COSTO DE VENTAS – No procede cuando el contribuyente no presenta los soportes contables / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Obligados a llevar contabilidad / CARGA DE LA PRUEBA EN MATERIA TRIBUTARIA - Se invierte automáticamente a cargo del contribuyente cuando se solicita una comprobación especial o cuando la ley los exige de manera expresa / FUNDAMENTACIÓN DE LOS ACTOS DE LIQUIDACIÓN DE IMPUESTOS - Hechos probados.

Reiteración de jurisprudencia / APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 82 DEL E.T. – Improcedencia. Reiteración de jurisprudencia / COSTOS Y DEDUCCIONES PROCEDENTES - Prueba idónea no aportada / APLICACIÓN DEL SISTEMA DE COSTOS PRESUNTOS – Improcedencia / METODO DE ESTIMACIÓN INDIRECTA DE COSTOS – Alcance. No es una alternativa ni un derecho del contribuyente [L]a Sala ha fijado un criterio en torno al alcance del artículo 82 del ET y respecto de la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones, que será preciso reiterar en esta ocasión con base en las sentencias del 01 de marzo de 2012 (exp. 17568, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 31 de mayo y 29 de agosto de 2018, así como del 21 de febrero y 25 de julio de 2019 (exps. 20813, 21349, 21295, 21366 y 21030, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En línea con la posición de la Sección Cuarta, de conformidad con el artículo 742 del ET, los actos de liquidación de impuestos deben fundarse en los hechos que se encuentren probados en el expediente administrativo, atendiendo a los medios probatorios previstos en la normativa tributaria y en los códigos procesales (CPC y CGP, según el caso); mandato concordante con las previsiones del artículo 42 del CPACA, pero que en todo caso descansa sobre la regulación de la carga de la prueba en el procedimiento tributario, como es el caso de aquella atribuida a los contribuyentes cuando la Administración solicite sobre ciertos hechos «una comprobación especial», o «la ley la exija» (art. 746 del ET).

Es así como, en el contexto de la carga de la prueba en materia tributaria, los factores de aminoración de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables y demás) tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET y así lo reconoció la Sala en la sentencia del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores negativos de la base gravable recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca.

En ese contexto, es del caso concluir que, una vez requerido por la autoridad, el demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para afirmar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pero el propio actor reconoce no haber tenido la prueba contable pedida por la Administración, tras haberse comprobado que estaba obligado a llevar contabilidad, aspecto este último que no fue rebatido por el contribuyente, sino que propició el allanamiento a la proposición de las glosas mediante el requerimiento especial, solo que al corregir la declaración incluyó unos costos de ventas adicionales a los inicialmente registrados en su denuncio privado.

Ahora bien, resulta cierto que el artículo 82 del ET, invocado por el actor, consagra un método de estimación indirecta en lo concerniente a los costos, consistente en que, cuando la Administración cuente con indicios de que el costo registrado por el contribuyente no es verdadero, o desconozca el costo de los activos enajenados y resulte imposible su determinación directa, podrá fijar como costo estimado o presunto aquel en el que hayan incurrido personas que desarrollen la misma actividad o realicen operaciones similares a las del contribuyente en el mismo período gravable, información que se obtendrá de datos estadísticos.

Si no se lograra determinar el costo por esa vía, se establecerá en el equivalente al 75 % del valor de la respectiva enajenación. No obstante, esta Sala ha entendido que ese mecanismo no es una alternativa ni un derecho del contribuyente, sino que solo se puede acudir a él cuando la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria sea imposible, sin que ello conlleve a desatender las consecuencias jurídicas que derivan de la aplicación de la regla de decisión que impone la carga de la prueba, posición que aquí se reitera (…) [S]e advierte que en el caso concreto no se dan los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 ET para estimar costos de manera indirecta, pues el rechazo de esas erogaciones obedeció a la falta de pruebas que la autoridad le exigió al actor en la oportunidad administrativa y fue este quien aceptó el no tener los medios de prueba que acreditarían los costos, de ahí que sea una interpretación indebida del artículo 82 del ET el que su aplicabilidad opera en los casos en que el contribuyente no ejercita la carga de la prueba, pues los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 82 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 786 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 167 NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance del artículo 82 del ET y la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones se reitera el criterio de la sala, entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 01 de marzo de 2012, Exp. 76001-23-31-000-2004-01369-01(17568), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 31 de mayo de 2018, Exp. 08001-23-33-000-2012-00442- 01(20813), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de julio de 2019, Exp. 05001-23-33-000-2013- 00861-01(21030), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez SANCIÓN POR INEXACTITUD - Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Procedencia. Su aplicación también procede de forma oficiosa La prosperidad del cargo de apelación de la DIAN conlleva a mantener la glosa discutida en esta demanda como quedó fijada en la liquidación oficial de revisión y, por lo mismo, la sanción se retrotrae a la impuesta en los actos acusados. 6- Sin perjuicio de lo anterior, la actora en su apelación solicitó que se redujera la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en vista de la modificación introducida por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 al entonces artículo 647 del ET, según la cual el porcentaje de la sanción por inexactitud corresponde al 100 % de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

En consecuencia, conforme al principio constitucional de favorabilidad aplicable en materia sancionadora (art. 29 Superior), procederá la Sala a fijar la sanción por inexactitud en el 100 % (…) Prospera ese cargo de apelación de la parte actora, sin perjuicio de que la aplicación de ese principio de favorabilidad también procede de forma oficiosa.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Por falta de prueba que demuestre la causación Finalmente, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá condena en costas, comoquiera que no se constata prueba alguna que demuestre su causación. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá, D. C., trece (13) de mayo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00289-01(23202) Actor: IVÁN ARANDA VELASCO Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia del 09 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que decidió: (ff. 173 y 174 cp): Primero: declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000281, del 06 de mayo de 2013, por medio de la cual modificó el denuncio privado del impuesto sobre la renta presentado por el demandante, correspondiente a la vigencia fiscal 2009; y de la Resolución nro. 900.201, del 06 de junio de 2014, confirmatoria de la primera, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. Segundo: a título de restablecimiento del derecho, se declara que la liquidación del impuesto sobre la renta correspondiente a la vigencia fiscal 2010 a cargo del señor Iván Aranda Velasco, corresponde a la practicada por este tribunal en la parte considerativa de esta sentencia. (…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA A través del Requerimiento Especial nro. 322392012000269, del 14 de agosto de 2012, la demandada propuso modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta del período gravable 2009, presentada por el actor, en el sentido de rechazar la totalidad de los pasivos, costos de ventas, deducciones y retenciones declaradas por el contribuyente, todo lo cual conllevaba a formular un mayor impuesto a cargo y la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 32 a 38 caa).

En la oportunidad para responder el acto preparatorio, con miras a allanarse parcialmente a la proposición de la Administración, el demandante junto con la respuesta anexó declaración de corrección provocada en la que aceptaba la mayoría de las glosas, excepto la referente a los costos de ventas, que fue incrementada en comparación al valor inicialmente declarado (ff. 44 a 59 caa).

Ante esto, la DIAN no tuvo en cuenta la anotada declaración de corrección y, en cambio, emitió la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412013000281, del 06 de mayo de 2013, en los mismos términos del requerimiento especial (ff. 68 a 77 caa); acto que fue confirmado en reconsideración a través de la Resolución nro. 900.201, del 06 de junio de 2014 (ff. 98 a 106 caa).

ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2 cp): 1. Se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial Renta Personas Naturales- Revisión nro. 322412013000281, del 06 de mayo de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y 2.

Se declare la nulidad parcial de la Resolución nro. 900.201, del 06 de junio de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirmó la liquidación oficial de revisión. 3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare en firme la declaración de corrección del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009, presentada el día 13 de noviembre de 2012, formulario nro. 4907792849183, mediante sticker nro. 13291184.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos: 6.º, 29 y 83 constitucionales; 58, 59, 82, 90, 94, 107, 276 y 760 del ET; 175, 177, 185 y 187 del CPC, y 3.° del CPACA. El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 4 a 8 cp): Explicó que su actividad económica en el período 2009 fue la comercialización de carne, en tanto que era intermediario que compraba el ganado en pie a los productores, contrató el servicio de sacrificio y vendió a los minoristas.

Dicha actividad implicó, desde luego, incurrir en altos costos y gastos para obtener una utilidad; sin embargo, no contaba con soportes contables que acreditaran la causación de dichas erogaciones, pese a estar obligado a llevar contabilidad y ser responsable, para la época, del régimen común del IVA. Debido a que no contaba con la documentación que probara los conceptos que llevaron a la proposición de las glosas, señaló que en la respuesta al requerimiento especial anexó la declaración de corrección provocada en la que se allanaba a las glosas de la demandada y, al mismo tiempo, registró costos por el 94 % de sus ingresos, con base en la cuantificación efectuada por Fedegán para los comercializadores del sector ganadero, para lo cual a dicha contestación también adjuntó el documento que relacionaba la tabla que contenía esa estimación. La DIAN rechazó la corrección provocada, dado que el contribuyente incrementó los costos de ventas declarados y al desestimar esa corrección, tampoco tuvo en cuenta que el actor se avino a las glosas de desconocimiento de los pasivos, de las deducciones y de las retenciones.

A este respecto, el demandante aseguró que la denegación de los costos estimados que incluyó en su corrección a la declaración provino de que —según lo dice el actor—, para la Administración, los ingresos presuntos por omisión del registro de compras no admite simultáneamente el reconocimiento de descuentos, tal como lo interpretó esa autoridad a partir del artículo 760 del ET [en verdad esta norma no fue invocada en los actos acusados y sus ingresos declarados no fueron glosados]; no obstante, el señor Aranda sostuvo que la adición de costos estimados no equivalía a pretender algún descuento al impuesto, sino a la posibilidad de asociar costos a los ingresos declarados, de acuerdo con el artículo 82 ibidem, de ahí que fuera procedente la corrección provocada a la declaración en lo correspondiente a la estimación de costos, pero que, de no aceptarse los costos estimados con base en la información de Fedegán, se debían aceptar los costos presuntos en el equivalente al 75 % de sus ingresos, conforme al último inciso de esa disposición (art. 82).

De forma consecuente con lo dicho, estimó que la sanción por inexactitud era improcedente. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones del demandante, para lo cual (ff. 73 a 79 cp), propuso la excepción previa de caducidad del medio de control, dado que fue presentado con posterioridad al término de los cuatro meses calendario, contados a partir del día siguiente de la notificación del acto que desató el recurso de reconsideración. Este medio exceptivo fue negado por el tribunal en la audiencia inicial, en tanto que la demanda logró presentarse el día hábil tras el cierre de la secretaría, efectuado con ocasión del paro judicial de la época (ff. 109 a 114 cp).

Sobre el asunto de fondo, planteó la improcedencia de la presunción de costos, tal como lo hizo el demandante en la declaración de corrección provocada por el requerimiento especial. Si bien en esa misma corrección el actor aceptó algunas de las glosas, lo cierto fue que aumentó los costos de ventas en comparación con los declarados inicialmente, lo cual desatendía el artículo 709 ET.

Aunado a ello, el rechazo de los costos declarados provino de que el contribuyente no ejercitó la carga probatoria que le correspondía, pues pese a que en diferentes oportunidades se le requirió la contabilidad, sus soportes internos y externos, todo ello para acreditar la procedencia de los costos, este no los remitió, sino que reconoció que no los tenía, lo cual hacía que incumpliera los requisitos para acceder a la presunción de costos del artículo 82 ídem (sentencia del 26 de febrero de 2014, exp.19090, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).

Por todas esas razones, ratificó la legalidad de la sanción impuesta, ante la inclusión de erogaciones que aminoraron el impuesto a cargo. Sentencia apelada El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda (ff. 145 a 174 cp), de acuerdo con las siguientes consideraciones. En torno a los costos presuntos del artículo 82 del ET, puntualizó que en verdad los contribuyentes tienen una carga probatoria que desarrollar a efectos de acreditar los costos declarados, de ahí que la contabilidad y sus soportes del orden interno y externo sean idóneos para sustentarlos (arts. 771-2, 772, 781 ibidem).

Con todo, a través del anotado artículo 82 se podrían estimar costos que sirvieron para la enajenación de bienes a partir de diversos indicadores allí señalados y cuando estos sean insuficientes para identificarlos se podría acoger el criterio de presunción según el cual corresponden al 75 % del valor de dicha enajenación, precepto que no es extensible a casos en que el contribuyente no despliegue una actividad probatoria encaminada a demostrar las erogaciones en las que incurrió para la obtención de su renta.

A pesar del anterior razonamiento conclusivo, el tribunal consideró que uno de los principios básicos de la economía consistía en la imposibilidad de obtener un ingreso sin haber incurrido previamente en un costo, de ahí que el artículo 82 del ET ratifique la procedencia de estimar presuntivamente los costos. Para ello, reconoció que la jurisprudencia del Consejo de Estado no ha sido uniforme al respecto, de tal forma que esa corporación al comprobar que la actividad concreta del demandante fue la venta de productos cárnicos, podía inferirse que sus ingresos estuvieron precedidos de la compra del bien que comercializa, cuyos costos podían ser calculados en el 75 % previsto en el artículo 82 en estudio y no en el monto de costos que Fedegán atribuía a los intermediaros del sector ganadero, de manera que los costos aceptados no serían los declarados en la corrección provocada con base en el documento emitido por esa federación. De acuerdo con en ese juicio, reliquidó el impuesto de renta a cargo del actor incluyendo en el renglón de costo de ventas la suma de $469.183.500, que correspondía al 75 % de los ingresos brutos operacionales declarados por el demandante, todo lo cual derivó en un saldo a pagar por impuesto en cuantía de $42.186.000 y en una sanción por inexactitud del 160 % aplicado a la diferencia entre dicho saldo a pagar y el declarado por el contribuyente ($65.819.000).

Recursos de apelación La DIAN apeló la decisión de primer grado (ff. 185 a 192 cp). Insistió en que no podían reconocerse costos presuntos en los términos del artículo 82 ET, dado que esa disposición no comporta un escape para los contribuyentes que, siendo comerciantes, incumplan su deber de probarlos con su contabilidad y comprobantes internos y externos. Advirtió que en la procedencia de costos existe tarifa legal probatoria, pues el ET exige una comprobación especial para aquellos obligados a llevar contabilidad, como es el caso del actor, situación que ha sido reiterada por el Consejo de Estado, Sección Cuarta, entre otras, en las sentencias del 26 de octubre de 2009 (exp.16761, CP: William Giraldo Giraldo), del 23 de septiembre de 2010 (exp. 16739, CP: Carmen Teresa Ortiz) y del 09 de febrero de 2012 (exp. 17721, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Sin embargo, no apeló el monto fijado por el tribunal a título de sanción por inexactitud. Igualmente, el demandante apeló el fallo, a fin de que se aplicara el principio de favorabilidad en el cálculo de la sanción por inexactitud impuesta por el a quo, con lo cual adujo que esta debía equivaler al 100 % de la base tomada por el tribunal, que no al 160 %, de conformidad con el artículo 648 ET, modificado en ese sentido por la Ley 1819 de 2016 (ff. 193 y 195 cp).

Alegatos de conclusión La DIAN se contrajo a los planteamientos del recurso de apelación (ff. 212 a 215 cp). A su turno, el demandante advirtió que, en sede administrativa, entregó a la autoridad fiscal un listado de sus proveedores, empero esta optó por rechazar la totalidad de sus costos y no reconocer los costos presuntos por la única razón de no llevar libros de contabilidad, siendo que tal situación solo traía como consecuencia la imposición de la sanción, que no la negativa de su prerrogativa a acceder al 75 % de los costos presuntos que establece el artículo 82 ET cuando no es posible la comprobación real de los mismos.

Por lo demás invocó jurisprudencia de esta Sección (sentencias del 23 de noviembre de 2005, exp. 14794, CP: María Inés Ortiz Barbosa, y del 14 de octubre de 1994, exp. 5756, CP: Jaime Abella Zarate) en la que se han aceptado los costos presuntos para evitar gravar con un impuesto un ingreso sin depurar y la violación de los principios económico, de asociación, de equidad y justicia (ff. 223 a 234 cp).

El agente del Ministerio Público rindió concepto y solicitó confirmar la sentencia de primera instancia (ff. 235 a 239 cp), en tanto declaró la nulidad parcial de los actos demandados, pero solo para aplicar el principio de favorabilidad a la sanción por inexactitud impuesto por la Administración, pues consideró que en el caso concreto no convergen los presupuestos del artículo 82 ET que haga procedente la aplicación de los costos presuntos, dado que recaía en el demandante comprobar, mediante pruebas idóneas, la procedencia de las erogaciones en las que incurrió a título de costos para obtener sus ingresos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- La Sala decide sobre la legalidad de los actos enjuiciados, teniendo en cuenta los cargos de apelación formulados por las partes, demandante y demandada, contra la sentencia de primer grado, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados. Concretamente, se debe determinar si es procedente reconocer como costo de ventas el 75 % de los ingresos operacionales declarados por el demandante, como lo estableció el tribunal a partir de su interpretación del artículo 82 ET.

Superado ese análisis se decidirá sobre la aplicación del principio de favorabilidad, para atender la apelación del actor. 2- Como se detalla en los antecedentes de la cuestión debatida, según lo aseverado por la parte actora en la demanda y en sede administrativa, en el año 2009, desarrolló la actividad de compra y venta de carne y, pese a los requerimientos de la Administración, no probó con su contabilidad, soportes contables o con los medios de prueba idóneos los costos de ventas ni los demás aspectos objeto de las glosas, dado que no contaba con esas pruebas, de ahí que se allanara a la proposición del requerimiento especial al presentar en la oportunidad de su contestación la corrección de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2009.

Allí mismo, el actor aprovechó la corrección de la declaración para incrementar los costos de ventas, pues, a su juicio, el artículo 82 del ET permite estimar los costos asociados a sus ingresos acudiendo a datos estadísticos del sector como los consolidados por Fedegán y, en todo caso, cuando no tiene un medio de prueba que acredite el monto de dichos costos se deben tasar en el 75 % como límite presunto.

Aun cuando los actos acusados no solo glosaron los costos de ventas declarados, sino también los pasivos, las deducciones y las retenciones declaradas por el contribuyente, es lo cierto que el debate a resolver se reduce a la comprobación de la procedencia de la aplicación de la presunción de costos, a la luz de los análisis del juzgador de primera instancia, dado que la DIAN, como apelante, sostiene que el artículo 82 del ET no está destinado a los casos en los cuales los contribuyentes no ejercitan la carga de la prueba sobre los costos declarados que aminoran el impuesto a cargo, pues sobre ese aspecto existe tarifa legal en la normativa tributaria, cuya inactividad trae como consecuencia el rechazo de los costos declarados y no la presunción de alguno de ellos.

El tribunal, en la medida en que el actor no puso en discusión el hecho de que estaba obligado a llevar contabilidad —según lo investigado por la DIAN, folio 34 reverso de la liquidación oficial, cuaderno principal— y que no aportó este medio de prueba, reconoció que el contribuyente no demostró los costos de ventas declarados, pero, a pesar de ese juicio, planteó que era procedente la presunción de costos establecida en el artículo 82 del ET, en tanto que ello es una expresión del principio económico consistente en que la obtención de un ingreso está precedido de la incursión en costos asociados a la consecución de aquellos. 3- Sobre el objeto de la presente controversia, la Sala ha fijado un criterio en torno al alcance del artículo 82 del ET y respecto de la carga probatoria del contribuyente sobre los costos y deducciones, que será preciso reiterar en esta ocasión con base en las sentencias del 01 de marzo de 2012 (exp. 17568, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), del 31 de mayo y 29 de agosto de 2018, así como del 21 de febrero y 25 de julio de 2019 (exps. 20813, 21349, 21295, 21366 y 21030, respectivamente, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

En línea con la posición de la Sección Cuarta, de conformidad con el artículo 742 del ET, los actos de liquidación de impuestos deben fundarse en los hechos que se encuentren probados en el expediente administrativo, atendiendo a los medios probatorios previstos en la normativa tributaria y en los códigos procesales (CPC y CGP, según el caso); mandato concordante con las previsiones del artículo 42 del CPACA, pero que en todo caso descansa sobre la regulación de la carga de la prueba en el procedimiento tributario, como es el caso de aquella atribuida a los contribuyentes cuando la Administración solicite sobre ciertos hechos «una comprobación especial», o «la ley la exija» (art. 746 del ET).

Es así como, en el contexto de la carga de la prueba en materia tributaria, los factores de aminoración de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables y demás) tienen un especial tratamiento en la normativa, como se evidencia en los artículos 786 y siguientes del ET y así lo reconoció la Sala en la sentencia del 31 de mayo de 2018 (exp. 20813, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), advirtiendo que según el artículo 167 CGP, la carga de la prueba de dichos factores negativos de la base gravable recae en el sujeto pasivo, por cuanto es quien los invoca.

En ese contexto, es del caso concluir que, una vez requerido por la autoridad, el demandante tenía la carga de aportar los medios de prueba idóneos, pertinentes y necesarios para afirmar los costos con los que había disminuido la base imponible del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, pero el propio actor reconoce no haber tenido la prueba contable pedida por la Administración, tras haberse comprobado que estaba obligado a llevar contabilidad, aspecto este último que no fue rebatido por el contribuyente, sino que propició el allanamiento a la proposición de las glosas mediante el requerimiento especial, solo que al corregir la declaración incluyó unos costos de ventas adicionales a los inicialmente registrados en su denuncio privado.

Ahora bien, resulta cierto que el artículo 82 del ET, invocado por el actor, consagra un método de estimación indirecta en lo concerniente a los costos, consistente en que, cuando la Administración cuente con indicios de que el costo registrado por el contribuyente no es verdadero, o desconozca el costo de los activos enajenados y resulte imposible su determinación directa, podrá fijar como costo estimado o presunto aquel en el que hayan incurrido personas que desarrollen la misma actividad o realicen operaciones similares a las del contribuyente en el mismo período gravable, información que se obtendrá de datos estadísticos.

Si no se lograra determinar el costo por esa vía, se establecerá en el equivalente al 75 % del valor de la respectiva enajenación. No obstante, esta Sala ha entendido que ese mecanismo no es una alternativa ni un derecho del contribuyente, sino que solo se puede acudir a él cuando la determinación directa de los elementos de la obligación tributaria sea imposible, sin que ello conlleve a desatender las consecuencias jurídicas que derivan de la aplicación de la regla de decisión que impone la carga de la prueba, posición que aquí se reitera (sentencias del 05 de febrero de 2019, exp. 20851, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, del 25 de julio de 2019, exp. 21030, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez y del 4 de junio de 2020, exp. 24265, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez [E]). 4- En el sub lite está probado que el 07 de noviembre de 2011, la DIAN requirió al demandante para que entregara la información contable que soportara su denuncio rentístico por el año gravable 2009 (ff. 9 a 11 caa), requerimiento que fue atendido por el actor mediante escrito radicado el 05 de junio de 2012, en el que aseguró no registrar libros de contabilidad (ff. 20 a 23 caa), afirmación que fue reiterada el 13 de junio de 2012 cuando el demandante se presentó en las instalaciones de la Administración (f. 24 caa).

Posteriormente, la Administración profirió el Requerimiento Especial nro. 322392012000269, del 14 de agosto de 2012, en el que propuso desconocer, entre otras erogaciones, la totalidad de los costos de ventas declarados por el señor Aranda, habida cuenta de que no allegó los soportes idóneos para su procedencia (ff. 32 a 38 caa), tras lo cual, el demandante presentó respuesta a dicho acto preparatorio y adjuntó corrección provocada en la que acogió la mayoría de lo glosado por la DIAN, pero también modificó el reglón de costos de ventas en el sentido de aumentarlos al 94 % de sus ingresos, atendiendo a la información estadística de Fedegán para los intermediarios —comercializadores— del sector ganadero (ff. 44 a 66 caa), corrección que fue rechazada por la autoridad administrativa en los actos aquí demandados.

Con todo, el actor en su demanda plateó que, de no reconocerse ese monto como costo de ventas estimado, procedería la presunción de costos por el 75 % del valor de la enajenación, en los términos del artículo 82 ET. Del anterior recuento probatorio, se advierte que en el caso concreto no se dan los supuestos fácticos que prevé el artículo 82 ET para estimar costos de manera indirecta, pues el rechazo de esas erogaciones obedeció a la falta de pruebas que la autoridad le exigió al actor en la oportunidad administrativa y fue este quien aceptó el no tener los medios de prueba que acreditarían los costos, de ahí que sea una interpretación indebida del artículo 82 del ET el que su aplicabilidad opera en los casos en que el contribuyente no ejercita la carga de la prueba, pues los medios de estimación indirecta no constituyen un derecho del contribuyente del que pueda servirse cada vez que, por inactividad probatoria, no logre demostrar las erogaciones relevantes asociadas a sus ingresos.

Precisado lo anterior, no comparte la Sala la tesis del a quo, según la cual, exista un principio económico en el que todo ingreso estará precedido por un costo, pues tal razonamiento no puede desplazar el correcto ejercicio de la depuración de la renta y el establecimiento del tributo a cargo, junto con el adecuado despliegue de la carga de la prueba, de ahí que el artículo 82 del ET no premie la inactividad probatoria del contribuyente con un reconocimiento que incluso superaría los costos de ventas inicialmente declarados.

En ese orden de ideas, le asiste mérito al cargo de apelación de la DIAN, en la medida en que el demandante no accederá a la presunción de costos. 5- Ahora bien, se advierte que el tribunal, al reconocer los costos presuntos que en esta instancia se desestiman, había reliquidado la sanción por inexactitud, pero esta forma en que cambió el monto de la multa impuesta obedeció únicamente a la variación de los valores que preceden la cuantificación de esta.

La prosperidad del cargo de apelación de la DIAN conlleva a mantener la glosa discutida en esta demanda como quedó fijada en la liquidación oficial de revisión y, por lo mismo, la sanción se retrotrae a la impuesta en los actos acusados. 6- Sin perjuicio de lo anterior, la actora en su apelación solicitó que se redujera la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en vista de la modificación introducida por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 al entonces artículo 647 del ET, según la cual el porcentaje de la sanción por inexactitud corresponde al 100 % de la «diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente».

En consecuencia, conforme al principio constitucional de favorabilidad aplicable en materia sancionadora (art. 29 Superior), procederá la Sala a fijar la sanción por inexactitud en el 100 %, de conformidad con el siguiente cálculo: |Conceptos |Liquidación |Cuantificación| | |Oficial de |CE | | |Revisión | | |Saldo a pagar determinado por el tribunal |$197.017.000 |$197.017.000 | |Saldo a pagar declarado sin incluir |$1.049.000 |$1.049.000 | |sanción | | | |Base para imposición de la sanción |$195.968.000 |$195.968.000 | |Porcentaje |160 % |100 % | |Sanción determinada |$313.549.000 |$195.968.000 | Prospera ese cargo de apelación de la parte actora, sin perjuicio de que la aplicación de ese principio de favorabilidad también procede de forma oficiosa. 7- En suma, la Sala confirmará el ordinal primero de la sentencia de primera instancia, pero por las razones expuestas en esta providencia. Por su parte, modificará el ordinal segundo de la sentencia apelada para ajustarlo en el sentido de que el restablecimiento del derecho consistirá en fijar la sanción por inexactitud en la suma establecida en la parte inserta de la presente decisión. En lo demás confirmará la decisión de primera instancia. 8- Finalmente, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, no se impondrá condena en costas, comoquiera que no se constata prueba alguna que demuestre su causación. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA Modificar el ordinal segundo de la sentencia apelada, en los siguientes términos: Segundo: a título de restablecimiento del derecho, se declara que el actor solo está obligado al pago por sanción por inexactitud en el monto de $195.968.000, de acuerdo con lo considerado en la sentencia de segunda instancia. En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

Sin condena en costas en esta instancia. Reconocer personería a la abogada Lilia Esperanza Amado Ávila, como apoderada de la parte demandada, en los términos del poder conferido (f. 216 cp). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. ----------------------- | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | | | | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |