11001-03-15-000-2020-03590-00 — Consejo de Estado

11001-03-15-000-2020-03590-00Consejo de Estado · SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA VEINTITRÉS ESPECIAL DE DECISIÓNSentencia2020-10-26

Ponente: José Roberto Sáchica Méndez

Actor: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales (Dian)·Demandado: Resolución 79 Del 24 De Julio De 2020

De qué trata

Síntesis: [C]ontrol inmediato de legalidad respecto de la Resolución 79 expedida el 24 de julio de 2020 por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual “se adoptan medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario en virtud de lo dispuesto en el Decreto Legislativo 807 de 04 de junio de 2020”. […] Así, por tratarse del ejercicio de un poder público, los decretos legislativos que se expidan en uso de las facultades a las que se refieren los artículos 212 a 215 constitucionales, además de otros controles, están sometidos al control jurisdiccional automático de la Corte Constitucional , y las demás medidas de carácter general dictadas en el marco del ejercicio de una función administrativa y como desarrollo de esos decretos legislativos, están sometidas al control de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. […] El control a cargo de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se ata, entonces, al querer del Constituyente y del legislador de fijar límites al ejercicio del poder del legislador de excepción, como también de quienes obran en la realización de sus mandatos, tarea que tratándose del mecanismo de control de legalidad se proyecta como regla general a verificar su conformidad (conexidad y proporcionalidad) con el ordenamiento jurídico, confrontando sus contenidos y mandatos con el decreto que declara el estado de excepción, los decretos legislativos que lo desarrollan y con la generalidad del ordenamiento jurídico , al margen de las decisiones de constitucionalidad.CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD - AlcanceSi bien, el artículo 20 de la Ley Estatutaria 137 de 1994 -LEEE- faculta al Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo y a los jueces administrativos para adelantar el trámite del control inmediato de legalidad, incluso antes de que la Corte Constitucional se haya pronunciado sobre la constitucionalidad de los decretos legislativos expedidos al amparo de la emergencia, no puede dejarse de lado que una vez adoptada la decisión de constitucionalidad de los decretos legislativos que legitimaron la expedición de los actos administrativos, tal decisión se impone con la fuerza de cosa juzgada constitucional que le es propia. El fundamento de lo que antecede, obedece, y así lo ha explicado esta Corporación, al concepto de integralidad propio del control inmediato de legalidad que resulta complementario al constitucional que le sirven de referencia a la Corte Constitucional para examinar la constitucionalidad del decreto que declara la emergencia o de los decretos legislativos que la desarrollan. […] Como manifestación concreta de lo anterior, cuando la medida que declara el estado de excepción y la expedición de los decretos legislativos que lo desarrollan han superado el control a cargo de la Corte Constitucional o ésta se encuentre en trámite, la revisión oficiosa de los actos administrativos dictados al amparo de la medida excepcional quedará condicionada a lo que la Corte resuelva, lo que no excluye que el control público a cargo de los administrados se mantenga incólume, a través de los medios del control ordinario previstos en los cánones legales. En consecuencia, el control que corresponde ejercer al juez contencioso deberá consultar la i) Constitución Política; ii) el decreto que declara la emergencia; y, iii) el decreto legislativo que la desarrolla, sin que le impida al juez confrontar (iv) otras normas de orden superior que puedan resultar quebrantadas.CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD DE DECRETOS EXPEDIDOS AL AMPARO DEL ESTADO DE EMERGENCIA - Criterios formales y materialesLa Jurisprudencia Constitucional ha establecido que el control constitucional de los decretos expedidos al amparo del Estado de Emergencia tiene dos facetas: formal y material. El examen formal tiene que ver con tres exigencias básicas: (i) la suscripción del acto por parte de la autoridad competente; (ii) su expedición en desarrollo de los decretos legislativos expedidos al amparo del estado de excepción y durante el término de su vigencia; y, (iii) la existencia de motivación. El examen material del acto, se someterá principalmente a un escrutinio sustancial que consiste, en: i) El juicio de finalidad […] que impone verificar que las medidas adoptadas deberán estar directa y específicamente encaminadas a conjurar las causas de la perturbación y a impedir la extensión o agravación de sus efectos […] ii) El juicio de conexidad material […] mediante el cual se pretende determinar si las medidas adoptadas guardan relación de causa a afecto con aquellas que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción y a la expedición del Decreto legislativo expedido al amparo de la misma. […] iii) El juicio de motivación suficiente […] busca dilucidar razones que resulten suficientes para justificar las medidas adoptadas […] iv) El juicio de proporcionalidad […] exige que las medidas que se adopten en desarrollo de los estados de excepción sean respuestas equilibradas frente a la gravedad de los hechos que causaron la crisis. […] v) El juicio de no discriminación […] exige que las medidas adoptadas con ocasión de los estados de excepción, no pueden entrañar segregación alguna, fundada en razones de sexo, raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica o en otras categorías sospechosas. Adicionalmente, este análisis implica verificar que el decreto legislativo no imponga tratos diferentes injustificados.DECISIONES DISCRECIONALES - Deben responder a criterios de necesidad, adecuación y proporcionalidad en su alcance y contenidoA propósito de las facultades discrecionales, el artículo 44 del CPACA es puntual en señalar que “en la medida en que una decisión de carácter general o particular sea discrecional, debe ser adecuada a los fines que la norma autoriza y proporcional a los hechos que le sirve de causa”; lo anterior permite razonar que, alejado del capricho, este tipo de determinaciones debe responder a criterios de necesidad, adecuación y proporcionalidad en su alcance y contenido, puesto que sólo bajo este marco se brinda legitimidad a la decisión que así se adopte; en otras palabras, el ejercicio de esta atribución permite a su titular escoger entre varias opciones siempre que, se reitera, no exceda la previsión que le otorga esa facultad, por lo que se exige que la decisión se soporte en supuestos reales, objetivos y ciertos, y las medidas adoptadas sean razonables, ajustadas y correspondientes con los motivos y fines que la orientan.MENSAJE DE DATOS - Principio de equivalencia funcional / FUNCIÓN ADMINISTRATIVA - El uso de herramientas virtuales no es un asunto novedoso surgido con ocasión del Covid-19Además, en atención a los principios de eficacia y celeridad de la función administrativa, no es adecuado desconocer que la consagración de herramientas virtuales no es un asunto novedoso surgido con ocasión del Covid-19, comoquiera que con anterioridad a la pandemia ya existían normas que facultan y propenden por el acceso y uso de mensajes de datos electrónicos. La Ley 527 de 1999 es una regulación fundamental y cardinal en este aspecto, al contener desarrollos sobre el comercio electrónico y, principalmente, sobre el uso de mensaje de datos, lo cual es aplicable a todo tipo de información, es decir, lo que hace procedente su utilización en los sectores público y privado. Si bien esta ley tuvo un origen claro en el ámbito mercantil, al buscar un avance del comercio electrónico, visto su innegable e irreversible desarrollo a nivel mundial, lo cierto es que, en atención a su contenido y como lo afirmó la Corte Constitucional, también “hace referencia en forma genérica al acceso y uso de los mensajes de datos, lo que obliga a una comprensión sistemática de sus disposiciones con el conjunto de normas que se refieren a este tema dentro de nuestro ordenamiento jurídico…”. Unas de las principales características de los mensajes de datos es su igualdad ante los otros medios de prueba, lo cual se alcanza mediante el principio de equivalencia funcional, entendido como la correspondencia, en sentido amplio, de los mensajes de datos con documentos contenidos en otros medios como el papel, mediante la garantía de que éstos cumplen las mismas funciones y tienen las mismas atribuciones que los documentos tradicionales, con los beneficios propios que implica la tecnología, como lo son, el ser una opción más sostenible en términos ambientales y que provee un mayor ahorro de tiempo, por ejemplo, al tener herramientas de búsqueda de fácil y rápido acceso.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el concepto de equivalencia funcional de los mensajes de datos, ver: Corte Constitucional, sentencia C - 662 de 2000INTIMIDAD ECONÓMICA - Autoridades tributarias deben garantizar la reserva de la información suministrada por los declarantes / INFORMACIÓN TRIBUTARIA - El derecho a la intimidad no es absoluto / MEDIOS DE PRUEBA VIRTUALES - Reserva de la declaración[E]n desarrollo de la función asignada a las autoridades tributarias, se debe garantizar la reserva de la información suministrada por los declarantes, pues hace parte del derecho a la intimidad económica de carácter constitucional fundamental que el Estado debe garantizar y proteger; por tanto, la Administración, de conformidad con el Estatuto Tributario, solo está autorizada para emplearla con fines de control, recaudo, determinación, discusión y administración de los tributos y para datos estadísticos; lo anterior permite a la Sala precisar que la función pública que en materia tributaria ejerce la administración, continua sujeta a los estrictos límites que marca la ley y la Constitución, pues más allá de que por virtud del estado de excepción se hayan adoptado medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales, éstos deben ofrecer todas las garantías inherentes al ejercicio de tal función, y de la actividad probatoria que así se desarrolle. Sumado a lo anterior, destaca la Sala que el derecho a la intimidad relacionado con la información triburaria no es absoluto, comoquiera que el legislador ha establecido excepciones en las cuales es procedente levantar la reserva, a saber: (i) en procesos penales y de control al lavado de activos -artículo 583 del estatuto Tributario -, (ii) el artículo 585 del Estatuto Tributario determina que las entidades encargadas del control de los impuestos nacionales y territoriales pueden intercambiar información con el Ministerio y Secretarías de Hacienda, en aras de realizar la liquidación y control de los tributos, (iii) con el fin de verificar el monto de los aportes parafiscales -artículo 587 del Estatuto Tributario-, (iv) en materia de convenciones de doble tributación y acuerdos internacionales de intercambio de información, (v) en procesos de alimentos, a efectos de solicitar al empleador o pagador la certificación de ingresos y a la DIAN copia de la última declaración o certificación de ingresos, (vi) la UGPP tiene acceso a esta información, para efectos de derechos pensionales y cumplimiento de la labor de fiscalización de su competencia -artículo 574 del Estatuto Tributario-, (vii) la Superintendencia de Salud también tiene acceso a estos datos, con el objeto de determinar la evasión y elusión de los aportes por parte de los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud -artículo 226 de la Ley 100 de 1993- y (viii) en cumplimiento de sus funciones, la Procuraduría General de la Nación y la Defensoría del Pueblo pueden pedir esta información, sin que les sea oponible la reserva tributaria -artículo 284 de la Constitución Política-. […] La utilización de esta medida, entonces, no desconoce el deber del Estado de usar adecuadamente todos los datos tributarios que reposen en sus oficinas en medios físicos o magnéticos, dado que se trata de una herramienta que permite la conservación de la acontecido en las diligencias, sin que por ello, le sea permitido a la administración suministrarla a cualquier peticionario sin reserva alguna, pues conserva las características de confidencialidad inherentes al recaudo, manejo y tratamiento de la información tributaria, de modo que no puede ser revelada de forma discrecional, sino únicamente en los supuestos que la ley autoriza.NOTA DE RELATORÍA: Sobre el derecho a la intimidad, ver: Corte Constitucional, sentencia C - 489 de 1995

CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Concepto / RESOLUCIÓN 79 DE 2020 – Expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [C]ontrol inmediato de legalidad respecto de la Resolución 79 expedida el 24 de julio de 2020 por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual “se adoptan medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario en virtud de lo dispuesto en el Decreto Legislativo 807 de 04 de junio de 2020”. […] Así, por tratarse del ejercicio de un poder público, los decretos legislativos que se expidan en uso de las facultades a las que se refieren los artículos 212 a 215 constitucionales, además de otros controles, están sometidos al control jurisdiccional automático de la Corte Constitucional, y las demás medidas de carácter general dictadas en el marco del ejercicio de una función administrativa y como desarrollo de esos decretos legislativos, están sometidas al control de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. […] El control a cargo de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se ata, entonces, al querer del Constituyente y del legislador de fijar límites al ejercicio del poder del legislador de excepción, como también de quienes obran en la realización de sus mandatos, tarea que tratándose del mecanismo de control de legalidad se proyecta como regla general a verificar su conformidad (conexidad y proporcionalidad) con el ordenamiento jurídico, confrontando sus contenidos y mandatos con el decreto que declara el estado de excepción, los decretos legislativos que lo desarrollan y con la generalidad del ordenamiento jurídico, al margen de las decisiones de constitucionalidad.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 212 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 213 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 214 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 215 / LEY 137 DE 1994 CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD – Alcance Si bien, el artículo 20 de la Ley Estatutaria 137 de 1994 –LEEE– faculta al Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo y a los jueces administrativos para adelantar el trámite del control inmediato de legalidad, incluso antes de que la Corte Constitucional se haya pronunciado sobre la constitucionalidad de los decretos legislativos expedidos al amparo de la emergencia, no puede dejarse de lado que una vez adoptada la decisión de constitucionalidad de los decretos legislativos que legitimaron la expedición de los actos administrativos, tal decisión se impone con la fuerza de cosa juzgada constitucional que le es propia.

El fundamento de lo que antecede, obedece, y así lo ha explicado esta Corporación, al concepto de integralidad propio del control inmediato de legalidad que resulta complementario al constitucional que le sirven de referencia a la Corte Constitucional para examinar la constitucionalidad del decreto que declara la emergencia o de los decretos legislativos que la desarrollan. […] Como manifestación concreta de lo anterior, cuando la medida que declara el estado de excepción y la expedición de los decretos legislativos que lo desarrollan han superado el control a cargo de la Corte Constitucional o ésta se encuentre en trámite, la revisión oficiosa de los actos administrativos dictados al amparo de la medida excepcional quedará condicionada a lo que la Corte resuelva, lo que no excluye que el control público a cargo de los administrados se mantenga incólume, a través de los medios del control ordinario previstos en los cánones legales.

En consecuencia, el control que corresponde ejercer al juez contencioso deberá consultar la i) Constitución Política; ii) el decreto que declara la emergencia; y, iii) el decreto legislativo que la desarrolla, sin que le impida al juez confrontar (iv) otras normas de orden superior que puedan resultar quebrantadas. FUENTE FORMAL: LEY ESTATUTARIA 137 DE 1994 – ARTÍCULO 20 CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD DE DECRETOS EXPEDIDOS AL AMPARO DEL ESTADO DE EMERGENCIA – Criterios formales y materiales La Jurisprudencia Constitucional ha establecido que el control constitucional de los decretos expedidos al amparo del Estado de Emergencia tiene dos facetas: formal y material.

El examen formal tiene que ver con tres exigencias básicas: (i) la suscripción del acto por parte de la autoridad competente; (ii) su expedición en desarrollo de los decretos legislativos expedidos al amparo del estado de excepción y durante el término de su vigencia; y, (iii) la existencia de motivación. El examen material del acto, se someterá principalmente a un escrutinio sustancial que consiste, en: i) El juicio de finalidad […] que impone verificar que las medidas adoptadas deberán estar directa y específicamente encaminadas a conjurar las causas de la perturbación y a impedir la extensión o agravación de sus efectos […] ii) El juicio de conexidad material […] mediante el cual se pretende determinar si las medidas adoptadas guardan relación de causa a afecto con aquellas que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción y a la expedición del Decreto legislativo expedido al amparo de la misma. […] iii) El juicio de motivación suficiente […] busca dilucidar razones que resulten suficientes para justificar las medidas adoptadas […] iv) El juicio de proporcionalidad […] exige que las medidas que se adopten en desarrollo de los estados de excepción sean respuestas equilibradas frente a la gravedad de los hechos que causaron la crisis. […] v) El juicio de no discriminación […] exige que las medidas adoptadas con ocasión de los estados de excepción, no pueden entrañar segregación alguna, fundada en razones de sexo, raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica o en otras categorías sospechosas.

Adicionalmente, este análisis implica verificar que el decreto legislativo no imponga tratos diferentes injustificados. FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 215 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / DECRETO LEGISLATIVO 807 DE 2020 / RESOLUCIÓN 385 DE 2020 / RESOLUCIÓN 844 DE 2020 / DECRETO 457 DE 2020 / DECRETO 531 DE 2020 / DECRETO 593 DE 2020 / DECRETO 636 DE 2020 / DECRETO 689 DE 2020 / DECRETO 417 DE 2020 / DECRETO 637 DE 2020 / DECRETO 417 DE 2020 / DECRETO LEY 2106 DE 2019 / DECRETO LEY 2245 DE 2011 DECISIONES DISCRECIONALES – Deben responder a criterios de necesidad, adecuación y proporcionalidad en su alcance y contenido A propósito de las facultades discrecionales, el artículo 44 del CPACA es puntual en señalar que “en la medida en que una decisión de carácter general o particular sea discrecional, debe ser adecuada a los fines que la norma autoriza y proporcional a los hechos que le sirve de causa”; lo anterior permite razonar que, alejado del capricho, este tipo de determinaciones debe responder a criterios de necesidad, adecuación y proporcionalidad en su alcance y contenido, puesto que sólo bajo este marco se brinda legitimidad a la decisión que así se adopte; en otras palabras, el ejercicio de esta atribución permite a su titular escoger entre varias opciones siempre que, se reitera, no exceda la previsión que le otorga esa facultad, por lo que se exige que la decisión se soporte en supuestos reales, objetivos y ciertos, y las medidas adoptadas sean razonables, ajustadas y correspondientes con los motivos y fines que la orientan.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 44 MENSAJE DE DATOS – Principio de equivalencia funcional / FUNCIÓN ADMINISTRATIVA – El uso de herramientas virtuales no es un asunto novedoso surgido con ocasión del Covid-19 Además, en atención a los principios de eficacia y celeridad de la función administrativa, no es adecuado desconocer que la consagración de herramientas virtuales no es un asunto novedoso surgido con ocasión del Covid-19, comoquiera que con anterioridad a la pandemia ya existían normas que facultan y propenden por el acceso y uso de mensajes de datos electrónicos.

La Ley 527 de 1999 es una regulación fundamental y cardinal en este aspecto, al contener desarrollos sobre el comercio electrónico y, principalmente, sobre el uso de mensaje de datos, lo cual es aplicable a todo tipo de información, es decir, lo que hace procedente su utilización en los sectores público y privado. Si bien esta ley tuvo un origen claro en el ámbito mercantil, al buscar un avance del comercio electrónico, visto su innegable e irreversible desarrollo a nivel mundial, lo cierto es que, en atención a su contenido y como lo afirmó la Corte Constitucional, también “hace referencia en forma genérica al acceso y uso de los mensajes de datos, lo que obliga a una comprensión sistemática de sus disposiciones con el conjunto de normas que se refieren a este tema dentro de nuestro ordenamiento jurídico…”.

Unas de las principales características de los mensajes de datos es su igualdad ante los otros medios de prueba, lo cual se alcanza mediante el principio de equivalencia funcional, entendido como la correspondencia, en sentido amplio, de los mensajes de datos con documentos contenidos en otros medios como el papel, mediante la garantía de que éstos cumplen las mismas funciones y tienen las mismas atribuciones que los documentos tradicionales, con los beneficios propios que implica la tecnología, como lo son, el ser una opción más sostenible en términos ambientales y que provee un mayor ahorro de tiempo, por ejemplo, al tener herramientas de búsqueda de fácil y rápido acceso.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el concepto de equivalencia funcional de los mensajes de datos, ver: Corte Constitucional, sentencia C-662 de 2000 FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 15 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 583 / LEY 527 DE 1999 / DECRETO LEY 2106 DE 2019 INTIMIDAD ECONÓMICA – Autoridades tributarias deben garantizar la reserva de la información suministrada por los declarantes / INFORMACIÓN TRIBUTARIA – El derecho a la intimidad no es absoluto / MEDIOS DE PRUEBA VIRTUALES – Reserva de la declaración [E]n desarrollo de la función asignada a las autoridades tributarias, se debe garantizar la reserva de la información suministrada por los declarantes, pues hace parte del derecho a la intimidad económica de carácter constitucional fundamental que el Estado debe garantizar y proteger; por tanto, la Administración, de conformidad con el Estatuto Tributario, solo está autorizada para emplearla con fines de control, recaudo, determinación, discusión y administración de los tributos y para datos estadísticos; lo anterior permite a la Sala precisar que la función pública que en materia tributaria ejerce la administración, continua sujeta a los estrictos límites que marca la ley y la Constitución, pues más allá de que por virtud del estado de excepción se hayan adoptado medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales, éstos deben ofrecer todas las garantías inherentes al ejercicio de tal función, y de la actividad probatoria que así se desarrolle.

Sumado a lo anterior, destaca la Sala que el derecho a la intimidad relacionado con la información triburaria no es absoluto, comoquiera que el legislador ha establecido excepciones en las cuales es procedente levantar la reserva, a saber: (i) en procesos penales y de control al lavado de activos –artículo 583 del estatuto Tributario -, (ii) el artículo 585 del Estatuto Tributario determina que las entidades encargadas del control de los impuestos nacionales y territoriales pueden intercambiar información con el Ministerio y Secretarías de Hacienda, en aras de realizar la liquidación y control de los tributos, (iii) con el fin de verificar el monto de los aportes parafiscales –artículo 587 del Estatuto Tributario-, (iv) en materia de convenciones de doble tributación y acuerdos internacionales de intercambio de información, (v) en procesos de alimentos, a efectos de solicitar al empleador o pagador la certificación de ingresos y a la DIAN copia de la última declaración o certificación de ingresos, (vi) la UGPP tiene acceso a esta información, para efectos de derechos pensionales y cumplimiento de la labor de fiscalización de su competencia –artículo 574 del Estatuto Tributario-, (vii) la Superintendencia de Salud también tiene acceso a estos datos, con el objeto de determinar la evasión y elusión de los aportes por parte de los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud –artículo 226 de la Ley 100 de 1993- y (viii) en cumplimiento de sus funciones, la Procuraduría General de la Nación y la Defensoría del Pueblo pueden pedir esta información, sin que les sea oponible la reserva tributaria –artículo 284 de la Constitución Política-. […] La utilización de esta medida, entonces, no desconoce el deber del Estado de usar adecuadamente todos los datos tributarios que reposen en sus oficinas en medios físicos o magnéticos, dado que se trata de una herramienta que permite la conservación de la acontecido en las diligencias, sin que por ello, le sea permitido a la administración suministrarla a cualquier peticionario sin reserva alguna, pues conserva las características de confidencialidad inherentes al recaudo, manejo y tratamiento de la información tributaria, de modo que no puede ser revelada de forma discrecional, sino únicamente en los supuestos que la ley autoriza.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el derecho a la intimidad, ver: Corte Constitucional, sentencia C-489 de 1995 FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 15 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 284 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 574 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 583 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 585 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 587 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 226 NORMA DEMANDADA: RESOLUCIÓN 79 DE 2020 (24 de julio) DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (No anulada) CONSEJO DE ESTADO SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SALA VEINTITRÉS ESPECIAL DE DECISIÓN Consejero ponente: JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ Bogotá D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil veinte (2020) Radicación número: 11001-03-15-000-2020-03590-00(CA) Actor: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN) Demandado: RESOLUCIÓN 79 DEL 24 DE JULIO DE 2020 Referencia: CONTROL INMEDIATO DE LEGALIDAD De conformidad con lo señalado en los artículos 20 de la Ley 137 de 1994 y 136 de la Ley 1437 de 2011, procede la Sala Especial de Decisión[1] a efectuar el control inmediato de legalidad respecto de la Resolución 79 expedida el 24 de julio de 2020 por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual “se adoptan medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario en virtud de lo dispuesto en el Decreto Legislativo 807 de 04 de junio de 2020”.

I. ACTO OBJETO DE CONTROL 1. El acto administrativo objeto de control de legalidad, corresponde a la Resolución 79 proferida el 24 de julio de 2020 por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– en cuya parte resolutiva se dispone lo siguiente: “Artículo 1. Inspección tributaria virtual. En el auto que decrete la práctica de la diligencia se deberá dejar expresamente indicada la solución digital que se va a utilizar para el desarrollo de la diligencia de tal forma que el contribuyente, disponga de las herramientas necesarias para la práctica de esta.

“De igual forma deberá indicarse al contribuyente las pruebas que debe aportar o las que se van a realizar en la fecha de la diligencia, e indicar el medio y formato mediante el cual el contribuyente deberá allegar la información requerida por la Administración Tributaria o las pruebas que este pretenda hacer valer. “Las pruebas solicitadas con ocasión a la diligencia virtual serán compartidas mediante la herramienta colaborativa indicada o mediante carpeta FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la Entidad.

“Así mismo, la diligencia virtual podrá ser grabada a través de la herramienta colaborativa y una vez concluida se deberá levantar un acta que contenga lo siguiente: el objeto, los funcionarios comisionados, los hechos, las pruebas, las observaciones que realice el contribuyente, la firma de los intervinientes en la diligencia y la fecha de cierre de la misma.

“La firma de dicha acta será autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad, por quienes en ella intervienen, para lo cual al finalizar la práctica de la diligencia así la firmarán los funcionarios intervinientes, quienes la remitirán en ese momento a través de la solución digital al contribuyente objeto de inspección, para su respectiva firma en igual forma y retorno inmediato a los funcionarios comisionados para el efecto.

“En caso de que el contribuyente a quien se le practica la inspección indique no poder firmarla en ese momento, por falta de medio tecnológico para ello, el funcionario comisionado la remitirá en formato PDF desde el buzón de correo institucional debidamente firmada en forma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario - RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita, para que este la devuelva firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada a más tardar al día siguiente hábil de su remisión por parte del funcionario comisionado.

“Si en desarrollo de la diligencia de que trata el artículo 5 del Decreto Legislativo 807 de 2020 alguna de las partes intervinientes se niega a suscribir el acta, los funcionarios comisionados deben dejar constancia de la negativa y de que tal omisión no afectará el valor probatorio de la misma (sic) administrativa virtual y en todo caso se dejará constancia en el acta de tal hecho.

“Artículo 2. Inspección contable virtual. La inspección contable virtual se decretará mediante auto que se notificará conforme a lo establecido en el Estatuto Tributario, debiéndose indicar en el mismo los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. “En el auto que se decrete la práctica de la diligencia de que trata este artículo se deberá dejar expresamente indicada la solución digital que se va a utilizar para el desarrollo de la diligencia, de tal forma que el contribuyente, disponga de las herramientas necesarias para la práctica de esta.

“Las pruebas solicitadas con ocasión a la diligencia virtual serán compartidas mediante la herramienta colaborativa indicada o mediante carpeta FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la Entidad. “Así mismo, la diligencia virtual podrá ser grabada a través de la herramienta colaborativa y una vez concluida se deberá levantar un acta que contenga lo siguiente: el objeto, los funcionarios comisionados, los hechos, las pruebas, las observaciones que realice el contribuyente, la firma de los intervinientes en la diligencia y la fecha de cierre de la misma.

“La firma de dicha acta será autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad por quienes en ella intervienen, para lo cual al finalizar la práctica de la diligencia así la firmarán los funcionarios intervinientes, quienes la remitirán a ese momento a través de la solución digital al contribuyente objeto de inspección, para su respectiva firma en igual forma y retorno inmediato a los funcionarios comisionados para el efecto.

“En caso de que el contribuyente a quien se le practica la inspección indique no poder firmarla a ese momento, por falta de medio tecnológico para ello, el funcionario comisionado la remitirá en formato PDF desde el buzón de correo institucional debidamente firmada en forma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario - RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita, para que este la devuelva firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada a más tardar al día siguiente de su remisión por parte del funcionario comisionado.

