se declare la nulidad de todo lo actuado, con fundamento en el numeral 8 del artículo 133 del Código General del Proceso, pues, a su juicio, no se integró en debida forma el litisconsorcio necesario.

Al respecto, señaló que el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 prevé que el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es el contratista, quien es el encargado de pagar dicha contribución. De ahí que sea necesario vincular a los contratistas que suscribieron contratos con ECOPETROL, porque, con el cambio de criterio jurisprudencial efectuado en la sentencia de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de 25 de febrero de 2020 (22473), los intereses de estos se ven afectados, pues ahora deben concurrir al pago de la obligación tributaria generada por la suscripción de contratos de obra pública, sin que tuvieran la oportunidad de ejercer su derecho de defensa y contradicción. La Sala rechaza de plano la solicitud, con base en el artículo 135 del CGP, que establece los requisitos para alegar una nulidad (…) Se advierte que uno de los requisitos para alegar una nulidad es tener legitimación para proponerla.

Además, tratándose de la causal de nulidad prevista en el artículo 133 numeral 8 del CGP, es decir, falta de notificación o emplazamiento en legal forma, el artículo 135 del CGP señala que “sólo podrá alegarse por la persona afectada”. Luego, resulta evidente que dicha causal solamente puede alegarse por la persona afectada por el supuesto vicio, vale decir, que solo a esta, no a otra, asiste interés jurídico para pedir la nulidad.

En este caso, ECOPETROL carece de legitimación para solicitar la nulidad, pues no es la persona afectada, dado que quien tendría interés para alegar la supuesta nulidad sería el contratista, quien tendría la carga de demostrar su vinculación con los hechos y pretensiones invocados en la demanda. Cabe resaltar que en la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de 25 de febrero de 2020, se precisó que “la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable del este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello.” Aunado a lo anterior, en sentencia de 4 de marzo de 2021, la Sala resolvió una solicitud de nulidad presentada por ECOPETROL en un asunto similar al presente.

Sobre el particular, teniendo en cuenta el artículo 370 del Estatuto Tributario, se señaló que el proceso versaba sobre la legalidad de los actos proferidos por ECOPETROL como agente retenedor de la contribución de obra pública. Además, se precisó que ECOPETROL es el responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra el contribuyente FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 370 / LEY 418 DE 1997 - ARTÍCULO 121 / LEY 1106 DE 2006 - ARTÍCULO 6 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 133 NUMERAL 8 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 135 SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL E IMPORTANCIA JURÍDICA SOBRE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / DETERMINACIÓN DEL HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No incidencia del régimen contractual de la entidad que celebra el contrato.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial. El hecho generador se define en función del contrato celebrado y no del régimen jurídico de la entidad de derecho público contratante / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Elementos / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Diferencia. Reiteración segunda regla de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Objeto imponible.

Reiteración tercera regla de unificación jurisprudencial. La contribución no grava los contratos a que se refiere el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, porque no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 / CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Efectos fiscales del artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Reiteración de jurisprudencia. No establece una exención tributaria, sino un régimen jurídico contractual especial sobre un determinado tipo de contrato / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Configuración. En el caso concreto concurren los elementos que, según las reglas fijadas en la sentencia de unificación de la Sala Plena del Consejo de Estado, dan lugar a que se configure el hecho generador de la contribución, porque los negocios jurídicos son contratos de obra pública celebrados por una entidad de derecho público / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble.

Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública. No es posible aplicar el criterio de la conexidad entre la obra y la destinación del inmueble para determinar la naturaleza del contrato y establecer si se trata de un contrato de obra pública o de exploración y explotación de recursos naturales / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligados.

Dada su calidad de entidad pública contratante, Ecopetrol adquirió la calidad de agente de retención de la contribución y debía retener al contratista su valor [L]a Sala aplica las subreglas establecidas en la sentencia de unificación proferida el 25 de febrero de 2020 por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación. Se anota que, mediante providencia de 20 de octubre de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, negó la solicitud de aclaración de la sentencia presentada por ECOPETROL S.A. Así mismo, reitera las consideraciones expuestas por esta Sala, en las sentencias de 26 de noviembre de 2020 y de 3 de diciembre de 2020, que versaron sobre las mismas partes y similares supuestos fácticos y jurídicos.

(…) [P]ara efectos de establecer si se realizó o no el hecho generador del contrato de obra pública, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo precisó que es necesario determinar si el contrato se celebró con entidades de derecho público, para realizar actividades que recaigan sobre bienes inmuebles. Dicha valoración debe ser realizada en cada caso concreto por el juez, quien deberá definir si se configura o no el contrato de obra pública.

Así mismo, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo advirtió que los contratos de obra pública y los de exploración y explotación de recursos naturales son contratos típicos distintos y tienen particularidades y finalidades propias que los distinguen. Esa distinción resulta de gran relevancia, pues únicamente los contratos de obra pública son objeto del tributo en análisis.

Con fundamento en los apartes transcritos, en la sentencia de unificación ya referida, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, estableció las siguientes subreglas jurisprudenciales: “1. Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado.

El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2. Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 –contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.

La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.” (…) [E]n el presente caso ninguno de los contratos suscritos por ECOPETROL S.A. tiene por objeto la búsqueda, exploración, explotación o producción de hidrocarburos.

Es decir, no corresponden al tipo de contrato establecido en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993. Por el contrario, el objeto contractual de cada uno de ellos corresponde a actividades propias de un contrato de obra pública, dado que presentan características típicas de aquella tipología contractual, esto es, actividades de construcción, reparación y mantenimiento sobre bienes inmuebles.

Así mismo, es necesario resaltar que en el fallo de unificación de 25 de febrero de 2020 se precisó que no es posible aplicar un criterio de conexidad entre la obra y la destinación del inmueble, pues “el hecho de que las obras se practiquen o se relacionen con bienes utilizados en la industria petrolera o en el bienestar de los empleados, no desconoce su naturaleza de contrato de obra pública (…).

Tampoco –la destinación de los inmuebles- puede llevar a considerar que se trate un contrato de exploración y explotación, porque estos tienen por objeto específico determinar la existencia, reserva, extracción, y/o la producción del recurso natural.” En consecuencia, respecto de los contratos analizados se configura el hecho generador de la contribución de obra pública, pues, se reitera, los contratos suscritos por ECOPETROL S.A. en los años 2007 y 2008, corresponden a contratos de obra.

De ahí que, de acuerdo con la referida sentencia de unificación, los actos administrativos de determinación del tributo proferidos por la DIAN se encuentren acorde con el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, puesto que del análisis del objeto contractual de los referidos contratos se concluye que los mismos corresponden a contratos de obra pública gravados con el tributo.

Por tanto, no existe la errónea interpretación de dicha norma, alegada por la actora. Al realizarse el hecho generador de la contribución, le correspondía a ECOPETROL S.A. retener al contratista el valor de la contribución de los contratos de obra pública (artículo 121 de la Ley 418 de 1997). FUENTE FORMAL: LEY 80 DE 1993 – ARTÍCULO 76 / LEY 1106 DE 2006 – ARTÍCULO 6 / LEY 418 DE 1997 – ARTÍCULO 121 CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA – Momento de causación / PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA DETERMINAR EL TRIBUTO – Reiteración de jurisprudencia / PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA DETERMINAR EL TRIBUTO – Inoperancia [S]e reitera lo señalado por la Sala en sentencias de 3 de diciembre de 2020 en las que se precisó que, de conformidad con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 la contribución se causa al momento del pago del anticipo y los subsiguientes que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas.

