ACCIÓN DE TUTELA CONTRA PROVIDENCIA JUDICIAL / NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO / AUSENCIA DE DEFECTO MATERIAL O SUSTANTIVO - Debida interpretación de las normas pertinentes / APLICACIÓN DE LA SENTENCIA DE UNIFICACIÓN - Fallo 2020 CE – SUJ-4-003 / PROCESO DE FUSIÓN DE SOCIEDAD – Por absorción / EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA FUSIÓN DE SOCIEDAD - Compensación de pérdidas fiscales corresponde a la sociedad absorbida A juicio de esta Sala, las exigencias de la Corte Constitucional para cambiar el precedente sí fueron cumplidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, si se tiene en cuenta que en el fallo de unificación se reconoció expresamente la existencia del criterio jurisprudencial contenido en la sentencia de 10 de mayo de 2012, según el cual las pérdidas que se compensan en procesos de fusión correspondían a la sociedad absorbida.

(…) Además, se explicó, de manera clara, suficiente y razonada, los motivos por los que debía cambiarse esa tesis, que se circunscriben al hecho de que no se podía desconocer el derecho que le asistía a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas, en aras de garantizar los principios de equidad, justicia y neutralidad tributaria.

En ese sentido, la Sala advierte que para la autoridad judicial especializada sobre la materia existían razones para modificar la postura adoptada en la sentencia de 10 de mayo de 2012, las cuales fueron debidamente expuestas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en su sentencia de unificación. (…) Finalmente, conviene precisar que, contrario a lo afirmado por Hewlett Packard Colombia Ltda., la autoridad judicial accionada sí efectuó una interpretación sistemática del artículo 147 del E.T., bajo el entendido de que, según se desprende de la sentencia cuestionada, dicha norma se analizó en consonancia con el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, que introdujo al ordenamiento fiscal los artículos 319-3 a 319-9 del Estatuto Tributario y con los antecedentes legislativos de la Ley 788 de 2002, además de las normas pertinentes del Código de Comercio.

(…) En ese contexto, la Sala considera que la autoridad judicial accionada, de manera clara y suficiente, expuso las razones por las fijó como regla de unificación aplicable a la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción que “dentro de los límites porcentuales y temporales establecidos por el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, y que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas”.

(…) Conviene mencionar que el hecho de que la autoridad judicial no interprete las normas como lo pretende la sociedad accionante, no implica la configuración de un defecto sustantivo, pues como lo ha establecido la Corte Constitucional, ese defecto se configura, entre otras cosas, cuando la aplicación de una norma “no se encuentra, prima facie, dentro del margen de interpretación razonable”, lo que no se evidencia en el caso bajo estudio.

(…) Otra cosa es que, en ejercicio de la autonomía funcional que caracteriza la actividad del juez se hubiera analizado e interpretado de manera diferente a como se plantea en la demanda de tutela, lo que no autoriza la intervención del juez de tutela, pues como se indicó, para ello se hace necesario que se evidencie la configuración de una grosera e irrazonable interpretación de la norma.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 - - ARTÍCULO 98 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 147 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 319-3 a 319-9. AUSENCIA DE DEFECTO POR FALTA DE MOTIVACIÓN – Se expusieron en debida forma las razones de la decisión / GARANTÍA DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS – Justicia, equidad y neutralidad tributaria / PROCESO DE FUSIÓN DE SOCIEDAD – Por absorción / EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA FUSIÓN DE SOCIEDAD - Compensación de pérdidas fiscales corresponde a la sociedad absorbida Para la Subsección no hay lugar a predicar [el] defecto [por decisión sin motivación], habida cuenta de que la autoridad judicial accionada sí expuso las razones por las que consideró que debía interpretarse la norma en mención como se expuso y que, como quedó establecido en el acápite anterior, obedecieron a garantizar los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria.

(…) Tampoco es cierto que no existían razones para la unificación frente a la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción, pues, como se reconoció en el fallo cuestionado, había un pronunciamiento anterior que fijaba como regla que las pérdidas que se compensaban correspondían a la sociedad absorbida (sentencia de 10 de mayo de 2012) y, en ese sentido, debía advertirse el cambio para efectos de “garantizar la igualdad y la seguridad jurídica en las sucesivas decisiones judiciales”.

(…) Por tanto, se concluye que la Sección Cuarta del Consejo de Estado sí motivó su decisión en debida forma y que por el hecho de que la sociedad tutelante no esté de acuerdo con sus planteamientos no puede predicarse la configuración de este defecto, pues, como lo ha establecido la Corte Constitucional AUSENCIA DE DEFECTO POR VIOLACIÓN DIRECTA DE LA CONSTITUCIÓN / APLICACIÓN DE LA SENTENCIA DE UNIFICACIÓN - Fallo 2020 CE – SUJ-4-003 / PROCESO DE FUSIÓN DE SOCIEDAD – Por absorción / EFECTOS TRIBUTARIOS DE LA FUSIÓN DE SOCIEDAD - Compensación de pérdidas fiscales La Subsección estima que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en [defecto por violación directa de la constitución] porque no desconoció lo previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, sino que, en ejercicio de su autonomía funcional, le dio un entendimiento diferente al pretendido por la sociedad tutelante a esta norma, para fijar la regla de unificación aplicable por la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción. (…) En suma, concluye la Sala que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en los defectos alegados por Hewlett Packard Colombia Ltda y que la sentencia cuestionada se dictó en ejercicio de la función constitucional de unificación de jurisprudencia que le asiste como máximo órgano de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, con el fin de garantizar que las decisiones que se adopten por la administración de justicia en relación con el tema debatido “se funden en una interpretación uniforme y consistente del ordenamiento jurídico”.

Al respecto, la Corte Constitucional (…) Por lo expuesto, la Subsección negará el amparo solicitado por la sociedad Hewlett Packard Colombia Ltda. FUENTE FORMAL: ESTUTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 147. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN TERCERA - SUBSECCIÓN A Consejera ponente: MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO Bogotá D.C., veintiuno (21) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 11001-03-15-000-2021-01801-00(AC) Actor: HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. Demandado: CONSEJO DE ESTADO – SECCIÓN CUARTA Corresponde a la Sala pronunciarse en relación con la demanda de tutela instaurada por Hewlett Packard Colombia Ltda., de conformidad con lo previsto en el Decreto 1983 de 2017.

I. A N T E C E D E N T E S 1. La demanda La empresa Hewlett Packard Colombia Ltda., por conducto de apoderado judicial, instauró demanda de tutela contra la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por considerar vulnerados sus derechos fundamentales al debido proceso y de acceso a la administración de justicia. La parte actora elevó las siguientes pretensiones (se trascribe de manera literal, con posibles errores incluidos): … solicito a los Honorables Consejeros amparar los derechos fundamentales endilgados y que dejen sin efecto la Sentencia de Unificación de fecha 29 de octubre de 2020 identificada con el No. 2020 CE – SUJ-4-003 proferida por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado que confirmó la Sentencia del 11 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B y en su lugar se le ordene a la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado producir un fallo que remplace el aquí atacado por otro que respete los derechos fundamentales vulnerados. 2.

Hechos relevantes En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, Hewlett Packard Colombia Ltda. demandó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia, con el fin de que se declarara nula la “liquidación oficial de revisión No. 312412014000079 del 26 de junio de 2014, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011” y, como consecuencia, “se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del impuesto sobre la renta y complementarios, presentado por Hewlett Packard Colombia Ltda. correspondiente al período gravable 2011, ha quedado en firme en todos sus aspectos”.

Mediante fallo de 11 de agosto de 2017, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, resolvió: 1.- DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312 412 014 0000 79 de 24 de junio de 2014, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011 a la sociedad HEWLETT PACKARD COLOMBIA LTDA. 2.- A título de restablecimiento del derecho deberá estarse a los guarismos liquidados en la parte considerativa de esta providencia. 3.- Por no haberse causado, no se condena en costas.

Con ocasión del recurso de apelación interpuesto por el demandante, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, por medio de sentencia de unificación de 29 de octubre de 2020, dispuso (transcripción literal): 1.- UNIFICAR la jurisprudencia del Consejo de Estado en relación con la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción, para adoptar las siguientes reglas: 1.- Para todos los efectos, dentro de los límites porcentuales y temporales establecidos por el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas. 2.- La anterior regla jurisprudencial de unificación rige para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial.

No podrá aplicarse a conflictos decididos con antelación. 2.- CONFIRMAR la sentencia del 11 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, por las razones expuestas en esta providencia. 3.- Sin condena en costas en esta instancia. 3. Fundamentos de la demanda La parte accionante sostuvo que la autoridad judicial accionada incurrió en un defecto sustantivo, porque “la interpretación de la norma aplicada al caso concreto no se encuentra dentro del margen de interpretación razonable al expedir una tesis jurídica sin aplicar para dicho efecto una hermenéutica jurídica aceptable” y porque “la decisión se funda en una interpretación no sistemática de la norma, omitiendo el análisis de otras disposiciones aplicables al caso”.

Adujo que se interpretó indebidamente el artículo 147 del Estatuto Tributario, bajo el entendido de que se desconoció que la norma distingue tres tipos de entidades en un proceso de fusión –sociedades fusionadas, sociedad absorbente y sociedad resultante–. Explicó que “el tenor literal de la propia norma es claro e inequívoco al distinguir o diferenciar a la sociedad absorbente de las ‘sociedades fusionadas’ por lo que, para su interpretación y aplicación, el operador jurídico (léase Consejo de Estado como juez ordinario) no puede asimilar, confundir o mezclar dichos tipos o clases de entidades presentes en un proceso de fusión”.

Refirió (trascripción literal con posibles errores incluidos): … encontramos que el Consejo de Estado al proferir la Sentencia de Unificación cuyos efectos obligan no sólo a las partes sino a la generalidad y a las autoridades judiciales y administrativas, no tuvo en cuenta el tenor literal de la norma que es claro e inequívoco, sino que decidió darle otro alcance, desconociendo que se encuentra sometido al imperio de la ley.

Se hace notar que en el caso concreto el Consejo de Estado, producto de su ligereza, no encontró el significado en la propia norma por lo que decidió definir su alcance mediante la Sentencia de Unificación sin acudir a ningún método de interpretación, lo cual también desconoce que se encuentra sometido al imperio de la ley y, sobre todo, a los métodos de interpretación que la misma Ley consagra; de hecho, en la providencia objeto de la presente solicitud de amparo, el Consejo de Estado no explica de manera somera siquiera cómo llega a esa interpretación ni describe el estudio de las fuentes del derecho que tuvo en cuenta para llegar a ella, simplemente adopta una tesis jurídica sin que para dicho efecto se evidencia la realización previa de un proceso de interpretación jurídica.

Si por una interpretación literal o gramatical el Consejo de Estado no extrae su significado, aun cuando sea el órgano de cierre en materia tributaria, dicha Corporación (como toda autoridad judicial) debe (i) justificar la vaguedad de la norma y (ii) acudir a otro método, explicando y justificando el porqué de su escogencia y (iii) explicar el ejercicio dialéctico realizado, nada de lo cual ocurrió en este caso.

El mejor método con el cual se hubiese obtenido el alcance exacto de la norma hubiese sido el método sistemático teniendo en cuenta que la norma interpretada del Estatuto Tributario alude a una transacción de fusión, contrato típico de la legislación comercial y quizás uno de los negocios jurídicos societarios más regulados en el estatuto mercantil.

En efecto, el artículo 172 (Código de Comercio) establece que habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva. Insistió en que la Sección Cuarta del Consejo de Estado confundió dos conceptos que jurídicamente son diferentes, “sociedades fusionadas” y “sociedades intervinientes”, pese a que el artículo 147 del ET permitía establecer sus diferencias.

Agregó (transcripción de forma literal): … dado que el Consejo de Estado por vía de interpretación cambió el sentido de una norma que era clara o a cuyo correcto entendimiento se podía llegar a través de diversos métodos de interpretación, ninguno de los cuales fue utilizado y ninguno de los cuales hubiese resultado en la tesis jurídica que esta Corporación le dio a la norma, no queda más que concluir que la decisión contiene un defecto sustantivo pues: (i) no existió una hermenéutica jurídica aceptable, de hecho no existió ninguna hermenéutica, y (ii) la decisión se funda en una interpretación no sistemática de la norma, omitiendo el análisis de otras disposiciones aplicables al caso (la totalidad del artículo 147 del Estatuto Tributario, el Código de Comercio, el oficio de la Superintendencia de Sociedades y los artículos 319 – 4 y 319 – 6 del Estatuto Tributario), todo lo cual implica una violación a los derechos fundamentales al debido proceso y al acceso a la administración de justicia. Precisó que, si bien es cierto que la autoridad judicial accionada indicó que la interpretación de la norma contenida en la sentencia de unificación se hacía para “hacer efectivos los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria”, también lo es que no se explicaron las razones de su interpretación y, además, se desconoció una sentencia dictada por la misma corporación con una interpretación diferente (sentencia de 10 de mayo de 2012, exp. 17450).

De otra parte, advirtió que se configuró este defecto porque no se tuvo en cuenta que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 establecía que mientras los conceptos de la DIAN estuvieran vigentes, las actuaciones tributarias realizadas bajo su amparo no podrían ser objetadas. En ese sentido, señaló que la sentencia de unificación desconoció que para la época de los hechos (2009) se encontraba vigente el concepto de la DIAN 33741 del 1 de junio de 2004, en el que se diferencia la sociedad absorbente de la sociedad fusionada, postura radicalmente diferente a la expuesta por la autoridad judicial accionada.

Concluyó que, dado “que el Consejo de Estado no interpretó el artículo 147 del ET en el mismo sentido ya indicado por la DIAN, esto es, que el término ‘sociedades fusionadas’ sólo se refiere a las sociedades absorbidas ni explicó la razón por la cual se apartaba del ordenamiento jurídico aplicable, no queda más que concluir que en la Sentencia de Unificación, el Consejo de Estado desconoció la norma aplicable al caso concreto vulnerando de esa manera los derechos fundamentales al debido proceso y el acceso a la administración de justicia”.

Dijo que la providencia cuestionada constituye una decisión sin motivación porque la Sección Cuarta del Consejo de Estado no expuso la razón de haber proferido una sentencia de unificación para interpretar la norma de la forma en que lo hizo. Adujo que no se encuentra justificada la necesidad de unificar jurisprudencia porque no se evidencia la existencia de posturas divergentes sobre el mismo tema y tampoco explicó por las que se escogió la interpretación plasmada en la sentencia. Aseguró (transcripción de forma literal): En el caso concreto, la Sentencia de Unificación objeto de la presente tutela NO contiene ninguna sustentación o soporte del ejercicio hermenéutico desarrollado por el Consejo de Estado.

En efecto, dicha Corporación no explica el por qué rechaza la interpretación gramatical y literal de la norma que regula de manera clara la situación o la interpretación sistemática de la misma, ni indica o explica cuáles otros métodos utilizó para interpretar la norma que resultaban en una contradicción con la Constitución. Por tanto, dado que no se argumentó que la interpretación que surgiera de la aplicación de los métodos tradicionales de interpretación de las normas resultaba contraria a la Constitución, estos debían aplicarse.

En últimas, el Consejo de Estado no motivó la subregla del derecho fijada en la Sentencia de Unificación objeto del presente escrito. El Consejo de Estado TAMPOCO sustento cuál es la contradicción que presenta su propia interpretación contenida en la sentencia del 2012 con la Constitución, ni explica el porqué considera que la norma debe interpretarse a la luz de los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria y no otros, por ejemplo, el principio de seguridad jurídica.

De otra parte, señaló que se incurrió en un defecto por violación directa de la Constitución, dado que en la sentencia de unificación “no le dio primacía a la ley” y, por el contrario, inobservó el artículo 230 de la Constitución Política. 4. La oposición 4.1. Mediante auto de 27 de abril de 2021, se admitió la demanda de tutela, se ordenó notificar a la autoridad judicial accionada y se vinculó a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, como tercera con interés. 4.2.

La Sección Cuarta del Consejo de Estado solicitó que se rechace por improcedente o, en su defecto, se niegue el amparo solicitado por Hewlett Packard Colombia Ltda. Como fundamento de lo anterior, indicó que no se cumple con el requisito de la relevancia constitucional, porque lo pretendido por la tutelante es utilizar el mecanismo constitucional como una instancia adicional del proceso ordinario, desconociendo que la acción de tutela fue prevista para la protección de derechos fundamentales y no para pronunciarse sobre las discrepancias que se tengan frente a una decisión judicial.

Sin perjuicio de lo anterior, mencionó que, antes que evidenciar una supuesta violación de derechos fundamentales por interpretación irrazonable, lo que se pretende es debatir la interpretación que efectuó la corporación frente al artículo 147 del E.T., respecto de la fusión por absorción, por resultar contraria a sus intereses. Afirmó que, contrario a lo expuesto por la tutelante, esa autoridad, como órgano de cierre competente para interpretar el E.T. “… no solo acudió a diferentes fuentes legales, especialmente la normativa que regula la compensación de pérdidas fiscales asociadas a procesos de fusión, con sus respectivos antecedentes legislativos, sino también a la jurisprudencia y a los principios jurídicos aplicables”.

Aclaró que, si bien era cierto que en anterior oportunidad se estableció que solo podían compensarse las pérdidas de las sociedades absorbidas por asimilarlas a las sociedades fusionadas (sentencia de 10 de mayo de 2012), también lo era que en la sentencia de unificación se consideró que esa distinción desconoce el derecho que le asiste a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas, en aplicación a los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria.

Resaltó que (transcripción de forma literal): … en la sentencia de unificación cuestionada, la Sección Cuarta acudió a diferentes fuentes del derecho (ley[1], jurisprudencia[2] y principios aplicables en materia fiscal[3]), y a diferentes métodos de interpretación de la ley (sistemático[4] y teleológico[5]) respecto del artículo 147 del Estatuto Tributario, para evitar que, a través de la figura de fusión societaria, los contribuyentes obtuvieran un beneficio ajeno a su realidad económica, como ocurre cuando se acude a la compensación «sin limitación» y proteger el derecho que le asiste a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas.

Refirió que la decisión cuestionada no fue caprichosa ni arbitraria y, por el contrario, se sustentó en el análisis integral del ordenamiento jurídico vigente. Agregó que no se han vulnerado los derechos fundamentales de la sociedad accionante, dado que no se efectuó una interpretación contraria a los postulados mínimos de la razonabilidad jurídica o que resulte incompatible con la Constitución Política, pues lo decidido obedeció a un estudio juicioso de las normas aplicables al caso específico y de los hechos del proceso, en ejercicio de la autonomía e independencia de los jueces. 4.3.

La DIAN se opuso al amparo solicitado, tras considerar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no ha vulnerado los derechos fundamentales de la tutelante y lo que se busca es “utilizar la tutela como mecanismo extraordinario de tercera instancia para debatir nuevamente los mismos hechos y eventos previamente examinados, que gozan del carácter prevalente de la figura de cosa juzgada, circunstancias que permiten la acción de tutela no prospere por expreso mandato constitucional del artículo 86, en concordancia con el Decreto 2591 de 1991”.

II. C O N S I D E R A C I O N E S 1. La acción de tutela contra providencias judiciales La Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, en fallo de 31 de julio de 2012, unificó la postura en relación con la procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales[6]. Posteriormente, a través de una nueva sentencia de unificación, la Sala Plena Contenciosa de la Corporación adoptó los criterios expuestos por la Corte Constitucional en la sentencia C-590 de 2005 para determinar la procedencia de la acción constitucional contra providencia judicial y reiteró que la tutela es un mecanismo residual y excepcional para la protección de derechos fundamentales como lo señala el artículo 86 Constitucional y, por ende, se consideró que el amparo frente a decisiones judiciales no puede ser ajeno a esas características[7].

Con fundamento en lo anterior, esta Corporación ha sostenido que los requisitos generales para la procedencia del mecanismo de amparo de derechos fundamentales que deben ser cuidadosamente verificados, son[8]: - Que la cuestión que se discuta resulte de evidente relevancia constitucional, dado que el juez constitucional no puede entrar a estudiar cuestiones que no tienen una clara y marcada importancia constitucional, so pena de involucrarse en asuntos que corresponde definir a otras jurisdicciones. - Que se hayan agotado todos los medios –ordinarios y extraordinarios– de defensa judicial al alcance de la persona afectada, salvo que se trate de evitar la consumación de un perjuicio iusfundamental irremediable. - Que se cumpla el requisito de la inmediatez, es decir, que la tutela se haya interpuesto en un término razonable y proporcionado a partir del hecho que originó la vulneración. - Cuando se trate de una irregularidad procesal, debe quedar claro que la misma tiene un efecto decisivo o determinante en la sentencia que se impugna y que afecta los derechos fundamentales de la parte actora. - Que la parte actora identifique, de manera razonable, tanto los hechos que generaron la vulneración como los derechos vulnerados y que hubiere alegado tal vulneración en el proceso judicial siempre que esto hubiere sido posible. - Que no se trate de sentencias de tutela.

A su turno, los requisitos específicos de procedencia que ha precisado la jurisprudencia constitucional en la sentencia C-590 de 2005, acogida por la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de esta Corporación, son los siguientes: - El defecto orgánico, que se presenta cuando el funcionario judicial que profirió la providencia impugnada carece, absolutamente, de competencia para ello. - El defecto procedimental absoluto, que se origina cuando el juez actuó completamente al margen del procedimiento establecido. - El defecto fáctico, que surge cuando el juez carece del apoyo probatorio que permita la aplicación del supuesto legal en el que se sustenta la decisión. - El defecto material o sustantivo, como son los casos en que se decide con base en normas inexistentes o inconstitucionales o que presentan una evidente y grosera contradicción entre los fundamentos y la decisión. - El error inducido, que se presenta cuando el juez o tribunal fue víctima de un engaño por parte de terceros y ese engaño lo condujo a la toma de una decisión que afecta derechos fundamentales. - La decisión sin motivación, que implica el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional. - El desconocimiento del precedente, hipótesis que se presenta, por ejemplo, cuando la Corte Constitucional establece el alcance de un derecho fundamental y el juez ordinario aplica una ley limitando sustancialmente dicho alcance.

En estos casos la tutela procede como mecanismo para garantizar la eficacia jurídica del contenido constitucionalmente vinculante del derecho fundamental vulnerado. - La violación directa de la Constitución Política. Así pues, la Corporación ha determinado que le corresponde al juez de tutela verificar el cumplimiento estricto de todos los requisitos generales, de tal manera que una vez superado ese examen formal pueda constatar si se configura, por lo menos, uno de los defectos arriba mencionados, los cuales deben ser alegados por el interesado[9].

Conviene mencionar que, cuando se controvierten providencias judiciales dictadas por las altas cortes, como ocurre en el caso bajo estudio, la Corte Constitucional ha establecido que, además de verificar el cumplimiento de los requisitos generales y los especiales de procedencia de la acción de tutela contra providencias judiciales, se debe evidenciar “la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional”.

Puntualmente, en sentencia SU–573 de 2017, se indicó: Además de los anteriores requisitos, cuando se trate de acciones de tutela contra providencias proferidas por la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado, se ha determinado un criterio adicional, en atención a que ‘dichos organismos judiciales son los llamados a definir y unificar la jurisprudencia en sus respectivas jurisdicciones’[10].

En este sentido, la sentencia SU-917 de 2010, reiterada en la SU-050 de 2017, determinó que: ‘La tutela contra providencias judiciales de las altas Corporaciones es más restrictiva, en la medida en que sólo tiene cabida cuando una decisión riñe de manera abierta con la Constitución y es definitivamente incompatible con la jurisprudencia trazada por la Corte Constitucional al definir el alcance y límites de los derechos fundamentales o cuando ejerce el control abstracto de constitucionalidad, esto es, cuando se configura una anomalía de tal entidad que exige la imperiosa intervención del juez constitucional.

En los demás eventos los principios de autonomía e independencia judicial, y especialmente la condición de órganos supremos dentro de sus respectivas jurisdicciones, exigen aceptar las interpretaciones y valoraciones probatorias aún cuando el juez de tutela pudiera tener una percepción diferente del caso y hubiera llegado a otra conclusión’.

Así las cosas, para determinar la procedencia de la acción de tutela contra una providencia judicial proferida por una Alta Corporación, la jurisprudencia constitucional ha delimitado tres requisitos: (i) el cumplimiento de los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales; (ii) el cumplimiento de uno de los requisitos especiales de procedencia; y (iii) la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional. 2.

Caso concreto Dado que se cumplen los requisitos generales de procedibilidad de la acción de tutela contra providencia judicial, se procede a verificar si se configuran los defectos alegados por la parte actora, al proferirse la sentencia de unificación de 29 de octubre de 2020, en la que la Sección Cuarta del Consejo de Estado sostuvo (transcripción de forma literal): Prueba actividad económica – inciso quinto artículo 147 del Estatuto Tributario La demandante argumentó que la compensación de pérdidas es procedente, en tanto está demostrado que el objeto social y las actividades económicas de las sociedades que intervinieron en la fusión eran similares.

El inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario dispone que en todos los casos la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión y escisión, con las rentas líquidas de las sociedades absorbentes o resultantes, será procedente «si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión».

La norma señalada supeditó la procedencia de la compensación a la identidad que deben guardar las actividades económicas de las compañías participantes en procesos de fusión o escisión, para evitar que «se distorsionen o se utilicen con propósitos no neutrales», lo cual, en los términos del artículo 29 del Código de Comercio, ocurre con la inscripción en el registro mercantil, cuando surte efectos jurídicos frente a terceros.

En el caso concreto, antes de la fusión inscrita en el registro mercantil el 29 de octubre de 2009, las actividades económicas de las sociedades intervinientes eran las siguientes: (…) Al verificar los documentos señalados, se observa que para la fecha en que se registró la fusión entre Electronic Data Systems Colombia Ltda., y Hewlett Packard Colombia Ltda., la actividad económica principal contenida en los certificados de cámara de comercio de las compañías que intervinieron en el proceso de fusión y en la escritura pública respectiva, era la misma, y consistió en «Promocionar y facilitar la venta, el arrendamiento, el servicio y, en general, la comercialización directa o indirecta y enajenación a cualquier título de productos y equipos marca Hewlett Packard», y que las demás actividades aludidas, eran similares o complementarias de aquella.

En ese aspecto, los artículos 99 y 110 del Código de Comercio indican, en su orden, que «La capacidad de la sociedad se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto», y que la sociedad se constituye por escritura pública, en la que se expresará el mencionado objeto, «haciendo una enunciación clara y completa de las actividades principales», bajo el supuesto de que la fusión no solo implica una integración de patrimonios sino también de actividades.

En el caso de las actividades económicas registradas en el RUT de las sociedades cuestionadas, que aunque complementarias eran diferentes, se advierte que la dinámica comercial no se limita a la actividad económica registrada en dicho documento -que constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar contribuyentes-, y que el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario no exige una prueba específica para demostrar la identidad de actividad económica de sociedades sometidas a fusión. Al respecto, el artículo 742 del Estatuto Tributario señala que la determinación de los tributos debe fundarse en hechos probados en el expediente, y que son admisibles los medios de prueba legalmente aceptados por la legislación fiscal y por la legislación civil, en lo que sea compatible, aunque el artículo 743 ib. señala que la idoneidad de los mismos depende de las exigencias legales para demostrar determinados hechos.

Por ello, al analizar bajo las reglas de la sana crítica las pruebas del proceso, está demostrado que antes de la fusión, la actividad económica de las sociedades cuestionadas era la misma, y que conforme con el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario, la compensación de pérdidas es procedente, sin perjuicio de las demás limitaciones y requisitos establecidos por la norma.

Compensación de pérdidas - procesos de fusión por absorción La demandante sostuvo que, en su condición de sociedad absorbente en el proceso de fusión, podía compensar las pérdidas propias de períodos anteriores, sin limitación porcentual o temporal contra su renta líquida ordinaria, con fundamento en el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario.

Por su parte, la DIAN alegó que la compensación de pérdidas de sociedades fusionadas está regulada por el inciso segundo del artículo 147 ejusdem, y se limita al porcentaje patrimonial con que participan en el patrimonio de la absorbente o resultante. Los incisos primero y segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, vigentes durante los hechos en discusión, establecen lo siguiente: (…) El inciso primero de la anterior disposición, establece el derecho que por regla general le asiste a las sociedades de compensar las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores con las rentas líquidas ordinarias que obtengan en períodos posteriores, sin limitación -aunque con la prohibición de trasladarlas a los socios-, pues la misma estructura societaria es quien genera las pérdidas y la renta líquida que sirve para compensarlas, lo que garantiza la neutralidad fiscal y los principios de equidad y justicia tributaria.

Sobre este tema, la Corte Constitucional[11] precisó que la compensación de pérdidas fiscales constituye una minoración estructural[12] que busca «hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores ( ) en atención a su real capacidad de pago».

Por su parte, el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, introducido por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, regula de forma especial la compensación de pérdidas fiscales asociadas a procesos de fusión, con el fin de que «los mismos sean neutrales con los procesos de reorganización empresarial[13], de modo que se evite su utilización para la obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica[14]», o a fines estrictamente comerciales o de negocios[15].

En ese sentido, la Sección Cuarta señaló que el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, estableció las siguientes reglas aplicables a la compensación de pérdidas en procesos de fusión[16]: «1.- Que las pérdidas fiscales sean de la sociedad absorbida. 2.- Que la compensación de esas pérdidas fiscales se haga con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere la sociedad absorbente o resultante del proceso de fusión. 3.- Que la compensación no exceda el equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. 4.- Que el plazo para compensar las pérdidas fiscales que sufrieron las sociedades fusionadas se debe contar a partir de los períodos gravables en que registraron las pérdidas y hasta el plazo previsto en la ley que estuviera vigente en el período en que tales sociedades fusionadas generaron y declararon la pérdida fiscal. 5.- Que se pruebe que la actividad económica de las sociedades intervinientes en el proceso de fusión era la misma antes de la respectiva fusión».

Si bien en esa oportunidad se indicó que las pérdidas que se compensan corresponden a la sociedad absorbida, se precisa que, en aplicación de los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria, no se puede desconocer el derecho que le asiste a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas. En principio, se advierte que las sociedades absorbentes no pueden compensar sus pérdidas fiscales de ejercicios anteriores en los términos del inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, por los efectos jurídicos que la fusión genera en su estructura societaria, entre los que se encuentra un incremento patrimonial que afecta la neutralidad entre pérdidas y rentas líquidas.

El artículo 172 del Código de Comercio señala que «Habrá fusión cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva», y que «La absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión», circunstancia que, conforme con los artículos 29 y 178 y 29 Ib., ocurre con la formalización del acuerdo de fusión. Se observa que la fusión por absorción implica un proceso de integración patrimonial por la transferencia a título universal de bienes y obligaciones de las sociedades absorbidas -que se disuelven sin liquidarse-, en favor de la absorbente, que incide en su estructura societaria y en las rentas líquidas que obtiene, lo cual genera desequilibrio frente a las pérdidas de ejercicios anteriores, que materialmente fueron sufridas por una estructura societaria y patrimonial diferente.

Por ello, como la renta líquida de la sociedad absorbente no corresponde a la misma estructura societaria que generó las pérdidas, en virtud del principio de neutralidad tributaria resulta inaplicable el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que la compensación no solo depende de la existencia de pérdidas fiscales, sino de rentas líquidas, para el caso, obtenidas con posterioridad a la fusión. Sin embargo, lo anterior no impide que las absorbentes compensen sus propias pérdidas en los términos del inciso segundo del artículo 147 Ib., que las limita a su porcentaje de participación en el patrimonio de la compañía resultante de la fusión, o que equilibra la neutralidad entre pérdidas y rentas líquidas, atiende la capacidad de pago y evita la obtención de beneficios fiscales ajenos a su realidad económica.

En ese sentido, el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario permite que la sociedad absorbente compense «las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante».

Por lo anterior, la Sala considera que para hacer efectivos los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria, se debe interpretar que las sociedades «fusionadas» a que alude el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, y que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas, quienes pueden compensar sus propias pérdidas «hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante».

Necesidad de unificar jurisprudencia El artículo 271 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo establece que, «Por razones de importancia jurídica, trascendencia económica o social o necesidad de sentar jurisprudencia, que ameriten la expedición de una sentencia de unificación jurisprudencial, el Consejo de Estado podrá asumir conocimiento de los asuntos pendientes de fallo, de oficio o a solicitud de parte, o por remisión de las secciones o subsecciones o de los tribunales, o a petición del Ministerio Público.

( )». (Se resalta). Al distinguir los conceptos de «sentar» y «unificar» jurisprudencia, la Sala Plena de la Corporación precisó que «La primera hipótesis apareja la novedad del asunto a discutir o, por lo menos, la inexistencia de un pronunciamiento previo por parte del órgano de cierre; mientras que la segunda, en cambio, tiene como presupuesto la existencia de pronunciamientos que encierran posiciones divergentes sobre un mismo tema, que ameritan una decisión que zanje las diferencias existentes en aras de dar coherencia a la jurisprudencia y garantizar la igualdad y la seguridad jurídica en las sucesivas decisiones judiciales[17]» (Se resalta).

En ese contexto, se advierte que ante la existencia de pronunciamientos divergentes sobre las pérdidas fiscales que son objeto de compensación en procesos de fusión por absorción, es necesario unificar la jurisprudencia sobre dicho aspecto. Por las anteriores razones, la Sala establece la siguiente regla de unificación aplicable a la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción: 1.- Para todos los efectos, dentro de los límites porcentuales y temporales establecidos por el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, y que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas (negrilla del original). 2.1.

Defecto Sustantivo Hewlett Packard Colombia Ltda. alega que la autoridad judicial accionada incurrió en este defecto, porque interpretó indebidamente el artículo 147[18] del Estatuto Tributario, que conllevó a que se confundieran dos conceptos jurídicamente diferentes, “sociedades fusionadas” y “sociedades intervinientes”. Agregó que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no efectuó una interpretación sistemática de la mencionada norma.

La Corte Constitucional ha establecido que el “… defecto sustantivo parte del ‘reconocimiento de que la competencia asignada a las autoridades judiciales para interpretar y aplicar las normas jurídicas, fundada en el principio de autonomía e independencia judicial, no es en ningún caso absoluta’[19]. En consecuencia este defecto se materializa cuando ‘la decisión que toma el juez desborda el marco de acción que la Constitución y la ley le reconocen al apoyarse en una norma evidentemente inaplicable al caso concreto’[20]”[21] (negrilla del original).

Revisada la decisión cuestionada, la Sala concluye que la interpretación del artículo 147 del E.T. realizada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado no fue irrazonable ni caprichosa. Otra cosa es que, en ejercicio de la autonomía funcional que caracteriza la actividad el juez, adoptara una decisión diferente a la esperada por la sociedad tutelante –pese a que el fallo no resultó en todo desfavorable a sus intereses–.

En efecto, se tiene que la autoridad judicial accionada realizó un estudio razonado de la norma y le permitió concluir que las “sociedades fusionadas” son las que participan en un proceso de fusión y, por ende, debe entenderse que incluyen tanto las absorbidas –“que se extingue y cuyo patrimonio pasa a integrarse mediante la fusión en el patrimonio de la sociedad absorbente”[22]– como las absorbentes –“en cuyo patrimonio se integra el patrimonio de la sociedad absorbida”[23]– y, en ese sentido, ambas podrán compensar las pérdidas fiscales asociadas a procesos de fusión, con el fin de evitar la utilización de los procesos de reorganización empresarial para la “obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica”.

En ese contexto, no puede considerarse desproporcionado que, al resolverse el caso concreto, se concluyera que, en aplicación del inciso segundo del artículo 147 del E.T., la ahora tutelante –sociedad absorbida– debía “limitar la compensación de sus pérdidas al porcentaje de participación patrimonial que tuvo en el patrimonio de la sociedad que resultó de la fusión (4.39%), lo cual consulta los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria así como su realidad económica, al reconocer que la estructura societaria que generó las pérdidas fiscales es diferente de la que resultó con la formalización del acuerdo de fusión y que obtuvo las rentas necesarias para la compensación”.

Así mismo, se observa que, contrario a lo expuesto por la tutelante, no se desconoció la sentencia de 10 de mayo de 2012 (exp.17.450), cuestión diferente es que el Consejo de Estado, en su condición de órgano de cierre de la jurisdicción de lo contencioso administrativo, rectificó su precedente, lo que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, “resulta posible … siempre y cuando se cumpla con la carga argumentativa de demostrar las razones que justifican dicho cambio”.

Puntualmente, se expuso[24]: 7.8.2.1. La vinculación al precedente judicial a la luz de los principios comentados, no significa, sin embargo, una inmutabilidad del derecho aplicable a partir de la interpretación fijada por la jurisprudencia. Ello equivaldría a reconocerle al Derecho una característica petrificante que le resulta ajena en cuanto a ciencia social.

En sentido contrario, la aplicación judicial de la ley es el escenario ideal para que el ordenamiento jurídico pueda responder a los distintos cambios normativos y sociales. En consecuencia, esta Corporación ha definido que, ante ciertas circunstancias específicas y bajo una estricta exigencia argumentativa, es posible que se modifiquen las reglas fijadas en los precedentes jurisprudenciales.

Así las cosas, tales exigencias permiten, a su vez, reforzar los mismos principios de igualdad, buena fe, seguridad jurídica y confianza legítima, en la medida en que impiden que el precedente judicial se convierta en una materia discrecional.   7.8.2.2. En estos términos, la hermenéutica constitucional ha señalado que resulta posible, por parte de los órganos de cierre, cambiar el precedente aplicable, siempre y cuando se cumpla con la carga argumentativa de demostrar las razones que justifican dicho cambio.

Además, ‘para justificar un cambio jurisprudencial no basta que el tribunal considere que la interpretación actual es un poco mejor que la anterior, puesto que el precedente, por el solo hecho de serlo, goza ya de un plus, pues ha orientado el sistema jurídico de determinada manera. Por ello, para que un cambio jurisprudencial no sea arbitrario es necesario que el tribunal aporte razones que sean de un peso y una fuerza tales que, en el caso concreto, primen no sólo sobre los criterios que sirvieron de base a la decisión en el pasado sino, además, sobre las consideraciones de seguridad jurídica e igualdad que fundamentan el principio esencial del respeto del precedente en un Estado de derecho’[25]. 7.8.2.3.

A la luz de lo anterior, se observa que el cambio de una determinada posición jurisprudencial por el respectivo órgano de cierre, implica una modificación en la interpretación jurídica, es decir, del contenido normativo de determinada disposición y que, en atención al carácter vinculante general e inmediato del precedente, determina la aplicación judicial -en el orden horizontal y vertical- del derecho sustancial o procesal, según sea el caso.

Ahora bien, no obstante que la aplicación general e inmediata de un nuevo precedente fijado por un órgano de cierre de la jurisdicción vincula a la administración de justicia como una garantía del principio de igualdad, tal regla general no puede pasar por alto el contenido material de la misma igualdad al que se hizo referencia anteriormente, y que conduce a que cada situación sea observada a la luz de las circunstancias particulares (se destaca).

A juicio de esta Sala, las exigencias de la Corte Constitucional para cambiar el precedente sí fueron cumplidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, si se tiene en cuenta que en el fallo de unificación se reconoció expresamente la existencia del criterio jurisprudencial contenido en la sentencia de 10 de mayo de 2012, según el cual las pérdidas que se compensan en procesos de fusión correspondían a la sociedad absorbida.

Además, se explicó, de manera clara, suficiente y razonada, los motivos por los que debía cambiarse esa tesis, que se circunscriben al hecho de que no se podía desconocer el derecho que le asistía a las sociedades absorbentes de compensar sus propias pérdidas, en aras de garantizar los principios de equidad, justicia y neutralidad tributaria.

Con lo que se pretende evitar, de una parte, “que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente” -equidad- y, de otra, que “el ejercicio de la potestad tributaria no implique una distribución manifiestamente injusta de las cargas públicas o la imposición de barreras para la compensación de los costos sociales derivados de las actividades económicas gravadas” -justicia-[26] y, además, impedir que se otorgue “una ventaja económica en detrimento de aquellas personas -naturales o jurídicas- que cumplen la misma actividad principal pero se encuentran incluso en una posición más débil en el mercado”[27] -neutralidad tributaria-.

En ese sentido, la Sala advierte que para la autoridad judicial especializada sobre la materia existían razones para modificar la postura adoptada en la sentencia de 10 de mayo de 2012, las cuales fueron debidamente expuestas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en su sentencia de unificación. Finalmente, conviene precisar que, contrario a lo afirmado por Hewlett Packard Colombia Ltda., la autoridad judicial accionada sí efectuó una interpretación sistemática[28] del artículo 147 del E.T., bajo el entendido de que, según se desprende de la sentencia cuestionada, dicha norma se analizó en consonancia con el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, que introdujo al ordenamiento fiscal los artículos 319-3 a 319-9 del Estatuto Tributario y con los antecedentes legislativos de la Ley 788 de 2002, además de las normas pertinentes del Código de Comercio.

En ese contexto, la Sala considera que la autoridad judicial accionada, de manera clara y suficiente, expuso las razones por las fijó como regla de unificación aplicable a la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción que “dentro de los límites porcentuales y temporales establecidos por el inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, y que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas”.

Conviene mencionar que el hecho de que la autoridad judicial no interprete las normas como lo pretende la sociedad accionante, no implica la configuración de un defecto sustantivo, pues como lo ha establecido la Corte Constitucional, ese defecto se configura, entre otras cosas, cuando la aplicación de una norma “no se encuentra, prima facie, dentro del margen de interpretación razonable”[29], lo que no se evidencia en el caso bajo estudio.

Otra cosa es que, en ejercicio de la autonomía funcional que caracteriza la actividad del juez se hubiera analizado e interpretado de manera diferente a como se plantea en la demanda de tutela, lo que no autoriza la intervención del juez de tutela, pues como se indicó, para ello se hace necesario que se evidencie la configuración de una grosera e irrazonable interpretación de la norma.

En otras palabras, a pesar de que la decisión no se dictó en los términos pretendidos por Hewlett Packard Colombia Ltda., no se puede predicar que la labor de la Sección Cuarta del Consejo de Estado fue contraria a derecho y menos aun cuando se trata de una providencia dictada por una alta corte, en la que, tal como lo estableció la Corte Constitucional en sentencia SU-573 de 2017, debe existir “la configuración de una anomalía de tal entidad que exija la imperiosa intervención del juez constitucional”. 2.2.

Decisión sin motivación La tutelante alega que se incurrió en una decisión sin motivación –el que se configura por el incumplimiento de los servidores judiciales de dar cuenta de los fundamentos fácticos y jurídicos de sus decisiones en el entendido que precisamente en esa motivación reposa la legitimidad de su órbita funcional[30]–, porque la Sección Cuarta del Consejo de Estado no expuso las razones de la interpretación del artículo 147 del E.T. contenida en el pronunciamiento cuestionado ni las de la unificación, pues no existe necesidad de este pronunciamiento dado que no existen posturas divergentes sobre el tema.

Para la Subsección no hay lugar a predicar dicho defecto, habida cuenta de que la autoridad judicial accionada sí expuso las razones por las que consideró que debía interpretarse la norma en mención como se expuso y que, como quedó establecido en el acápite anterior, obedecieron a garantizar los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria.

Tampoco es cierto que no existían razones para la unificación frente a la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción, pues, como se reconoció en el fallo cuestionado, había un pronunciamiento anterior que fijaba como regla que las pérdidas que se compensaban correspondían a la sociedad absorbida (sentencia de 10 de mayo de 2012) y, en ese sentido, debía advertirse el cambio para efectos de “garantizar la igualdad y la seguridad jurídica en las sucesivas decisiones judiciales”.

Por tanto, se concluye que la Sección Cuarta del Consejo de Estado sí motivó su decisión en debida forma y que por el hecho de que la sociedad tutelante no esté de acuerdo con sus planteamientos no puede predicarse la configuración de este defecto, pues, como lo ha establecido la Corte Constitucional[31]: … la ausencia de motivación no se estructura ante cualquier divergencia con el razonamiento del juez, sino, únicamente, cuando su argumentación fue decididamente defectuosa, abiertamente insuficiente o inexistente.

Esto, porque el respeto del principio de autonomía judicial  impide que el juez de tutela se inmiscuya en meras controversias interpretativas. Su competencia, ha dicho la Corte, ‘se activa únicamente en los casos específicos en que la falta de argumentación decisoria convierte la providencia en un mero acto de voluntad del juez, es decir, en una arbitrariedad’. 2.3.

Violación directa de la Constitución Afirmó la entidad tutelante que se configuró este defecto, porque se desconoció el artículo 230 de la Constitución Política, que establece que “los jueces, en sus providencias, sólo están sometidos al imperio de la ley. La equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares de la actividad judicial”.

La Subsección estima que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en ello, porque no desconoció lo previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, sino que, en ejercicio de su autonomía funcional, le dio un entendimiento diferente al pretendido epor la sociedad tutelante a esta norma, para fijar la regla de unificación aplicable por la compensación de pérdidas fiscales en procesos de fusión por absorción. En suma, concluye la Sala que la Sección Cuarta del Consejo de Estado no incurrió en los defectos alegados por Hewlett Packard Colombia Ltda y que la sentencia cuestionada se dictó en ejercicio de la función constitucional de unificación de jurisprudencia que le asiste como máximo órgano de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, con el fin de garantizar que las decisiones que se adopten por la administración de justicia en relación con el tema debatido “se funden en una interpretación uniforme y consistente del ordenamiento jurídico”.

Al respecto, la Corte Constitucional[32] ha establecido: 6.5.1. Si bien se ha dicho que los jueces en sus providencias sólo están sometidos al imperio de la ley, es claro que en su labor no se limitan a una mera aplicación mecánica de esta última, sino que realizan un ejercicio permanente de interpretación del ordenamiento jurídico que implica esencial-mente la determinación de cuál es la regla de derecho aplicable al caso y los efectos que de ella se derivan.

Incluso se ha entendido que los jueces desarrollan un complejo proceso de creación e integración del derecho que trasciende la clásica tarea de la subsunción y elaboración de silogismos jurídicos. Precisamente, la actividad judicial supone la realización de un determinado grado de abstracción o de concreción de las disposiciones previstas en el ordenamiento jurídico, para darle integridad al conjunto del sistema normativo y atribuirle, a manera de subregla, a los textos previstos en la Constitución o en la ley un significado coherente, concreto y útil.

No obstante lo anterior, ante la multiplicidad de operadores y de jueces que pueden llegar a un entendimiento distinto de las normas jurídicas, tanto por su ambigüedad y vaguedad, como por los problemas derivados de la necesidad de lograr su armonización en un caso concreto, es imperioso que los órganos de cierre de las distintas jurisdicciones cumplan una función de unificación jurisprudencial, la cual se encuentra prevista en los artículos 86, 235, 237 y 241 del Texto Superior, para brindar a la sociedad un ‘cierto nivel de certeza respecto de los comportamientos aceptados dentro de la comunidad’ y garantizar que las decisiones que se adopten por la administración de justicia, y general por todas las autoridades públicas, ‘se funden en una interpretación uniforme y consistente del ordenamiento jurídico’.

En este orden de ideas, la función de unificación jurisprudencial la cumplen en sus diferentes especialidades y en su condición de órganos de cierre, según el Texto Superior, (i) la Corte Constitucional en materia de derechos fundamentales y de examen de validez constitucional de las reformas a la Carta como de las normas con fuerza de ley (CP arts. 86 y 241);

(ii) el Consejo de Estado en relación con su rol de Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativos (CP arts. 236 y 237); y (iii) la Corte Suprema de Justicia en su calidad de tribunal de casación y máxima autoridad de la jurisdicción ordinaria (CP art. 235). 6.5.2. Desde sus primeros pronunciamientos, este Tribunal ha admitido la importancia de esta función, como una vía para garantizar la unidad en el ordenamiento jurídico y preservar el derecho a la igualdad.

En efecto, si bien la función judicial parte de la base la autonomía de los jueces, también se exige una predictibilidad razonable en sus fallos, particularmente con miras a realizar el mandato de igualdad de trato y los principios de buena fe y confianza legítima. Así, en la Sentencia C-104 de 1993, al plantear el interrogante de cómo alcanzar la referida unidad del ordenamiento jurídico, se señaló que: (…) De esta manera, y como resultado de la labor de unificación, se ha considerado que el valor de las decisiones de los órganos judiciales de cierre ha asumido una fuerza obligatoria a manera de precedente, por virtud de la cual los fallos judiciales anteriores se erigen en una especie de regla general para la posterior solución de casos semejantes.

Precisamente, en la Sentencia C-816 de 2011, la Corte explicó que: (…) Según este Tribunal, la fuerza vinculante de la doctrina elaborada por los órganos de cierre proviene, fundamentalmente, (i) de la obligación de los jueces de aplicar la igualdad frente a la ley y de brindar la igualdad de trato; (ii) del principio de la buena fe, entendido como la confianza legítima en el respeto del propio acto de las autoridades; y (iii) de la necesidad de seguridad jurídica del ciudadano respecto de la protección de sus derechos, entendida como la predictibilidad razonable de las decisiones judiciales en la resolución de conflictos.

A lo anterior, cabe agregar (iv) el impacto que tiene en materia judicial el principio unitario de organización del Estado (CP art. 1), en un marco de desconcentración funcional congruente con la estructura jerárquica de la administración de justicia (CP arts. 228 y ss); y (v) el sentido que tiene el mandato de sometimiento de los jueces al imperio de la ley, en los términos del artículo 230 del Texto Superior, como una expresión más amplia que incluye la sujeción al ‘ordenamiento jurídico’, lo que conduce –entre otras– al deber de seguir y acatar los precedentes de los órganos de cierre, no sólo por las razones ya expuestas vinculadas con la igualdad, la buena fe y la seguridad jurídica, sino también por la necesidad de realizar lo que la doctrina denomina la regla de la universalidad.

(…) Por lo expuesto, la Subsección negará el amparo solicitado por la sociedad Hewlett Packard Colombia Ltda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, en Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: NEGAR el amparo solicitado Hewlett Packard Colombia Ltda., por las razones expuestas en la parte motiva de esta decisión.

SEGUNDO: NOTIFICAR la presente decisión a los interesados, por el medio más expedito.

TERCERO: de no ser impugnada la presente providencia, ENVIAR el expediente a la Corte Constitucional para su eventual revisión. CÓPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARÍA ADRIANA MARÍN JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE MARTA NUBIA VELÁSQUEZ RICO |Nota: esta providencia fue suscrita en forma electrónica| | |mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el | | |certificado digital que arroja el sistema permite | | |validar la integridad y autenticidad del presente | | |documento en el | | |link http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8080/Vistas| | |/documentos/evalidador.

Igualmente puede acceder al | | |aplicativo de validación escaneando con su teléfono | | |celular el código QR que aparece a la derecha. | | ----------------------- [1] Original de la cita: “Normativa comercial y tributaria”. [2] Original de la cita: “Sentencias de la Corte Constitucional y del Consejo de Estado”. [3] Original de la cita: “Principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria”. [4] Original de la cita: “Análisis de los efectos de la fusión en materia tributaria partiendo de la legislación comercial”. [5] Original de la cita: “Fines del artículo 147 del Estatuto Tributario, bajo la vigencia del artículo 24 de la Ley 788 de 2002”. [6] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 31 de julio de 2012, exp.

No. 11001-03-15-000-2009-01328-01, C.P. María Elizabeth García González. [7] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia del 5 de agosto de 2014, exp. 11001-03-15-000-2012-02201-01 (IJ), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. [8] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 23 de febrero de 2017, exp. 11001-03-15-000-2016-03336- 00(AC), M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, entre muchas otras providencias. [9] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2016, exp. 2016 00134-01, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto;

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta, sentencia de 7 de diciembre de 2016, exp. 2016-02213-01, C.P. Carlos Enrique Moreno Rubio; sentencia de 24 de noviembre de 2016, exp. Nº 2016-02568-01, C.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez; Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia de 27 de noviembre de 2016, C.P. Roberto Augusto Serrato Valdés, entre otras.

Corte Constitucional, sentencias SU-556 de 2016, M.P. María Victoria Calle Correa; SU-542 de 2016, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado; SU-490 de 2016, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; SU-659 de 2015, M.P. Alberto Rojas Ríos. [10] Original de la cita: “SU-050 de 2017”. [11] Original de la cita: “Sentencia C-540 de 2005, M. P. Humberto Sierra Porto.( [12] M. P. Humberto Sierra Porto”.
 [13] Original de la cita: “En la sentencia aludida la Corte Constitucional señaló que las minoraciones estructurales ‘representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributación y sin ellas el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrán ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos’”. [14] Original de la cita: “El artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, que introdujo al ordenamiento fiscal los artículos 319-3 a 319-9 del Estatuto Tributario, regula los requisitos de los diferentes tipos de fusiones, y cuando se consideran ventas gravadas de bienes y derechos societarios”. [15] Original de la cita: “Lo anterior fue puesto de presente en los antecedentes legislativos de la Ley 788 de 2002 (Acta de presentación del Proyecto de Ley 80 de 2002), en los que el Ministerio de Hacienda precisó que «se regula lo correspondiente a las pérdidas asociadas a los procesos de fusión y escisión de sociedades, cuidando que los mismos sean neutrales con los procesos de reorganización empresarial, de modo que se evite su utilización para la obtención de beneficios tributarios ajenos a la realidad económica».

Cámara de Representantes Gaceta 398-2-C. – Cfr. Oficio DIAN 031346 del 24 de diciembre de 2019”. [16] Original de la cita: “A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, la DIAN puede aplicar la figura de «abuso tributario» a que aluden los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario, cuando una operación o una serie de operaciones involucre «el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional»”. [17] Original de la cita: “Sentencia del 10 de mayo de 2012, Exp. 17450, C P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas”. [18] Original de la cita: “CE Sala Plena, providencia del 30 de agosto de 2016, radicación 2014-00130-00, reiterada en Auto del 9 de mayo de 2017, radicación 2016-00025-00, C.P. Lucy Jeannette Bermúdez Bermúdez”. [19]

ARTÍCULO 147. COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES DE SOCIEDADES. <Artículo modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:>  <Inciso modificado por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio.

Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias rentas líquidas. <Ver Notas del Editor> La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante.

La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal. Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.  <Inciso modificado por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007).

El nuevo texto es el siguiente:> Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este Estatuto. <Ver Notas del Editor> <Inciso modificado por el artículo 89 de la Ley 1819 de 2016.

El nuevo texto es el siguiente:> El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. <Parágrafo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016>. [20] Original de la cita: “Ver sentencia SU-210 de 2017”. [21] Original de la cita: “Cfr. Sentencia T-156 de 2009. Ver también Sentencias T-008 de 1998 y C-984 de 1999”. [22] SU 632 -17. [23] Consultado en: https://dpej.rae.es. [24] Consultado en: https://dpej.rae.es. [25] SU-406 de 4 de agosto de 2016.

M.P.: Luis Guillermo Guerrero Pérez. [26] Original de la cita: “Sentencia C-400 de 1998, y en el mismo sentido las sentencias SU-047 de 1999, C-795 de 2004 y C-532 de 2013, entre otras”. [27] La Corte Constitucional en sentencia C-056 de 13 de febrero de 2019, MP: Gloria Stella Ortiz Delgado, precisó: “Los principios de equidad y justicia del sistema tributario 12.

El artículo 95-9 de la Constitución dispone como uno de los deberes de la persona y el ciudadano el de contribuir el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. De la misma forma, el artículo 363 determina que el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, así como en la prohibición de retroactividad.

A partir de estas previsiones, sumadas al valor orientador de la justicia, propio del Estado Social de Derecho, la Corte identifica en su jurisprudencia los principios de equidad y justicia del mencionado sistema. Sobre el contenido y alcance de esos principios existe un precedente consolidado y estable, el cual se reitera en la presente sentencia, a partir de la síntesis planteada en uno de los fallos recientes sobre la materia[15]. 13.

El principio de equidad tributaria de que trata el artículo 363 de la Constitución opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[16], aunque también es expresión concreta del principio de igualdad[17]. En líneas generales, el contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente.

En términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[18]    La equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.[19] Estas dos versiones se identifican, del mismo modo, con una compresión estructural e individual de la equidad tributaria.

En ese sentido, aunque en los términos del artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que informa el sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su conjunto[20].

La jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad tributaria[21]. 13.1. Un primer supuesto es cuando el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es la situación analizada en la sentencia C-876 de 2002[22], fallo que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior a la capacidad de pago del contribuyente.   13.2.

El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente atendible para ello. Así, en la sentencia C-748 de 2009[23] se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.   13.3.

El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado por la jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias. Ello sucede en el caso que la obligación fiscal implique una expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares.

Esto en razón a que dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo.[24] A este respecto, debe tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, con efectos claramente expropiatorios.

Así, previsiones que establezcan tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de equidad tributaria[25].  13.4. Finalmente, un cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria detectado por la jurisprudencia constitucional, este con un carácter más general, consiste en la prescripción por el Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado.

Para la Corte, “[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria.

La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley."[26]  14. Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia tributaria, como un mandato más general, que obliga al Legislador, no obstante es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones tributarias, a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal.

En términos de la jurisprudencia constitucional “[e]l principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.

Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[27]”[28]  15.

A partir de lo expuesto, la Sala concluye que el principio de igualdad, así como los principios de equidad y justicia tributaria, operan como marco para la acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en que el Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este asunto, la inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema tributario[29].

De otro lado y con miras a la decisión del asunto planteado, también debe la Corte señalar que mientras el principio de equidad tributaria está vinculado a la evaluación de la capacidad económica del contribuyente, a fin que concurra una directa proporción entre el ingreso y la carga tributaria, el principio de justicia tributaria tiene un carácter más general, pues no solo evalúa dicha perspectiva desde el punto de vista relacional e individual, sino también desde uno sistemático, donde tiene un lugar central la garantía del recaudo eficiente de los tributos.

Si se parte de la premisa, comúnmente aceptada tanto la disciplina económica como en la jurisprudencia constitucional, según la cual uno de los mecanismos más eficaces para la intervención del Estado en la economía son los tributos[30], entonces el principio de justicia tributaria cobra diversas dimensiones. Se afecta dicho principio cuando, entre otras circunstancias (i) se establecen reglas que dificultan la eficiencia en el recaudo, al punto de imponer barreras para la financiación de los gastos del Estado;

(ii) la regulación legal es incompatible con la progresividad que guía al sistema tributario en su conjunto; o (iii) la imposición del tributo involucra el desconocimiento de la necesidad de compensar los costos sociales que se derivan del ejercicio de la actividad económica gravada.   16. Sobre este último particular, la Corte considera que se desconoce el principio de justicia tributaria cuando a pesar que determinada actividad económica involucra el uso de recursos naturales o de otra índole o, de manera general, se beneficia de un mercado en particular, el régimen fiscal no refleja en modo alguno una medida de compensación para dichos costos.

Es claro que el poder impositivo del Estado y, en particular, su altísima capacidad de intervención en la economía a través del sistema tributario, no puede ser utilizado de manera tal que prive a las comunidades involucradas en la actividad económica gravada de fórmulas de compensación para los costos en que incurren o, de una manera más general, que genere desbalances en el mercado con un nivel de intensidad que lleven a resultados materialmente injustos en términos distributivos.

Bajo esta lógica, mecanismos como la tributación ambiental, generalmente conocida como “impuestos verdes” resultan prima facie constitucionales, en tanto desarrollo válidos del principio de justicia tributaria[31]. Ello debido a que un ingreso fiscal que tenga por objeto (i) retribuir el costo que en términos de contaminación y uso de recursos naturales o (ii) generar desincentivos para aquellas actividades con un alto costo social, mayor a los beneficios que irrogan a la economía y a la sociedad, es intrínsecamente justo y compatible con la fundamentación constitucional del sistema tributario.

Sin embargo, es importante anotar que el vínculo entre el principio de justicia tributaria y la compensación de costos mencionada puede lograrse a través de diversas vías, debido al amplio margen de configuración que tiene el Legislador sobre la materia. Por ende, lo que se exige es que el sistema tributario, en su conjunto, termine por definir un arreglo distributivo injusto para las comunidades o mercados afectados, sin que ello signifique que los costos deban compensarse a través de un ingreso tributario particular y concreto.  17.

En conclusión, la distinción básica entre los principios de equidad y justicia tributaria consiste en que mientras el primero se ocupa esencialmente de la correlación entre capacidad económica e imposición de cargas impositivas, el segundo opera como parámetro general del sistema tributario, el cual obliga tanto a la eficacia del recaudo, como al imperativo constitucional que el ejercicio de la potestad tributaria no implique una distribución manifiestamente injusta de las cargas públicas o la imposición de barreras para la compensación de los costos sociales derivados de las actividades económicas gravadas. [28] C-1021 del 28 de noviembre de 2012, M.P.: Jorge Iván Palacio Palacio. [29] “… que se define como aquel entendimiento de una norma que se deriva de la comparación del precepto con la norma o normas en las que se integra”.

C-461 de 2 de junio de 2011. MP.: Juan Carlos Henao Pérez. [30] Sentencia T-321 de 2017. [31] Sentencia T-041 de 16 de febrero de 2018. M.P.: Gloria Stella Ortiz Delgado. [32] Sentencia T-041 de 16 de febrero de 2018. M.P.: Gloria Stella Ortiz Delgado. [33] C-179 del 13 de abril de 2016. M.P.: Luis Guillermo Guerrero Pérez.