SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE DE SALDO A FAVOR ANTES DE QUE HAYA ADQUIRIDO FIRMEZA LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Configuración. Reiteración de jurisprudencia / VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO - No configuración / SANCIÓN POR IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE – Oportunidad / IMPUTACIÓN IMPROCEDENTE DE SALDO A FAVOR EN LA DECLARACIÓN DE IVA - Conducta sancionable / VÍNCULO JURÍDICO EXISTENTE ENTRE EL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO Y EL DE DETERMINACIÓN - Alcance / INTERESES MORATORIOS EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación / ACLARACION DE VOTO [E]l artículo 670 dispone como único requisito para la imposición de la sanción, que la misma debe ser expedida dentro del término de dos años contados desde la notificación de la liquidación oficial de revisión sin que sea necesario que este acto administrativo este en firme: “Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución.”.
Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, la sanción por imputación improcedente fue proferida bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, dado que, para el 15 de agosto de 2014, fecha de expedición del pliego de cargos, no habían transcurrido los dos años desde la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión que tuvo ocurrencia el 22 de julio de 2014.
(…) [E]l artículo 670 del Estatuto Tributario establece el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente de la siguiente manera: “Artículo 670. (…) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.
(…)” De conformidad con la norma en mención cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del periodo siguiente, la autoridad tributaria podrá exigir su reintegro con los intereses moratorios cuando haya lugar. Analizados los actos administrativos se observa que la DIAN impuso como consecuencia de la imputación improcedente del saldo a favor del 3.° bimestre del año 2011 el reintegro de la suma imputada más los intereses moratorios, pero no incrementó en un cincuenta por ciento (50%) dichos intereses como lo aduce la demandante.
(…) [N]o procede el cargo de la apelación, pues la DIAN aplicó la consecuencia jurídica dispuesta para la imputación improcedente de los saldos a favor, que corresponde al reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes, en los términos de los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario, y no incrementó estos intereses en un 50% como lo afirmó la demandante.
(…) [E]s pertinente indicar que, si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente, razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.
(…) Para determinar los intereses moratorios “a que hubiere lugar”, el artículo 634 del estatuto tributario dispone que su causación ocurre cuando no se cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente. Ello implica que si no hay saldo a cargo del contribuyente o responsable, no se generan intereses de mora.
Aplicando esta norma en concordancia con el artículo 670 ib. y el par. del art. 13 del D.R. 1000 de 1997, solo habrá lugar al pago de intereses moratorios cuando en razón de la improcedencia del saldo a favor, en el periodo en que se arrastró se generaría un saldo a pagar. Dicho de otra manera, cuando el contribuyente haya cubierto el saldo a cargo del periodo con el saldo a favor del periodo anterior, que luego resulta improcedente.
(…) Adicionalmente, tratándose de la sanción por imputación improcedente, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el término desde el cual se liquidan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, pues pasó de ser desde la fecha de imputación hasta el reintegro del saldo a favor, a determinarse desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634 / DECRETO 1000 DE 1997 - ARTÍCULO 13 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la sanción por imputación improcedente con base en similares argumentos fácticos y jurídicos sirve como fundamento la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de julio de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-02280-01(23545), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 22 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2016-01713-01(23919), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto NOTA DE RELATORÍA: Sobre el reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 27 de agosto de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2017-00488-01(24610), C.P. Milton Chaves García NOTA DE RELATORÍA: Aclaración parcial de voto de la Doctora Myriam Stella Gutiérrez Argüello CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá D.C., veintinueve (29) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01635-01(24404) Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A.) Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 21 de noviembre de 2018[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:[2] “PRIMERO: NEGAR las súplicas de la demanda.
SEGUNDO: Sin condena en costas.
TERCERO: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, devuélvanse los antecedentes administrativos a la oficina de origen y archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado el remanente de lo consignado para gastos del proceso.”