“Si en desarrollo de la diligencia de que trata el artículo 6 del Decreto Legislativo 807 de 2020 alguna de las partes intervinientes se niega a suscribir el acta, los funcionarios comisionados deben dejar constancia de la negativa y de que tal omisión no afectará el valor probatorio de la misma administrativa virtual y en todo caso se dejará constancia en el acta de tal hecho.

“Artículo 3. Visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria. Previo Auto Comisorio o Auto de Verificación o Cruce de Información que ordene la diligencia debidamente notificado conforme a lo establecido en el Estatuto Tributario, se podrá visitar virtualmente a los contribuyentes y responsables para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia tributaria.

Estas visitas virtuales se realizarán y podrán ser grabadas a través de una herramienta colaborativa y una vez concluidas los funcionarios que adelantan la diligencia levantarán «Acta de Visita al Contribuyente» (Formato FT-FL-2534) que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la misma.

“Las pruebas solicitadas con ocasión a la diligencia virtual serán compartidas mediante la herramienta colaborativa indicada o mediante carpeta FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la Entidad. “Mediante la herramienta colaborativa se compartirá el acta para la verificación de los hechos consignados y será suscrita al finalizar la visita virtual por las partes intervinientes mediante firma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad.

“En caso de que el contribuyente a quien se le realiza la visita virtual indique no poder firmarla en ese momento, por falta de medio tecnológico para ello, el funcionario comisionado la remitirá en formato PDF desde el buzón de correo institucional debidamente firmada en forma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario - RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita, para que este la devuelva firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada a más tardar al día siguiente de su remisión por parte del funcionario comisionado.

“Si en desarrollo de la diligencia de que trata el artículo 7 del Decreto Legislativo 807 de 2020 alguna de las partes intervinientes se niega a suscribir el acta de visita, los funcionarios comisionados deben dejar constancia de la negativa y de que tal omisión no afectará el valor probatorio de la visita administrativa virtual y en todo caso se dejará constancia en el acta de tal hecho.

“En el auto que se decrete la práctica de la diligencia de que trata este artículo se deberá dejar expresamente indicado que la solución digital que se va a utilizar para el desarrollo de la diligencia, de tal forma que el contribuyente, disponga de las herramientas necesarias para la práctica de esta y la firma del acta respectiva. “Artículo 4.

Anuncio de la visita administrativa virtual de control cambiario. Para efectos de la comunicación del Auto Comisorio que ordena la práctica de la visita administrativa cambiaria de inspección, vigilancia y control, prevista en el artículo 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020, el funcionario competente remitirá un oficio señalando la fecha y hora de inicio de la diligencia, así como el canal de comunicación que se va a utilizar, con una antelación mínima de un (1) día a la fecha de la práctica de la visita, a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario -RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita.

“Artículo 5. Práctica de la visita Administrativa virtual de control cambiario. Mediante el Auto Comisorio o resolución que decrete la práctica de pruebas, debidamente comunicados o notificados respectivamente, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá visitar virtualmente a los usuarios cambiarios para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia cambiaria.

Estas visitas virtuales se realizarán a través de una herramienta colaborativa señalada en el auto comisorio, una vez concluidas las visitas los funcionarios que adelantan la diligencia levantarán Acta que contenga todos los hechos, pruebas, fundamentos en que se sustenta, la fecha, hora de inicio y de cierre de la misma, incluyendo la oportunidad para el visitado de dejar constancia de las observaciones que considere pertinentes.

“Las pruebas solicitadas con ocasión a la diligencia virtual serán compartidas mediante la herramienta colaborativa indicada o mediante carpeta FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la Entidad, en los términos y condiciones dispuestos en el Auto Comisorio. “Mediante la herramienta colaborativa se compartirá el acta para la verificación de los hechos consignados y será suscrita al finalizar la visita virtual por las partes intervinientes mediante firma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad.

“En caso de que el usuario a quien se le realiza la visita virtual indique no poder firmarla en ese momento, por falta de medio tecnológico para ello, el funcionario comisionado la remitirá en formato PDF desde el buzón de correo institucional debidamente firmada en forma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario –RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita, para que este la devuelva firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada a más tardar al día siguiente de su remisión por parte el funcionario comisionado.

“Si en desarrollo de la diligencia de que trata el artículo 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020 alguna de las partes intervinientes se niega a suscribir el acta de visita, los funcionarios comisionados deben dejar constancia de la negativa y de que tal omisión no afectará el valor probatorio de la visita administrativa virtual y en todo caso se dejará constancia en el acta de tal hecho.

“Artículo 6. Publicar la presente resolución de conformidad con el artículo 65 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. “Artículo 7. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de publicación en el diario oficial” II. Antecedentes Administrativos 2.1. En cumplimiento de la orden emitida a través auto del 19 de agosto de 2020, la DIAN remitió al proceso, a título de antecedentes administrativos, los siguientes documentos: 2.1.1.

Varios archivos que contienen las capturas de pantalla de los correos electrónicos enviados entre los servidores de la Dirección de Fiscalización y el área de Gestión Jurídica de la DIAN, los cuales se refieren a la resolución que reglamenta el Decreto 807 de 2020 y en los cuales se formularon varios comentarios al proyecto normativo remitido; entre ellos, se encuentran, los siguientes: a) Sobre la indicación expresa de la solución digital que se va a utilizar para las diligencias, se anotó que, para esos efectos, “se hará un instructivo general para todos los usuarios que se publicará en el portal web.

Por lo tanto, será de conocimiento general la preparación que deben tener para acceder a las carpetas FTP o para acceder a la herramienta colaborativa”. b) Respecto de los mecanismos previstos para compartir las pruebas solicitadas, se comentó que “no se va a permitir remitir respuestas mediante correo electrónico oficial por seguridad de la información. Las respuestas llegarán a través de carpetas FTP o por teams”. c) Se realizaron comentarios sobre la forma de notificación del decreto de las inspecciones, en aras de que la misma estuviera en consonacia con el Estatuto Tributario y demás normas aplicables. d) Observaciones sobre la necesidad de acuso de recibo de las respuestas enviadas por los contribuyentes, el horario válido para la recepción de la documentación requerida y la aclaración entre paginación y foliación y su aplicación en los documentos aportados. 2.1.2.

Circular 21 del 28 de julio de 2020, mediante la cual se imparten las instrucciones para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario, previstos en la Resolución 79 de 2020. 2.1.3. Instructivo para el envío de archivos asociados a inspecciones virtuales a través de FTP, con el fin de que los usuarios autorizados puedan transmitir los archivos requeridos. 2.1.4.

Listado de los buzones electrónicos oficiales de los servidores de la DIAN. III. Actuaciones surtidas 3.1. Como lo registra el expediente, el Magistrado conductor del proceso avocó conocimiento del control inmediato de legalidad del acto, al tiempo que ordenó: (i) fijar en el sitio web de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo y de la Rama Judicial, un aviso sobre la existencia del proceso de la referencia, por el término de diez (10) días, para que cualquier ciudadano pudiera intervenir para defender o impugnar la legalidad del acto;

(ii) pedir a la DIAN los antecedentes administrativos de la Resolución 79 del 24 de julio de 2020; (iii) correr traslado al Ministerio Público por el término de diez (10) días para rendir concepto de fondo; y, (iv) invitar al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para pronunciarse sobre la legalidad del acto que acá se estudia. 3.2.

Intervención de la DIAN El 4 de septiembre de 2020, la DIAN solicitó declarar la legalidad de la Resolución 79 del 24 de julio de 2020, y como sustento, expuso los siguientes argumentos: 3.2.1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 6 del Decreto 4048 de 2008, 9 del Decreto Ley 2106 de 2019 y 5 a 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020, la DIAN es la competente para “definir, dirigir, coordinar y evaluar las actividades relacionadas con los impuestos nacionales, derechos de aduana y demás tributos en el exterior, en lo correspondiente a su gestión, recaudación, fiscalización …”, así como “impartir instrucciones de carácter general en materia tributaria, aduanera, de comercio exterior y de control cambiario” que se requieran, en aras de proveer continuidad e ininterrumpido ejercicio de las facultades de fiscalización y de garantizar la sostenibilidad fiscal, mediante la verificación de las obligaciones tributarias y cambiarias. 3.2.2.

La Resolución guarda directa conexidad, con: a) la declaratoria de emergencia sanitaria en el territorio nacional, con ocasión de la pandemia generada por el Covid-19, ordenada a través de las Resoluciones 385 y 844 de 2020 del Ministerio de Salud y Protección Social; b) la declaratoria del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, ordenada mediante los Decretos 417 y 637 de 2020; y, c) el Decreto Legislativo 807 de 2020, proferido en desarrollo del Decreto 637 de 2020, por medio del cual, entre otros, se autorizó a la Administración para practicar de forma virtual varias pruebas, en el marco de los procesos de fiscalización y control cambiario, toda vez que las medidas implementadas permiten contrarrestar los efectos negativos del COVID- 19, al flexibilizar la práctica de algunas pruebas mediante el uso de herramientas tecnológicas. 3.2.3.

El objeto de la resolución es necesario, toda vez que garantiza: a) la vida y la salud de los funcionarios y administrados, al cumplir con las medidas de distanciamiento social, y b) la continuidad de las funciones de fiscalización y control de las obligaciones tributarias y cambiarias, indispensables para la generación de los ingresos del Estado. 3.2.4.

En el acto no se establecieron requisitos o procedimientos diferentes a los previstos en el Estatuto Tributario, pues su único objetivo fue regular los lineamientos necesarios para instrumentalizar la práctica virtual de las inspecciones tributarias, contables y las visitas de inspección vigilancia y control en materia tributaria y cambiaria.

Para el efecto, se plasmó un cuadro comparativo entre la “norma ordinaria” y la Resolución 79 de 2020, en aras de demostrar que no se incluyeron cambios estructurales en la práctica de los referidos medios probatorios. 3.2.5. El objeto de la resolución es proporcional, por cuanto son autorizaciones temporales que habilitan la práctica virtual de pruebas y visitas de control, para dar continuidad al ejercicio de control y fiscalización en las circunstancias actuales de la pandemia. 3.2.6.

La Resolución garantiza la integridad del documento virtual, su rastreabilidad –con el objeto de verificar su originalidad o autencidad-, su recuperabilidad y conservación a través del uso de herramientas colaborativas, como lo son: Teams Microsoft y las “carpetas FTPS (Protocolo de transferencia de archivos – en inglés File Transfer Protocol o FTPS) o cualquier otro medio digital que disponga la Entidad”. 3.2.7.

Son normas de carácter transitorio, comoquiera solo son procedentes mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria. 3.3. Intervención de la Procuraduría Cuarta Delegada ante el Consejo de Estado Oportunamente, el señor Procurador Cuarto Delegado ante del Consejo de Estado rindió concepto para pedir que se declare ajustada a derecho la Resolución 79 del 24 de julio de 2020, por encontrar que: i) concurrieron todos los requisitos formales que debe contener todo acto sometido al control automático de legalidad; ii) la Corte Constitucional no efectuó reproche alguno respecto de los artículo 5 a 8 de del Decreto Legislativo 807 de 2020, los cuales se invocaron como fundamento de la resolución que acá se estudia: iii) le asiste competencia a la DIAN para expedir los actos administrativos necesarios, con el fin de garantizar la fiscalización y control tributario y cambiario, iv) a partir de su contenido se puede identificar su causa, objeto, motivación y finalidad; v) fue firmada, numerada, fechada y publicada; vi) guarda conexidad con el Decreto Legislativo 807 de 2020, dado que determina que las inspecciones tributarias, contables y las visitas administrativas de vigilancia y control de carácter tributario y cambiario se realizarán de manera virtual, en aras de evitar la propagación del virus y evitar un traumatismo en la gestión pública; vii) es proporcional, por cuanto busca garantizar la salud, en conexidad con la vida, de los contribuyentes y de los funcionarios de la DIAN; además, asegura el debido proceso de los administrados y reactiva los trámites de fiscalización y control cambiario; viii) no comporta una medida discriminatoria ni vulnera derechos humanos; y ix) es temporal y no transgrede el ordenamiento jurídico vigente. 3.4.

Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT– El ICDT adujo que el acto cumplió tanto con los requisitos de forma como con los materiales; en relación con estos últimos aseveró que: i) el fin de las medidas implementadas es proveer una mejor interrelación entre la autoridad y los contribuyentes y responsables tributarios; ii) se motivaron debidamente los decretos legislativos que declararon la emergencia económica y la necesidad de adoptar herramientas por parte de la Administración, para el cumplimiento de sus funciones; iii) existe conexidad, dado que las medidas no desconocen el marco de referencia otorgado por la emergencia económica, social y ecológica; iv) la regulación adoptada facilita el cumplimiento de la normativa existente, a través de medios tecnólogicos; v) no existe discriminación ni arbitrariedad; y, vi) las medidas establecidas no contrarían la Constitución y los tratados internacionales.

Adicionalmente, realizó algunas anotaciones sobre: (a) la falta de definición del medio o solución digital que se va a utilizar, lo cual puede generar inconvenientes por parte del administrado para adaptar sus sistemas a diferentes soluciones digitales para atender diferentes visitas; (b) la resolución faculta a sus funcionarios a usar carpetas FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la entidad para el envio de información, lo cual deja a los particulares a la deriva de distintos medios digitales;

(c) en los artículos 1, 2 y 3 se reglamenta lo que tiene que ver con la grabación de las diligencias; sin embargo, este aspecto no está consagrado en el Decreto, no tiene relación con el levantamiento y suscripción del acta y no se desarrolló la solución digital para ello, lo cual no brinda garantías para el manejo de los datos, en detrimento del principio de la reserva de la información tributaria, previsto en los artículos 15 de la Constitución Nacional y 583 del Estatuto Tributario; y, (d) ausencia de delimitación del ámbito temporal de aplicación de la resolución, a diferencia de lo previsto en el Decreto 807 de 2020.

En línea con lo expuesto, concluyó que el acto debe ser declarado ajustado a derecho, “salvo las expresiones que facultan a grabar las diligencias”. Igualmente, solicitó condicionar su legalidad mientras dura la emergencia sanitaria y modular el fallo para advertir a la administración sobre la inaplicabilidad de sanciones, cuando, por razones técnicas o de recursos particulares, no sea posible acceder a las soluciones digitales o herramientas colaborativas definidas por cada funcionario.

IV. CONSIDERACIONES Como fue anunciado, procede la Sala Especial de Decisión Veintitrés del Consejo de Estado al efectuar el estudio de legalidad del Acto materia de control ya identificado. Para estos efectos, se propone estudiar los siguientes aspectos, necesarios para fundamentar su determinación, así: (i) consideraciones sobre el control judicial inmediato de legalidad;

(ii) verificación de los elementos de validez del acto administrativo que se controla; y, finalmente, (iii) las conclusiones del estudio precedente. 4.1. El control judicial inmediato de legalidad 4.1.1. Tal como se advierte por la jurisprudencia, los estados de excepción son respuestas fundadas en la juridicidad que impone la Carta Política a situaciones graves y anormales que, por razones temporales, no pueden ser enfrentadas por el Estado a partir de sus competencias ordinarias, sin que se trate de una competencia omnímoda ni arbitraria, por lo que el ordenamiento superior impone una serie de requisitos y condiciones que deben cumplirse tanto en los decretos legislativos que declaran el estado de excepción, como en aquellos que consultan las medidas legales extraordinarias para hacer frente a la crisis y los desarrollan.

Se trata, en esencia, de una autorización del Constituyente, vertida en la Carta Política, para alterar temporalmente, pero sujeto a límites, la estructura de reparto en el ejercicio del poder público normativo, de manera tal que, reemplazando al legislador ordinario, otro, constitucionalmente encargado de las tareas de administración, ejecución de la ley y representación del Estado, asuma el ejercicio de una competencia legislativa, reservada como elemento nuclear de la estructura de poder al órgano de representación política, esto es, al Congreso de la República De esta manera, por involucrar el ejercicio de un poder capaz de generar reglas de conducta, afectar derechos y producir transformaciones, el mismo constituyente sienta las bases para su ejercicio, y difiere al legislador para que, a través de una ley con especial naturaleza estatutaria, regule ese mecanismo.

Así, por mandato constitucional, quien es receptor del mismo, y quienes están encargados de desarrollar las medidas que se adopten, sea por vía de reglamento o mera manifestación ejecutiva, están sujetos a la Constitución y a la Ley Estatutaria de los Estados de Excepción -Ley 137 de 1994-, cuyos mandatos comportan un amplio y preciso espectro de condicionamientos, que comprenden, entre otros, la prohibición de desconocer los tratados o convenios internacionales sobre derechos humanos ratificados por Colombia, el derecho internacional humanitario, los derechos fundamentales y humanos, así como la clara advertencia de no interrumpir el normal funcionamiento de las ramas del Poder Público o de los órganos del Estado, y menos aún, la de suprimir o modificar los organismos y las funciones básicas de acusación y de juzgamiento[2].

Ello explica que el Presidente de la República, a cuyo cargo está el mantenimiento del orden público, social y económico, cuenta con herramientas excepcionales para conjurar situaciones de crisis, que por ser excepcionales, en una perfecta relación sincrónica de poder, se condicionan y limitan a través de diversas reglas que se proyectan en la base del actuar de las autoridades públicas y comportan criterios de obligatoria observancia para la definición de la validez material en la expedición de otras normas, tal como se infiere de los enunciados constitucionales definidos en el Capítulo VI –artículos 212 a 215- de la Constitución Política de 1991. 4.1.2.

En forma más cercana, el ejercicio del poder público así concebido se sujeta a elementos de forma y contenido. Por ello, la declaratoria de los estados de excepción y las medidas legislativas, también de excepción, que con base en aquellas se dictan, deben estar acompañadas en señal de responsabilidad política y jurídica, con la firma de todos los Ministros, y estar motivadas, con las limitaciones que la norma constitucional impone, como la de suspender, derogar o modificar normas de rango legal o la prohibición de afectar los derechos fundamentales, sin perjuicio de las restricciones dentro de los márgenes legalmente permitidos[3], y siempre que las medidas que se adopten guarden una relación de conexidad con los motivos que dieron lugar a la declaración del respectivo estado de excepción y que resulten proporcionales frente a las circunstancias que se pretenden afrontar[4], con el único y primario fin de buscar el retorno a la normalidad[5]. 4.1.3.

Así, por tratarse del ejercicio de un poder público, los decretos legislativos que se expidan en uso de las facultades a las que se refieren los artículos 212 a 215 constitucionales, además de otros controles, están sometidos al control jurisdiccional automático de la Corte Constitucional[6], y las demás medidas de carácter general dictadas en el marco del ejercicio de una función administrativa y como desarrollo de esos decretos legislativos, están sometidas al control de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo[7]. 4.1.4.

El control a cargo de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se ata, entonces, al querer del Constituyente y del legislador de fijar límites al ejercicio del poder del legislador de excepción, como también de quienes obran en la realización de sus mandatos, tarea que tratándose del mecanismo de control de legalidad se proyecta como regla general a verificar su conformidad (conexidad y proporcionalidad) con el ordenamiento jurídico, confrontando sus contenidos y mandatos con el decreto que declara el estado de excepción, los decretos legislativos que lo desarrollan[8] y con la generalidad del ordenamiento jurídico[9], al margen de las decisiones de constitucionalidad.

Desde esta perspectiva no puede soslayarse la importancia que reviste el ejercicio del control inmediato de legalidad dentro del ámbito de excepcionalidad en el que se dicta, con el referente inmediato a los decretos legislativos que emite el Gobierno Nacional, ya que el propósito del control inmediato de legalidad es “velar porque las normas de carácter general sean dictadas en ejercicio de la función administrativa y como desarrollo de los decretos legislativos durante los estados de excepción”[10], sin que le impida, claro está, al juez, confrontar otras normas de orden superior que puedan resultar vulneradas. 4.1.5.

Si bien, el artículo 20 de la Ley Estatutaria 137 de 1994 –LEEE– faculta al Tribunal Supremo de lo Contencioso Administrativo y a los jueces administrativos para adelantar el trámite del control inmediato de legalidad, incluso antes de que la Corte Constitucional se haya pronunciado sobre la constitucionalidad de los decretos legislativos expedidos al amparo de la emergencia, no puede dejarse de lado que una vez adoptada la decisión de constitucionalidad de los decretos legislativos que legitimaron la expedición de los actos administrativos, tal decisión se impone con la fuerza de cosa juzgada constitucional que le es propia.

Como manifestación concreta de lo anterior, cuando la medida que declara el estado de excepción y la expedición de los decretos legislativos que lo desarrollan han superado el control a cargo de la Corte Constitucional o ésta se encuentre en trámite, la revisión oficiosa de los actos administrativos dictados al amparo de la medida excepcional quedará condicionada a lo que la Corte resuelva, lo que no excluye que el control público a cargo de los administrados se mantenga incólume, a través de los medios del control ordinario previstos en los cánones legales.

En consecuencia, el control que corresponde ejercer al juez contencioso deberá consultar la i) Constitución Política; ii) el decreto que declara la emergencia; y, iii) el decreto legislativo que la desarrolla, sin que le impida al juez confrontar (iv) otras normas de orden superior que puedan resultar quebrantadas. 4.2. Criterios formales y materiales que rigen el control de legalidad La Jurisprudencia Constitucional ha establecido que el control constitucional de los decretos expedidos al amparo del Estado de Emergencia tiene dos facetas: formal y material[11].

Aquí, corresponde verificar la relación entre las medidas adoptadas y las consideraciones expresadas por la administración[18]; iii) El juicio de motivación suficiente[19], considerado como un juicio que complementa la verificación formal por cuanto busca dilucidar razones que resulten suficientes para justificar las medidas adoptadas[20]; iv) El juicio de proporcionalidad[21], que se desprende del artículo 13 de la LEEE, y exige que las medidas que se adopten en desarrollo de los estados de excepción sean respuestas equilibradas frente a la gravedad de los hechos que causaron la crisis.

Igualmente, la Corte ha precisado que <<el examen de proporcionalidad exige que las restricciones a derechos y garantías constitucionales se impongan en el grado absolutamente necesario para lograr el retorno a la normalidad. Advierte la Corte que este examen particular no excluye, naturalmente, la aplicación del examen de proporcionalidad cuando ello se requiera, por ejemplo, para controlar restricciones a derechos constitucionales, por ejemplo, en el juicio de ausencia de arbitrariedad.>>; v) El juicio de no discriminación[22], el cual tiene fundamento en el artículo 14 de la LEEE[23], exige que las medidas adoptadas con ocasión de los estados de excepción, no pueden entrañar segregación alguna, fundada en razones de sexo, raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica o en otras categorías sospechosas[24].

Adicionalmente, este análisis implica verificar que el decreto legislativo no imponga tratos diferentes injustificados[25]. Es de anotar que estas exigencias, con las particularidades propias del control que le es encomendado, se proyectan sobre la tarea del juez de la legalidad, pues a él le debe interesar que el supuesto material inmerso en los actos sometidos a su control, se expresen como realización efectiva de los fines y propósitos insertos en el Decreto que declara el estado de emergencia. De todas maneras, la tarea de éste es diversa, pues es propia, única y especializada, en tanto el juez de la legalidad se mueve en el campo de la realización de la ley, donde hechos, competencias y situaciones de diversa índole se entrelazan, significando permanentes cambios, donde la conveniencia y la oportunidad en el ejercicio de las competencias se fusionan como un solo cuerpo en la expresión de las razones y motivos del actuar del operador administrativo. 4.3.

Verificación de los elementos de validez del acto administrativo que se controla Precisado lo anterior, la Sala aborda el estudio de los elementos de validez del acto administrativo que se controla. 4.3.1. En cuanto al examen formal: La Resolución fue expedida por el Director General de la DIAN; por tanto, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5 a 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020[26], se concluye que fue proferida por la entidad competente, pues esas normas facultaron específicamente a esa Unidad Administrativa Especial para realizar de manera virtual, “mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19”, la práctica virtual de las inspecciones tributaria y contable y las visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria y de control cambiario.

En cuanto a la forma de su expedición, advierte la Sala que la norma superior previó como forma específica, el de la Resolución, tal como se lee en el enunciado de cada inciso del los artículos 5 a 8 en los que se menciona unívocamente que, será mediante una Resolución que se desarrollarán las soluciones digitales para la práctica de la diligencia, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y demás elementos que se requiera para hacer efectiva la práctica de las diligencias.

Sin perjuicio de considerar que esta fue la forma asignada por el legislador de excepción para la adopción y la determinación ejecutiva correspondiente, la misma también es compatible con las reglas que por vía general adoptó el legislador de antaño, para asignar a la resolución como una nominación de un acto administrativo de carácter ejecutorio que pone en marcha la ejecución de la ley.

Así las cosas, como el acto administrativo está plenamente nominado e identificado, fue suscrito por la autoridad competente, se profirió en desarrollo del Decreto Legislativo 807 de 2020, en el término previsto en ese mismo decreto[27], y está motivado, la Sala encuentra que supera el análisis de validez formal y, por tanto, procede a su análisis material. 4.3.2.

En cuanto al examen material Para avanzar en el análisis material del acto, es necesario mencionar que: - El 12 de marzo de 2020, el Ministerio de Salud y Protección Social declaró, a través de la Resolución 385, el estado de emergencia sanitaria, a raíz del Covid-19, hasta el 30 de mayo siguiente. Luego, ese órgano prorrogó la declaratoria de emergencia hasta el 31 de agosto siguiente, por medio de la Resolución 844 de 2020. - Mediante los Decretos 457, 531, 593, 636 y 689 de 2020, el Presidente de la República impartió instrucciones, con ocasión de la emergencia sanitaria, dentro de las cuales ordenó el aislamiento preventivo obligatorio de todos los habitantes del territorio nacional. - El primer mandatario –con la firma de todos sus Ministros- declaró, a través del Decreto 417 del 17 de marzo de 2020, el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el país, con fundamento en la pandemia generada por el Covid-19, la cual, según lo expresado en ese mismo decreto, representa una amenaza frente a la salud pública y la economía de todo el país. - Por medio del Decreto 637 del 6 de mayo de 2020, se decretó nuevamente el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica en todo el territorio nacional, por el término de 30 días, con el fin de conjurar la grave calamidad pública que afecta a Colombia, debido a la pandemia por Covid-19. - En el anterior decreto se expresó que, a pesar de que se implementaron varias medidas con ocasión del Decreto 417 de 2020, para evitar la extensión de los efectos adversos de la pandemia, lo cierto es que se ha generado una crisis económica y social que supera lo previsto en esta última norma; dicha coyuntura se ve reflejada en “al menos tres aspectos absolutamente significativos, novedosos, impensables e irresistibles: a) Una disminución nunca antes vista del Producto Interno Bruto en Colombia; b) la necesidad ineludible de un mayor gasto público, la disminución de los ingresos de la nación y en consecuencia un mayor deficit fiscal y c) una altisima incertidumbre sobre los efectos de la pandemia y su contención y mitigación, en el comportamiento económico del país”. - En línea de lo expuesto, se enunciaron varias medidas a adoptar frente a la crisis, entre las cuales, se encuentra la implementación de “medidas extraordinarias referidas a condonar o aliviar las obligaciones de diferente naturaleza como tributarias, financieras, entre otras, que puedan verse afectadas en su cumplimiento de manera directa por efectos de la crisis” y la posibilidad de “expedir normas de orden legal que flexibilicen la obligación de atención personalizada al usuario se permita, incluso, la suspensión de términos legales en las actuaciones administrativas y jurisdiccionales, así como disposiciones tendientes a generar eficiencia administrativa en el sector público”.

Además, en su artículo 3, se estableció que el Gobierno Nacional puede admitir otras medidas, a través de decretos legislativos, “para conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos …”. - El 4 de junio de 2020, en el marco de lo dispuesto en el mencionado Decreto 637 de 2020, se expidió el Decreto Legislativo 807[28], por medio del cual se estableció: “TÍTULO II “INSPECCIÓN TRIBUTARIA VIRTUAL, INSPECCIÓN CONTABLE VIRTUAL Y VISITAS ADMINISTRATIVAS VIRTUALES DE INSPECCIÓN, VIGILANCIA Y CONTROL EN MATERIA TRIBUTARIA Y DE CONTROL CAMBIARIO.

“Artículo 5. Inspección tributaria virtual. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- podrá realizar de manera virtual, mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19, la práctica de la inspección tributaria virtual, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales de los contribuyentes.

“Se entiende por inspección tributaria virtual el medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a los procesos adelantados por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

“La inspección tributaria virtual se decretará mediante auto que se notificará por correo o electrónicamente, debiéndose indicar en el mismo los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. “La inspección tributaria virtual se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

“Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. “La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, mediante resolución, desarrollará las soluciones digitales para la práctica de la diligencia, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y demás elementos que se requiera para hacer efectiva la práctica de la diligencia. “Lo dispuesto en el presente artículo aplica sin perjuicio de lo previsto en los artículos 778 y 779 del Estatuto Tributario.

“Artículo 6. Inspección contable virtual. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- podrá realizar de manera virtual mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19, la práctica de la inspección contable virtual al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

“Cuando alguna de las partes intervinientes se niegue a suscribir el acta a través de la herramienta que implemente Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el expediente de tal hecho. “Se considera que los datos consignados en el acta de inspección contable virtual están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

“Cuando de la práctica de la inspección contable virtual se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta de la inspección contable virtual deberá formar parte de dicha actuación. “La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, mediante resolución, desarrollará las soluciones digitales para la práctica de la diligencia, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y demás elementos que se requiera para hacer efectiva la práctica de la diligencia. “Lo dispuesto en el presente artículo aplica sin perjuicio de lo previsto en el artículo 782 del Estatuto Tributario.

“Artículo 7. Visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- podrá realizar, mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19, visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control para el cumplimiento de las funciones de control y vigilancia asignadas a la Unidad Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- en materia tributaria.

“Previo auto que ordene la diligencia debidamente notificada, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- podrá visitar virtualmente a los contribuyentes y responsables para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia tributaria, para allegar las pruebas pertinentes, conducentes y útiles que suministren los contribuyentes y responsables y para establecer la existencia o inexistencia de una presunta conducta sancionable.

“Las visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia de control tributario, se iniciarán una vez notificado el auto que las ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la visita debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

“Cuando de la práctica de las visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. “Cuando alguna de las partes intervinientes se niegue a suscribir el acta a través de la herramienta que implemente Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, mediante resolución, su omisión no afectará el valor probatorio de la visita administrativa virtual.

En todo caso se dejará constancia en el expediente de tal hecho. “La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, mediante resolución, desarrollará las soluciones digitales para la práctica de la visita administrativa virtual, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y demás elementos que se requiera para hacer efectiva su práctica.

“Lo dispuesto en el presente artículo, aplica sin perjuicio de lo previsto en el Estatuto Tributario. “Artículo 8. Visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia de control cambiarlo. La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- podrá realizar mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19, visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control para el cumplimiento de las funciones de control y vigilancia asignadas a la Unidad Administrativa Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- para prevenir e investigar posibles violaciones al régimen cambiario.

“Previo auto que ordene la diligencia debidamente comunicado, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- podrá visitar virtualmente a los usuarios cambiarios para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia de control cambiario, para allegar las pruebas pertinentes, conducentes y útiles que suministren los usuarios cambiarios y para establecer la existencia o inexistencia de una presunta infracción cambiaria.

“Las visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia de control cambiario, se iniciarán una vez comunicado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de la investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

“Cuando de la práctica de las visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia de control cambiario, se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma. “Cuando alguna de las partes intervinientes se niegue a suscribir el acta a través de la herramienta que implemente Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- mediante resolución, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el expediente de tal hecho.

“La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, mediante resolución, desarrollará las soluciones digitales para la práctica de la diligencia, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y demás elementos que se requiera para hacer efectiva la práctica de la diligencia. “Lo dispuesto en el presente artículo, aplica sin perjuicio de lo previsto en los artículos 7 y 9 del Decreto Ley 2245 de 2011.

“Artículo 9. Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial y modifica el inciso 1 del artículo 1 y el parágrafo del artículo 3 del Decreto Legislativo 535 de 2020”. Según lo expuesto en la parte considerativa del citado decreto, las medidas se adoptaron, principalmente, con el objeto de mitigar el impacto económico generado por la pandemia, para lo cual mencionó que se requiere habilitar a la UAE-DIAN para adelantar de manera virtual, mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria, la práctica de pruebas en materia tributaria y cambiaria. - Mediante el boletín 141 del 10 de septiembre de 2020, la Corte Constitucional informó que, con una votación de 8-1, se decidió: 1) declarar inexequibles los artículos 1, 2 y la expresión “y modifica el inciso 1 y el parágrafo del artículo 3 del Decreto Legislativo 535 de 2020” del artículo 9 del Decreto Legislativo 807 de 2020 y 2) declarar exequibles los artículos 3, 4, 5, 6, 7, 8 y la expresión “el presente decreto rige a partir de su publicación en el diario oficial” contenida en el artículo 9 del Decreto Legislativo 807 de 2020.

Como fundamento de la anterior decisión, en particular respecto de los artículos 5 a 8 del mencionado decreto legislativo, la Corte manifestó[29] que estas normas atienden a la causa de la pandemia, permiten adelantar simultáneamente las labores de fiscalización y evitar el contacto físico cercano, no contradicen normas superiores y tampoco desconocen el debido proceso de los sujetos fiscalizados.

Añadió que en caso de no contarse con los requisitos mínimos de conectividad o no disponer de los documentos exigidos en medio digital, deberá́ acudirse a los mecanismos presenciales previstos en las normas ordinarias, dado que esta normativa se aplica sin perjuicio las normas vigentes, lo cual garantiza “la atención y la participación del contribuyente en el procedimiento, cuandoquiera que no sea posible adelantar la diligencia o realizar el aporte de documentos, como libros contables, por mecanismos virtuales”.

Por lo anterior, resulta claro que los artículos del Decreto Legislativo 807 que sustentan la Resolución 79 de 2020, que aquí se revisa, superaron el control automático por parte del alto Tribunal Constitucional. - Ahora bien, la Resolución 79 proferida el 24 de julio de 2020 que aquí se examina, se fundamentó en las siguientes consideraciones de orden jurídico y fáctico, dirigidas a respaldar la adopción de las medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario: i) Que a la DIAN le corresponde impartir instrucciones de carácter general en materia tributaria, aduanera, de comercio exterior y de control cambiario. ii) Que el Decreto Ley 2106 de 2019, en su artículo 9, establece que las autoridades deben usar en mayor medida los “Servicios Ciudadanos Digitales” para lograr una mayor eficiencia en la administración pública. iii) Que el artículo 684 del Estatuto Tributario le otorga amplias facultades de fiscalización e investigación tributaria a la Administración, entre ellas, la posibilidad de pedir la transmisión electrónica de la contabilidad, estados financieros y demás documentos, en atención a las específicaciones técnicas, infórmaticas y de seguridad.

Dichos datos electrónicos constituyen prueba dentro de las actuaciones. iv) Que mediante el Decreto Legislativo 807 de 2020, el Gobierno Nacional implementó medidas tributarias y de control cambiario de carácter transitorias, esto es, mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria, en el marco del Decreto 637, que declaró el Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica. v) Que los artículos 5 y 6 del anterior decreto legislativo, facultan a la DIAN para realizar de manera virtual, en el término de la emergencia sanitaria, la práctica virtual de las inspecciones tributaria y contable virtual. vi) Que los artículos 7 y 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020, facultan a la DIAN para efectuar de forma virtual, mientras dure la emergencia sanitaria por el Covid-19, las visitas administrativas de inspección, vigilancia y control para el cumplimiento de las funciones de control y vigilancia en materia tributaria y para prevenir e investigar posibles violaciones al régimen cambiario.

Bajo ese panorama, pasa la Sala a desarrollar el estudio de finalidad, conexidad, proporcionalidad y no discriminación de las disposiciones contenidas en la Resolución 79 del 24 de julio de 2020, de cara a la motivación que fue consignada en ese mismo acto administrativo y en los Decretos 637 y 807 de 2020. Como se advirtió en los apartes inaugurales de esta providencia -acápite “Acto objeto de control”-, cada uno de los artículos que integran la resolución versa sobre la práctica de un medio probatorio, en materia tributaria o de control cambiario, asociado a las funciones de inspección, vigilancia y control en materia tributaria y cambiaria.

Asimismo, de la sola lectura de estas normas, se encuentra que en la mayoría de los medios de prueba se consagran previsiones iguales relacionadas con los procedimientos virtuales, con distinción en algunos aspectos particulares, en atención a la naturaleza y caracterización de cada uno de ellos. Visto lo anterior y en aras de realizar un control eficiente, concreto y no repetitivo del acto objeto de revisión, se pasa a enunciar y estudiar los puntos que fueron consagrados de forma semejante para estos medios probatorios y, en capítulo subsiguiente, se analizarán los elementos especiales fijados para cada uno de éstos. 4.3.2.1.

Regulación equivalente en el articulado de la Resolución 79 del 24 de julio de 2020 a) En los artículos 1, 2, 3 y 5 se establece que en el auto que decrete la práctica de la diligencia o en el auto comisorio, según el caso, se deberá dejar expresamente indicada la solución digital que se va a utilizar para la práctica de la diligencia, de forma que el contribuyente disponga de las herramientas necesarias para ello. b) Las pruebas solicitadas en el marco de la diligencia deberán ser remitidas, a través de “la herramienta colaborativa indicada o mediante carpeta FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la entidad”, en los términos de los artículos 1, 2, 3 y 5. c) De conformidad con los artículos 1, 2, 3 y 5, tanto la inspección tributaria como la contable y las visitas administrativas de inspección, vigilancia y control en materia tributaria y de control cambiario, podrán ser grabadas a través de la herramienta colaborativa disponible y, una vez concluyan, se levantará la respectiva acta la cual deberá contener el objeto, los hechos, las pruebas, las observaciones pertinentes, la firma de los intervinientes y la fecha de cierre de la misma. d) Sobre la firma del acta, los artículos 1 y 2 establecen lo siguiente: “La firma de dicha acta será autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad, por quienes en ella intervienen, para lo cual al finalizar la práctica de la diligencia así la firmarán los funcionarios intervinientes, quienes la remitirán en ese momento a través de la solución digital al contribuyente objeto de inspección, para su respectiva firma en igual forma y retorno inmediato a los funcionarios comisionados para el efecto”.

En relación con este aspecto, los artículos 3 y 5 prevén: “Mediante la herramienta colaborativa se compartirá el acta para la verificación de los hechos consignados y será suscrita al finalizar la visita virtual por las partes intervinientes mediante firma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada, según disponibilidad”. e) Respecto de la imposibilidad de suscribir el acta por parte del contribuyente o del usuario a quien se efectúa la visita y el escenario en que alguno de los intervinientes se niegue firmarla, se reitera en los artículos 1, 2, 3 y 5 las reglas que a continuación se transcriben: “En caso de que el contribuyente a quien se le practica la inspección [a quien se le realiza la visita virtual – en caso de los artículos 3 y 5-] indique no poder firmarla en ese momento, por falta de medio tecnológico para ello, el funcionario comisionado la remitirá en formato PDF desde el buzón de correo institucional debidamente firmada en forma autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada a la dirección de correo electrónico informada en el Registro Único Tributario - RUT de la persona natural o de la persona jurídica objeto de visita, para que este la devuelva firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada a más tardar al día siguiente hábil de su remisión por parte del funcionario comisionado.

“Si en desarrollo de la diligencia de que trata el artículo 5 [6[30], 7[31] y 8[32]] del Decreto Legislativo 807 de 2020 alguna de las partes intervinientes se niega a suscribir el acta, los funcionarios comisionados deben dejar constancia de la negativa y de que tal omisión no afectará el valor probatorio de la misma administrativa virtual y en todo caso se dejará constancia en el acta de tal hecho”.

Sobre las premisas acabadas de referir, se destaca que los artículos 5 a 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020 facultaron a la DIAN, mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por el Covid-19, a realizar de manera virtual la inspección tributaria, la inspección contable y las visitas administrativas de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria y de control cambiario.

Para ello, le otorgó la capacidad de desarrollar las soluciones digitales para la práctica de dichas diligencias, los medios para el envío de la información, el levantamiento del acta, su suscripción y los demás elementos que considerara esenciales para la efectiva práctica de las pruebas en mención; así se expresa, una y otra vez, en cada uno de los artículos indicados..

Se advierte de tales previsiones normativas, que el legislador de excepción dejó a discreción del operador administrativo definir la adopción de los medios o herramientas colaborativas requeridas para la práctica de las pruebas, facultad que no implica una indeterminación, o que su implementación responda a una ligereza, pues, por el contrario, lo que en apariencia revela la discrecionalidad atribuida a la DIAN, se enmarca en los principios de la función administrativa, en tanto y cuanto el manejo de la información y la especial connotación de los registros y datos objeto de las pruebas a practicar, conducen a que sea la misma entidad quien defina por su utilidad, eficiencia, disponibilidad, seguridad, entre otros aspectos, el dispositivo que mejor atienda las finalidades que persigue la normatividad de excepción, en armonía con los derechos y principios que deben garantizarse en sus actuaciones especiales, y en función de los desarrollos tecnológicos con que cuente dicha entidad, sin dejar de lado, además, que tales previsiones se debieron adoptar sin perjuicio de los dispuesto en el Estatuto Tributario, así como en los artículos 7 y 9 del Decreto Ley 2245 de 2011.

A propósito de las facultades discrecionales, el artículo 44 del CPACA es puntual en señalar que “en la medida en que una decisión de carácter general o particular sea discrecional, debe ser adecuada a los fines que la norma autoriza y proporcional a los hechos que le sirve de causa”; lo anterior permite razonar que, alejado del capricho, este tipo de determinaciones debe responder a criterios de necesidad, adecuación y proporcionalidad en su alcance y contenido, puesto que sólo bajo este marco se brinda legitimidad a la decisión que así se adopte; en otras palabras, el ejercicio de esta atribución permite a su titular escoger entre varias opciones siempre que, se reitera, no exceda la previsión que le otorga esa facultad, por lo que se exige que la decisión se soporte en supuestos reales, objetivos y ciertos, y las medidas adoptadas sean razonables, ajustadas y correspondientes con los motivos y fines que la orientan.

Así pues, en el marco de la facultad definitoria conferida a la DIAN por el Decreto 807, se observa que la Resolución objeto de control no enlistó todas las herramientas colaborativas a utilizar en la práctica probatoria, lo que a primera vista podría lucir como una desatención al citado Decreto Legislativo, de cara a la falta de definición de las soluciones digitales a utilizar, lo que podría derivar en inconvenientes para el administrado; sin embargo, se observa que la entidad optó por efectuar la indicación puntual de la solución digital a manejar, por medio de la providencia que decreta la prueba o el auto comisorio, para que el administrado pueda disponer de los medios que requiere para su adecuada utilización y participación. Observa la Sala que la preferencia en el desarrollo de las herramientas colaborativas no desconoce lo consagrado en el Decreto 807 de 2020, toda vez que la administración sí contempló el uso de medios digitales y precisó su definición, solo que lo informa de manera expresa en cada caso particular y específico, cumpliendo así con la finalidad de conferir certeza al administrado sobre la solución digital que se va a utilizar en su trámite individual, sin que tenga que remitirse a documentos generales que establecen múltiples medios digitales y que, en vez de proveer seguridad y confianza a los usuarios, puede generar dudas ante la diversidad de opciones y la incertidumbre sobre la herramienta que usará la administración. En el caso del envío de las respuestas por parte de los contribuyentes y de la recepción de las mismas, en el Acto objeto de estudio se determinó que se utilizarían las carpetas FTPS o cualquier otro medio digital que disponga la entidad, lo cual deja entrever que la DIAN también reguló la forma de remitir la información y que, para el efecto, acogió la misma opción personalizada a favor de cada contribuyente, en aras de comunicarle con exactitud qué medios colaborativos aplican en su situación particular.

En este punto, es relevante destacar que, mediante la Circular 21 de 2020 de la Dirección de Gestión de Fiscalización de la DIAN, se señalaron los lineamientos internos para la realización de los medios de prueba virtuales en materia tributaria y de control cambiario, así: a) Las soluciones digitales habilitadas son: i) Microsoft Teams, para la comunicación con los usuarios externos; ii) los buzones oficiales de correo electrónico; iii) carpeta FTPS –File Transfer Protocol-; iv) carpeta institucional –espacio de almacenamiento de información de una cuenta de usuario, destinado por la Entidad para que los usuarios de la red corporativa copien información desde un computador–; y v) cualquier otro medio digital que disponga la entidad. b) Los oficios, requerimientos y citaciones que se remitan para recaudar las pruebas deben remitirse a la dirección electrónica del investigado, desde los buzones institucionales o Microsoft Teams, estos deben contener: la oportunidad para remitir respuesta, el horario para la recepción –días hábiles de 8 am a 4pm-, formato de los archivos de las respuestas, nombre de identificación del archivo, forma de recepción de las prespuestas –a través de carpetas FTPS o Microsoft Teams- y el usuario o clave, si el canal utilizado son las carpetas FTPS. c) La asignación de uno o varios servidores en cada Seccional para la administración de las carpetas FTPS para la recepción de respuestas. d) En aplicación del numeral 2 de la Circular 0018 del 2 de junio de 2020, dadas las circunstancias excepcionales generadas por la pandemia, “…se podrá recurrir, de ser aplicable, a antecedentes disponibles en los aplicativos, o archivos de la entidad por investigaciones ya realizadas a dichos contribuyentes o usuarios, caso este en el cual se deberá dar traslado de las pruebas pertinentes”. e) De conformidad con la Circular 12 del 16 de abril de 2020, una vez se supere el estado de emergencia, la DIAN deberá garantizar la verificación, clasificación y ubicación de los documentos físicos y/o electrónicos radicados durante el estado de emergencia, en los términos del numeral 5 del literal B de la Circular Externa 001 de 2020 expedida por el Archivo General de la Nación. Asimismo, la DIAN expidió el instructivo para el envío de archivos asociados a inspecciones virtuales a través de carpetas FTPS.

Lo acabado de exponer, ratifica la discrecionalidad que le otorgó el decreto legislativo a la DIAN, para el desarrollo de las herramientas colaborativas virtuales, sin que se tuviese que enunciar de forma íntegra en la Resolución todos los medios a utilizar pues ello hace parte de la ejecutividad de las decisiones adoptadas, de manera que, como se desprende de la mencionada circular, allí se determinan los canales y plataformas con las cuales la entidad pública atenderá sus funciones para la práctica de pruebas, los horarios y direcciones electrónicas habilitadas para la recepción de respuestas, entre otra información, todo lo cual debe informarse previa e individualmente al administrado a través de la providencia que decreta la prueba o el auto comisorio, lo cual torna en viable y adecuada la vía seleccionada de notificar de forma personal al contribuyente acerca de la solución digital a manejar, lo que garantiza su debido y oportuno conocimiento y el ejercicio de sus derechos.

Por otra parte, la DIAN, en el caso del levantamiento del acta, su suscripción y la negativa de alguno de los intervinientes en su firma, realizó un desarrollo más amplio en los artículos 1, 2, 3 y 5 de la Resolución sobre la forma en que estas actuaciones debían realizarse, facilitando diferentes formas y mecanismos que permitieran la suscripción de tales actas ya sea mediante firma “autógrafa mecánica, digitalizada o escaneada” sin restringir a estas modalidades la suscripción del acta, sino que, en todo caso, la hace depender “según disponibilidad, por quienes en ella intervienen”, con el fin de poder implementar las soluciones que conforme a la realidad puedan conducir al logro de la mencionada firma, sin imponer un solo mecanismo que pueda no estar al alcance o ser de fácil acceso para los intervinientes.

Al lado de lo anterior, señaló las consecuencias de la omisión de la firma por parte de alguno de sus intervinientes, indicando que esta circunstancia debe hacerse constar en el acta por parte de los funcionarios, sin que este hecho reste valor probatorio al acta; expresión normativa que se enmarca dentro de las potestades de definición que le fueron conferidas a través del decreto legislativo, y que reproducen casi textualmente los apartes que en esos términos incorporó el citado Decreto 807 de 2020, cuyos artículos 5 a 8 fueron declarados exequibles, manteniendo el valor probatorio de la visita, sin perjuicio de los derechos que asisten al contribuyente frente a la información que allí se registre En ese orden de ideas, verificado el marco de las facultades que se habilitan por el legislador de excepción, puede decirse que el acto que se somete a escrutinio, se despliega dentro de los límites impuestos en los artículos 5 a 8 del Decreto 807 de 2020, al tenor de los cuales la UAE DIAN debió proceder a definir (i) las soluciones digitales para la práctica de la diligencia, (ii) los medios para el envío de la información, (iii) el levantamiento del acta y la suscripción de la misma y, (iv) demás elementos que se requiera para hacer efectiva la práctica de la diligencia. Ahora, examinado el contenido de las medidas referidas en párrafos previos, encuentra la Sala que, materialmente, las mismas cumplen con la finalidad que persiguen los Decretos 637 y 807 de 2020, pues, al regular la práctica virtual de la inspección tributaria, la inspección contable y las visitas administrativas de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria y de control cambiario, se busca garantizar la sostenibilidad fiscal del Estado, en el marco de la crisis económica ocasionada por el Covid-19, mediante la continuidad en la actividad fiscalizadora, primordial en la recaudación de los recursos necesarios para sufragar todos los gastos gubernamentales, entre los cuales se hallan los ordinarios y previstos para el funcionamiento estatal y los extraordinarios, como han sido algunos de los que se han tenido que destinar para hacer frente a los efectos de la pandemia; además, se protege la salud y la vida de los contribuyentes y de los servidores públicos encargados de la práctica de las pruebas, al conservar las medidas de distanciamiento social, lo cual también impide la propagación del virus entre los nombrados, evitando la agravación de sus efectos, tanto en la condición personal e individual de los intervinientes, como en la economía de todos los implicados.

En el mismo sentido, se verifica la conexidad material, tanto en su cáracter interno como externo[33], puesto que (i) se encuentra una relación directa entre las medidas transitorias para la realización virtual de los medios de prueba en materia tributaria y de control cambiario y las previsiones del Decreto Legislativo 807, pues se desarrollan los mandatos contenidos en los artículos 5 a 8 de esta última norma;

(ii) existe un vínculo directo de las medidas adoptadas con los motivos que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción, comoquiera que éstas propenden por contener las circunstancias puntuales e irresistibles que condujeron a la expedición del Decreto 637 de 2020, como lo son, la disminución imprevisible del PIB, la necesidad de hacer un mayor gasto público, debido al aumento del desempleo y la insuficiencia de los insumos requeridos para atender la crisis sanitaria y la disminución correlativa de los ingresos, a raíz de la paralización muchos renglones económicos y;

(iii) se relacionan específicamente con las medidas que dieron lugar a declarar el estado de emergencia económica, social y ecológica del país, entre las cuales de hallan la facultad de proferir regulaciones que flexibilicen la atención personalizada y presencial al usuario de la administración. En lo concerniente con el estudio de proporcionalidad, debe tenerse en cuenta que el artículo 13 de la Ley 137 de 1994 prevé que las medidas expedidas durante los estados de excepción deben “guardar proporcionalidad con la gravedad de los hechos que buscan conjurar” y que “la limitación en el ejercicio de los derechos y libertades sólo será admisible en el grado estrictamente necesario, para buscar el retorno a la normalidad”.

Vistas las particularidades bajo las cuales fue concebida la práctica virtual de los medios de prueba, no se encuentra una restricción excesiva de los derechos de los usuarios; de hecho, las medidas implementadas garantizan la continuidad en la prestación de las funciones de la administración, esto es, la investigación en materia tributaria y de control cambiario y la verificación de la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes, en aras de comprobar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales.

Las disposiciones adoptadas le proveen al contribuyente la información necesaria para la realización virtual de las pruebas, las cuales son forzosas para dilucidar su situación ante el ente de fiscalización, las herramientas que se utilizarán y los medios con que cuenta para enviar la información y requerimientos que sean solicitados, lo cual no vulnera su derecho al debido proceso, pues, por el contrario, torna viable su participación en la práctica virtual de las mismas, lo cual le facilita el ejercicio de su derecho a la defensa y hace plausible tanto el principio de inmediación, al permitirle, de forma virtual, a los funcionarios competentes, el escrutinio y análisis de los documentos, como la continuidad e impulso de la actuación administrativa, al evitar que ésta se paralice con ocasión de las medidas sanitarias expedidas por la pandemia.

Además, en atención a los principios de eficacia y celeridad de la función administrativa, no es adecuado desconocer que la consagración de herramientas virtuales no es un asunto novedoso surgido con ocasión del Covid-19, comoquiera que con anterioridad a la pandemia ya existían normas que facultan y propenden por el acceso y uso de mensajes de datos electrónicos.

La Ley 527 de 1999 es una regulación fundamental y cardinal en este aspecto, al contener desarrollos sobre el comercio electrónico y, principalmente, sobre el uso de mensaje de datos, lo cual es aplicable a todo tipo de información, es decir, lo que hace procedente su utilización en los sectores público y privado[34]. Si bien esta ley tuvo un origen claro en el ámbito mercantil, al buscar un avance del comercio electrónico, visto su innegable e irreversible desarrollo a nivel mundial, lo cierto es que, en atención a su contenido y como lo afirmó la Corte Constitucional, también “hace referencia en forma genérica al acceso y uso de los mensajes de datos, lo que obliga a una comprensión sistemática de sus disposiciones con el conjunto de normas que se refieren a este tema dentro de nuestro ordenamiento jurídico…”[35].

Sobre el particular, la Corte Constitucional ha manifestado: “Se adoptó el criterio flexible de ‘equivalente funcional’, que tuviera en cuenta los requisitos de forma fiabilidad, inalterabilidad y rastreabilidad, que son aplicables a la documentación consignada sobre papel, ya que los mensajes de datos por su naturaleza, no equivalen en estricto sentido a un documento consignado en papel.

“En conclusión, los documentos electrónicos están en capacidad de brindar similares niveles de seguridad que el papel y, en la mayoría de los casos, un mayor grado de confiabilidad y rapidez, especialmente con respecto a la identificación del origen y el contenido de los datos, siempre que se cumplan los requisitos técnicos y jurídicos plasmados en la ley”[36].

Aunado a lo anterior, existen múltiples previsiones normativas que consagran y viabilizan el uso de mensajes de datos en la administración, entre ellas se encuentra el artículo 684 del Estatuto Tributario que establece que, en desarrollo de las facultades de fiscalización, la autoridad competente puede pedir la transmisión electrónica de contabilidad, estados financieros y demás documentos requeridos, los cuales pueden constituir prueba en los procesos de investigación y control de las obligaciones sustanciales y formales.

Igualmente, mediante el Decreto Ley 2106 de 2019 se buscó hacer los trámites y procedimientos administrativos más sencillos, ágiles, coordinados, modernos y digitales, a través, entre otros, de la integración de las autoridades[37] y el uso por parte de éstas del modelo de Servicios Ciudadanos Digitales. En esa medida, resultan proporcionales las medidas implementadas en los artículos de la Resolución 79 de 2020, en tanto, si bien imponen ciertas cargas que deben cumplir los contribuyentes o los usuarios cambiarios, referentes en específico al deber de acceder a la herramienta colaborativa que la entidad les indique para la realización de la diligencia y el seguimiento de los instructivos requeridos para la utilización de algunas soluciones digitales, como lo son las carpetas FTPS, correlativamente evitan la paralización de la función fiscalizadora de la administración, garantizan la continuidad en la práctica de pruebas, lo cual protege el debido proceso de los contribuyentes y usuarios, a la vez que se favorece la protección del derecho a la salud en conexidad con la vida, al tiempo que se evita la propagación del virus, como una medida necesaria para conjurar la crisis y retornar a la normalidad.

Se destaca, además, que estas medidas se consideran equilibradas, solo si el administrado no demuestra que está imposibilitado para acceder al uso de las soluciones tecnológicas, ya sea por una dificultad técnica ajena a su voluntad, como la carencia de internet en su lugar de domicilio, o por la falta de los elementos tecnológicos necesarios para su realización, con ocasión, por ejemplo, de las condiciones socioeconómicas acreditadas que le impidan acceder a los mecanismos requeridos.

Sin embargo, es necesario aclarar, que la carencia de algún elemento accesorio, esto es, aquel que no frustre la realización de la diligencia, como un escaner en los casos en que el objeto principal de la prueba no es la transmisión digital de documentos que se encuentran en medio físico, no puede resultar en un impedimento para la realización de las diligencias y su correspondiente firma, puesto que la DIAN contempló la posibilidad de que el contribuyente retorne el acta firmada en iguales condiciones mecánica, digitalizada o escaneada, otorgándole el término de un día para su devolución, plazo prudencial para lograr acceder al equipo o a la aplicación que le permitan transmitir los datos.

En todo caso, tratándose de la negativa en la suscripción del acta, se aclaró que la falta de la firma no afecta el valor probatorio de la inspección o visita virtual, para lo cual se debe dejar constancia sobre ese hecho en el documento, como anteriormente se indicó. Igualmente, es preciso aclarar que en el escenario en que el contribuyente o sujeto de fiscalización no pueda acceder de ninguna manera a los medios de conectividad mínimos requeridos, ello no se traduce en la suspensión de la actividad fiscalizadora de la Administración, puesto que la alternativa de práctica digital de las pruebas, en los términos esgrimidos por la Corte Constitucional en párrafos previos, no elimina la posibilidad de que estas se practiquen como lo determina la legislación ordinaria, es decir, de forma presencial, a la cual se debe acudir entonces, aplicando criterios de razonabilidad y bajo estricto apego a las normas de bioseguridad vigentes en el marco de la emergencia sanitaria, ante la imposibilidad tecnológica de utilizar los medios digitales indispensables.

Sobre la posibilidad de grabar las diligencias a través de las herramientas colaborativas, la Sala considera que este aspecto no vulnera la reserva de la información tributaria, que tiene sustento en el derecho a la intimidad personal –artículo 15 de la Constitución Política- y en el artículo 583 del Estatuto Tributario, por cuanto este mecanismo no da cabida a que la información suministrada por el declarante sea utilizada en ámbitos ajenos al control, recaudo, determinación, discusión y administración de los impuestos.

En efecto, el Estatuto Tributario consagra la reserva de la información en los siguientes términos: “ARTICULO 583. RESERVA DE LA DECLARACIÓN. La información tributaria respecto de las bases gravables y la determinación privada de los impuestos que figuren en las declaraciones tributarias, tendrá el carácter de información reservada; por consiguiente, los funcionarios de la Dirección General de Impuestos Nacionales sólo podrán utilizarla para el control, recaudo, determinación, discusión y administración de los impuestos y para efectos de informaciones impersonales de estadística …”.

Sobre el derecho a la intimidad, la Corte Constitucional ha reiterado que éste goza de protección constitucional y en relación con los ámbitos en los cuales se proyecta su garantía, ha precisado lo siguiente: “El artículo 15 de la Constitución consagra, entre otros, el derecho a la intimidad personal y familiar, y establece una serie de garantías para su protección: (i) el deber del Estado y de los particulares de respetarlo;

(ii) la inviolabilidad de la correspondencia y demás formas de comunicación privada, salvo el registro o la interceptación por orden judicial, en los casos y con las formalidades de ley; (iii) la reserva de libros de contabilidad y demás documentos privados, salvo su exigibilidad para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado, ‘en los términos que señale la ley’”[38].

Así las cosas, en desarrollo de la función asignada a las autoridades tributarias, se debe garantizar la reserva de la información suministrada por los declarantes, pues hace parte del derecho a la intimidad económica de carácter constitucional fundamental que el Estado debe garantizar y proteger; por tanto, la Administración, de conformidad con el Estatuto Tributario, solo está autorizada para emplearla con fines de control, recaudo, determinación, discusión y administración de los tributos y para datos estadísticos; lo anterior permite a la Sala precisar que la función pública que en materia tributaria ejerce la administración, continua sujeta a los estrictos límites que marca la ley y la Constitución, pues más allá de que por virtud del estado de excepción se hayan adoptado medidas transitorias para la realización de los medios de prueba virtuales, éstos deben ofrecer todas las garantías inherentes al ejercicio de tal función, y de la actividad probatoria que así se desarrolle.

Sumado a lo anterior, destaca la Sala que el derecho a la intimidad relacionado con la información triburaria no es absoluto, comoquiera que el legislador ha establecido excepciones en las cuales es procedente levantar la reserva, a saber: (i) en procesos penales y de control al lavado de activos –artículo 583 del estatuto Tributario[39]-, (ii) el artículo 585 del Estatuto Tributario determina que las entidades encargadas del control de los impuestos nacionales y territoriales pueden intercambiar información con el Ministerio y Secretarías de Hacienda, en aras de realizar la liquidación y control de los tributos, (iii) con el fin de verificar el monto de los aportes parafiscales –artículo 587 del Estatuto Tributario-, (iv) en materia de convenciones de doble tributación y acuerdos internacionales de intercambio de información, (v) en procesos de alimentos, a efectos de solicitar al empleador o pagador la certificación de ingresos y a la DIAN copia de la última declaración o certificación de ingresos, (vi) la UGPP tiene acceso a esta información, para efectos de derechos pensionales y cumplimiento de la labor de fiscalización de su competencia –artículo 574 del Estatuto Tributario-, (vii) la Superintendencia de Salud también tiene acceso a estos datos, con el objeto de determinar la evasión y elusión de los aportes por parte de los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud –artículo 226 de la Ley 100 de 1993- y (viii) en cumplimiento de sus funciones, la Procuraduría General de la Nación y la Defensoría del Pueblo pueden pedir esta información, sin que les sea oponible la reserva tributaria –artículo 284 de la Constitución Política-.

En el caso concreto, se encuentra que la grabación de las diligencias se configura como uno de “los demás elementos” que autoriza el Decreto Legislativo para su correcta práctica, toda vez que resulta en un instrumento eficiente y en un soporte fidedigno, para recrear lo acontecido en las inspecciones y visitas administrativas y su correspondiente comparación con lo consignado en la respectiva acta.

En efecto, este mecanismo le permite a la entidad y a los contribuyentes contar con un registro certero de las actuaciones y omisiones presentadas en el curso de la diligencia; de hecho, si a la diligencia solamente son convocados, como lo establece la normativa, los contribuyentes, agentes retenedores, declarantes o usuarios cambiarios que tienen la información que se requiere para adelantar las investigaciones, de allí no se puede desprender una vulneración, pues solamente tendrían acceso a ella –a la grabación- quienes intervinieron en la práctica de la prueba.

Sumado a ello, se observa que este es un medio que permite corroborar lo anotado en la respectiva acta, la cual, por previsión legal, contiene el objeto, los hechos, las pruebas y los fundamentos en que se sustenta, así como el expreso señalamiento de los participantes y la fecha de su ocurrencia. La utilización de esta medida, entonces, no desconoce el deber del Estado de usar adecuadamente todos los datos tributarios que reposen en sus oficinas en medios físicos o magnéticos, dado que se trata de una herramienta que permite la conservación de la acontecido en las diligencias, sin que por ello, le sea permitido a la administración suministrarla a cualquier peticionario sin reserva alguna, pues conserva las características de confidencialidad inherentes al recaudo, manejo y tratamiento de la información tributaria, de modo que no puede ser revelada de forma discrecional, sino únicamente en los supuestos que la ley autoriza.

Por otra parte, como se evidenció en los apartes anteriores de este texto, la DIAN dilucidó razones suficientes para adoptar las medidas que acá se estudian y dada la generalidad con que fueron concebidas tampoco se encontraron discriminaciones injustificadas frente a los sujetos indeterminados a los cuales se dirige esta norma; como consecuencia, se trata de medidas que, desde la perspectiva de los elementos de análisis de los cuales se ha ocupado la presente providencia, resulta ajustada a derecho y, por tanto, así se declarará. 4.3.2.2.

Premisas particulares y específicas para cada artículo de la Resolución 79 del 24 de julio de 2020 A continuación, se traen de presente los supuestos normativos referidos en particular para cada medio de prueba. a) “Artículo 1. Inspección tributaria virtual … “… De igual forma deberá indicarse al contribuyente las pruebas que debe aportar o las que se van a realizar en la fecha de la diligencia, e indicar el medio y formato mediante el cual el contribuyente deberá allegar la información requerida por la Administración Tributaria o las pruebas que este pretenda hacer valer”. b) “Artículo 2.

Inspección contable virtual. La inspección contable virtual se decretará mediante auto que se notificará conforme a lo establecido en el Estatuto Tributario, debiéndose indicar en el mismo los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla …”. c) “Artículo 3. Previo Auto Comisorio o Auto de Verificación o Cruce de Información que ordene la diligencia debidamente notificado conforme a lo establecido en el Estatuto Tributario, se podrá visitar virtualmente a los contribuyentes y responsables para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia tributaria …”. d) “Artículo 4.

Práctica de la visita Administrativa virtual de control cambiario. Mediante el Auto Comisorio o resolución que decrete la práctica de pruebas, debidamente comunicados o notificados respectivamente, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN podrá visitar virtualmente a los usuarios cambiarios para solicitar la información que se requiera para adelantar las investigaciones en materia cambiaria …”. f) “Artículo 6.

Publicar la presente resolución de conformidad con el artículo 65 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo”. g) “Artículo 7. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial”. Las previsiones consagradas en los artículos 1 a 5 traen de presente aspectos propios de cada medio de prueba que no contrarían las normas ordinarias, pues, se subraya, éstas reiteran lo establecido en ellas sin modificar el concepto y alcance de tales medios de prueba; por tanto, de su confrontación, se advierte que no se desconoce la legislación que los define, ni las normas de carácter excepcional, comoquiera que lo allí establecido vino a ser acompañado de las regulaciones sobre las herramientas colaborativas procedentes para la realización de tales diligencias, los medios para el envío de la información y lo concerniente al levantamiento y suscripción de las actas, con especial énfasis en la garantía de publicidad de las actuaciones, con la utilización de los mecanismos de notificación y comunicación, todo en el marco de las funciones de control y fiscalización materia tributaria y cambiaria, asignadas a la DIAN.

Respecto del anuncio de la visita administrativa virtual en control cambiario, el cual debe remitirse, según el artículo 4 de la resolución estudiada, con una antelación de un (1) día a la fecha de la práctica de la diligencia, destaca la Sala que ello no vulnera lo establecido en la legislación ordinaria y de excepción, por cuanto si bien el Decreto 807 de 2020 no fijó un parámetro preciso para esos efectos, lo cierto es que el Decreto Ley 2245 de 2011 -por el cual se establece el Régimen Sancionatorio y el Procedimiento Administrativo Cambiario a seguir por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- determinó, en su artículo 8, que la actuación administrativa para determinar la comisión de infracciones cambiarias a través de las visitas administrativas, lo cual incluye su inicio, debe ejecutarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 del C.C.A. –hoy artículo 40 del C.P.A.C.A.-, el cual no consagra un término especial para la realización de este tipo de diligencias.

El plazo mínimo de un (1) día es adecuado para informar a los intermediarios del mercado cambiario, a las personas naturales o jurídicas y demás entidades asimiladas a estas, a los agentes autorizados y a los establecimientos y oficinas que realicen operaciones de cambio sobre las visitas, toda vez que les brinda el tiempo mínimo requerido para enterarse de las mismas y atenderlas o, en su defecto, designar a alguien que los represente.

Adicionalmente, comoquiera que estas son unas visitas que la Administración desarrolla en aras de verificar el manejo de las operaciones de cambio, durante su ejecución la autoridad decide los documentos que considera necesario revisar, con el fin de prevenir e investigar posibles violaciones a dicho régimen; por ende, es en el curso de la misma que los sujetos adquieren certeza sobre la totalidad de los documentos a registrar o examinar, sin que resulte necesario la preparación de un documento en particular, pues al momento de su celebración, la autoridad decide si es necesario continuar con la actuación por advertir circunstancias que puedan constituir un posible quebrantamiento al régimen cambiario.

Ahora, sobre los artículos 6 y 7, la Sala encuentra que tales disposiciones están en consonancia con la norma superior, dado que cumplen con los presupuestos de publicidad[40] y eficacia y no contrarían las reglas propias de la vigencia de los actos administrativos que rigen hacía futuro. Adicionalmente, se destaca que no hay lugar a emitir un condicionamiento respecto del artículo 7, el cual sólo trata de manera expresa el momento a partir del cual cobra vigencia la resolución en estudio; lo anterior, por cuanto si bien éste es un elemento que no fue contemplado en la norma, se advierte que tanto en las consideraciones la Resolución 079 del 24 de julio de 2020, como en el decreto legislativo que dio origen al acto analizado, se establece claramente su duración, esto es, “mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria”, de manera que bajo un análisis integral de la norma se advierte el límite de su vigencia. Por último, la Sala advierte que la decisión hará tránsito a cosa juzgada relativa, dado que, a través de los medios de control ordinarios, la Resolución 79 podrá ser demandada por motivos que no han sido objeto de pronunciamiento en esta providencia. 4.4.

Conclusiones: Abordado y resuelto el control inmediato de legalidad, la Sala declarará ajustada a derecho la Resolución 79 del 24 de julio de 2020, tal como pasa a disponerlo en la parte resolutiva de esta providencia. Por lo expuesto, la Sala Especial de Decisión Veintitrés de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, V. FALLA PRIMERO: DECLARAR ajustada a derecho la Resolución 79 del 24 de julio de 2020, proferida por el Director General de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-, en los precisos términos del acto.

SEGUNDO: la Sala advierte que la decisión hará tránsito a cosa juzgada relativa, dado que, a través de los medios de control ordinarios, la Resolución 79 podrá ser demandada por motivos que no hayan sido objeto de pronunciamiento en esta providencia.

TERCERO: Se deja constancia de que esta providencia fue aprobada por la Sala en la fecha de su encabezado y que se suscribe en forma electrónica mediante el aplicativo SAMAI, de manera que el certificado digital que arroja el sistema permite validar la integridad y autenticidad del presente documento en el enlace http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalid ador COPIESE,

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE ROCÍO ARAÚJO OÑATE STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE OSWALDO GIRALDO LÓPEZ CARMELO PERDOMO CUÉTER FIRMADO ELECTRÓNICAMENTE JOSÉ ROBERTO SÁCHICA MÉNDEZ ----------------------- [1] La competencia para decidir sobre la legalidad de los actos administrativos está asignada i) al Consejo de Estado, si se trata de actos expedidos por autoridades del orden nacional y, ii) a los Tribunales Administrativos si los actos son dictados por las autoridades del orden territorial -según el lugar donde se expidan-, de conformidad con las reglas de competencia contenidas en los artículos 149 numerales 1 y 14, y 151 numeral 14 de la misma Ley 1437 de 2011.

En ese orden, mediante Acuerdos 321 de 2014 y 080 de 2019 y en sesión No. 10 del 1 de abril de la presente anualidad, la Sala Plena del Consejo de Estado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley 1437 de 2011, asignó a las Salas Especiales de Decisión la competencia para conocer y decidir sobre los controles inmediatos de legalidad.

En consecuencia y tal como fue definido en el auto del 19 de agosto de 2020 que AVOCÓ conocimiento, como (i) acto administrativo de carácter general, (ii) expedido por la DIAN, en desarrollo de un decreto legislativo, le corresponde al Consejo de Estado el control inmediato de legalidad. [2] Artículos 3 a 7 y 15 de la Ley 137 de 1994. [3] Artículos 4 a 8 de la Ley 137 de 1994. [4] Artículos 9 a 13 de la Ley 137 de 1994. [5] Inciso segundo artículo 13 de la Ley 137 de 1994. [6] Artículos 214 –numeral 6- y 215 –parágrafo- de la Constitución Política de 1991. [7] Artículo 20 de la Ley 137 de 1994. [8] Sobre la confrontación de los actos administrativos que son objeto del control inmediato o automático de legalidad con todo el ordenamiento jurídico y sobre la autonomía de ese control, Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 3 de mayo de 1999, rad.

CA- 011, M.P. Ricardo Hoyos Duque. Esta posición ha sido reiterada en varias ocasiones y recientemente en sentencia de 22 de febrero 2011, rad. 11001-03- 15-000-2010-00452-00 (CA), M.P. Mauricio Torres Cuervo. Cfr. asimismo Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 20 de octubre de 2009, rad. 11001-03-15-000-2009-00549-00 (CA), M.P. Mauricio Fajardo. [9] Cfr. Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 20 de octubre de 2009, Rad. 11001-03-15-000-2009-00549-00 (CA), MP.

Mauricio Fajardo; sentencia de 22 de febrero de 2011, Rad. 11001- 03-15-000-2010-00452-00 (CA), M.P. Mauricio Torres Cuervo. [10] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de 25 de febrero de 1997, rad. CA-005, M.P. Carlos Betancur Jaramillo. [11] Corte Constitucional, C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz, C-466/17. [12] La Corte Constitucional se ha pronunciado sobre este juicio en las sentencias C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz, C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido, C-465/17 M.P. Cristina Pardo Schlesinger, C-437/17 M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo y C-434/17 M.P. Diana Fajardo Rivera, entre otras. [13] Ley 137 de 1994.

Art. 10. “Finalidad. Cada una de las medidas adoptadas en los decretos legislativos deberá estar directa y específicamente encaminada a conjurar las causas de la perturbación y a impedir la extensión de sus efectos.” [14] Sentencia C-724/15 M.P. Luis Ernesto Vargas. “Las medidas adoptadas por el Gobierno al amparo de la declaratoria de emergencia económica, social y ecológica (i) deben estar destinadas exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos; y (ii) deberán referirse a asuntos que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia”.

Sentencia C-700/15, M.P. Gloria Stella Ortiz. El juicio de finalidad “( ) es una exigencia constitucional de que todas las medidas adoptadas estén dirigidas a solucionar los problemas que dieron origen a la declaratoria de los estados de excepción. En otras palabras, es necesario que el articulado cumpla con una finalidad específica y cierta”. [15] La Corte Constitucional se ha pronunciado sobre este juicio en las sentencias C-517/17 M.P. Iván Escrucería Mayolo, C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz, C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido, C-437/17 M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo y C-409/17 M.P. Alejandro Linares Cantillo, entre otras. [16] Constitución Política.

Art. 215. “Estos decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia, y podrán, en forma transitoria, establecer nuevos tributos o modificar los existentes”. [17] Ley 137 de 1994. Art. 47. “Facultades. En virtud de la declaración del Estado de Emergencia, el Gobierno podrá dictar decretos con fuerza de ley, destinados exclusivamente a conjurar la crisis y a impedir la extensión de sus efectos.

Los decretos deberán referirse a materias que tengan relación directa y específica con dicho Estado”. [18] Sentencia C-409/17. M.P. Alejandro Linares Cantillo. “La conexidad interna refiere a que las medidas adoptadas estén intrínsecamente vinculadas con las consideraciones expresadas por el Gobierno Nacional para motivar el decreto de desarrollo correspondiente”.

En este sentido, ver, también, la sentencia C-434/17 M.P. Diana Fajardo Rivera. [19] El juicio de motivación suficiente de las medidas ha sido desarrollado por esta Corte en las sentencias C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado, C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido, C-434/17 M.P. Diana Fajardo Rivera, C- 409/17 M.P. Alejandro Linares Cantillo, C-241/11 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto, C-227/11 M.P. Juan Carlos Henao Pérez, C-224/11 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva y C-223/11 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva. [20] Sentencia C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido.

En la providencia se reiteran las consideraciones de las sentencias C-722/15 M.P. Myriam Ávila Roldán y C-194/11 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto. [21] Sobre el juicio de proporcionalidad es posible consultar las sentencias: C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado, C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido, C-227/11 M.P. Juan Carlos Henao Pérez, C-225/11 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, C-911/10 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, C- 224/09 M.P. Jorge Iván Palacio Palacio, C-145/09 M.P. Nilson Pinilla Pinilla y C-136/09 M.P. Jaime Araújo Rentería. [22] Al respecto, se pueden consultar, entre otras, las sentencias C-467/17 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado, C-466/17 M.P. Carlos Bernal Pulido, C-701 de 2015 M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez, C-672/15 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, C-671/15 M.P. Alberto Rojas Ríos, C-227/11 M.P. Juan Carlos Henao Pérez, C-224/11 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva y C-136/09 M.P. Jaime Araújo Rentería. [23] “Artículo 14.

No discriminación. Las medidas adoptadas con ocasión de los Estados de Excepción, no pueden entrañar discriminación alguna, fundada en razones de raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica (…)”. [24] Sobre el particular, cabe resaltar que dicho listado de categorías sospechosas no es taxativo, pues de conformidad con el artículo 26 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos “la ley prohibirá toda discriminación”. [25] En este sentido, en la Sentencia C-156/11 M.P. Mauricio González Cuervo, esta Sala explicó que el juicio de no discriminación pretende hacer efectivo “el principio de igualdad ante la ley del artículo 13 de la Constitución Política, en el sentido de establecer que todas las personas recibirán el mismo trato y no se harán distinciones basadas en criterios de raza, lengua, religión, origen familiar, creencias políticas o filosóficas”. [26] Declarado parcialmente exequible, según boletín 141 del 10 de septiembre de 2020 de la Corte Constitucional. [27] Los artículos 5 a 8 del Decreto Legislativo 807 de 2020 prevén que la práctica virtual de pruebas es procedente por parte de la DIAN “mientras permanezca vigente la emergencia sanitaria por la pandemia del nuevo Coronavirus COVID-19”.

Al respecto, la emergencia sanitaria fue inicialmente declarada, por la Resolución 385 de 2020 del Ministerio de Salud y Protección Social, hasta el 30 de mayo de 2020. Luego, a través de la Resolución 844 de ese mismo Ministerio, esta última se prorrogó hasta el 31 de agosto de 2020; por ende, es evidente que la resolución que acá se estudia –la 79 de 2020 de la DIAN- se profirió durante el término dispuesto en el Decreto Legislativo 807 para ello, por cuanto fue expedida el 24 de julio de 2020. [28] Solo se citan los artículos relacionados con la práctica virtual de pruebas, pues son los que fundamentaron la Resolución 79 de 2020, expedida por la DIAN.

Los artículos 1 a 4 del referido decreto legislativo, es decir, los que integran el Título I de la mencionada norma, versan sobre las devoluciones y compensaciones de saldos a favor de los contribuyentes de los impuestos de renta e IVA, a través de estos artículos se modificó el inciso 1 del artículo 1 y el parágrafo del artículo 3 del Decreto Legislativo 535 de 2020, sobre el plazo para la autorización de la devolución y/o compensación de los respectivos saldos, por medio del procedimiento abreviado.

Asimismo, se modificó de forma transitoria el literal b del parágrafo 5 del artículo 855 del Estatuto Tributario. [29] Al respecto consultar el comunicado No. 38 de la Corte Constitucional, expediente RE-334, Magistrado Ponente: Alejando Linares Cantillo, visible en: https://www.corteconstitucional.gov.co/comunicados/Comunicado%20No.%2038%20d el%209%20y%2010%20de%20septiembre%20de%202020.pdf [30] En el artículo 2 de la Resolución se cita el artículo 6 del Decreto 807 de 2020, es decir, el referente a la inspección contable. [31] El artículo 3 de la Resolución de refiere al artículo 7 del Decreto 807 de 2020 –visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia tributaria-. [32] El artículo 5 de la Resolución de refiere al artículo 8 del Decreto 807 de 2020 –visitas administrativas virtuales de inspección, vigilancia y control, en materia de control cambiario-. [33] “Este juicio [de conexidad] implica la comprobación relativa a que las medidas contenidas en el decreto de desarrollo, estén referidas a materias que tengan relación directa y específica con el estado de emergencia. Esta conexidad material es de carácter interno y externo. La conexidad interna refiere a que las medidas adoptadas estén intrínsecamente vinculadas con las consideraciones expresadas por el Gobierno Nacional para motivar el decreto de desarrollo correspondiente.

La conexidad externa consiste en la verificación acerca de la relación entre la medida y los motivos que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción. “El mismo precedente ha señalado que para el caso particular de los decretos de desarrollo del estado de emergencia, los criterios que sirven para acreditar el cumplimiento del requisito de conexidad material son (i) que la medida de que se trate tenga como finalidad exclusiva la superación del estado de emergencia e impedir la extensión de sus efectos, siendo inadmisibles medidas con finalidades diferentes; y (ii) que dichas medidas tengan una relación directa y específica con los hechos que dieron lugar a la declaratoria de emergencia. Ello implica que disposiciones de excepción que carezcan de un vínculo de esa naturaleza o este resulte apenas mediato, son contrarias a la Constitución” (sentencia C-409-17 de la Corte Constitucional). [34] “ARTICULO

1. AMBITO DE APLICACION. La presente ley será aplicable a todo tipo de información en forma de mensaje de datos, salvo en los siguientes casos: “a) En las obligaciones contraídas por el Estado colombiano en virtud de convenios o tratados internacionales; “b) En las advertencias escritas que por disposición legal deban ir necesariamente impresas en cierto tipo de productos en razón al riesgo que implica su comercialización, uso o consumo”. [35] Sentencia C-831 de 2001. [36] Sentencia C-662 de 2000. [37] Según el artículo 2 del Decreto Ley 2106 de 2019, autoridades son “ todos los organismos, entidades y personas integrantes de la Administración Pública en los términos del artículo 39de la Ley 489 de 1998, y a los particulares cuando cumplan funciones administrativas o públicas”. [38] Sentencia C-489/95 de la Corte Constitucional. [39] En sentencia C-489/95 se declaró exequible esta norma, “bajo el entendido de que la ley podrá en cualquier momento disponer el levantamiento de la reserva de la declaración tributaria en otros procesos judiciales”. [40] !*,9Toy€?‚ƒ„…„ h¸m³h¸m³CJOJ[41]QJ[42]\?^J[43]aJ h¸m³h¸m³CJOJ[44]QJ[45]^J[46]aJ#hÈLwhÈLwCJOJ[47]QJ[48]\?^J[49]aJhÈLwCJOJ[50]S e acreditó que la Resolución 79 de 2020, expedida por la DIAN, se publicó en el diario oficial del 24 de julio de 2020, edición 51385.