En los referidos fallos, respecto a la prescripción de la facultad para determinar el tributo, se señaló: “Dada la ausencia de reglas particulares que gobiernen la oportunidad dentro de la que correspondía liquidar administrativamente el tributo, la norma que rige el caso viene a ser el artículo 2536 del Código Civil, que fija los términos generales de prescripción que resultan aplicables para las actuaciones que carecen de regulación específica; a lo cual cabe añadir que el diez (sic) a quo de tales plazos de actuación administrativa está determinado por el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 (prorrogado, entre otras, por la Ley 1106 de 2006), de conformidad con el cual la obligación tributaria correspondiente nacía en la fecha en que se llevara a cabo el pago al contratista por parte de la entidad contratante” Como está probado que los treinta y ocho (38) contratos que dieron lugar a la liquidación de la contribución de obra pública por parte de la DIAN fueron suscritos entre el 25 de julio de 2007 (Contrato No. 4014842) y el 2 de diciembre de 2008 (Contrato No. 5203508 de 2008), que los pagos a los que ellos se referían, ocurrieron entre el 20 de diciembre de 2007 (folio 46, cuaderno 9 de antecedentes) y el 7 de julio de 2010 (folio 1075, cuaderno principal 4) y que los actos de determinación oficial acusados fueron notificados a la actora entre el 19 de noviembre de 2012 (folio 496, cuaderno principal 2) y el 22 de noviembre de 2013 (folio 1074, cuaderno principal 3), encuentra la Sala que se notificaron dentro de los plazos de prescripción ordinaria, esto es, el término de 10 años, de conformidad con lo previsto artículo 2536 del Código Civil.

Así, se encuentra acreditado que las resoluciones de determinación de la contribución se expidieron dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 2536 del Código Civil. En consecuencia, no prospera el cargo. FUENTE FORMAL: LEY 418 DE 1997 – ARTÍCULO 121 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 2536 FALTA DE MOTIVACIÓN O MOTIVACIÓN INSUFICIENTE DE ACTOS LIQUIDATORIOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración [L]a Sala reitera que las 38 resoluciones de determinación acusadas estuvieron precedidas de acto previo y precisa que se hallan debidamente motivadas, pues, en esencia, enunciaron las razones por las cuales la demandante debió efectuar las retenciones por los contratos celebrados, esto es, por tratarse de contratos de obra cuya contratante era una entidad pública y expusieron la base de cálculo del tributo (el valor de cada contrato de obra pública), la tarifa de imposición (5%) y calcularon la cuantía total del tributo a cargo, en cada caso.

Así, se garantizó a la actora el debido proceso, toda vez que la DIAN motivó los actos de determinación del tributo y ECOPETROL contó con la posibilidad de controvertirlos, como en efecto lo hizo. Por tanto, está probado que la demandada motivó en debida forma los actos demandados y garantizó el derecho de defensa del contribuyente, lo que permite evidenciar que no se vulneraron los derechos alegados.

CONCEPTO DIAN 036803 DE 2007 - Contenido / CONCEPTO DIAN 063832 DE 2008 – Contenido y alcance. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / ILEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA POR DESCONOCIMIENTO DE DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN – No configuración. Reiteración de jurisprudencia. Al expedir los actos de determinación oficial de la contribución de obra pública acusados, la DIAN no desconoció la doctrina oficial contenida en los Conceptos 036803 de 17 de mayo de 2007, 063832 de 2008 ECOPETROL afirmó que la DIAN, al expedir los actos de determinación del tributo desconoció los Conceptos 036803 de 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008.

(…) Al respecto, en la sentencia de unificación de 25 de febrero de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sostuvo lo siguiente: “Se observa que en este concepto, la DIAN expuso, en síntesis, la misma tesis que se sostiene en esta providencia. Esto es: i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006; iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida.” Así, de los apartes citados del concepto se concluye que en los actos materia de discusión, la DIAN tuvo en cuenta los referidos conceptos, pues reiteró los argumentos transcritos y con fundamento en ellos expidió los actos administrativos mediante los cuales determinó la contribución por obra pública.

Lo anterior, porque encontró que el objeto de los contratos materia de discusión correspondían a obras civiles sobre inmuebles y no a contratos de exploración y explotación de petróleo. De otra parte, en lo concerniente al Concepto 36803 de 2007, se tiene en dicho concepto la DIAN concluyó que los contratos que celebre el Banco de la República no están sometidos a la contribución de obra pública, porque, de conformidad con el artículo 371 de la Constitución Política, esta entidad tiene un régimen legal y contractual especial.

Por ello, dicho concepto no es aplicable al presente asunto, pues no se hizo un estudio respecto a los contratos suscritos por ECOPETROL, sino por el Banco de la República, entidad que cuenta con un régimen especial propio. En ese mismo sentido se pronunció esta Sección en sentencias de 3 de diciembre de 2020. (…) Así las cosas, considera la Sala que en la expedición de los actos administrativos acusados, la DIAN no incurrió en la causal de nulidad alegada por el apelante.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 371 / LEY 1106 DE 2006 - ARTÍCULO 6 / CONCEPTO DIAN 036803 DE 17 DE MAYO 2007 / CONCEPTO DIAN 063832 DE 2008 CONDENA EN COSTAS - Conformación. Incluye las agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS - Reglas / CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [N]o se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., veintisiete (27) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00321-01 (22938) Actor: ECOPETROL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia de 23 de noviembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad de los 38 actos de determinación de la contribución de obra pública respecto de contratos suscritos por la demandante durante los años 2007 y 2008 (numeral primero de la parte resolutiva).

A título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no adeuda suma alguna por concepto de la contribución de obra pública en relación con los actos anulados (numeral segundo de la parte resolutiva). Además, no condenó en costas (numeral tercero de la parte resolutiva).

ANTECEDENTES Previos requerimiento de información y su respuesta, con fundamento en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, la DIAN expidió a ECOPETROL S.A. los siguientes actos de determinación de la contribución de obra pública por treinta y ocho (38) contratos suscritos por ECOPETROL en los años 2007 y 2008: | |RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN |RESOLUCIÓN QUE RESUELVE RECURSO| | | |DE RECONSIDERACIÓN | |1 |900330 de 21 de diciembre de|900001 de 2 de enero de 2014 | | |2012 | | |2 |900274 del 12 de diciembre |900002 de 2 de enero de 2014 | | |de 2012 | | |3 |900298 del 17 de diciembre |900003 de 2 de enero de 2014 | | |de 2012 | | |4 |900304 del 17 de diciembre |900004 de 2 de enero de 2014 | | |de 2012 | | |5 |900297 del 17 de diciembre |900005 de 2 de enero de 2014 | | |de 2012 | | |6 |900026 del 1 de abril de |900081 de 27 de diciembre de | | |2013 |2013 | |7 |900037 del 19 de abril de |900083 de 27 de diciembre de | | |2013 |2013 | |8 |900329 del 21 de diciembre |900016 de 20 de enero de 2014 | | |de 2012 | | |9 |3900278 del 12 de diciembre |900203 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |10 |900296 del 13 de diciembre |900202 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |11 |900295 del 13 de diciembre |900201 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |12 |900250 del 10 de diciembre |900200 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |13 |900267 del 12 de diciembre |900199 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |14 |900291 del 13 de diciembre |900198 de 24 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |15 |900044 del 6 de mayo de 2013|00002 de 29 de enero de 2014 | |16 |900067 del 4 de junio de |900010 de 26 de febrero de 2014| | |2013 | | |17 |900066 del 4 de junio de |900009 de 26 de febrero de 2014| | |2013 | | |18 |900334 del 1 de noviembre de|900062 de 28 de febrero de 2014| | |2013 | | |19 |9000372 del 15 de noviembre |900067 de 28 de febrero de 2014| | |de 2013 | | |20 |9000370 del 15 de noviembre |900064 de 28 de febrero de 2014| | |de 2013 | | |21 |900016 del 7 de marzo de |900055 de 26 de febrero de 2014| | |2013 | | |22 |900025 del 14 de marzo de |900056 de 26 de febrero de 2014| | |2013 | | |23 |900043 del 6 de mayo de 2013|900045 de 19 de 18 de febrero | | | |de 2014 | |24 |900138 del 2 de agosto de |900053 de 26 de febrero de 2014| | |2013 | | |25 |900019 del 12 de marzo de |900028 de 14 de febrero de 2014| | |2013 | | |26 |900008 del 6 de febrero de |900041 de 14 de febrero de 2014| | |2013 | | |27 |900006 del 6 de febrero de |900036 de 13 de febrero de 2014| | |2013 | | |28 |900005 del 6 de febrero de |900035 de 13 de febrero de 2014| | |2013 | | |29 |900003 del 6 de febrero de |900039 de 14 de febrero de 2014| | |2013 | | |30 |900195 del 14 de noviembre |900158 de 27 de noviembre de | | |de 2012 |2013 | |31 |900197 del 14 de noviembre |900157 de 27 de noviembre de | | |de 2013 |2013 | |32 |900186 del 9 de noviembre de|900166 de 4 de diciembre de | | |2012 |2013 | |33 |900164 del 6 de noviembre de|900165 del 4 de diciembre de | | |2012 |2013 | |34 |900163 del 12 de agosto de |900152 de 4 de diciembre de | | |2013 |2013 | |35 |900224 del 22 de noviembre |900176 de 12 de diciembre de | | |de 2013 |2013 | |36 |900305 del 17 de diciembre |900180 de 12 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |37 |900252 del 12 de diciembre |900179 de 12 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | |38 |900257 del 12 de diciembre |900177 de 12 de diciembre de | | |de 2012 |2013 | DEMANDA ECOPETROL S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, solicitó que se declare la nulidad de las resoluciones citadas.

A título de restablecimiento del derecho, pidió que “se ordene a la DIAN declarar a ECOPETROL S.A. a paz y salvo ante la DIAN respecto de las sumas objeto de discusión y proceda al archivo de los expedientes respectivos”. La demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 6, 13, 29, 83, 123, 338 y 363 de la Constitución Política. • Artículos 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. • Artículos 643, 715, 716, 717 y 730 del Estatuto Tributario. • Artículo 76 de la Ley 80 de 1993. • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995. • Artículo 3 de la Ley 548 de 1999. • Artículo 6 de la Ley 1106 de 2006. • Ley 1118 de 2006. • Ley 1150 de 2007. • Decretos Nos. 3461 de 2007, 4048 de 2008 y 399 de 2011. • Conceptos DIAN Nos. 036803 del 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008.

Sobre el concepto de la violación, la demandante expuso, en síntesis, lo siguiente: Falta de competencia de la DIAN para la determinación de la contribución en contratos de obra pública. La Ley 1106 de 2006 no determinó la competencia para la administración de la contribución por los contratos de obra pública. Tampoco existe norma que otorgue a la DIAN la facultad de expedir los actos de determinación de este tributo.

La falta de competencia de la DIAN resulta evidente si se tiene en cuenta que, mediante la Circular Externa CIR 13-000000007-2013, el Ministerio del Interior reconoció que esa entidad es la competente para el control y recaudo de la contribución de obra pública. Lo anterior, con fundamento en la Ley 1106 de 2006 y el Decreto 399 de 2011. Así mismo, la Alcaldía Mayor de Bogotá se atribuyó competencia mediante Resolución DDI-40601 de 15 de agosto de 2012.

Además, dentro de las competencias residuales asignadas a la DIAN no se encuentra la de administrar contribuciones, por lo que vulneró los artículos 6 y 123 de la Constitución Política y el Decreto 4048 de 2008. Prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución de obra pública. La oportunidad de la administración para practicar y notificar los actos de determinación de la contribución se encuentra prevista en los artículos 717 y 817 del Estatuto Tributario.

La DIAN no notificó al contribuyente emplazamiento o requerimiento especial para suspender el término de caducidad del proceso de determinación o el término de prescripción de la acción de cobro, pues se limitó a solicitar información sobre los contratos y facturas. De ahí que la demandante, antes de la determinación del tributo, desconociera las razones que sustentaban tal decisión. En los actos demandados, la DIAN señaló que no se configura la prescripción o caducidad de la facultad para determinar la contribución, porque este tributo se causa cuando se efectúan los pagos, se celebran las adiciones al contrato o se produce la terminación. No obstante, lo anterior desconoce el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, porque el tributo se causa al momento de la celebración o prórroga del respectivo contrato.

Si la DIAN pretendía evitar la prescripción de la facultad de determinación y cobro del tributo, debió adelantar el procedimiento establecido en los artículos 643, 715, 716, y 717 del E.T y expedir los actos previos a la determinación del tributo, dentro los cinco años contados a partir de la suscripción de cada contrato. Por tanto, las obligaciones se encuentran prescritas, porque las resoluciones demandadas fueron notificadas después del vencimiento del término de cinco años, contados a partir de la suscripción de cada contrato.

Los actos demandados son nulos porque desconocen que la actora celebró contratos relacionados con la exploración y explotación de petróleo y no contratos de obra pública. ECOPETROL se halla excluida de la Ley 80 de 1993, porque de acuerdo con el artículo 76 ibídem, se rige por una legislación especial, pues es una entidad estatal encargada de la exploración y explotación de recursos naturales no renovables en el sector de hidrocarburos y gas, así como del desarrollo de las actividades industriales y comerciales propias del mismo sector.

Por tanto, no celebra contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de la citada ley, ni realiza el hecho generador de la contribución de obra pública. Dicha interpretación fue acogida por la DIAN mediante Concepto No. 063832 de 2008, en el que se analizó la aplicación de la contribución de obra pública respecto a todos los contratos suscritos por Ecopetrol relacionados con la exploración y explotación de recursos naturales no renovables.

Sin embargo, en los actos demandados, de manera contraria a la ley, la DIAN sostuvo que la exclusión de la contribución solo opera respecto de los convenios de exploración, explotación y refinación de hidrocarburos propiamente dichos y no de los contratos que estén relacionados con estas actividades. Además, en otros casos[1], la DIAN ha revocado a ECOPETROL actos de determinación de la contribución especial, pues ha señalado que los contratos suscritos por esta empresa no son considerados como estatales, puesto que en su clausulado no se incluyen cláusulas exorbitantes y a través de ellos se desarrollan las actividades propias del sector de hidrocarburos.

El Consejo de Estado ha reconocido que ECOPETROL S.A. no puede celebrar contratos de obra pública. En sentencia de 20 de febrero de 2014, exp 45310, el Consejo de Estado sostuvo que los contratos suscritos por ECOPETROL en desarrollo de su objeto social carecen de cláusulas excepcionales. Por ello, los contratos suscritos por ECOPETROL S.A. no son estatales y, por ende, no causan el hecho generador de la contribución por obra pública.

ECOPETROL no celebra contratos de obra pública sometidos a la contribución. De conformidad con lo señalado por la Corte Constitucional en las sentencias C-1153 de 2008 y por el Consejo de Estado en la sentencia proferida el 1 de marzo de 2012, expediente 17907, los contratos sometidos a la contribución especial referida no solo requieren ser suscritos por una entidad pública, sino que deben someterse a las disposiciones de la Ley 80 de 1993 y, que en efecto, constituyan obras públicas.

Esto es, que cumplan con los procedimientos de suscripción, ejecución y liquidación de dicha ley. No obstante, de conformidad con el artículo 76 ibídem y el Decreto 3461 de 2007, los contratos celebrados por ECOPETROL, en desarrollo de su objeto social, se encuentran excluidos del mencionado gravamen. Al respecto, el Decreto 3461 de 2007, reglamentario de la Ley 1106 de 2006, previó que los contratos que suscribe ECOPETROL, al no estar sometidos a procesos de licitación pública o de selección abierta, están excluidos de la contribución de obra pública[2].

Los actos demandados son contrarios a los Conceptos DIAN 036803 de 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008. Mediante Concepto 063832 de 2008 la DIAN concluyó que los contratos relacionados con las actividades del sector de hidrocarburos no se encuentran sujetos a la contribución de obra pública. Además, esa tesis fue acogida por la Contraloría General de la República, mediante Concepto 80112- IE-1275 de 2012.

Además, el Concepto DIAN 036803 de 17 de mayo de 2007 señala que la Ley 80 de 1993 no es aplicable a los contratos suscritos por el Banco de la República y, por ende, no están sometidos a la contribución especial sobre contratos de obra pública por no realizarse el hecho generador de este tributo. Esa situación es aplicable a ECOPETROL porque cuenta con un régimen legal y contractual especial.

Del objeto de los contratos suscritos por ECOPETROL, por los cuales la DIAN determinó la contribución de obra pública, se tiene que corresponden al desarrollo de actividades propias de la industria exploración y producción de hidrocarburos. De ahí que no estén sujetos a la referida contribución. Sin embargo, en los actos acusados la DIAN desconoció el anterior criterio, al igual que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y los principios de confianza legítima, seguridad e igualdad de los contribuyentes.

Los actos demandados interpretan erróneamente el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que fija la contribución de obra pública. En el artículo 6 de la Ley 1118 de 2006 se estableció que a todos los contratos suscritos por ECOPETROL les son aplicables las reglas del derecho privado, disposición que fue reiterada en la Ley 1150 de 2007. Lo anterior, con el fin de que la actora desarrolle su objeto social en igualdad de condiciones con los particulares, sujetándose a las reglas de derecho común. Por ello, los contratos suscritos por ECOPETROL no están sometidos al Estatuto General de Contratación. Luego, no puede suscribir contratos a los que se refiere el hecho generador de la contribución de obra pública, máxime si se tiene en cuenta que el cobro de dicho tributo pone a ECOPETROL en desventaja respecto de los particulares con los cuales compite en el mercado.

Los actos demandados desconocen la exposición de motivos de la Ley 1106 de 2006 y el alcance del artículo 6 ibídem. Según la exposición de motivos y antecedentes de la Ley 1106 de 2006, la intención del legislador fue gravar con la contribución de obra pública solo a las entidades que se dedican a la construcción y mantenimiento de vías u obras públicas, en los términos de la Ley 80 de 1993.

Los actos demandados desconocen el verdadero alcance y contenido del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, pues ECOPETROL no realiza obras públicas como vías públicas, mantenimiento de las mismas o infraestructura de servicios públicos. Los contratos que celebra ECOPETROL son para el desarrollo de las actividades de exploración y explotación, transporte y refinación de hidrocarburos y no pueden calificarse como de obra pública.

Los actos demandados están viciados de falta de motivación. La DIAN motivó indebidamente los actos demandados, pues no indicaron por qué los contratos analizados, que recaen sobre inmuebles, son de obra pública y no de otra naturaleza. En casos similares, la DIAN ha sostenido que tales contratos son de exploración y explotación de hidrocarburos, no de obra pública.

La DIAN violó el debido proceso y el derecho de defensa de ECOPETROL. Para la determinación, liquidación, discusión y cobro de la contribución de los contratos de obra pública, la DIAN debe aplicar el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario Nacional. En este caso, la DIAN determinó la contribución a cargo de la actora sin notificarle un emplazamiento o acto previo que le permitiera conocer las razones por las cuales fijaba el tributo a cargo de la demandante.

En consecuencia, vulneró el debido proceso de esta. ECOPETROL no es sujeto pasivo ni responsable de la contribución por obra pública. De acuerdo con la Ley 1106 de 2006, la obligación de liquidar y pagar la contribución por contratos de obra pública recae exclusivamente en los contratistas, no en la contratante. La citada ley no estableció una solidaridad entre el contratista y la entidad contratante, ya que la obligación de pago solo surge para el contratista.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en los siguientes argumentos: La DIAN sí tiene competencia para determinar la contribución a cargo de la actora. De acuerdo con las sentencias C-083 de 1993, C-427 de 1993, C-930 de 2007 y C-1153 de 2008, la contribución de obra pública tiene la naturaleza de impuesto[3].

Por lo tanto, de conformidad con el artículo 3 numeral 1 del Decreto 4048 de 2008, la DIAN tiene la administración y control de dicho tributo. En Oficio 079017 de 2010, que está vigente, la DIAN indicó que conforme con el artículo 1 del Decreto 4048 de 2008 la DIAN es competente para administrar la contribución de obra pública de la Ley 1106 de 2006 cuando los contratos están suscritos por entidades públicas del orden nacional.

De otra parte, de acuerdo con el artículo 691 del E. T, la División de Liquidación de la DIAN es la competente para expedir las resoluciones de determinación de los tributos. No se configura la prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución. No se configura la prescripción que alega la demandante, pues, de acuerdo con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, la contribución se causa “al momento del pago del anticipo y los subsiguientes pagos que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas”.

En este caso, las resoluciones de determinación de la contribución se dictaron dentro de los 5 años siguientes, contados a partir del respectivo pago. La DIAN no vulneró el artículo 76 de la Ley 80 de 1993. El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece el hecho generador del tributo sin distinguir si el régimen contractual de la entidad se rige por el derecho privado o por el Estatuto General de Contratación. Además, la jurisprudencia no ha precisado que los contratos de obra pública sujetos a la contribución especial deben estar sometidos a la Ley 80 de 1993.

Al respecto, la sentencia C-1153 de 2008, que analizó la exequibilidad del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, indicó que los contratos de obra a que se refiere dicha norma son los regulados en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, esto es, los que celebren las entidades estatales, independientemente de que estén sujetas o no a la Ley 80 de 1993.

Los contratos que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de los recursos naturales, aun cuando no se encuentren regidos por la Ley 80 de 1993, están sometidos a la contribución especial señalada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, por configurarse el hecho generador del tributo, esto es, la celebración de contratos de obra pública.

En consecuencia, los contratos de obra que celebra ECOPETROL están sujetos a la contribución de los contratos de obra pública. No es cierto que la DIAN haya reconocido en casos similares que no hay lugar a la causación de la contribución de obra pública. Sobre el particular, en la Resolución No. 900001 del 14 de junio de 2013 se revocó la resolución de determinación del impuesto porque en el expediente administrativo se evidenció la inexistencia del contrato con base en el cual se determinó inicialmente la contribución. De modo que el fundamento de aquel asunto no se realizó un pronunciamiento acerca de si se pactaron o no cláusulas exorbitantes, y la incidencia de esa circunstancia en la naturaleza del contrato, esto es, la causación o no del tributo.

Así mismo, la sentencia de 22 de octubre de 2015, proferida por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso 2014- 730 fue apelada y se encuentra pendiente de decisión por parte del Consejo de Estado. De ahí que esa decisión no sea vinculante o constituya precedente judicial. En gracia de discusión, en dicho pronunciamiento se estableció que para establecer si procedía la liquidación y pago de la contribución de obra pública era determinante analizar cada objeto contractual.

De otro lado, el Decreto 3461 de 2007 no prevé exclusión de la contribución respecto de los contratos de obra pública, pues el hecho generador atiende a la existencia del contrato de obra pública y a la entidad pública contratante, no al mecanismo de selección del contratista. Así mismo, ECOPETROL es un ente descentralizado del orden nacional, perteneciente de la rama ejecutiva y, por tanto, una entidad de derecho público, circunstancia que deriva en el cumplimiento de uno de los presupuestos constitutivos del hecho generador de la contribución por contratos de obra pública.

Si bien es una sociedad de economía mixta y está sometida al régimen de derecho privado, no por ello pierde el carácter de entidad estatal. Lo anterior, conforme a lo resuelto por el Consejo de Estado en sentencia de 1 de marzo de 2012, expediente 17907, en el que se analizó la obligación de las empresas de servicios públicos domiciliarios de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

Lo resuelto en la sentencia de 20 de febrero de 2014, proferida por el Consejo de Estado no es aplicable al presente asunto. En la sentencia de 20 de febrero de 2014[4], proferida por el Consejo de Estado se hizo referencia al régimen de derecho privado aplicable a la contratación que efectúa ECOPETROL en relación con su objeto social y a las cláusulas exorbitantes que se encuentran en los contratos estatales.

Por ende, para determinar la causación del tributo debe aplicarse lo previsto en la sentencia C-1153 de 2008, esto es, que los contratos de obra pública que se encuentran sujetos a la contribución especial son aquellos suscritos por una entidad pública, sin que sea relevante si la entidad está sometida al Estatuto General de Contratación Administrativa.

No se desconoce la doctrina oficial expedida por la DIAN. La DIAN no desconoció el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 ni la doctrina oficial plasmada en los Conceptos 36803 de 2007 y 063832 de 3 de julio de 2008, pues estos aluden al Banco de la República, que tiene un régimen especial. No existe interpretación errónea de la Ley 1106 de 2006.

La DIAN interpretó debidamente la Ley 1106 de 2006 pues esta norma pretende la extensión de la contribución del 5% a todos los contratos de obra pública para garantizar mayores recursos a los municipios del país para la formulación e implementación de la política de seguridad democrática. La contribución no está limitada a los contratos de obra para la construcción y mantenimiento de vías, como lo precisó la DIAN en el Concepto 63832 de 2008, confirmado por Oficio 20260 de 2012.

Según el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, para que el contrato de obra sea pública no se requiere que el bien o servicio resultante deba ser puesto a disposición del público en general. Lo que da el carácter de contrato de obra pública es que este se celebre con una entidad pública, como ECOPETROL. No es determinante el objeto del contrato, el tipo de obra o el bien sobre el que esta recaiga.

Los actos demandados están debidamente motivados. Los actos demandados indican los motivos de hecho y de derecho que llevaron a la DIAN a concluir que los contratos que celebró la actora están relacionados con actividades de construcción, mantenimiento y reparación de bienes inmuebles y que sobre ellos debía practicarse la retención del 5%, correspondiente a la contribución por contrato de obra pública.

Los contratos de obra pública son distintos a los de construcción, y estos son los que la DIAN ha calificado como servicios para efectos de retención en la fuente (Concepto Unificado de IVA 0001 de 2003). La DIAN respetó el debido proceso de la actora. Para verificar el cumplimiento de la obligación de retener el valor de la contribución por los contratos de obra pública celebrados por la actora en los años 2007 y 2008, la DIAN expidió el Oficio No. 131201241-201 de 27 de mayo de 2011.

La demandante contestó ese oficio y ejerció su derecho de defensa. Además, interpuso el recurso de reconsideración contra los actos de determinación de la contribución y el recurso le fue resuelto oportunamente. ECOPETROL sí es sujeto pasivo de la contribución. De acuerdo con en el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, modificado por el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es la entidad pública contratante y su recaudo y pago es responsabilidad exclusiva de las entidades contratantes.

En consecuencia, por mandato legal, ECOPETROL es sujeto pasivo de la contribución. SENTENCIA APELADA El Tribunal anuló los actos demandados y declaró que la actora no debe suma alguna por concepto de los actos anulados. Las razones de la decisión se resumen así: La DIAN tiene competencia para determinar la contribución de contratos de obra pública de conformidad con lo previsto en el artículo 1 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia por lo previsto por la Corte Constitucional en las sentencias C-930 de 2007, C-134 y C-139 de 2009.

Respecto a la prescripción para expedir los actos administrativos de determinación de la contribución, si bien el hecho generador del tributo es la suscripción de los contratos, la obligación surge a partir del pago del anticipo o los pagos subsiguientes, de conformidad con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, por lo que desde ese momento se debe contabilizar el término de prescripción. Así mismo, señaló que el término de prescripción que se debe aplicar es el previsto en los artículos 2535 y 2536 de Código Civil para la acción ejecutiva.

Aclarado lo anterior, respecto a los contratos No. 5202815 y 5202863, existe “configuración parcial del fenómeno de la prescripción respecto de la facultad de la administración tributaria para determinar la contribución, pero solo respecto de los primeros pagos efectuados en cada uno de ellos”. Por ello, declaró la nulidad parcial de las resoluciones de determinación Nos. 900298 del 17 de diciembre de 2012 y 900304 del 17 de diciembre de 2012, así como sus confirmatorias, “en tanto que el cálculo de la contribución debió realizarse sin tener en cuenta algunos pagos efectuados a los contratistas (…) porque respecto de ellos era predicable la ocurrencia de la prescripción”.

Por otra parte, en la demanda y anexos no existe prueba de las fechas de pago de los contratos Nos. 4015673, 4018586, 5202722, 5202915, 4016114, 4017466, 5203247, 5203232, 5203364, 5203508, 5203536, 4016060, 5202765 y 5202740, por lo que no es posible determinar si en estos operó la prescripción. De ahí que la parte demandante incumplió la carga probatoria que le correspondía, con el fin de determinar si operó la prescripción. Frente a los demás contratos, no se configura la prescripción alegada.

La DIAN profirió el Oficio No. 131201241-201 de 27 de mayo de 2011, mediante el cual requirió a la demandante para que allegue los contratos suscritos durante los años 2007 y 2008. Además, en dicho acto solicitó la prueba del pago de la contribución de los contratos de obra pública o que explique la razón de su omisión. De modo que la DIAN profirió actos previos a la expedición de las resoluciones de determinación acusadas.

Además, Ecopetrol hizo uso de su derecho de defensa y contradicción dentro del proceso de determinación. De otro lado, reiteró que Ecopetrol sí es sujeto pasivo de la contribución por obra pública, como lo había expresado esa misma corporación en sentencias del 22 de octubre de 2015[5], del 10 de marzo de 2016[6] y del 10 de agosto de ese mismo año[7].

Igualmente, en dicho fallo se indicó que de la lectura del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, los contratos de obra pública que celebren las entidades de derecho público están sometidos al pago de una contribución, sin excepciones respecto a la naturaleza jurídica o al objeto principal de la entidad contratante. Además, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 estableció una exclusión del régimen contractual aplicable a las entidades públicas, únicamente respecto a los contratos que versan sobre exploración y explotación de petróleo.

Por tanto, debe analizarse el objeto de los contratos sobre los cuales se liquida la contribución para establecer si las obras están relacionadas o no con la exploración y explotación de petróleo. En el presente caso, los contratos cuestionados por la DIAN fueron suscritos por la demandante en desarrollo de sus actividades de explotación y explotación de hidrocarburos.

Por esta razón, se regulan por un régimen especial y no pueden gravarse con la contribución por suscripción de contratos de obra pública. Teniendo en cuenta todo lo anterior, se anulan los actos demandados. A título de restablecimiento del derecho se declara que la actora no adeuda suma alguna por concepto de los actos anulados. Además, no se condenó en costas porque no se encontraron demostradas.

RECURSO DE APELACIÓN La DIAN apeló la decisión de primera instancia con fundamento en los siguientes argumentos: El Tribunal citó las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de 22 de octubre de 2015, expediente 2014-00730, de 10 de marzo de 2016, expediente 2014-00994-00, y de 10 de agosto de 2016, expediente 2014-00023-00, para soportar el sentido de su decisión. No obstante, dichas providencias no son precedente puesto que son fallos de primera instancia. El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 prevé que el hecho generador de la contribución es la celebración o adición de contratos de obra pública, sin distinguir si el régimen contractual de la entidad es de derecho privado o si se aplica la Ley 80 de 1993.

Por tanto, es indiferente el objeto social de la demandante. Si bien el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 exceptúa de la contribución por obra pública a los contratos para exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, los demás contratos, esto es, lo que no están directamente relacionados con dichas actividades, están sometidos a la referida contribución. En sentencias C-1153 de 2008 de la Corte Constitucional y de 12 de marzo de 2012 (17907) y 14 de agosto de 2013 (18975) del Consejo de Estado se precisó que independientemente del régimen jurídico aplicable a la entidad, la contribución se causa cuando se cumplen dos requisitos: que se suscriban contratos de obra pública, en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993 y que se celebren con entidades de derecho público.

Lo que da el carácter de contrato de obra pública es que se celebre con una entidad pública, como la actora, no el objeto social que desarrolle la entidad. En los actos administrativos demandados se demostró que en todos los contratos celebrados por la demandante y que originaron la contribución en discusión, los objetos contractuales están relacionados con actividades de construcción, mantenimiento y reparación de obras, que corresponde a lo que define el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 como contrato de obra pública.

Respecto a la prescripción de la acción para proferir el acto de determinación, advirtió que en los contratos analizados se estableció una cláusula denominada “valor del contrato”, y en ella se pactó el sistema por el valor de precios unitarios. De modo que el valor del contrato no es determinado, pero sÍ determinable al momento de finalización del mismo.

De modo que el valor total del contrato se obtiene en la liquidación final del mismo y es desde ese momento que debe contabilizarse el término de prescripción, no desde el primer pago. Como según la apelante los demás cargos de la demanda no fueron objeto de pronunciamiento en la sentencia de primera instancia, reiteró los argumentos de la contestación de la demanda y los alegatos de conclusión. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo expuesto en la demanda y solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia. La demandada reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación y en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público solicitó que se confirme la sentencia de primera instancia, porque está demostrado que el objeto de los 38 contratos cuestionados se encuentra directamente relacionado con las actividades de exploración, exploración, refinación de hidrocarburos y actividades complementarias. De modo que hacen parte de la excepción prevista en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 y, por ello, no están sujetos al pago de la contribución por contratos de obra pública.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Cuestión previa Encontrándose el presente asunto para proferir fallo, ECOPETROL S.A. solicitó la nulidad de todo lo actuado. Dicha solicitud será resuelta en la sentencia para garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso. La parte demandante pidió que se declare la nulidad de todo lo actuado, con fundamento en el numeral 8 del artículo 133 del Código General del Proceso, pues, a su juicio, no se integró en debida forma el litisconsorcio necesario.

REQUISITOS PARA ALEGAR LA NULIDAD. La parte que alegue una nulidad deberá tener legitimación para proponerla, expresar la causal invocada y los hechos en que se fundamenta, y aportar o solicitar las pruebas que pretenda hacer valer. No podrá alegar la nulidad quien haya dado lugar al hecho que la origina, ni quien omitió alegarla como excepción previa si tuvo oportunidad para hacerlo, ni quien después de ocurrida la causal haya actuado en el proceso sin proponerla.

La nulidad por indebida representación o por falta de notificación o emplazamiento solo podrá ser alegada por la persona afectada. El juez rechazará de plano la solicitud de nulidad que se funde en causal distinta de las determinadas en este capítulo o en hechos que pudieron alegarse como excepciones previas, o la que se proponga después de saneada o por quien carezca de legitimación.” (Se destaca) Se advierte que uno de los requisitos para alegar una nulidad es tener legitimación para proponerla.

En este caso, ECOPETROL carece de legitimación para solicitar la nulidad, pues no es la persona afectada, dado que quien tendría interés para alegar la supuesta nulidad sería el contratista, quien tendría la carga de demostrar su vinculación con los hechos y pretensiones invocados en la demanda. Cabe resaltar que en la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de 25 de febrero de 2020[8], se precisó que “la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable del este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello.” Aunado a lo anterior, en sentencia de 4 de marzo de 2021[9], la Sala resolvió una solicitud de nulidad presentada por ECOPETROL en un asunto similar al presente.

Sobre el particular, teniendo en cuenta el artículo 370 del Estatuto Tributario, se señaló que el proceso versaba sobre la legalidad de los actos proferidos por ECOPETROL como agente retenedor de la contribución de obra pública. Además, se precisó que ECOPETROL es el responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra el contribuyente, así: “(…) se pone de presente que de acuerdo con los actos particulares demandados y las pretensiones de la demanda, el presente proceso se circunscribe en establecer la legalidad de la calidad de agente retenedor de Ecopetrol en la contribución de obra pública y, la responsabilidad tributaria y pecuniaria que tiene la citada empresa por el valor dejado de retener en relación con el tributo.

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 370 del Estatuto Tributario establece que la responsabilidad tributaria con el fisco por la práctica de la retención, que es la discutida en este proceso, recae únicamente sobre el agente retenedor, y que las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes son de su exclusiva responsabilidad.

Esto, sin perjuicio del derecho de reembolso que tiene el agente retenedor contra el contribuyente, en los casos en que aquél satisfaga la obligación. Debe hacerse énfasis en que por expresa disposición legal, el agente retenedor es quien responde por las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, en tanto es el obligado tributario para practicar la retención y consignar los valores retenidos.” (Se destaca) En consecuencia, se rechaza de plano la solicitud de nulidad.

CASO CONCRETO En los términos de la apelación interpuesta por la demandada, la Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN determinó a ECOPETROL el valor de la contribución de obra pública por los contratos suscritos por esta empresa en los años 2007 y 2008, como se advierte en los antecedentes de esta providencia. Para lo anterior, define si los contratos cuestionados en los actos demandados están sujetos a la contribución de obra pública, por la realización del hecho generador.

Si lo están, la Sala estudia los cargos de la demanda que no fueron abordados por el Tribunal. Para ello, la Sala aplica las subreglas establecidas en la sentencia de unificación proferida el 25 de febrero de 2020 por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación[10]. Se anota que, mediante providencia de 20 de octubre de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, negó la solicitud de aclaración de la sentencia presentada por ECOPETROL S.A.[11] Así mismo, reitera las consideraciones expuestas por esta Sala, en las sentencias de 26 de noviembre de 2020[12] y de 3 de diciembre de 2020[13], que versaron sobre las mismas partes y similares supuestos fácticos y jurídicos.

En consecuencia, se revoca la sentencia apelada y se niegan las pretensiones de la demanda, según el siguiente análisis: Sea lo primero precisar que en la referida sentencia de unificación, en lo atinente al hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública cuando se celebren contratos de obra con entidades de derecho público sujetas a un régimen especial de contratación, como es el caso de ECOPETROL, se señaló: “Así, la ley estableció el tributo sobre todos los contratos de obra celebrados con entidades de derecho público, sin tomar el régimen contractual como referente del hecho generador.

En efecto, el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 no sujetó el hecho gravado a un determinado régimen contractual ni a la Ley 80 de 1993. Por lo anterior, no es el régimen contractual de la entidad de derecho público, el elemento o factor relevante para la causación de la contribución de obra pública. Lo es, que una de las partes sea una entidad de derecho público y que el objeto del contrato sea una de las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

(…) Ahora, dentro de esas entidades de derecho público, se encuentran las sociedades de economía mixta en las que el Estado tiene participación superior al 50%, como lo es el caso de la entidad demandante, ECOPETROL S.A. De otro lado, el hecho de que algunas entidades de derecho público tengan un régimen especial para cierto tipo de contratos, tales como los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, no impide que cuando suscriban contratos de obra, estos contratos –los de obra- se encuentren gravados con el tributo.

Todo, porque en ejercicio de su actividad contractual puede celebrar diferentes tipos de contratos, sin que cada uno de ellos pierdan su identidad, pues uno es el objeto social o actividad principal de la entidad, y otra, se repite, su actividad contractual. En el caso analizado, es importante mencionar el contenido normativo del artículo 76 de la Ley 80 de 1993: (…) Ahora bien, el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 se refiere a un tipo de contrato diferente al que es objeto del gravamen.

Por tanto, en el supuesto contemplado en el citado artículo 76 no se configura el hecho generador. En conclusión, para efectos del tributo analizado, debe entenderse que, en términos generales, el contrato de obra pública es el celebrado con entidades de derecho público para la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, advirtiéndose que en cada caso en concreto, corresponderá al juez definir si se configura el contrato de obra pública, atendiendo aspectos tales como, el objeto, las cláusulas contractuales, y las reglas de interpretación de los contratos.

Agréguese que los contratos de exploración y explotación, comercialización e industrialización de recursos naturales renovables y no renovables, son típicos y tienen ciertas particularidades que los distinguen del contrato de obra pública objeto del tributo. En efecto, de acuerdo con las regulaciones contenidas en el Código de Petróleos, de Minas y en algunas disposiciones de la Agencia Nacional de Hidrocarburos, se encuentra que el contrato de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables tiene por objeto, fundamentalmente, la asignación de un área, para efectos y como su nombre lo indica determinar aspectos como la existencia, ubicación, reservas, calidad, etc. de los recursos naturales, y el posterior desarrollo, producción y venta de los recursos encontrados.

El citado contrato no tiene el propósito de realizar actividades materiales para construir, reparar o mejorar ciertos bienes –como los contratos de obra pública-, sino que su finalidad es la de determinar la existencia, ubicación, calidad, reservas, extracción, producción, y comercialización de recursos naturales, previa asignación de un área territorial.

De modo que, se trata de tipologías contractuales distintas y plenamente identificables por sus características propias, que permiten establecer que el contrato referido en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 no es el mismo contrato de obra pública gravado con la contribución y, por esa razón, no se subsume dentro del ámbito del hecho generador dispuesto en la ley.

Algo semejante puede decirse respecto de las actividades que están delimitadas por la producción, venta, etc. de los recursos respectivos. Adicionalmente, no puede perderse de vista que el hecho gravado del tributo es un contrato específico: el contrato de obra pública, de donde se sigue, que para establecer si se causa o no el tributo, lo que debe examinarse es el objeto del contrato que se celebra con la entidad de derecho público, y no el régimen jurídico de la entidad o el objeto social que la misma desarrolle.

Aunado a lo anterior, es importante resaltar que el citado artículo 76 no establece una exención tributaria, sino un régimen jurídico contractual especial sobre un determinado tipo de contrato. Otra cosa es que la norma se refiera a una clase de contrato que no fue gravado por el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que es la razón por la cual dicho contrato no se encuentra sujeto a la contribución. En tal sentido, si el contratista celebra con una entidad de derecho público un contrato de obra, habrá suscrito un contrato de obra pública gravado con el tributo, independientemente del régimen contractual al que se encuentre sometido el contrato o la entidad de derecho público contratante. […] (Se destaca) Por lo anterior, para efectos de establecer si se realizó o no el hecho generador del contrato de obra pública, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo precisó que es necesario determinar si el contrato se celebró con entidades de derecho público, para realizar actividades que recaigan sobre bienes inmuebles.

Dicha valoración debe ser realizada en cada caso concreto por el juez, quien deberá definir si se configura o no el contrato de obra pública. Así mismo, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo advirtió que los contratos de obra pública y los de exploración y explotación de recursos naturales son contratos típicos distintos y tienen particularidades y finalidades propias que los distinguen.

Esa distinción resulta de gran relevancia, pues únicamente los contratos de obra pública son objeto del tributo en análisis. Con fundamento en los apartes transcritos, en la sentencia de unificación ya referida, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, estableció las siguientes subreglas jurisprudenciales: “1. Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado.

La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.” Precisado lo anterior, la Sala procede a resolver el asunto de fondo. Asunto de fondo En el caso en estudio, la DIAN determinó a ECOPETROL la contribución de obra pública por la celebración en los años 2007 y 2008, de treinta y ocho (38) contratos que, en su criterio, son de obra, en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993.

ECOPETROL sostiene que aun cuando es una entidad pública no celebra contratos de obra de la Ley 80 de 1993, sino de exploración y explotación de recursos naturales en el sector de hidrocarburos y contratos relacionados con dichas actividades, que corresponden al ejercicio de su actividad. Que, en consecuencia, le resulta aplicable el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Además, que debía tenerse en cuenta que en los contratos se pactó el pago por precios unitarios, por lo que, para determinar el valor de la contribución por obra pública era necesario que estos se encuentren liquidados, pues en ese momento se tiene certeza del valor total del contrato. Por ello, el término para contar la prescripción de la obligación tributaria se debe contar a partir del último pago.

Para resolver este punto, se reitera lo señalado por la Sala en sentencias de 3 de diciembre de 2020[14] en las que se precisó que, de conformidad con el artículo 121 de la Ley 418 de 1997[15] la contribución se causa al momento del pago del anticipo y los subsiguientes que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas. En los referidos fallos, respecto a la prescripción de la facultad para determinar el tributo, se señaló: “Dada la ausencia de reglas particulares que gobiernen la oportunidad dentro de la que correspondía liquidar administrativamente el tributo, la norma que rige el caso viene a ser el artículo 2536 del Código Civil, que fija los términos generales de prescripción que resultan aplicables para las actuaciones que carecen de regulación específica; a lo cual cabe añadir que el diez (sic) a quo de tales plazos de actuación administrativa está determinado por el artículo 121 de la Ley 418 de 1997 (prorrogado, entre otras, por la Ley 1106 de 2006), de conformidad con el cual la obligación tributaria correspondiente nacía en la fecha en que se llevara a cabo el pago al contratista por parte de la entidad contratante” Como está probado que los treinta y ocho (38) contratos que dieron lugar a la liquidación de la contribución de obra pública por parte de la DIAN fueron suscritos entre el 25 de julio de 2007 (Contrato No. 4014842) y el 2 de diciembre de 2008 (Contrato No. 5203508 de 2008), que los pagos a los que ellos se referían, ocurrieron entre el 20 de diciembre de 2007 (folio 46, cuaderno 9 de antecedentes) y el 7 de julio de 2010 (folio 1075, cuaderno principal 4) y que los actos de determinación oficial acusados fueron notificados a la actora entre el 19 de noviembre de 2012 (folio 496, cuaderno principal 2) y el 22 de noviembre de 2013 (folio 1074, cuaderno principal 3), encuentra la Sala que se notificaron dentro de los plazos de prescripción ordinaria[16], esto es, el término de 10 años, de conformidad con lo previsto artículo 2536 del Código Civil.

Así, se encuentra acreditado que las resoluciones de determinación de la contribución se expidieron dentro de los plazos de prescripción establecidos en el artículo 2536 del Código Civil. En consecuencia, no prospera el cargo. Dado que el Tribunal no analizó si los actos demandados carecen de motivación y la aplicación de los conceptos de la DIAN que, según la demandante, sostienen que esta no es sujeto pasivo de la contribución de obra pública, la Sala hace el estudio correspondiente: - De la falta de motivación de los actos de determinación del tributo La actora sostiene que los actos demandados no están motivados, pues no indicaron por qué los contratos analizados, que recaen sobre inmuebles, son de obra pública y no de otra naturaleza.

Al respecto, como lo precisó el Tribunal, la DIAN profirió el Oficio 131 201 241 – 201 de 27 de mayo de 2011, mediante el cual solicitó a la demandante la prueba del pago de la contribución por los contratos de obra pública suscritos durante los años 2007 y 2008. Además, la DIAN le informó a ECOPETROL S.A. que respecto de los contratos de obra pública celebrados en los años 2007 y 2008, objeto de discusión, se había configurado el hecho generador de la contribución de obra pública, precisando la base y la tarifa aplicable.

Igualmente, se le indicó, que en virtud de la Ley 1106 de 2006, esa entidad era responsable de retener y consignar el pago del tributo. Además, el oficio le dio la oportunidad de controvertir la calidad de responsable del tributo y/o los factores de cuantificación del gravamen. El 14 de junio de 2011, ECOPETROL expuso argumentos en los que cuestionó la configuración del hecho generador del tributo en los contratos relacionados por la DIAN.

Posteriormente, la DIAN profirió resoluciones de determinación de la contribución en las que indicó que la actora celebró contratos de obra pública, contra las cuales ECOPETROL interpuso recurso de reconsideración, que fueron resueltos mediante las resoluciones que confirmaron la liquidación del tributo, como se señaló en los antecedentes de esta decisión. Por ello, la Sala reitera que las 38 resoluciones de determinación acusadas estuvieron precedidas de acto previo y precisa que se hallan debidamente motivadas, pues, en esencia, enunciaron las razones por las cuales la demandante debió efectuar las retenciones por los contratos celebrados, esto es, por tratarse de contratos de obra cuya contratante era una entidad pública y expusieron la base de cálculo del tributo (el valor de cada contrato de obra pública), la tarifa de imposición (5%) y calcularon la cuantía total del tributo a cargo, en cada caso.

En consecuencia, tampoco prospera este cargo de la demanda. - La DIAN no desconoció sus propios conceptos ECOPETROL afirmó que la DIAN, al expedir los actos de determinación del tributo desconoció los Conceptos 036803 de 17 de mayo de 2007 y 063832 de 2008. Encuentra la Sala que en el Concepto 063832 de 2008, la DIAN señaló lo siguiente: “Como lo expresa el consultante, de conformidad con el artículo 6 de la Ley 1118 de 2006, todos los actos jurídicos, contratos y actuaciones necesarias para administrar y desarrollar el objeto social de Ecopetrol S.A, una vez constituida como sociedad de economía mixta se regirán exclusivamente por las reglas del derecho privado.

No obstante lo anterior, las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación superior al cincuenta por ciento (50), como es el caso de Ecopetrol S.A, están comprendidas dentro de las entidades estatales a que se refiere el artículo 2 de la Ley 80 de 1993 y es claro, conforme con la ley y la doctrina vigente, que el hecho generador de la contribución conforme con el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, consiste en la suscripción de contratos de obra o concesión de obra con entidades de derecho público y otras concesiones en los términos a que se refiere la ley, y la adición al valor de los existentes, sin atender a la normatividad que a éstos se aplique.

Por lo tanto, en los casos en que ECOPTEROL (sic) S.A, suscriba contratos de obra o concesión de obra pública o celebre contratos de adición al valor de los existentes, y otras concesiones de que trata la ley, deberá efectuar la respectiva retención, por configurarse el hecho generador a que hace referencia el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.

Lo anterior no es aplicable a los contratos relacionados con las actividades de exploración, explotación, refinación y demás propias del sector de la minería, distintos de los contratos de obra o concesión de obra pública y otras concesiones en los términos a que se refiere la ley, y adición al valor de los existentes.” (Se destaca) Al respecto, en la sentencia de unificación de 25 de febrero de 2020, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo sostuvo lo siguiente[17]: “Se observa que en este concepto, la DIAN expuso, en síntesis, la misma tesis que se sostiene en esta providencia. Esto es: i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006; iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida.” Así, de los apartes citados del concepto se concluye que en los actos materia de discusión, la DIAN tuvo en cuenta los referidos conceptos, pues reiteró los argumentos transcritos y con fundamento en ellos expidió los actos administrativos mediante los cuales determinó la contribución por obra pública.

Por ello, dicho concepto no es aplicable al presente asunto, pues no se hizo un estudio respecto a los contratos suscritos por ECOPETROL, sino por el Banco de la República, entidad que cuenta con un régimen especial propio. En ese mismo sentido se pronunció esta Sección en sentencias de 3 de diciembre de 2020[18]. Se cita lo pertinente: “En el sub examine, la demandante invoca en su favor los Oficios nros. 036803 del 2007 y 063832 de 2008.

Mediante el primero de ellos, la DIAN conceptuó que «al no aplicarse al Banco de la República el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública» (artículos 371 de la Constitución y 52 de la Ley 31 de 1992), «los contratos de obra suscritos con el Banco de la República» no dan lugar al tributo debatido. De ello se deriva que el referido oficio no cobijó la tesis defendida por la actora, sino que versó sobre el caso específico de negocios realizados por una entidad pública concreta distinta de la demandante; tanto es así que las disposiciones aludidas en ese pronunciamiento (citadas arriba) no son aplicables a la demandante, quien fundamentó su pretensión en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993.

Respecto del contenido del Oficio nro. 063832, de 04 de julio de 2008 (también invocado en la demanda), en la sentencia de unificación 2020- CE-SUJ-SP-001, la Sala Plena de esta corporación advirtió que el mismo se contrajo a concluir «que en los contratos materia de discusión se generaba la contribución de obra pública, como quiera que el objeto contractual correspondía a obras para la construcción, mantenimiento, instalación, y en general, obras civiles sobre bienes inmuebles por adhesión, y no a contratos de exploración y explotación de petróleos».

Así las cosas, tampoco hay mérito para juzgar que el oficio proferido en el 2008 adoptó la tesis que ahora defiende el extremo activo; lo que, en definitiva, implica que la doctrina oficial analizada no brindó a la obligada tributaria el amparo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995. Por consiguiente, no prospera el cargo de nulidad planteado por la demandante.” Así las cosas, considera la Sala que en la expedición de los actos administrativos acusados, la DIAN no incurrió en la causal de nulidad alegada por el apelante.

Por las razones expuestas, se revoca la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la demanda. En su lugar, se niegan las pretensiones de la demanda. No se condena en costas porque no están probadas La Sala advierte que no se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA[19], en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO: RECHAZAR de plano la nulidad propuesta por la parte demandante.

TERCERO: REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone: NEGAR las pretensiones de la demanda.

CUARTO: NO CONDENAR en costas. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Resolución 900001 de 14 de junio de 2013, que revocó la Resolución 900113 de 24 de septiembre de 24 de septiembre de 2013, que determinó a la actora la contribución por el contrato de obra pública 4014775 de 17 de julio de 2007.

Además, en la Resolución 900005 de 27 de agosto de 2013 la DIAN revocó una liquidación de determinación de la contribución de obra pública. [2] Resolución 900001 de 14 de junio de 2013, que revocó la Resolución 900113 de 24 de septiembre de 24 de septiembre de 2013, que determinó a la actora la contribución por el contrato de obra pública 4014775 de 17 de julio de 2007. [3] La contribución fue creada por el Decreto Legislativo 2009 de 1992 y prorrogada por diferentes normas, la última de las cuales fue la Ley 1106 de 2006, que estableció una nueva regulación del tributo. [4] Expediente 680012331000201000262-01 (45310) [5] Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, sentencia del 22 de octubre de 2015, M.P. Nelly Yolanda Villamizar. [6] Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, sentencia del 10 de marzo de 2016, M.P. José Antonio Molina Torres. [7] Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, sentencia del 10 de agosto de 2016, M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [8] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020.

C.P. William Hernández Gómez. Radicación: 2014-00721-01. [9] Expediente 2013-01249 01 (22941), Consejera Ponente Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [10] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 25 de febrero de 2020, expediente 25000-23-37-000-2014-00721- 01 (22473) (IJ), Consejero Ponente William Hernández Gómez. [11] El ponente de esta providencia salvó el voto en la sentencia de unificación ya referida.

No obstante, en virtud del art. 270 del CPACA, acoge el criterio mayoritario de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. [12] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 26 de noviembre de 2020, expediente 2014-00184-01 (22937), Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez. [13] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de diciembre de 2020, expedientes 2015-01319-01 (23051) y-2014-01204-01 (22472) 22472, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez. [14] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de diciembre de 2020, expedientes 2015-01319-01 (23051) y-2014-01204-01 (22472), Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez. [15] Artículo prorrogado mediante las Leyes 548 de 1999, 782 de 2002 y 1106 de 2006. [16] Ver sentencia de 25 de febrero de 2021, exp 22941 C.P Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

El ponente aclara el voto respecto a este punto, puesto que considera que la prescripción que se debe aplicar es la de la acción ejecutiva y no la ordinaria. [17] Expediente 2014-007212-01 (22473) (IJ), Consejero Ponente William Hernández Gómez. [18] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de diciembre de 2020, expedientes 2015-01319-01 (23051) y-2014-01204-01 (22472 Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez. [19] CPACA.

Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.