25000-23-37-000-2017-00381-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2017-00381-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-04-29

Ponente: Milton Chaves García

Actor: Comercializadora De Automotores Nacional S.A. (Antes Subarú De Colombia S.A.)·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [E]l artículo 670 del Estatuto Tributario establece el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente de la siguiente manera: “Artículo 670. (…) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (…)” De conformidad con la norma en mención cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del periodo siguiente, la autoridad tributaria podrá exigir su reintegro con los intereses moratorios cuando haya lugar. Analizados los actos administrativos se observa que la DIAN impuso como consecuencia de la imputación improcedente del saldo a favor del 1.° bimestre del año 2010 el reintegro de la suma indebidamente imputada con intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento (50%) y no el reintegro más los intereses moratorios propio de la sanción por imputación improcedente. (…) [P]rocede el cargo de la apelación, pues la DIAN aplicó la consecuencia jurídica dispuesta para la sanción por devolución o compensación improcedente de los saldos a favor, y no la que corresponde al reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes, en los términos de los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario. (…) [L]a Sala señala que de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 aplicable en el presente caso, las modificaciones de la declaración privada se harán en el periodo en el cual el contribuyente o responsable determinó dicho saldo a favor, que para el caso concreto corresponde al 1. ° bimestre del año 2010. (…) [E]s pertinente indicar que, si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente, razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario. (…) El parágrafo del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 dispone que “Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar.” De acuerdo con esta disposición, al encontrar improcedente el saldo a favor que ha sido arrastrado o imputado al periodo subsiguiente, la administración no exigirá al contribuyente corregir las declaraciones en las que se imputó el saldo, ni las modificará a través de liquidaciones oficiales. Esa declaración, la que recibió el saldo a favor del periodo anterior, se mantendrá igual en orden a no generar correcciones sucesivas con las consecuentes sanciones. El artículo 670 del estatuto tributario y el parágrafo del art. 13 del decreto 1000 de 1997 facultan a la administración para reclamar el valor del saldo a favor imputado de manera improcedente, “incrementado en los intereses moratorios correspondientes”. (…) Para determinar los intereses moratorios “a que hubiere lugar”, el artículo 634 del estatuto tributario dispone que su causación ocurre cuando no se cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente. Ello implica que si no hay saldo a cargo del contribuyente o responsable, no se generan intereses de mora. Aplicando esta norma en concordancia con el artículo 670 ib. y el par. del art. 13 del D.R. 1000 de 1997, solo habrá lugar al pago de intereses moratorios cuando en razón de la improcedencia del saldo a favor, en el periodo en que se arrastró se generaría un saldo a pagar. Dicho de otra manera, cuando el contribuyente haya cubierto el saldo a cargo del periodo con el saldo a favor del periodo anterior, que luego resulta improcedente. Asimismo, si a pesar de la improcedencia del saldo a favor, el periodo subsiguiente no tiene un saldo a cargo sino un saldo a favor del periodo habrá lugar al reintegro del saldo a favor imputado de manera improcedente, pero sin los intereses moratorios.NOTA DE RELATORÍA: Sobre la sanción por imputación improcedente con base en similares argumentos fácticos y jurídicos sirve como fundamento la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de octubre de 2020, Exp. 25000 - 23-37-000-2015-01038-01(23764), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2016-01713-01(23919), C.P. Stella Jeannette Carvajal BastoNOTA DE RELATORÍA: Sobre el reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 25000 - 23-37-000-2017-00488-01(24610), C.P. Milton Chaves GarcíaNOTA DE RELATORÍA: Aclaración parcial de voto de la Doctora Myriam Stella Gutiérrez ArgüelloCONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónPor último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

REINTEGRO DE SALDO A FAVOR EN LA DECLARACIÓN DE IVA - Reiteración de jurisprudencia / REINTEGRO DE SALDO A FAVOR IMPUTADO DE MANERA IMPROCEDENTE - Consecuencia jurídica correspondiente / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Periodo en que debe debe ser aplicada / VÍNCULO JURÍDICO EXISTENTE ENTRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO Y EL DE DETERMINACIÓN - Alcance / INTERESES MORATORIOS – Si no hay saldo a cargo del contribuyente no se generan intereses de mora / ACLARACION DE VOTO [E]l artículo 670 del Estatuto Tributario establece el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente de la siguiente manera: “Artículo 670.

(…) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. (…)” De conformidad con la norma en mención cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del periodo siguiente, la autoridad tributaria podrá exigir su reintegro con los intereses moratorios cuando haya lugar.

Analizados los actos administrativos se observa que la DIAN impuso como consecuencia de la imputación improcedente del saldo a favor del 1.° bimestre del año 2010 el reintegro de la suma indebidamente imputada con intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento (50%) y no el reintegro más los intereses moratorios propio de la sanción por imputación improcedente.

(…) [P]rocede el cargo de la apelación, pues la DIAN aplicó la consecuencia jurídica dispuesta para la sanción por devolución o compensación improcedente de los saldos a favor, y no la que corresponde al reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes, en los términos de los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario.

(…) [L]a Sala señala que de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 aplicable en el presente caso, las modificaciones de la declaración privada se harán en el periodo en el cual el contribuyente o responsable determinó dicho saldo a favor, que para el caso concreto corresponde al 1. ° bimestre del año 2010. (…) [E]s pertinente indicar que, si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente, razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.

(…) El parágrafo del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 dispone que “Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar.

En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar.” De acuerdo con esta disposición, al encontrar improcedente el saldo a favor que ha sido arrastrado o imputado al periodo subsiguiente, la administración no exigirá al contribuyente corregir las declaraciones en las que se imputó el saldo, ni las modificará a través de liquidaciones oficiales.

Esa declaración, la que recibió el saldo a favor del periodo anterior, se mantendrá igual en orden a no generar correcciones sucesivas con las consecuentes sanciones. El artículo 670 del estatuto tributario y el parágrafo del art. 13 del decreto 1000 de 1997 facultan a la administración para reclamar el valor del saldo a favor imputado de manera improcedente, “incrementado en los intereses moratorios correspondientes”.

(…) Para determinar los intereses moratorios “a que hubiere lugar”, el artículo 634 del estatuto tributario dispone que su causación ocurre cuando no se cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente. Ello implica que si no hay saldo a cargo del contribuyente o responsable, no se generan intereses de mora.

Aplicando esta norma en concordancia con el artículo 670 ib. y el par. del art. 13 del D.R. 1000 de 1997, solo habrá lugar al pago de intereses moratorios cuando en razón de la improcedencia del saldo a favor, en el periodo en que se arrastró se generaría un saldo a pagar. Dicho de otra manera, cuando el contribuyente haya cubierto el saldo a cargo del periodo con el saldo a favor del periodo anterior, que luego resulta improcedente.

Asimismo, si a pesar de la improcedencia del saldo a favor, el periodo subsiguiente no tiene un saldo a cargo sino un saldo a favor del periodo habrá lugar al reintegro del saldo a favor imputado de manera improcedente, pero sin los intereses moratorios. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634 / DECRETO 1000 DE 1997 - ARTÍCULO 13 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la sanción por imputación improcedente con base en similares argumentos fácticos y jurídicos sirve como fundamento la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 15 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-01038-01(23764), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2016-01713-01(23919), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto NOTA DE RELATORÍA: Sobre el reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2017-00488-01(24610), C.P. Milton Chaves García NOTA DE RELATORÍA: Aclaración parcial de voto de la Doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00381-01(24496) Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (ANTES SUBARÚ DE COLOMBIA S.A.) Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de noviembre de 2018[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:[2] “PRIMERO: NIÉGASE las pretensiones de la demanda de conformidad con la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: No hay lugar a condena en costas.

TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE en el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.”

ANTECEDENTES El 18 de marzo de 2010, la sociedad demandante presentó su declaración del impuesto sobre las ventas -IVA- correspondiente al 1. ° bimestre del año gravable 2010, liquidando un saldo a favor de $2.477.927.000[3]. El 21 de mayo de 2010, realizó la imputación del saldo a favor sobre la declaración del 2. ° bimestre del año 2010.

La DIAN inició proceso de determinación, en virtud del cual profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412013000113 de 10 de diciembre de 2013 y la Resolución nro.900.450 del 29 de diciembre de 2014 en relación con la declaración de IVA del 1° bimestre del año 2010. En esta última, la autoridad tributaria liquidó un impuesto a cargo $409.350.000 e impuso sanción por inexactitud por $654.960.000, por lo que estableció un saldo a favor de $1.413.617.000.

Así, la autoridad tributaria, expidió la Resolución Sanción nro. 3124122015000121 el 23 de noviembre de 2015[4], notificada el 26 de noviembre de 2015, por medio de la cual impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor consistente en devolver la suma de $1.064.310.000 más los intereses moratorios aumentados en un 50% en relación con la declaración de IVA del 1° bimestre del año 2010.

Esta resolución fue recurrida el 22 de enero de 2016[5], y confirmada mediante Resolución nro. 008184 del 25 de octubre de 2016[6], notificada el 22 de noviembre de 2016. DEMANDA SUBARU DE COLOMBIA S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones[7]: “PRIMERA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 008184 del 25 de octubre de 2016, notificada el 21 de noviembre de 2016, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Sanción por devolución y/o Compensación Improcedente No. 312412015000121 del 23 de noviembre de 2015, por el IVA correspondiente al primer (1) periodo del año gravable 2010.

SEGUNDA: Declarar la NULIDAD de la Resolución Sanción por Devolución Improcedente No. 312412015000121 del 23 de noviembre de 2015, por el IVA correspondiente al primer (1) periodo del año gravable 2010 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuesto de Grandes Contribuyentes. TERCERA: A título de restablecimiento del derecho, solicito se declare que SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy Comercializadora de Automotores Nacional S.A. CANCAR) no está obligada a devolver suma alguna a la DIAN por el IVA correspondiente al primer (1) periodo del año gravable 2010.

CUARTA: Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 95, 83 y 363 de la Constitución Política; 647, 670, 683 y 730 del Estatuto Tributario, 87, 88 y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 197 de la Ley 1607 de 2012.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[8]: La autoridad tributaria incurrió en una violación al debido proceso al no indicar de forma expresa cual era la conducta sancionable atribuida a la demandante, pues los actos administrativos hacen referencia a la improcedencia de devoluciones y/o compensaciones que no se llevaron a cabo y no a la imputación del saldo a favor.

Además, indicó que, si se pretendía sancionar la improcedencia de la imputación, esta no se realizó en el primer bimestre sino en el segundo bimestre del año 2010. Los actos administrativos demandados violaron los principios de gradualidad, proporcionalidad y razonabilidad por cuanto no existe sustento legal para que la demandante pague respecto del proceso de determinación el 100% del saldo a favor, el 160% del impuesto a cargo como sanción e intereses de mora equivalentes a la tasa de usura, y adicionalmente, en relación con el proceso sancionatorio, pague un 50% de los intereses de mora que equivale al 75% del interés bancario corriente.

Señaló que se configuró una violación al principio de non bis in ídem al aplicar por el mismo hecho, la sanción por inexactitud y la sanción por devolución improcedente contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[9]: Indicó que en los actos administrativos demandados se estableció que la demandante incurrió en la conducta sancionable descrita en el inciso cuarto del artículo 670 del Estatuto Tributario, correspondiente a la imputación improcedente del saldo a favor del 1.° bimestre del año gravable 2010 en la declaración del 2.° bimestre del año 2010.

Señaló que se cumplieron con los únicos requisitos exigidos legalmente para la aplicación de la sanción por devolución o compensación improcedente, esto es: (i) que la presentación de una declaración privada obtenga saldo a favor; (ii) que el saldo a favor declarado haya sido objeto de devolución y/o compensación o que haya sido imputado, (iii) que la DIAN a través de una Liquidación Oficial de Revisión haya modificado el saldo a favor, y (iv) que se profiera el acto sancionatorio dentro de los dos años siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión. Manifestó que no se configuró una violación al principio de proporcionalidad y razonabilidad, ya que si bien se exige el reintegro del valor indebidamente imputado incrementado en los intereses moratorios, la autoridad tributaria verificará los pagos realizados y los conceptos cancelados, es decir, únicamente se realizará el cobro de la sanción previa revisión del estado de cuenta.

Manifestó que, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado los actos proferidos en el proceso sancionatorio corresponden a actuaciones oficiales diferentes, autónomas e independientes respecto de los que se profieren en el proceso de determinación del impuesto. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca[10] negó las pretensiones de la demanda, bajo las siguientes consideraciones: Con base en el parágrafo 2° del artículo 670 del Estatuto Tributario y la jurisprudencia del Consejo de Estado, se establece que el procedimiento de determinación y el proceso sancionatorio tienen fines diferentes, dado que el primero tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la declaración no es correcta, y el segundo pretende castigar las infracciones a las normas tributarias, razón por la cual la imposición de ambas sanciones no constituye una violación al principio de non bis in ídem.

Indicó que, en el caso concreto, se cumplió con el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente con la sanción por imputación improcedente, esto es, la notificación de la liquidación oficial de revisión dentro del término establecido en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Finalmente se indicó que, la base para liquidar los intereses de mora es únicamente el mayor impuesto a cargo sin que se incluya la sanción por inexactitud.

RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante[11] indicó que el a quo no tuvo en cuenta que la autoridad tributaria no tipifico la conducta sancionable de forma clara y expresa. Adujó que en caso de que se considere la existencia de una imputación improcedente esta no se realizó en la declaración del 1. ° bimestre del año 2010 sino en el 2. ° bimestre del año 2010.

Señaló que conforme con el artículo 640 del Estatuto Tributario y la sentencia del 28 de septiembre de 2016 del Consejo de Estado, no deben cobrarse intereses de mora sobre la sanción, sino sobre los saldos a favor imputados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante[12] reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación. La parte demandada[13] reiteró lo dicho en la contestación de la demanda y precisó que la DIAN no pretendió la inclusión de la sanción por inexactitud en el cálculo de los intereses moratorios.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público[14] indicó que la autoridad tributaria cumplió con los requisitos para imponer la sanción por devolución o compensación improcedente. No obstante, precisó que, si bien la demandante debe reintegrar el saldo a favor imputado indebidamente, este valor no debe estar afectado por la sanción por inexactitud impuesta en la liquidación oficial de revisión equivalente a $654.960.000.

CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la demandante le corresponde a la Sala pronunciarse sobre (i) si la administración impuso de indebida forma la sanción por devolución improcedente respecto del 1. ° bimestre del año gravable 2010 y (ii) si el a quo determinó en debida forma el monto de la sanción en los actos demandados.

Sea lo primero precisar que para el presente fallo se tendrá en cuenta la sentencia del 15 de octubre de 2020[15], mediante la cual esta Sala decidió el recurso de apelación interpuesto por COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., contra el fallo de primera instancia, que había declarado la nulidad parcial de los actos administrativos que modificaron las declaraciones de IVA por el 1. ° y 2.° bimestre del año gravable 2010.

Sumado a lo anterior, para resolver la Sala tendrá como fundamento lo resuelto en otro proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, tramitado por las mismas partes, con base similares argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso[16]. Hecho sancionable y la sanción por imputación improcedente La demandante en su recurso de apelación indicó que la autoridad tributaria no señaló de manera expresa y clara la conducta sancionable realizada, pues pese a que en los actos administrativos demandados hizo referencia a la ocurrencia de una imputación improcedente del saldo a favor de la declaración de IVA del 1. ° bimestre del año 2010, impuso la sanción por devolución o compensación improcedente.

Al respecto, el artículo 670 del Estatuto Tributario establece el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente de la siguiente manera: “Artículo 670. (…) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

(…)” De conformidad con la norma en mención cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del periodo siguiente, la autoridad tributaria podrá exigir su reintegro con los intereses moratorios cuando haya lugar. Analizados los actos administrativos se observa que la DIAN impuso como consecuencia de la imputación improcedente del saldo a favor del 1.° bimestre del año 2010 el reintegro de la suma indebidamente imputada con intereses moratorios incrementados en un cincuenta por ciento (50%) y no el reintegro más los intereses moratorios propio de la sanción por imputación improcedente.

Lo anterior es expresado en la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración así: “El segundo proceso, tiene que ver con la solicitud de devoluciones, compensaciones o imputaciones de saldos a favor que haya hecho el contribuyente respecto de las sumas de dinero que fueron objeto de rechazo o modificación dentro de un proceso de determinación o de corrección por el mismo contribuyente, posterior a estos eventos.

Suma devuelta, compensada o imputada en exceso, que deberá reintegrar el contribuyente más los intereses moratorios que correspondan, incrementados si hay lugar a ello en un 50% cuando han sido devueltas efectivamente y en un 500% cuando se hayan utilizado documentos, falsos o mediante fraude. Evento en el cual aplicará la sanción prevista en el artículo 670 del E.T.[17]” (Destaca la Sala) En ese sentido se reitera el criterio expresado en la sentencia del 27 de agosto de 2020[18]: “(…) Así, a diferencia de la devolución o compensación improcedente, la consecuencia de imputar un saldo a favor improcedente es el reintegro del valor indebidamente imputado junto con los intereses moratorios, sin que estos se incrementen en el 50%.

Los intereses moratorios se causan en los términos de los artículos 634 y 635 del E.T, desde la fecha de imputación hasta que se realice el reintegro completo del valor indebidamente imputado”. En este sentido, procede el cargo de la apelación, pues la DIAN aplicó la consecuencia jurídica dispuesta para la sanción por devolución o compensación improcedente de los saldos a favor, y no la que corresponde al reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes, en los términos de los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, la demandante también indicó que la autoridad tributaria no debió imponer la sanción por imputación improcedente respecto de su declaración del 1. ° bimestre del año 2010 sino en relación con su declaración del 2. ° bimestre del año 2010. Frente a este punto, la Sala señala que de acuerdo con el artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 aplicable en el presente caso, las modificaciones de la declaración privada se harán en el periodo en el cual el contribuyente o responsable determinó dicho saldo a favor, que para el caso concreto corresponde al 1. ° bimestre del año 2010.

Liquidación de la sanción por imputación improcedente En el escrito de apelación la demandante aduce que la administración tributaria, liquidó indebidamente la sanción por imputación improcedente, al calcular los intereses de mora sobre el monto de la sanción por inexactitud. Al respecto, es pertinente indicar que, si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente[19], razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.

En el caso concreto se observa que en la sentencia del 15 de octubre de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23764, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto) se confirmó la sentencia de primera instancia en la que se declaró la nulidad parcial de los actos administrativos de determinación oficial, al considerar que la liquidación oficial se encontraba ajustada a derecho pero que había lugar a la aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de la sanción de inexactitud.

Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la demandante un mayor impuesto de $409.350.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $409.350.000, cifras que llevaron a disminuir el saldo a favor liquidado en $818.700.000 pasando a ser un saldo a favor de $1.659.227.000. Esta liquidación se describe a continuación: |Concepto |Declaración |Actos |Liquidación | | |privada |administrativ|Consejo de | | | |os |Estado | |Total impuesto a cargo por |$ 866.828.000 |$ |$ 1.276.178.000| |operaciones gravadas | |1.276.178.000| | |Saldo a pagar del periodo |0 |$ 280.911.000|$ 280.911.000 | |fiscal | | | | |Saldo a favor del periodo |$ 128.439.000 |0 |0 | |fiscal | | | | |Saldo a favor periodo |$ |$ |$ 2.340.849.000| |anterior |2.340.849.000 |2.340.849.000| | |Retenciones |$ 8.639.000 |$ 8.639.000 |$ 8.639.000 | |Sanciones | 0 |$ 654.960.000|$ 409.350.000 | |Total saldo a favor |$ |$ |$1.659.227.000 | | |2.477.927.000 |1.413.617.000| | En el presente caso, la suma a reintegrar corresponde a $818.700.000, sobre la cual no habrá lugar a intereses, toda vez que si bien se imputó el saldo a favor declarado en el 1. ° bimestre del año 2010 ($2.477.927.000) en la declaración del 2. ° bimestre de 2010, en este último periodo (2° de 2010) se presentó un saldo a pagar que se cubre incluso con el saldo a favor determinado en sede judicial de $1.659.227.000.

El parágrafo del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 dispone que “Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar.

Para determinar los intereses moratorios “a que hubiere lugar”, el artículo 634 del estatuto tributario dispone que su causación ocurre cuando no se cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente. Ello implica que si no hay saldo a cargo del contribuyente o responsable, no se generan intereses de mora.

Asimismo, si a pesar de la improcedencia del saldo a favor, el periodo subsiguiente no tiene un saldo a cargo sino un saldo a favor del periodo habrá lugar al reintegro del saldo a favor imputado de manera improcedente, pero sin los intereses moratorios. En el caso concreto, el saldo a favor de la declaración del 1. ° bimestre del 2010 por $2.477.927.000 fue utilizado parcialmente para cancelar el saldo a pagar del 2. ° periodo del año gravable 2010 correspondiente a $269.395.000.

En el presente caso no habrá lugar al cálculo de intereses al no resultar totalmente improcedente el saldo a favor imputado en el 2. ° bimestre de 2010 ($2.477.927.000), teniendo en cuenta que la Sala liquidó un nuevo saldo a favor por el 1.° bimestre de 2010 de $1.659.227.000, con el cual se cubre el saldo a pagar de la declaración del 2.° bimestre de 2010 ($261.303.000).

De conformidad con lo expuesto, se revoca la sentencia apelada y a título de restablecimiento del derecho se declara que la demandante debe reintegrar la suma correspondiente a $818.700.000 sin lugar a intereses. Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia de primera instancia del 16 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: “PRIMERO, DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro. 3124122015000121 el 23 de noviembre de 2015 y de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración nro008184 del 25 de octubre de 2016, por medio de las cuales la DIAN impuso a la demandante la sanción por imputación improcedente.

SEGUNDO. Como restablecimiento del derecho, la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $818.700.000 por concepto de saldo a favor indebidamente imputado sin intereses de mora”.

SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Aclaro voto IMPUTACIÓN SUCESIVA DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE - Determinación de intereses moratorios / REINTEGRO INTERESES MORATORIOS – Trazabilidad para establecer si el efecto fue acumulativo [C]omo lo señala la providencia que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios.

Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo. Solo en el primer caso, habría lugar a reintegrar el saldo a favor, pero sin intereses de mora. Sin embargo, cuando la imputación del saldo a favor ha sido sucesiva, no resulta suficiente verificar el efecto en el período siguiente, como se aplicó en la providencia que aclaro, en tal caso, se torna indispensable efectuar la trazabilidad del mismo, en orden a establecer si el efecto fue acumulativo o el mismo se destinó a pago total o parcial del impuesto, en los períodos gravables a los cuales siguió siendo imputado, pues en este caso, su reintegro deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios.

CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACION PARCIAL DE VOTO Radicación 25000-23-37-000-2017-00381-01 (24496) Demandante COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (ANTES SUBARÚ DE COLOMBIA S.A.) Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Muy respetuosa con la decisión mayoritaria, presento aclaración parcial del voto en relación con la providencia proferida en el proceso que se referencia, en la que se analizó y concluyó sobre la determinación de intereses moratorios en los eventos de imputación improcedente.

Es cierto, como lo señala la providencia que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios. Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo. Solo en el primer caso, habría lugar a reintegrar el saldo a favor, pero sin intereses de mora.

Sin embargo, cuando la imputación del saldo a favor ha sido sucesiva, no resulta suficiente verificar el efecto en el período siguiente, como se aplicó en la providencia que aclaro, en tal caso, se torna indispensable efectuar la trazabilidad del mismo, en orden a establecer si el efecto fue acumulativo o el mismo se destinó a pago total o parcial del impuesto, en los períodos gravables a los cuales siguió siendo imputado, pues en este caso, su reintegro deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios.

Precisando que acompaño la decisión, aclaro el voto en los precedentes términos, con el propósito que sean considerados en otros casos en los cuales se precise su análisis y aplicación. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ----------------------- [1] Folios 228 a 259 C.P. [2] Folios 259 C.P. [3] Folio 28 C.A.3 [4] Folio 116 a 122 c. a. 3. [5] Folio 125 a 137 c. a. 3. [6] Folios 148 a 155 c.a.3. [7] Folio 2 y 3 c.a.2 [8] Folios 6 al 12 c.a.2 [9] Folios 123 a 140 c. a. 2. [10] Folios 228 a 254 c. p. [11] Folios 263 a 270 c. p. [12] Folios 300 a 306 c. p. [13] Folios 290 a 299 c. p. [14] Folios 307 a 311 reverso c.p. [15] CONSEJO DE ESTADO.

Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 15 de octubre de 2020, exp. nro. 23764, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [16] CONSEJO DE ESTADO. Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 22 de octubre de 2020, exp. nro. 23919, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [17] Folio 151 C.A.3. [18] CONSEJO DE ESTADO.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. nro. 24610, C.P. Milton Chaves García. [19] CONSEJO DE ESTADO. Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 22 de octubre de 2020, exp. nro. 23919, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. ----------------------- | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- 13