25000-23-37-000-2015-01815-01 — Consejo de Estado

25000-23-37-000-2015-01815-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-03-18

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Ecopetrol S.A.·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [C]omo las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se resolverá sin limitación.REQUISITOS PARA ALEGAR NULIDADES PROCESALES - Legitimación / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE NOTIFICACIÓN O EMPLAZAMIENTO EN LEGAL FORMA DE LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Legitimación. La nulidad solo la puede alegar la persona o parte afectada con el vicio / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE INTEGRACIÓN EN DEBIDA FORMA DEL LITISCONSORCIO NECESARIO CON LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Rechazo de plano por falta de legitimación de Ecopetrol para alegar la nulidad / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligaciones y responsabilidad tributaria. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra públicaPara garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso, la Sala procede a decidir la solicitud de nulidad en el sentido de rechazarla de plano, con base en el artículo 135 del Código General del Proceso, según el cual «La parte que alegue una nulidad deberá tener legitimación para proponerla, expresar la causal invocada y los hechos en que se fundamenta, y aportar o solicitar las pruebas que pretenda hacer valer», y «La nulidad por indebida representación o por falta de notificación o emplazamiento solo podrá ser alegada por la persona afectada». La anterior disposición establece que quien invoque la nulidad debe estar legitimado para ello, y que «sólo podrá alegarse por la persona afectada», lo cual, para el caso de la causal de nulidad establecida en el numeral 8 del artículo 133 Ib., implica que solo puede promoverla la persona que acredite el interés jurídico para tal efecto. Por tanto, se considera que ECOPETROL carece de legitimación para solicitar la nulidad, pues el interés para alegarla estaría en cabeza del contratista, quien debería demostrar su vinculación con los hechos y pretensiones de la demanda. En ese sentido, la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del 25 de febrero de 2020, precisó que «la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable de este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello», y en otro pronunciamiento, sobre un asunto similar al que se decide, la Sección indicó que ECOPETROL es responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra este último (…) En consecuencia, se rechaza de plano la solicitud de nulidad.SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL E IMPORTANCIA JURÍDICA SOBRE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Sujeto pasivo. En el contrato de obra pública celebrado con entidades de derecho público el contratista tiene la calidad de contribuyente / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Responsable. En el contrato de obra pública celebrado con entidades de derecho público, la entidad contratante es la responsable del tributo, esto es, la encargada de retenerlo y consignarlo al fisco / . El hecho generador se define en función del contrato celebrado y no del régimen jurídico de la entidad de derecho público contratante / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Causación / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Diferencia. Reiteración segunda regla de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Objeto imponible. Reiteración tercera regla de unificación jurisprudencial. La contribución no grava los contratos a que se refiere el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, porque no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 / ILEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA POR DESCONOCIMIENTO DE DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN - No configuración. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONCEPTO DIAN 048027 DE 2014 - Inaplicabilidad. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra públicaEn relación con supuestos fácticos y jurídicos similares a los que se discuten, promovidos entre las mismas partes, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de la Corporación, mediante sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, consideró que «El hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública se realiza sobre los contratos de obra que se celebren con entidades de derecho público, independientemente de su régimen contractual». Por lo anterior, se acoge el criterio expuesto en la citada providencia, que se concreta en lo siguiente: El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, establece que en la contribución de obra pública el contratista realiza el hecho generador y está obligado al pago de la contribución, en tanto la entidad pública contratante -incluidas las sociedades de economía mixta como es el caso de Ecopetrol-, es responsable del tributo y se encarga de retenerlo y consignarlo a la Nación, los departamentos y los municipios, según el caso. El hecho generador de la contribución de obra pública ocurre «cuando se celebra el contrato de obra, con cualquier entidad de derecho público, independientemente de su régimen contractual», por lo que su causación depende de que el contrato se celebre con una entidad de derecho público y que tenga por objeto la realización de «las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993». Los contratos de obra pública no corresponden a la misma categoría de los contratos de exploración y explotación de recursos naturales amparados por el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, que no están gravados con la contribución. Los contratos de obra pública celebrados por las entidades de derecho público amparadas por un régimen especial, como es el caso de Ecopetrol, están gravados con la contribución de obra pública. En esas condiciones, la Sala Plena fijó las siguientes reglas de unificación: «1.- Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado. El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2.- Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 -contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales-, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.- La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006». Así mismo, precisó que: i) se expidió un acto previo, porque el procedimiento administrativo inició «con la remisión de un oficio en el que le informó a ECOPETROL S.A. que había omitido la obligación tributaria de retener y pagar la contribución de obra pública respecto de ciertos contratos» y, ii) no se desconoció la doctrina de la DIAN, pues la aducida en la demanda acogía la tesis de la Sala Plena, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución».HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Configuración. En el caso concreto concurren los elementos que, según las reglas fijadas en la sentencia de unificación de la Sala Plena del Consejo de Estado, dan lugar a que se configure el hecho generador de la contribución, porque los negocios jurídicos son contratos de obra pública celebrados por una entidad de derecho público / CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Definición o concepto. Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / ECOPETROL - Naturaleza jurídica / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Alcance del artículo 1 del Decreto 3461 de 2007. Se limita a precisar la vigencia de la Ley 1106 de 2006 cuando el contrato de obra pública gravado sea el resultado de licitaciones públicas o procesos de selección abiertos regulados por la Ley 80 de 1993. Reiteración de jurisprudenciaConforme con las reglas de unificación establecidas por la Sala Plena de la Corporación, y bajo el supuesto de que los contratos cuestionados no son de exploración y explotación de recursos naturales, resulta irrelevante determinar si el objeto contractual de los mismos se relaciona directamente o no con actividades de exploración, explotación, o con actividades complementarias a aquellas. En ese sentido, está demostrado que el objeto de los contratos cuestionados se concreta, entre otros, en la realización de obras para el suministro e instalación de sistemas de transferencia de energía, de mantenimiento y adecuación de plantas de tratamiento de agua, de construcción y montaje de sistemas de potencia eléctrica, así como adecuaciones generales en instalaciones y sedes de Ecopetrol, y que ninguno tiene por objeto «la asignación de un área, para efectos y como su nombre lo indica determinar aspectos como la existencia, ubicación, reservas, calidad, etc. de los recursos naturales, y el posterior desarrollo, producción y venta de los recursos encontrados». Por ello, como los contratos aducidos son de obra pública, pues la actividad contratada corresponde a trabajos materiales sobre bienes inmuebles, en los que la entidad contratante es de derecho público del tipo sociedad de economía mixta, se causa la respectiva contribución, sin que se presente la indebida interpretación normativa alegada. Se resalta, además, que el artículo 1° del Decreto 3461 de 2007, citado por la actora para argumentar que la contribución solo se causa por la celebración de contratos que resulten de procesos de selección o licitaciones públicas reguladas por la Ley 80 de 1993, se limita a precisar la vigencia de la Ley 1106 de 2006, «cuando el contrato de obra pública gravado sea resultado de esos procesos de selección»; y que Ecopetrol está obligado a retener y consignar el tributo a la Nación, los departamentos y los municipios, según el caso, por tratarse de un agente de retención.VIOLACIÓN DEL DERECHO DE DEFENSA Y DEL DEBIDO PROCESO POR FALTA DE EXPEDICIÓN DE ACTO PREVIO A LA DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración. En el caso concreto, la Administración expidió actos previos a la determinación oficial del tributo en los que explicó los fundamentos fácticos y jurídicos de la actuación administrativa y la demandante tuvo la oportunidad de controvertirlos / FALTA DE MOTIVACIÓN O MOTIVACIÓN INSUFICIENTE DE ACTOS LIQUIDATORIOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración. En el caso concreto los actos de determinación oficial acusados cumplen los requisitos de las liquidaciones oficiales[R]especto al argumento de Ecopetrol sobre la inexistencia de acto previo y como lo puso de presente la Sala Plena de la Corporación, la DIAN cumplió tal exigencia al remitir un oficio en el cual le informó a la empresa que omitió retener y pagar la contribución de obra pública respecto de los contratos debatidos, sin que se violaran el debido proceso y el derecho de defensa. (…) Tampoco se presenta falta de motivación de los actos de determinación, que cumplen los requisitos de las liquidaciones oficiales establecidos, entre otros, en los artículos 712 y 719 del Estatuto Tributario, y que explicaron las razones por las que Ecopetrol debía retener la contribución de obra pública, frente a las cuales la empresa ejerció sus derechos de defensa y de contradicción.OFICIO DIAN 036803 DE 2007 - Contenido y alcance / OFICIO DIAN 063832 DE 2008 - Contenido y alcance. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONCEPTO DIAN 048027 DE 2014 - AlcanceEn cuanto al desconocimiento de los oficios DIAN 036803 del 2007 y 063832 de 2008, se reitera que el primero alude al Banco de la República, que es una entidad distinta de Ecopetrol, y que el segundo acogía la tesis de la sentencia de unificación 2020-CE-SUJ-SP-001, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida». Del mismo modo, el Concepto 48027 de agosto de 2014, es acorde con los planteamientos de la sentencia de unificación, en cuanto reitera la doctrina señalada y la sujeción del pago de la contribución a «La celebración de un contrato de obra definido para tales efectos como se señala en el Estatuto Orgánico de la Contratación», y que «este sea suscrito por parte de una entidad de derecho público», como es el caso de Ecopetrol.EXPEDICIÓN DE ACTOS DE DETERMINACIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Competencia de la DIAN. Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligaciones. Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra públicaEn cuanto a la falta de competencia de la DIAN, que fue abordada por el a quo al reiterar que a dicha entidad le correspondía fiscalizar, determinar y cobrar la contribución, la Sala advierte que la competencia aducida, así como la calidad de agente de retención de la contribución de Ecopetrol, se desprende de la sentencia de unificación.CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación[A] la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

RECURSO DE APELACIÓN FORMULADO POR AMBAS PARTES - Límites del juez de segunda instancia. Puede resolver sin limitaciones [C]omo las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se resolverá sin limitación. FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 306 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 328 REQUISITOS PARA ALEGAR NULIDADES PROCESALES - Legitimación / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE NOTIFICACIÓN O EMPLAZAMIENTO EN LEGAL FORMA DE LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Legitimación. La nulidad solo la puede alegar la persona o parte afectada con el vicio / SOLICITUD DE NULIDAD PROCESAL FORMULADA POR LA ENTIDAD PÚBLICA CONTRATANTE POR FALTA DE INTEGRACIÓN EN DEBIDA FORMA DEL LITISCONSORCIO NECESARIO CON LOS CONTRATISTAS EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO CONTRA LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Rechazo de plano por falta de legitimación de Ecopetrol para alegar la nulidad / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Obligaciones y responsabilidad tributaria.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública Para garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso, la Sala procede a decidir la solicitud de nulidad en el sentido de rechazarla de plano, con base en el artículo 135 del Código General del Proceso, según el cual «La parte que alegue una nulidad deberá tener legitimación para proponerla, expresar la causal invocada y los hechos en que se fundamenta, y aportar o solicitar las pruebas que pretenda hacer valer», y «La nulidad por indebida representación o por falta de notificación o emplazamiento solo podrá ser alegada por la persona afectada».

La anterior disposición establece que quien invoque la nulidad debe estar legitimado para ello, y que «sólo podrá alegarse por la persona afectada», lo cual, para el caso de la causal de nulidad establecida en el numeral 8 del artículo 133 Ib., implica que solo puede promoverla la persona que acredite el interés jurídico para tal efecto. Por tanto, se considera que ECOPETROL carece de legitimación para solicitar la nulidad, pues el interés para alegarla estaría en cabeza del contratista, quien debería demostrar su vinculación con los hechos y pretensiones de la demanda.

En ese sentido, la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del 25 de febrero de 2020, precisó que «la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable de este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello», y en otro pronunciamiento, sobre un asunto similar al que se decide, la Sección indicó que ECOPETROL es responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra este último (…) En consecuencia, se rechaza de plano la solicitud de nulidad.

FUENTE FORMAL: LEY 418 DE 1997 - ARTÍCULO 121 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 133 NUMERAL 8 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 135 SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL E IMPORTANCIA JURÍDICA SOBRE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Sujeto pasivo.

En el contrato de obra pública celebrado con entidades de derecho público el contratista tiene la calidad de contribuyente / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Responsable. En el contrato de obra pública celebrado con entidades de derecho público, la entidad contratante es la responsable del tributo, esto es, la encargada de retenerlo y consignarlo al fisco /.

El hecho generador se define en función del contrato celebrado y no del régimen jurídico de la entidad de derecho público contratante / HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Causación / CONTRATO DE OBRA PÚBLICA Y CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Diferencia. Reiteración segunda regla de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Objeto imponible.

Reiteración tercera regla de unificación jurisprudencial. La contribución no grava los contratos a que se refiere el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, porque no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 / ILEGALIDAD DE ACTOS DE DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA POR DESCONOCIMIENTO DE DOCTRINA OFICIAL DE LA DIAN – No configuración. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONCEPTO DIAN 048027 DE 2014 – Inaplicabilidad.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares a los que se discuten, promovidos entre las mismas partes, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de la Corporación, mediante sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, consideró que «El hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública se realiza sobre los contratos de obra que se celebren con entidades de derecho público, independientemente de su régimen contractual».

Por lo anterior, se acoge el criterio expuesto en la citada providencia, que se concreta en lo siguiente: El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, establece que en la contribución de obra pública el contratista realiza el hecho generador y está obligado al pago de la contribución, en tanto la entidad pública contratante -incluidas las sociedades de economía mixta como es el caso de Ecopetrol-, es responsable del tributo y se encarga de retenerlo y consignarlo a la Nación, los departamentos y los municipios, según el caso.