ANTECEDENTES El 11 de julio de 2011, la sociedad demandante presentó su declaración del impuesto sobre las ventas -IVA- correspondiente al 3. ° bimestre del año gravable 2011, liquidando un saldo a favor de $666.800.000[3]. El 9 de septiembre de 2011, realizó la imputación del saldo a favor en su declaración de IVA del 4. ° bimestre del año gravable 2011[4].
La DIAN inició proceso de determinación, en virtud del cual profirió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000096 de 22 de julio de 2014 y la Resolución nro.006868 del 21 de julio de 2015, en relación con la declaración de IVA del 3° bimestre del año 2011. En esta última, la autoridad tributaria liquidó un saldo a pagar de $4.637.000 e impuso sanción por inexactitud por $1.074.299.000, por lo que estableció un total de saldo a pagar de $1.078.936.000.
Así, la autoridad tributaria, previo pliego de cargos expedido el 15 de agosto de 2014, profirió la Resolución Sanción nro. XXXXXXXXXXXXXXXX el 10 de marzo de 2015[5], notificada el 13 de marzo de 2015, por medio de la cual impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor consistente en devolver la suma de $666.800.000 más los intereses moratorios en relación con el IVA del 3° bimestre del año 2011.
Esta resolución fue recurrida el 11 de mayo de 2015[6], y confirmada mediante Resolución nro. 002475 del 5 de abril de 2016[7]. DEMANDA SUBARU DE COLOMBIA S.A., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de Contencioso Administrativo, formuló mediante apoderado ante esta jurisdicción las siguientes pretensiones[8]: “PRIMERA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 002475 del 5 de abril de 2016, notificada el 25 de abril de 2016, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución Sanción por devolución y/o Compensación Improcedente No. 312412015000023 del 9 de marzo de 2015, por el IVA correspondiente al periodo 3 Año Gravable 2011.
SEGUNDA: Declarar la NULIDAD de la Resolución Sanción por Devolución Y/O Compensación Improcedente No. 312412015000026 del 10 de marzo de 2015, por el IVA periodo 3 Año Gravable 2011 proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes. TERCERA: A título de restablecimiento del derecho, solicito se declare que SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy Comercializadora de Automotores Nacional S.A. CANCAR) no está obligada a devolver suma alguna a la DIAN por el IVA correspondiente al Periodo 3 Año Gravable 2011.
CUARTA: Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.” La demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 95, 83 y 363 de la Constitución Política; 647, 670, 683 y 730 del Estatuto Tributario, 87, 88 y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 197 de la Ley 1607 de 2012.
Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente[9]: Los actos administrativos demandados violaron los principios de gradualidad, proporcionalidad y razonabilidad por cuanto no existe sustento legal para que la demandante pague respecto del proceso de determinación el 100% del saldo a favor, el 160% del impuesto a cargo como sanción e intereses de mora equivalentes a la tasa de usura, y adicionalmente, en relación con el proceso sancionatorio, pague un 50% de los intereses de mora que equivale al 75% del interés bancario corriente.
Señaló que se configuró una violación al principio de non bis in ídem al aplicar por el mismo hecho, la sanción por inexactitud y la sanción por imputación improcedente contemplada en el artículo 670 del Estatuto Tributario. Finalmente, indicó que la autoridad tributaria vulneró el derecho de defensa en tanto el acto preparatorio y el acto que impone la sanción se sustentaron en una liquidación oficial de revisión que no estaba en firme y cuya decisión no se encontraba ejecutoriada.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos[10]: Señalo que se cumplieron con los únicos requisitos exigidos por el artículo 670 del Estatuto Tributario para la aplicación de la sanción por devolución o compensación improcedente, esto es: (i) que la DIAN a través de una Liquidación Oficial de Revisión haya modificado el saldo a favor, (ii) que se haya impuesto una sanción que obligue al reintegro de lo devuelto con los intereses incrementados en un cincuenta por ciento (50%), (iii) que se profiera el acto sancionatorio dentro de los dos años siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial, y (iv) que antes de sancionar se haya proferido el pliego de cargos y se haya concedido un mes para su respuesta.
No es un requisito la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión. Manifestó que, de conformidad con la jurisprudencia del Consejo de Estado, los actos proferidos en el proceso sancionatorio corresponden a actuaciones oficiales diferentes, autónomas e independientes respecto de los que se profieren en el proceso de determinación del impuesto.
Precisó que la Liquidación Oficial de Revisión es un acto obligatorio que no ha sido anulado por la jurisdicción y que de acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario la devolución no constituye un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca[11] negó las pretensiones de la demanda, bajo las siguientes consideraciones: Indicó que la DIAN no vulneró el debido proceso de la accionante, en la medida que le era legítimamente viable imponer la sanción por imputación improcedente aun cuando la Liquidación Oficial de Revisión haya sido objeto de recurso de reconsideración, pues el procedimiento de determinación y el sancionatorio son autónomos e independientes.
No se vulneró el principio de non bis in ídem ya que se trata de hechos sancionables distintos, pues la sanción por inexactitud deviene de la omisión de ingresos gravados por parte de la demandante, mientras que la sanción del artículo 670 se configura por la imputación de un saldo a favor que fue desconocido por la DIAN. Señaló que la norma no prevé en su redacción que la sanción por imputación improcedente sea medida bajo los principios de razonabilidad y proporcionalidad, ya que es taxativa y no tiene otro factor para medir el impacto de la sanción. Finalmente se aseguró que se debe aplicar el principio de favorabilidad que reduce la sanción al reintegro del monto con intereses moratorios y una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante[12] indicó que era necesaria la firmeza de la Liquidación Oficial de Revisión para poder iniciar el proceso sancionatorio del artículo 670 del Estatuto Tributario, lo que conlleva a la nulidad de los actos. Adujo que el a quo no tuvo en cuenta que la autoridad tributaria no tipificó la conducta sancionable de forma clara y expresa pues confunde la sanción por devolución o compensación improcedente con la sanción por imputación improcedente.
Finalmente, señaló que conforme con el artículo 640 del Estatuto Tributario y la sentencia del 28 de septiembre de 2016 del Consejo de Estado, no deben cobrarse intereses de mora sobre la sanción, sino sobre los saldos a favor imputados. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO La demandante[13] reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación. La parte demandada[14] reiteró lo dicho en la contestación de la demanda y precisó que no es aplicable el principio de favorabilidad para la sanción bajo estudio.
El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la demandante le corresponde a la Sala pronunciarse sobre (i) si fue oportuna la imposición de la sanción por imputación improcedente cuando la Liquidación Oficial de Revisión no se encontraba en firme (ii) si la administración impuso de indebida forma la sanción por devolución improcedente respecto del 3.° bimestre del año gravable 2011 y (iii) si el a quo determinó en debida forma el monto de la sanción en los actos demandados.
Sea lo primero precisar que para el presente fallo se tendrá en cuenta la sentencia del 30 de julio de 2020[15], mediante la cual esta Sala decidió el recurso de apelación interpuesto por COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., contra el fallo de primera instancia, que había declarado la nulidad parcial de los actos administrativos que modificaron las declaraciones de IVA por el 3. °, 4. °, 5. ° y 6. ° bimestre del año gravable 2011.
Sumado a lo anterior, para resolver la Sala tendrá como fundamento lo resuelto en otro proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, tramitado por las mismas partes, con base similares argumentos fácticos y jurídicos debatidos en el presente proceso[16]. Oportunidad para la imposición de la sanción por imputación improcedente La demandante en su recurso de apelación indicó que la autoridad tributaria incurrió en una violación al debido proceso en el sentido de imponer la sanción por imputación improcedente cuando no estaba en firme la Liquidación Oficial de Revisión. Al respecto esta Sala reitera lo expuesto en la sentencia del 22 de octubre de 2020, en el sentido de establecer que el artículo 670 dispone como único requisito para la imposición de la sanción, que la misma debe ser expedida dentro del término de dos años contados[17] desde la notificación de la liquidación oficial de revisión sin que sea necesario que este acto administrativo este en firme: “Dicho de otro modo, la falta de pronunciamiento de última instancia sobre la liquidación oficial del impuesto no constituye presupuesto procesal para adelantar las actuaciones sancionadoras, pues ni el artículo 670 del ET ni ninguna otra norma especial limita o prohíbe que se examine la legalidad de la sanción por devolución o compensación improcedente en aquellos eventos en que los actos de determinación se encuentren en discusión, máxime cuando la eventual nulidad de los actos de modificación oficial conllevaría la pérdida de fundamento fáctico y jurídico del acto sancionador y, su decaimiento, con la consiguiente pérdida de obligatoriedad e imposibilidad de ejecución.”.[18] Se concluye que, contrario a lo expuesto por la demandante, la sanción por imputación improcedente fue proferida bajo la regla especial aplicable establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario, dado que, para el 15 de agosto de 2014, fecha de expedición del pliego de cargos, no habían transcurrido los dos años desde la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión que tuvo ocurrencia el 22 de julio de 2014.
El presente cargo no prospera. Hecho sancionable y la sanción por imputación improcedente La demandante en su recurso de apelación indicó que la autoridad tributaria no señaló de manera expresa y clara la conducta sancionable realizada, pues pese a que en los actos administrativos demandados hizo referencia a la ocurrencia de una imputación improcedente del saldo a favor de la declaración de IVA del 3. ° bimestre del año 2011, impuso la sanción por devolución o compensación improcedente.
Al respecto, el artículo 670 del Estatuto Tributario establece el procedimiento sancionatorio por devolución, compensación o imputación improcedente de la siguiente manera: “Artículo 670. (…) Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del periodo siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.
(…)” De conformidad con la norma en mención cuando en el proceso de determinación del impuesto se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente en su declaración del periodo siguiente, la autoridad tributaria podrá exigir su reintegro con los intereses moratorios cuando haya lugar. Analizados los actos administrativos se observa que la DIAN impuso como consecuencia de la imputación improcedente del saldo a favor del 3.° bimestre del año 2011 el reintegro de la suma imputada más los intereses moratorios, pero no incrementó en un cincuenta por ciento (50%) dichos intereses como lo aduce la demandante.
Lo anterior teniendo en cuenta que la Resolución Sanción indica: “PRIMERO: Imponer sanción por imputación improcedente a la sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONALES (antes SUBARU DE COLOMBIA S.A.) NIT. 830079.832-2, respecto del impuesto sobre las ventas 3° (mayo-junio) año gravable 2011, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa del presente proveído.
(…) En consecuencia, ordenar el reintegro de la suma de SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS MIL PESOS M/CTE ($666.800.000), que corresponde al valor del total saldo a favor imputado de forma improcedente al bimestre 4° del impuesto sobre las ventas año gravable 2011 incrementado en los intereses moratorios correspondientes.[19]” Por su parte, la Resolución que resolvió el recurso de Reconsideración estableció: “ARTICULO PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución Sanción No. 312412015000026 del 10 de marzo de 2015, expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos Grandes Contribuyentes, mediante la cual se impuso sanción por improcedencia de las devoluciones a cargo del contribuyente COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (ANTES SUBARÚ DE COLOMBIA S.A.) NIT 830.079.82-2, consistente en el reintegro de los saldos a favor imputados en declaración del periodo siguiente por un valor de $666.800.000 incrementados en los intereses moratorios correspondientes, por los motivos expuestos de la parte considerativa de la presente resolución.[20] Al respecto, se reitera el criterio expresado en la sentencia del 27 de agosto de 2020[21]: “Así, a diferencia de la devolución o compensación improcedente, la consecuencia de imputar un saldo a favor improcedente es el reintegro del valor indebidamente imputado junto con los intereses moratorios, sin que estos se incrementen en el 50%.
Los intereses moratorios se causan en los términos de los artículos 634 y 635 del E.T, desde la fecha de imputación hasta que se realice el reintegro completo del valor indebidamente imputado.” En este sentido, no procede el cargo de la apelación, pues la DIAN aplicó la consecuencia jurídica dispuesta para la imputación improcedente de los saldos a favor, que corresponde al reintegro del saldo a favor imputado de forma improcedente con los intereses moratorios correspondientes, en los términos de los artículos 634 y 670 del Estatuto Tributario, y no incrementó estos intereses en un 50% como lo afirmó la demandante.
Liquidación de la sanción por imputación improcedente En el escrito de apelación la demandante aduce que la administración tributaria, liquidó indebidamente la sanción por imputación improcedente, al calcular los intereses de mora sobre el monto de la sanción por inexactitud. Al respecto, es pertinente indicar que, si bien el proceso sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación, el resultado de este último afecta la liquidación de la sanción por imputación improcedente[22], razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario.
En el caso concreto se observa que en la sentencia del 30 de julio de 2020 de la Sección Cuarta del Consejo de Estado (exp. 23545, C.P. Milton Chaves García) se confirmó la sentencia de primera instancia en la que se declaró la nulidad parcial de los actos administrativos de determinación oficial, al considerar que la liquidación oficial se encontraba ajustada a derecho pero que había lugar a la aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de la sanción de inexactitud.
Al efecto se tiene en cuenta que dicha sentencia estableció a cargo de la demandante un mayor impuesto de $671.437.000, lo cual suscitó la imposición de una sanción por inexactitud de $671.437.000, cifras que no solo llevaron a tener como improcedente la totalidad del saldo a favor autoliquidado (e imputado en la declaración del periodo siguiente por valor de $666.800.000), sino a que surgiera un valor a pagar de $676.074.000.
Esta Liquidación se describe a continuación: |Concepto |Declaración |Actos |Liquidación | | |privada |administrati|Consejo de | | | |vos |Estado | |Total impuesto a cargo por |$ |$ |$ 2.449.032.000| |operaciones gravadas |1.777.595.000|2.449.032.00| | | | |0 | | |Saldo a pagar del periodo |0 |$ |$371.371.000 | |fiscal | |371.371.000 | | |Saldo a favor del periodo |$ 300.066.000|0 |0 | |fiscal | | | | |Saldo a favor periodo |$ 356.796.000|$ |$356.796.000 | |anterior | |356.796.000 | | |Retenciones |$ 9.938.000 |$9.938.000 |$9.938.000 | |Saldo a pagar por impuesto |0 |$4.637.000 |$4.637.000 | |Sanciones | 0 |$1.074.299.0|$671.437.000 | | | |00 | | |Total saldo a favor |$ 666.800.000|0 |0 | |Total saldo a pagar |0 |$1.078.936.0|$676.074.000 | | | |00 | | En el presente caso $300.066.000 corresponden al saldo a favor del 3.° bimestre de 2011, a los cuales se suman $356.796.000 del saldo a favor del periodo fiscal anterior (2.° bimestre de 2011) y $9.938.000 por concepto de retenciones para un total de saldo a favor del 3.° bimestre del año 2011 de $666.800.000 imputado de forma improcedente en la declaración del 4.° bimestre de 2011 y que deben ser objeto de reintegro junto con los intereses a que haya lugar, toda vez que en este último periodo (4° de 2011) se presentó un saldo a pagar del contribuyente que había sido cubierto con el saldo a favor del periodo anterior.
El parágrafo del artículo 13 del Decreto 1000 de 1997 dispone que “Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar.
En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar.” De acuerdo con esta disposición, al encontrar improcedente el saldo a favor que ha sido arrastrado o imputado al periodo subsiguiente, la administración no exigirá al contribuyente corregir las declaraciones en las que se imputó el saldo, ni las modificará a través de liquidaciones oficiales.
Esa declaración, la que recibió el saldo a favor del periodo anterior, se mantendrá igual en orden a no generar correcciones sucesivas con las consecuentes sanciones. El artículo 670 del estatuto tributario y el parágrafo del art. 13 del decreto 1000 de 1997 facultan a la administración para reclamar el valor del saldo a favor imputado de manera improcedente, “incrementado en los intereses moratorios correspondientes”.
Para determinar los intereses moratorios “a que hubiere lugar”, el artículo 634 del estatuto tributario dispone que su causación ocurre cuando no se cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente. Ello implica que si no hay saldo a cargo del contribuyente o responsable, no se generan intereses de mora.
Aplicando esta norma en concordancia con el artículo 670 ib. y el par. del art. 13 del D.R. 1000 de 1997, solo habrá lugar al pago de intereses moratorios cuando en razón de la improcedencia del saldo a favor, en el periodo en que se arrastró se generaría un saldo a pagar. Dicho de otra manera, cuando el contribuyente haya cubierto el saldo a cargo del periodo con el saldo a favor del periodo anterior, que luego resulta improcedente.
Asimismo, si a pesar de la improcedencia del saldo a favor, el periodo subsiguiente no tiene un saldo a cargo sino un saldo a favor del periodo habrá lugar al reintegro del saldo a favor imputado de manera improcedente, pero sin los intereses moratorios. En el caso concreto el saldo a favor de la declaración del 3.° bimestre del 2011 por $666.800.000 fue utilizado para cancelar el saldo a pagar del 4.° periodo del año gravable 2011 correspondiente a $361.625.000.
El detalle de los valores a continuación: |Concepto |Valores | |Saldo a pagar del periodo fiscal (4 |$361.625.000 | |bimestre de 2011) | | |Saldo a favor del periodo fiscal |0 | |Saldo a favor periodo anterior (3 bimestre|$ 666.800.000 | |de 2011) | | |Retenciones |$ 9.760.000 | |Saldo a pagar por impuesto |0 | |Sanciones | 0 | |Total saldo a favor |$ 314.935.000 | |Total saldo a pagar |0 | Como puede verse el saldo a pagar del periodo fue cubierto con las retenciones en la fuente que le practicaron por la suma de $9.760.000 y por el saldo a favor del periodo anterior.
Al resultar totalmente improcedente el saldo imputado, queda en evidencia que había un saldo a cargo del contribuyente por $351.865.000, sobre el cual se calcularán los intereses moratorios. Adicionalmente, tratándose de la sanción por imputación improcedente, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó el término desde el cual se liquidan los intereses de mora sobre las sumas imputadas indebidamente, pues pasó de ser desde la fecha de imputación hasta el reintegro del saldo a favor, a determinarse desde el día siguiente a la fecha en que venció el plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación[23].
En el caso concreto, los intereses de mora se causan desde el 10 de septiembre de 2011, día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar el 4. ° bimestre de IVA por el año gravable 2011 pues teniendo en cuenta el último dígito del NIT[24] de la demandante, el plazo para declarar vencía el 9 de septiembre de 2011, según el artículo 23 del Decreto 4836 de 2010.
De conformidad con lo expuesto, se revoca la sentencia apelada y a título de restablecimiento del derecho se declara que la demandante debe reintegrar el saldo a favor indebidamente imputado $666.800.000 con los intereses de mora sobre el saldo a favor objeto de utilización $351.865.000, a partir del 10 de septiembre de 2011 y hasta la fecha del reintegro.
Por último, se observa que, a la luz de los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, y 365 numeral 8 del Código General del Proceso, no procede la condena en costas (gastos procesales y agencias en derecho) en esta instancia, por cuanto en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: Revocar la sentencia de primera instancia del 21 de noviembre de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, de acuerdo con la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone: “PRIMERO, DECLARAR la nulidad parcial de la Resolución Sanción nro.
XXXXXXXXXXXXXXXX el 10 de marzo de 2015 y de la Resolución que resolvió el Recurso de Reconsideración nro. 002475 del 5 de abril de 2016, por medio de las cuales la DIAN impuso a la demandante la sanción por imputación improcedente.
SEGUNDO. Como restablecimiento del derecho, la sociedad demandante deberá reintegrar a la DIAN la suma de $666.800.000 por concepto de saldo a favor indebidamente imputado, con los intereses de mora sobre el saldo a favor objeto de utilización $351.865.000 a partir del 10 de septiembre de 2011 y hasta la fecha del reintegro”.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. | | | |(Con firma electrónica) | (Con firma electrónica) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente de la Sección | | | | | | | | | | | | | | |(Con firma electrónica) |(Con firma electrónica) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | |Aclaro voto | | | | | | | | | | | | | | | | | IMPUTACIÓN SUCESIVA DE SALDO A FAVOR IMPROCEDENTE - Determinación de intereses moratorios / REINTEGRO INTERESES MORATORIOS – Trazabilidad para establecer si el efecto fue acumulativo [C]omo lo señala la providencia que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios.
Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo. Solo en el primer caso, habría lugar a reintegrar el saldo a favor, pero sin intereses de mora. Sin embargo, cuando la imputación del saldo a favor ha sido sucesiva, no resulta suficiente verificar el efecto en el período siguiente, como se aplicó en la providencia que aclaro, en tal caso, se torna indispensable efectuar la trazabilidad del mismo, en orden a establecer si el efecto fue acumulativo o el mismo se destinó a pago total o parcial del impuesto, en los períodos gravables a los cuales siguió siendo imputado, pues en este caso, su reintegro deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios.
CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA ACLARACION PARCIAL DE VOTO Radicación 25000-23-37-000-2016-01635-01 (24404) Demandante COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (ANTES SUBARÚ DE COLOMBIA S.A.) Demandado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN Muy respetuosa con la decisión mayoritaria, presento aclaración parcial del voto en relación con la providencia proferida en el proceso que se referencia, en la que se analizó y concluyó sobre la determinación de intereses moratorios en los eventos de imputación improcedente.
Es cierto, como lo señala la providencia que la sola imputación de un saldo a favor improcedente no genera per se intereses moratorios. Esto dependerá de si el correspondiente arrastre derivó en un mayor saldo a favor o si con él se pagó el impuesto liquidado en el período receptor del mismo. Solo en el primer caso, habría lugar a reintegrar el saldo a favor, pero sin intereses de mora.
Sin embargo, cuando la imputación del saldo a favor ha sido sucesiva, no resulta suficiente verificar el efecto en el período siguiente, como se aplicó en la providencia que aclaro, en tal caso, se torna indispensable efectuar la trazabilidad del mismo, en orden a establecer si el efecto fue acumulativo o el mismo se destinó a pago total o parcial del impuesto, en los períodos gravables a los cuales siguió siendo imputado, pues en este caso, su reintegro deberá efectuarse con los correspondientes intereses moratorios.
Precisando que acompaño la decisión, aclaro el voto en los precedentes términos, con el propósito que sean considerados en otros casos en los cuales se precise su análisis y aplicación. Atentamente, (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO ----------------------- [1] Folios 179 a 188 C.P. [2] Folios 154 a 170 C.P. [3] Folio 14 C.A. [4] Folio 15 C.A. [5] Folio 78 a 82 reverso C.A. [6] Folio 146 a 154 reverso C.A. [7] Folios 148 a 155 C.A.3 [8] Folio 2 y 3 C.P. [9] Folios 6 al 12 C.A [10] Folios 93 a 103 C.P [11] Folios 154 a 170 reverso C.P. [12] Folios 179 a 188 C.P. [13] Folios 208 a 214 C.P. [14] Folios 204 a 207 C.P. [15] CONSEJO DE ESTADO.
Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de julio de 2020, exp. nro. 23545, C.P. Milton Chaves García. [16] CONSEJO DE ESTADO. Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 22 de octubre de 2020, exp. nro. 23919, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [17] El artículo 670 del Estatuto Tributario fue modificado por la Ley 1819 de 2016, estableciendo que la resolución sanción debía expedirse dentro de los tres años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión. [18]CONSEJO DE ESTADO.
Sala Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 22 de octubre de 2020, exp. nro. 23919, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. [19] Folio 82 y 82 reverso C.A. [20] Folio 154 C.A. [21] CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. nro. 24610, C.P. Milton Chaves García. [22] Ibidem. [23] CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. nro. 24610, C.P. Milton Chaves García. [24] El NIT de la demandante es 830.079.832-2.