El hecho generador de la contribución de obra pública ocurre «cuando se celebra el contrato de obra, con cualquier entidad de derecho público, independientemente de su régimen contractual», por lo que su causación depende de que el contrato se celebre con una entidad de derecho público y que tenga por objeto la realización de «las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993».

Los contratos de obra pública no corresponden a la misma categoría de los contratos de exploración y explotación de recursos naturales amparados por el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, que no están gravados con la contribución. Los contratos de obra pública celebrados por las entidades de derecho público amparadas por un régimen especial, como es el caso de Ecopetrol, están gravados con la contribución de obra pública.

En esas condiciones, la Sala Plena fijó las siguientes reglas de unificación: «1.- Para determinar si se realiza el hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública no es determinante el régimen contractual de la entidad que celebre el contrato de obra pública, sea el general de la Ley 80 de 1993 o un régimen exceptuado.

El elemento de la obligación tributaria se define en función del contrato celebrado, y no de la actividad o régimen jurídico de la entidad de derecho público. 2.- Los contratos de obra pública y los contratos de que trata el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 -contratos de exploración y explotación de recursos naturales, y las actividades comerciales e industriales-, son dos categorías de contratos diferentes, en tanto tienen características y finalidades propias, que impiden que se trate de un mismo contrato. 3.- La contribución no grava los contratos referidos en el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, por cuanto no corresponden a los contratos de obra pública que son objeto de gravamen en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006».

Así mismo, precisó que: i) se expidió un acto previo, porque el procedimiento administrativo inició «con la remisión de un oficio en el que le informó a ECOPETROL S.A. que había omitido la obligación tributaria de retener y pagar la contribución de obra pública respecto de ciertos contratos» y, ii) no se desconoció la doctrina de la DIAN, pues la aducida en la demanda acogía la tesis de la Sala Plena, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución».

FUENTE FORMAL: LEY 80 DE 1993 - ARTÍCULO 32 / LEY 80 DE 1993 - ARTÍCULO 76 / LEY 1106 DE 2006 - ARTÍCULO 6 HECHO GENERADOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Configuración. En el caso concreto concurren los elementos que, según las reglas fijadas en la sentencia de unificación de la Sala Plena del Consejo de Estado, dan lugar a que se configure el hecho generador de la contribución, porque los negocios jurídicos son contratos de obra pública celebrados por una entidad de derecho público / CONTRATO DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE RECURSOS NATURALES - Definición o concepto.

Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / ECOPETROL - Naturaleza jurídica / CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Alcance del artículo 1 del Decreto 3461 de 2007. Se limita a precisar la vigencia de la Ley 1106 de 2006 cuando el contrato de obra pública gravado sea el resultado de licitaciones públicas o procesos de selección abiertos regulados por la Ley 80 de 1993.

Reiteración de jurisprudencia Conforme con las reglas de unificación establecidas por la Sala Plena de la Corporación, y bajo el supuesto de que los contratos cuestionados no son de exploración y explotación de recursos naturales, resulta irrelevante determinar si el objeto contractual de los mismos se relaciona directamente o no con actividades de exploración, explotación, o con actividades complementarias a aquellas.

En ese sentido, está demostrado que el objeto de los contratos cuestionados se concreta, entre otros, en la realización de obras para el suministro e instalación de sistemas de transferencia de energía, de mantenimiento y adecuación de plantas de tratamiento de agua, de construcción y montaje de sistemas de potencia eléctrica, así como adecuaciones generales en instalaciones y sedes de Ecopetrol, y que ninguno tiene por objeto «la asignación de un área, para efectos y como su nombre lo indica determinar aspectos como la existencia, ubicación, reservas, calidad, etc. de los recursos naturales, y el posterior desarrollo, producción y venta de los recursos encontrados».

Por ello, como los contratos aducidos son de obra pública, pues la actividad contratada corresponde a trabajos materiales sobre bienes inmuebles, en los que la entidad contratante es de derecho público del tipo sociedad de economía mixta, se causa la respectiva contribución, sin que se presente la indebida interpretación normativa alegada.

Se resalta, además, que el artículo 1° del Decreto 3461 de 2007, citado por la actora para argumentar que la contribución solo se causa por la celebración de contratos que resulten de procesos de selección o licitaciones públicas reguladas por la Ley 80 de 1993, se limita a precisar la vigencia de la Ley 1106 de 2006, «cuando el contrato de obra pública gravado sea resultado de esos procesos de selección»; y que Ecopetrol está obligado a retener y consignar el tributo a la Nación, los departamentos y los municipios, según el caso, por tratarse de un agente de retención. FUENTE FORMAL: LEY 1106 DE 2006 / LEY 80 DE 1993 / DECRETO 3461 DE 2007 - ARTÍCULO 1 VIOLACIÓN DEL DERECHO DE DEFENSA Y DEL DEBIDO PROCESO POR FALTA DE EXPEDICIÓN DE ACTO PREVIO A LA DETERMINACIÓN OFICIAL DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración. En el caso concreto, la Administración expidió actos previos a la determinación oficial del tributo en los que explicó los fundamentos fácticos y jurídicos de la actuación administrativa y la demandante tuvo la oportunidad de controvertirlos / FALTA DE MOTIVACIÓN O MOTIVACIÓN INSUFICIENTE DE ACTOS LIQUIDATORIOS DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - No configuración. En el caso concreto los actos de determinación oficial acusados cumplen los requisitos de las liquidaciones oficiales [R]especto al argumento de Ecopetrol sobre la inexistencia de acto previo y como lo puso de presente la Sala Plena de la Corporación, la DIAN cumplió tal exigencia al remitir un oficio en el cual le informó a la empresa que omitió retener y pagar la contribución de obra pública respecto de los contratos debatidos, sin que se violaran el debido proceso y el derecho de defensa.

(…) Tampoco se presenta falta de motivación de los actos de determinación, que cumplen los requisitos de las liquidaciones oficiales establecidos, entre otros, en los artículos 712 y 719 del Estatuto Tributario, y que explicaron las razones por las que Ecopetrol debía retener la contribución de obra pública, frente a las cuales la empresa ejerció sus derechos de defensa y de contradicción. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 712 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 719 OFICIO DIAN 036803 DE 2007 - Contenido y alcance / OFICIO DIAN 063832 DE 2008 - Contenido y alcance.

Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / CONCEPTO DIAN 048027 DE 2014 – Alcance En cuanto al desconocimiento de los oficios DIAN 036803 del 2007 y 063832 de 2008, se reitera que el primero alude al Banco de la República, que es una entidad distinta de Ecopetrol, y que el segundo acogía la tesis de la sentencia de unificación 2020-CE-SUJ-SP-001, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida».

Del mismo modo, el Concepto 48027 de agosto de 2014, es acorde con los planteamientos de la sentencia de unificación, en cuanto reitera la doctrina señalada y la sujeción del pago de la contribución a «La celebración de un contrato de obra definido para tales efectos como se señala en el Estatuto Orgánico de la Contratación», y que «este sea suscrito por parte de una entidad de derecho público», como es el caso de Ecopetrol.

FUENTE FORMAL: OFICIO DIAN 036803 DE 2007 / OFICIO DIAN 063832 DE 4 DE JULIO DE 2008 / CONCEPTO DIAN 00202208-915 (048027) DE 21 DE AGOSTO DE 2014 EXPEDICIÓN DE ACTOS DE DETERMINACIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA - Competencia de la DIAN. Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública / AGENTE RETENEDOR DE LA CONTRIBUCIÓN DE OBRA PÚBLICA – Obligaciones.

Reiteración sentencia de unificación jurisprudencial sobre la contribución de obra pública En cuanto a la falta de competencia de la DIAN, que fue abordada por el a quo al reiterar que a dicha entidad le correspondía fiscalizar, determinar y cobrar la contribución, la Sala advierte que la competencia aducida, así como la calidad de agente de retención de la contribución de Ecopetrol, se desprende de la sentencia de unificación. CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [A] la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01815-01 (23207) Actor: ECOPETROL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 16 de marzo de 2017[1], proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso[2]: «1.- Se DECLARA LA NULIDAD de las resoluciones enumeradas en el acápite de la conclusión de la presente sentencia, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2.- A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que la sociedad demandante no adeuda suma alguna por concepto de contribución de obra pública en relación con los actos anulados. 3.- Por no haberse causado, no se condena en costas».

ANTECEDENTES El 16 de octubre de 2013, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes expidió el oficio 131201241- 580, a través del cual requirió a Ecopetrol S.A. para que remitiera fotocopia de los contratos suscritos desde el 1° de enero de 2009, hasta el 31 de diciembre del mismo año. El 2 de diciembre de 2013, la División de Gestión de Fiscalización envió a Ecopetrol S.A. el Requerimiento Ordinario 312412013000005, solicitando la prueba del pago de la contribución especial por contratos de obra pública suscritos durante el año 2009.

La sociedad demandante invocó como normas violadas las siguientes: • Artículos 6, 13, 29, 83, 123, 338 y 363 de la Constitución Política • Artículo 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo • Artículos 643, 715, 716, 717 y 730 del Estatuto Tributario • Artículo 76 de la Ley 80 de 1993 • Artículo 264 de la Ley 223 de 1995 • Artículo 3 de la Ley 548 de 1999 • Artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 • Ley 1118 de 2006 • Ley 1150 de 2007 • Decretos Nos. 3461 de 2007, 4048 de 2008 y 399 de 2011 • Conceptos DIAN Nos. 009714 del 4 de agosto de 1993, 036803 del 17 de mayo de 2007, 063832 de 2008 y 100202208-915 del 6 de agosto de 2014.

Sobre el concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente: Nulidad de los actos acusados por desconocimiento del artículo 76 de la Ley 80 de 1993 Expresó que, de acuerdo con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, Ecopetrol se encuentra en un régimen especial diferente al Estatuto General de Contratación, por lo cual no celebra contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de dicha ley.

Destacó que la DIAN en el Concepto 063832 de 2008, en el cual analizó la aplicación de la contribución de obra pública respecto de los contratos suscritos por Ecopetrol, concluyó que el gravamen no es aplicable a los relacionados con las actividades de exploración, explotación, refinación y demás propias del sector de minería. Anotó que la demandada, de manera contraria a la ley y a su propia doctrina[5], sostiene que la exclusión del tributo solo opera respecto de los convenios de exploración, explotación y refinación de hidrocarburos, y no frente a los contratos que estén relacionados con estas actividades.

Manifestó que, en razón al objeto social, todos los contratos que desarrolla la sociedad se relacionan con actividades petroleras. Agregó que los actos acusados son nulos por falta de motivación, toda vez que la demandada no motivó ni demostró que los contratos no correspondieran al desarrollo de las actividades de explotación, explotación, refinación y demás propias del sector.

Asimismo, indicó que, de conformidad con el Decreto 3461 de 2007, reglamentario de la Ley 1106 de 2006, los contratos que suscribe la entidad al no estar sometidos a procesos de licitación pública o a procesos de selección abierta, son excluidos de la contribución de obra pública. El Consejo de Estado reconoció que Ecopetrol S.A. no puede celebrar contratos de obra pública Expresó que esta Corporación en sentencia 45310 de 20 de febrero de 2014, concluyó que, de conformidad con las Leyes 1118 de 2006 y 1150 de 2007, la sociedad actora está excluida de las cargas contractuales propias del régimen público, incluyendo la aplicación de la Ley 80 de 1993 y, se encuentra en las mismas condiciones de los particulares que desarrollan actividades propias del sector de hidrocarburos.

Los actos administrativos demandados son contrarios a la doctrina oficial expedida por la DIAN Manifestó que en Concepto 00202208-915 del 6 de agosto de 2014, la DIAN expresó que los contratos de exploración y explotación celebrados por Ecopetrol y aquellos conexos a las actividades comerciales e industriales, no están sometidos a la contribución de contratos de obra pública, por lo que todo contrato de obra que se celebre en el marco de las actividades de exploración y explotación no está sometido a tal contribución. Arguyó que los contratos requeridos por la DIAN consisten en la realización de obras en el marco de las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos y, por tanto, no causan la contribución. Precisó que la DIAN no podía apartarse del criterio de interpretación contenido en el Concepto 036803 del 17 de mayo de 2007, en el cual afirmó que las entidades como Ecopetrol, que no se encuentran sometidas al régimen de contratación de la Ley 80 de 1993, no están sujetas a la contribución de obra pública.

Alegó que, al apartarse de la posición oficial, la DIAN vulneró el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, así como los principios de confianza legítima, seguridad e igualdad de los contribuyentes. Agregó que la misma Administración, en el Concepto 063832 de 2008, expresó que los contratos relacionados con las actividades del sector de hidrocarburos no se encuentran sujetos a la contribución de obra pública.

Nulidad de los actos administrativos por falta de competencia de la DIAN para determinar la contribución de los contratos de obra pública Dijo que la Ley 1106 de 2006, que estableció la contribución de los contratos de obra pública, no determinó la competencia funcional para su administración, ni existe norma que le otorgue a la DIAN su recaudo o la facultad de expedir las resoluciones de determinación de este tributo.

Agregó que la DIAN vulneró los artículos 6 y 123 de la Constitución Política y el Decreto 4048 de 2008, pues dentro de las competencias residuales asignadas a la DIAN no se encuentra la de administrar contribuciones. Manifestó que es evidente la falta de competencia de la DIAN, toda vez que el Ministerio del Interior, en la Circular Externa CIR 13-000000007-2013, solicitó a diferentes entidades el recaudo de la mencionada contribución con fundamento en la Ley 1106 de 2006 y el Decreto 399 de 2011.

Consideró que las resoluciones demandadas son nulas, por haber sido expedidas por una entidad sin competencia, lo que implica la violación del debido proceso consagrado en los artículos 29 de la Constitución Política y 730 del Estatuto Tributario. Prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución de los contratos de obra pública Afirmó que la Administración Tributaria nunca le notificó a la sociedad un emplazamiento o requerimiento especial, que suspendiera el término de caducidad del proceso de determinación del tributo, ni el término de prescripción, en tanto que apenas solicitó información de contratos y facturas mediante requerimientos ordinarios, y posteriormente expidió los actos de determinación. Indicó que la DIAN, al señalar que no hay lugar a prescripción o caducidad de la contribución porque esta se causa en el momento de la realización de los pagos o de la celebración de adiciones al contrato o de su terminación, desconoce el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, toda vez que este tributo se causa en el momento de la celebración o prórroga del respectivo contrato.

Adujo que, con el fin de evitar la prescripción de la facultad de determinación del tributo y su cobro, la Administración debió adelantar el procedimiento establecido en los artículos 643, 715, 716, y 717 del E.T. y expedir los correspondientes actos previos dentro los cinco (5) años contados a partir de la suscripción de cada contrato. Concluyó que respecto de las resoluciones notificadas después del vencimiento de los cinco años[6], las obligaciones se encuentran prescritas.

Nulidad de los actos administrativos demandados por aplicación e interpretación indebida de la Ley 1106 de 2006 Expresó que de la exposición de motivos y antecedentes de la Ley 1106 de 2006, se concluye que la intención del legislador fue excluir a las entidades que no se dedicaban a la construcción y mantenimiento de vías o de obras públicas, en los términos de la Ley 80 de 1993.

Dijo que se presenta una indebida aplicación e interpretación del hecho generador de la contribución, pues los contratos que celebra Ecopetrol para el desarrollo de la infraestructura, en cumplimiento de su objeto social, esto es, las actividades de exploración y explotación, transporte y refinación, no pueden calificarse como obra pública, ya que dada su especialidad y propósito no corresponden a la prestación de un servicio público, como lo es un puente, una carretera o un acueducto, que implican un uso por la comunidad, en oposición a las desarrolladas por la actora, de naturaleza industrial, que obviamente no conllevan tal uso.

Nulidad por falta de motivación de los actos administrativos demandados Enfatizó que la DIAN no puede generalizar que todo contrato que se realice sobre un inmueble pueda ser considerado como un contrato de obra pública sujeto a la contribución, sino que debe exponer las razones, argumentos y pruebas que lleven a tal conclusión, lo que no ocurrió en el caso.

Nulidad por violación del debido proceso y el derecho de defensa de Ecopetrol S.A. Entendió que a la luz del artículo 29 de la Constitución Política, la Administración de Impuestos está en la obligación de aplicar el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario para la determinación, liquidación, discusión y cobro de la contribución de los contratos de obra pública.

Al respecto, anotó que la sociedad no fue notificada de un emplazamiento o requerimiento ordinario que le permitiera controvertir antes de la liquidación oficial, los argumentos y pruebas presentadas por la Dirección de Impuestos. Ecopetrol no es sujeto pasivo ni responsable de la contribución por obra pública Afirmó que, de conformidad con la Ley 1106 de 2006, la obligación tributaria de liquidación y pago de la contribución por suscripción de contratos de obra pública recae exclusivamente en las personas naturales y jurídicas que suscriban contratos de obra pública, por lo cual la obligación tributaria se predica de manera exclusiva de los contratistas y no de la sociedad o entidad contratante.

Expresó que la ley no estableció una solidaridad entre el contratista y la entidad o sociedad contratante, ya que la obligación de pago solo surge para el contratista. OPOSICIÓN La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos[7]: Consideró que los contratos que no estén directamente relacionados con las actividades de exploración y explotación de los recursos naturales, aun cuando no se encuentren regidos por la Ley 80 de 1993, están sometidos a la contribución especial señalada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, por configurarse el hecho generador del tributo, esto es, la celebración de contratos de obra pública.

Señaló que, contrario a lo afirmado por la actora, el Decreto 3461 de 2007 no prevé exclusión de la contribución sobre los contratos de obra pública, pues el hecho generador atiende a la existencia del contrato y no al mecanismo de selección del contratista. Indicó que el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 establece el hecho generador del tributo, sin distinguir si el régimen contractual de la entidad se rige por el derecho privado o por el estatuto general de contratación. Adujo que la facultad para expedir las resoluciones de determinación de los tributos radica en el jefe de la División de Liquidación, por lo cual no se vislumbra la falta de competencia señalada por la parte actora.

Manifestó que no se configura la prescripción alegada por la demandante, pues la contribución se causa «al momento del pago del anticipo y los subsiguientes pagos que efectúen las entidades de derecho público a los contratistas». Al respecto, anotó que, en este caso, las resoluciones de determinación de la contribución fueron proferidas dentro de los 5 años siguientes contados a partir del respectivo pago.

Precisó que la Ley 1106 de 2006 tuvo como fundamento no solo el hecho de que los municipios de cuarta, quinta y sexta categoría no recibían recursos por la contribución de obra, sino también garantizar recursos para la seguridad. Argumentó que no puede predicarse la falta de motivación de los actos acusados, pues en las resoluciones demandadas se observa que las razones para su expedición son bastantes amplias, el contrato sobre el cual recae la determinación de la contribución por contrato de obra está definido y su objeto permite establecer que se trata de actividades diferentes a la exploración, explotación y comercialización de hidrocarburos.

Expresó que la DIAN no ha vulnerado los derechos al debido proceso y de defensa de la actora, ya que a Ecopetrol se le remitió requerimiento ordinario suscrito por el Jefe de la División de Gestión de Liquidación, mediante el cual le solicitó la prueba del pago de la contribución por los contratos suscritos durante el año 2009. A dicho acto la empresa dio respuesta y presentó oposición. Destacó que el procedimiento empleado por la Administración le permitió a la sociedad ejercer el derecho de defensa y contradicción, mediante la interposición del recurso de reconsideración, el cual fue resuelto de manera oportuna.

Alegó que de acuerdo con en el artículo 121 de la Ley 418 de 1997, modificado por el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el sujeto pasivo de la contribución de obra pública es la entidad pública contratante, y su recaudo y pago es responsabilidad exclusiva de las entidades contratantes. AUDIENCIA INICIAL El 30 de enero de 2017, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011[8].

En dicha diligencia, se precisó que no se formularon excepciones previas y se concretó el asunto litigioso en determinar «…si los actos acusados fueron proferidos con las siguientes falencias: (i) la DIAN está determinando un nuevo hecho generador no establecido en la ley. Al respecto desconoce el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 en relación con la expresa exclusión de la contribución de obra pública respecto de los contratos relacionados con las actividades de exploración, explotación, refinación y demás propias del sector de hidrocarburos suscritos por ECOPETROL.

Nulidad de los actos demandados por violación del principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 338 de la Constitución Política; (ii) desconociendo que el Consejo de Estado ha reconocido que ECOPETROL S.A. no puede celebrar contratos de obra pública en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, pues de conformidad con la Ley 1118 de 2006 y la Ley 1150 de 2007, se excluyó a ECOPETROL de la aplicación del régimen público de contratación con el fin de permitir el desarrollo de su objeto social en las mismas condiciones de mercado que envuelven a los particulares.

Nulidad de los referidos actos por ser contrarios a las leyes 1118 de 2006 y 1150 de 2007; (iii) desatendiendo el mandato del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, según el cual los conceptos de la DIAN le son oponibles a ella por parte de los contribuyentes. Los actos acusados son contrarios a la doctrina oficial de la DIAN, que a su turno desconocen los principios constitucionales de seguridad jurídica, certeza e igualdad, de suerte que se configura la nulidad por violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y por falta de aplicación de los artículos 13 y 363 de la Carta Política;

(iv) nulidad de los actos administrativos censurados por falta de competencia para determinar la contribución de los contratos de obra pública, esto es, por vulnerar el artículo 29 superior, así como del numeral 1° del artículo 730 del ET y el Decreto 4048 de 2008; (v) prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución de los contratos de obra pública;

(vi) nulidad de los actos administrativos demandados por aplicación e interpretación indebida de la Ley 1106 de 2006; (vii) nulidad por falta de motivación de los citados actos, en el sentido de que no se establece si los contratos celebrados por ECOPETROL corresponden o no a contratos de obra sujetos a la mentada contribución, en detrimento del artículo 42 del CPACA;

(viii) infringiendo el debido proceso vertido en el artículo 29 constitucional, dado que la DIAN no le dio a la empresa la oportunidad de controvertir los argumentos y pruebas, previo emplazamiento; (ix) ECOPETROL no es sujeto pasivo ni responsable de la contribución por obra pública. Con arreglo a la Ley 1106 de 2006, el sujeto pasivo de la contribución es el contratista y no el contratante.

Dicha norma tampoco establece responsabilidad solidaria en cabeza de la entidad contratante, es decir, ECOPETROL no es sujeto pasivo de tal obligación tributaria». SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló los actos demandados relacionados con veintidós contratos y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no adeuda suma alguna por concepto de Contribución de Contratos de Obra Pública determinada en dichos actos[9].

Para el efecto, luego de aludir al régimen normativo que regula la contribución de obra pública, trascribió apartes de la sentencia de 22 de octubre de 2015, proferida por la Sección Cuarta de ese tribunal[10], en la cual, frente a un caso con supuestos fácticos y jurídicos similares, se concluyó que la DIAN era competente para para «fiscalización, determinación y cobro de la contribución», y que no estaban ajustados a derecho los actos de determinación de la contribución de obra pública a cargo de Ecopetrol, toda vez que no se tuvo en cuenta que el elemento objetivo del hecho generador no se configuró, pues la demandante no celebró contratos de obra pública, sino que los mismos corresponden a contratos directamente relacionados con su actividad de exploración, explotación y refinería de hidrocarburos, que no se encuentran gravados con el tributo.

Al respecto, destacó que el artículo 76 de la Ley 80 de 1993 prevé una excepción consistente en que los contratos relacionados con la exploración, explotación y comercialización de recursos naturales renovables y no renovables no se encuentran sujetos al pago de la contribución de obra pública, ya que no se enmarcan dentro de la definición de contrato de obra establecida en el numeral 1 del artículo 32 de la precitada ley.

El a quo señaló que de los veintisiete contratos sobre los cuales la DIAN determinó la contribución especial, cinco de ellos[11], en su entender, no tienen relación directa con actividades de exploración, explotación y refinación, ni con actividades complementarias, razón por la cual deben pagar la contribución de obra pública. Y frente a los veintidós contratos restantes, que atañen a la construcción, mantenimiento, instalación y adecuación de obras civiles que entrañan la ejecución de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, expresó que corresponden a actividades directamente relacionadas con la exploración y explotación de hidrocarburos, por lo que se encuentran excluidos de la contribución. RECURSO DE APELACIÓN Las partes, demandante y demandada, apelaron la sentencia del Tribunal, con fundamento en lo siguiente: La demandante señaló que el Tribunal desconoce el alcance del artículo 76 de la Ley 80 de 1993, en relación con los contratos que se consideran necesarios para la actividad de exploración y explotación de recursos naturales.

Cuestionó la exclusión de los referidos cinco contratos, pues contrario a lo expresado por el a quo, corresponden a actividades conexas y complementarias a las de exploración y explotación de hidrocarburos, ya que se refieren a obras de mantenimiento, mejoras y adecuación de instalaciones y sedes de Ecopetrol, en el marco de las actividades petroleras.

Concluyó que se vulneró el debido proceso, debido a que la DIAN no siguió el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario, en cuanto a la expedición de un emplazamiento o requerimiento ordinario, y reiteró los demás cargos aducidos en la demanda. La demandada, por su parte, argumentó que de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, el hecho generador del tributo se configura por la celebración o adición de contratos de obra pública, con independencia del régimen contractual de la entidad y la naturaleza del bien sobre el cual se realiza la obra, pues en su entender, lo relevante es que sea celebrado por una entidad pública.

Reiteró lo aducido en la contestación de la demanda, en lo atinente a los demás aspectos de oposición. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante reiteró lo aducido en el recurso de apelación. La demandada reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. El Ministerio Público solicitó que se anulen todos los actos demandados ante la «inobservancia del artículo 76 de la Ley 80 de 1993».

Además adujo que como la responsabilidad solidaria debe estar expresamente prevista, y en el caso no lo está, la administración no está facultada para exigir a Ecopetrol la contribución, si los contratos estuvieran gravados. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se discute la legalidad de los actos administrativos demandados por los cuales la DIAN determinó la contribución de obra pública a cargo de Ecopetrol S.A., respecto de los contratos suscritos en el año 2009.

En los términos de los recursos de apelación, corresponde a la Sala determinar: i) si los contratos cuestionados en los actos administrativos demandados están sujetos a la contribución de obra pública, por la realización del hecho generador y, ii) si se violó el debido proceso por falta de expedición de un acto previo. De establecer que los contratos aducidos están gravados con la contribución de obra pública, la Sala estudiará los demás cargos apelados.

Se advierte que, como las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, conforme con el artículo 328 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 306 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, se resolverá sin limitación. Asunto previo Estando el proceso para fallo, la actora solicitó la nulidad de todo lo actuado, con base en el numeral 8 del artículo 133 del Código General del Proceso, por indebida integración del litisconsorcio necesario, porque a su juicio, se debieron vincular los contratistas que suscribieron contratos con ECOPETROL S.A., quienes son sujetos pasivos de la contribución, están obligados al pago del tributo, se ven afectados por el criterio jurisprudencial expuesto por la Sala Plena de la Corporación en sentencia del 25 de febrero de 2020, Exp. 22473, que los lleva a concurrir con el pago de la obligación tributaria, y no pudieron ejercer sus derechos de defensa y de contradicción. Para garantizar el principio de economía procesal y evitar dilaciones al proceso, la Sala procede a decidir la solicitud de nulidad en el sentido de rechazarla de plano, con base en el artículo 135 del Código General del Proceso, según el cual «La parte que alegue una nulidad deberá tener legitimación para proponerla, expresar la causal invocada y los hechos en que se fundamenta, y aportar o solicitar las pruebas que pretenda hacer valer», y «La nulidad por indebida representación o por falta de notificación o emplazamiento solo podrá ser alegada por la persona afectada».

En ese sentido, la sentencia de unificación de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo del 25 de febrero de 2020[12], precisó que «la entidad de derecho público contratante - como en este caso ECOPETROL S.A.- es la responsable de este tributo [ley 418 de 1997 artículo 121], es decir, la encargada de retener y consignar la contribución en la cuenta especial señalada para ello», y en otro pronunciamiento[13], sobre un asunto similar al que se decide, la Sección indicó que ECOPETROL es responsable de las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, sin perjuicio del derecho de reembolso que le asiste contra este último, al señalar: «se pone de presente que de acuerdo con los actos particulares demandados y las pretensiones de la demanda, el presente proceso se circunscribe en establecer la legalidad de la calidad de agente retenedor de Ecopetrol en la contribución de obra pública y, la responsabilidad tributaria y pecuniaria que tiene la citada empresa por el valor dejado de retener en relación con el tributo.

A esos efectos, debe tenerse en cuenta que el artículo 370 del Estatuto Tributario establece que la responsabilidad tributaria con el fisco por la práctica de la retención, que es la discutida en este proceso, recae únicamente sobre el agente retenedor, y que las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes son de su exclusiva responsabilidad.

Esto, sin perjuicio del derecho de reembolso que tiene el agente retenedor contra el contribuyente, en los casos en que aquél satisfaga la obligación. Debe hacerse énfasis en que por expresa disposición legal, el agente retenedor es quien responde por las sumas que está obligado a retener, pese a no tener el carácter de contribuyente, en tanto es el obligado tributario para practicar la retención y consignar los valores retenidos».

(Se resalta) En consecuencia, se rechaza de plano la solicitud de nulidad. Contribución de los contratos de obra pública. Reiteración jurisprudencial[14] En relación con supuestos fácticos y jurídicos similares a los que se discuten, promovidos entre las mismas partes, la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo de la Corporación, mediante sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020, consideró que «El hecho generador de la contribución de los contratos de obra pública se realiza sobre los contratos de obra que se celebren con entidades de derecho público, independientemente de su régimen contractual».

Por lo anterior, se acoge el criterio expuesto en la citada providencia, que se concreta en lo siguiente: • El artículo 6 de la Ley 1106 de 2006[15], establece que en la contribución de obra pública el contratista realiza el hecho generador y está obligado al pago de la contribución, en tanto la entidad pública contratante -incluidas las sociedades de economía mixta como es el caso de Ecopetrol-, es responsable del tributo y se encarga de retenerlo y consignarlo a la Nación, los departamentos y los municipios, según el caso. • El hecho generador de la contribución de obra pública ocurre «cuando se celebra el contrato de obra, con cualquier entidad de derecho público, independientemente de su régimen contractual», por lo que su causación depende de que el contrato se celebre con una entidad de derecho público y que tenga por objeto la realización de «las actividades descritas en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993». • Los contratos de obra pública no corresponden a la misma categoría de los contratos de exploración y explotación de recursos naturales amparados por el artículo 76 de la Ley 80 de 1993[16], que no están gravados con la contribución. • Los contratos de obra pública[17] celebrados por las entidades de derecho público amparadas por un régimen especial, como es el caso de Ecopetrol, están gravados con la contribución de obra pública.

Así mismo, precisó que: i) se expidió un acto previo, porque el procedimiento administrativo inició «con la remisión de un oficio en el que le informó a Ecopetrol S.A. que había omitido la obligación tributaria de retener y pagar la contribución de obra pública respecto de ciertos contratos» y, ii) no se desconoció la doctrina de la DIAN, pues la aducida en la demanda acogía la tesis de la Sala Plena, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución».

Caso concreto ECOPETROL manifestó que está excluido de la contribución de obra pública, por tratarse de una entidad estatal dedicada a actividades de exploración y explotación de recursos no renovables que, además de regirse por una legislación diferente al régimen de contratación estatal, conforme con el artículo 76 de la Ley 80 de 1993, no celebra contratos de obra pública, y no le es aplicable la contribución. Por su parte, la DIAN consideró que la contribución se causa por la suscripción de contratos de obra con entidades de derecho público, como es el caso de los contratos celebrados por ECOPETROL.

Conforme con las reglas de unificación establecidas por la Sala Plena de la Corporación, y bajo el supuesto de que los contratos cuestionados no son de exploración y explotación de recursos naturales, resulta irrelevante determinar si el objeto contractual de los mismos se relaciona directamente o no con actividades de exploración, explotación, o con actividades complementarias a aquellas[18].

Por ello, como los contratos aducidos son de obra pública, pues la actividad contratada corresponde a trabajos materiales sobre bienes inmuebles, en los que la entidad contratante es de derecho público del tipo sociedad de economía mixta[20], se causa la respectiva contribución, sin que se presente la indebida interpretación normativa alegada.

En ese sentido, la actora también planteó la prescripción de la acción para proferir el acto de determinación de la contribución, por la falta de notificación de un acto previo. Sobre este punto, en un caso similar al que se discute, la Sección precisó[23] que, ante la falta de regulación especial del plazo para liquidar la contribución de obra pública, son aplicables los artículos 2536 del Código Civil -que fija el término de prescripción de actuaciones no reguladas-, y 121 de la Ley 418 de 1997[24], el cual prevé que la obligación nace con la realización del pago al contratista.

Así, al revisar la fecha de suscripción de los contratos y aquella en que se realizaron los pagos respectivos, esto es, entre el 8 de mayo de 2009, para el contrato 4022492, con pago del 22 de enero de 2010[25] y el 29 de octubre de 2009, para el contrato 4024454, con pago del 30 de marzo de 2010[26], se evidencia que las resoluciones proferidas y notificadas entre el 5 de junio de 2014 y el 22 de octubre de 2014[27], son oportunas.

Tampoco se presenta falta de motivación de los actos de determinación, que cumplen los requisitos de las liquidaciones oficiales establecidos, entre otros, en los artículos 712 y 719 del Estatuto Tributario, y que explicaron las razones por las que Ecopetrol debía retener la contribución de obra pública, frente a las cuales la empresa ejerció sus derechos de defensa y de contradicción. En cuanto al desconocimiento de los oficios DIAN 036803 del 2007 y 063832 de 2008, se reitera[28]que el primero alude al Banco de la República, que es una entidad distinta de Ecopetrol, y que el segundo acogía la tesis de la sentencia de unificación 2020-CE-SUJ-SP-001, según la cual «i) el régimen contractual de la entidad de derecho público que suscribe el contrato no es el que determina el hecho generador; ii) En los casos en que ECOPETROL suscriba contratos de obra o concesión de obra pública se configura el hecho generador de la contribución (…); iii) los contratos relacionados con las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, distintos de los contratos de obra, no se encuentran gravados con la contribución referida».

En cuanto a la falta de competencia de la DIAN, que fue abordada por el a quo al reiterar que a dicha entidad le correspondía fiscalizar, determinar y cobrar la contribución, la Sala advierte que la competencia aducida, así como la calidad de agente de retención de la contribución de Ecopetrol, se desprende de la sentencia de unificación[29].

Por lo anterior, la Sala revocará los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada y, en su lugar, negará las pretensiones de la demanda. En lo demás, la confirmará. Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se condenará en costas en esta instancia, porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen[30].

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA PRIMERO.- RECHAZAR de plano la nulidad propuesta por la parte demandante. SEGUNDO.- REVOCAR los numerales 1 y 2 de la sentencia del 16 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone: NEGAR las pretensiones de la demanda.

TERCERO. - Confirmar en lo demás la sentencia apelada. CUARTO.- Sin condena en costas en esta instancia. Notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- [1] Fls. 1528 a 1568 c.3. [2] La sentencia declaró la nulidad de los actos administrativos acusados relacionados con veintidós contratos suscritos en el año 2009 por Ecopetrol S.A. y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la demandante no adeuda suma alguna por concepto de contribución de obra pública en relación con los actos anulados.

Y negó las pretensiones respecto de los actos administrativos relativos a cinco contratos. No condenó en costas. [3] Fls. 61 c.1 a 1343 c.2 [4] Fls. 1 a 38 c.1. [5] Concepto DIAN No. 063832 de 2008. [6] Fls. 27 y 28 c.1. [7] Fls. 1418 a 1440 c.3. [8] Fls. 1471 a 1477 c.3. [9] Fls. 1528 a 1568 c.3. [10] Exp. 2014-00730-00 [11] Contratos números 4022492, 4024162, 4023533, 4024454 y 4024109. [12] Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020.

C.P. William Hernández Gómez. Radicación: 2014-00721-01. [13] Sentencia del 4 de marzo de 2021, Exp. 22941, CP. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. [14] Sentencia de Unificación 2020-CE-SUJ-SP-001 del 25 de febrero de 2020, Exp. 22473, CP. William Hernández Gómez. [15] «ARTÍCULO 6o. DE LA CONTRIBUCIÓN DE LOS CONTRATOS DE OBRA PÚBLICA O CONCESIÓN DE OBRA PÚBLICA Y OTRAS CONCESIONES.

Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición. Las concesiones de construcción, mantenimiento y operaciones de vías de comunicación, terrestre o fluvial, puertos aéreos, marítimos o fluviales pagarán con destino a los fondos de seguridad y convivencia de la entidad contratante una contribución del 2.5 por mil del valor total del recaudo bruto que genere la respectiva concesión. Esta contribución sólo se aplicará a las concesiones que se otorguen o suscriban a partir de la fecha de vigencia de la presente ley.

Se causará el tres por ciento (3%) sobre aquellas concesiones que otorguen las entidades territoriales con el propósito de ceder el recaudo de sus impuestos o contribuciones. Autorízase a los Gobernadores Departamentales y a los Alcaldes Municipales y Distritales para celebrar convenios interadministrativos con el Gobierno Nacional para dar en comodato inmuebles donde deban construirse las sedes de las estaciones de policía.

PARÁGRAFO 1 o. En los casos en que las entidades públicas suscriban convenios de cooperación con organismos multilaterales, que tengan por objeto la construcción de obras o su mantenimiento, los subcontratistas que los ejecuten serán sujetos pasivos de esta contribución.

PARÁGRAFO 2 o. Los socios, copartícipes y asociados de los consorcios y uniones temporales, que celebren los contratos a que se refiere el inciso anterior, responderán solidariamente por el pago de la contribución del cinco por ciento (5%), a prorrata de sus aportes o de su participación». [16] «ARTÍCULO

76. DE LOS CONTRATOS DE EXPLORACIÓN Y EXPLOTACIÓN DE LOS RECURSOS NATURALES. Los contratos de exploración y explotación de recursos naturales renovables y no renovables, así como los concernientes a la comercialización y demás actividades comerciales e industriales propias de las entidades estatales a las que correspondan las competencias para estos asuntos, continuarán rigiéndose por la legislación especial que les sea aplicable.

Las entidades estatales dedicadas a dichas actividades determinarán en sus reglamentos internos el procedimiento de selección de los contratistas, las cláusulas excepcionales que podrán pactarse, las cuantías y los trámites a que deben sujetarse. Los procedimientos que adopten las mencionadas entidades estatales, desarrollarán el deber de selección objetiva y los principios de transparencia, economía y responsabilidad establecidos en esta ley.

En ningún caso habrá lugar a aprobaciones o revisiones administrativas por parte del Consejo de Ministros, el Consejo de Estado ni de los Tribunales Administrativos». [17] Precisó que el contrato de obra pública «es el celebrado con entidades de derecho público para la realización de trabajos materiales sobre bienes inmuebles, advirtiéndose que en cada caso en concreto» y se determina «atendiendo aspectos tales como, el objeto, las cláusulas contractuales, y las reglas de interpretación de los contratos». [18] Cfr. Cuadro incluido en los antecedentes de esta providencia. [19] Sentees de esta providencia. [20] Sentencia de Unificación 2020-CE-SUJ-SP-001 del 25 de febrero de 2020, CP.

William Hernández Gómez. [21] Ecopetrol es una sociedad de economía mixta, de carácter comercial, creada por autorización de la Ley 165 de 1948, mediante el Decreto 0030 de 1951, del tipo sociedad anónima, del orden nacional, vinculada al Ministerio de Minas y Energía, de conformidad con lo establecido en la Ley 1118 de 2006. [22] Sentencia del 26 de noviembre de 2020, Exp. 22937, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [23] Artículo 121 de la Ley 418 de 1997. [24] Sentencia del 26 de noviembre de 2020, Exp. 22937, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [25] Prorrogado, entre otras, por la Ley 1106 de 2006 [26] Vto.

Fl. 111 del c. a. [27] Fl. 993 Vto. del c. a. [28] Fls. 101 a 1357 del c. a. [29] Sentencia del 26 de noviembre de 2020, Exp. 22937, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez. [30] Cfr. Artículo 121 de la Ley 418 de 1997 (pág.19 de la sentencia de unificación del 25 de febrero de 2020). [31] En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto.