IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN INSTANCIA ANTERIOR – Configuración Se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 14), porque conoció el proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó la sentencia apelada (ff. 248), lo cual demuestra el impedimento manifestado.
Por tanto, lo declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y separará del conocimiento del presente asunto a la Dra. Carvajal Basto. Aun así, existe cuórum para decidir, razón por la cual la Sala se pronunciará sobre el litigio planteado por las partes. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2 LIBROS DE CONTABILIDAD Y DOCUMENTOS FIRMADOS POR EL REVISOR FISCAL COMO PRUEBA DE PASIVOS COSTOS Y GASTOS – Fuente formal / CORRESPONDENCIA ENTRE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD Y SUS COMPROBANTES – Idoneidad probatoria.
Reiteración de jurisprudencia La apelante única alega que, según los artículos 772 y 777 del ET, sus libros de contabilidad y las comunicaciones suscritas por su revisor fiscal –contentivas de listados de pasivos, costos y gastos– son plena prueba de los componentes de renta rechazados por la Administración, pese a lo cual no fueron valorados para decidir; y agrega que con fundamento en el artículo 745 del ET las dudas probatorias subsistentes tendrían que resolverse en su favor.
En el otro extremo, la autoridad tributaria y el a quo sostienen que los elementos de juicio allegados por la contribuyente al expediente administrativo son inconducentes para demostrar los hechos objeto de prueba, toda vez que, habiendo sido requerida para presentar los soportes de los conceptos rechazados, omitió entregarlos a la Administración. También, señalan que existen inconsistencias entre la declaración, los libros de contabilidad y los documentos aportados por la actora, por lo cual no hay certeza sobre las cuantías pretendidas.
(…) se tiene en consideración que, sin perjuicio de los casos en los que la ley exija una comprobación especial, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, por disposición expresa del artículo 772 del ET. Sin embargo, esa misma norma preceptúa que la aptitud probatoria de la contabilidad está supeditada a que sea llevada «en debida forma», lo cual implica (i) observar los mandatos del Código de Comercio y de las demás normas que la regulen, en especial, para la época de los hechos, el Decreto 2649 de 1993;
(ii) estar registrada ante la cámara de comercio respectiva –como entonces se exigía–; (iii) reflejar completamente la situación del ente económico; (iv) contar con comprobantes internos y externos que la respalden; y (v) no haber sido desvirtuada con otros medios probatorios (artículos 773 y 774 ibidem y 50 del Código de Comercio, CCo). Así, en el caso juzgado, para que la contabilidad contara con la eficacia probatoria pretendida, debía constar en libros registrados que reflejaran cronológicamente el asiento de las operaciones mercantiles, aludiendo a sus comprobantes (artículo 125 del Decreto 2649 de 1993); estos, por su parte, debían indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de los negocios del comerciante, las cuentas afectadas con el asiento (artículo 124 ibidem) y tener anexos los documentos que los justificaran, como soportes, de origen interno o externo, fechados y autorizados, que cumplieran los requisitos legales aplicables al tipo de acto del que se trate (artículo 123 ibidem).
En línea con esa normativa, la jurisprudencia de esta Sección ha advertido que entre los libros de contabilidad y sus comprobantes debe existir correspondencia, para que los primeros cuenten con mérito probatorio; pues son los comprobantes los que respaldan las partidas registradas en la contabilidad dado que permiten constatar los asientos individuales y el estado general de los negocios de la empresa (sentencias del 12 de octubre de 2015, exp. 19999, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Tal alcance probatorio no se ve afectado por la circunstancia de que la prueba contable sea aportada a través de certificaciones de contador o de revisor fiscal, en los términos contemplados por el artículo 777 del ET; sin perjuicio de lo cual ha precisado la jurisprudencia de la Sección que la idoneidad probatoria de esa clase de certificaciones depende de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que los acompañen, por lo cual deben, entre otras cuestiones, indicar si la contabilidad se lleva conforme a la ley, detallar los libros, cuentas, asientos y comprobantes en los que constan los hechos objeto de prueba y estar acompañadas de copia de los correspondientes soportes contables (sentencias del 21 de junio de 2018, exp. 22154, CP: Milton Chaves García; del 30 de mayo y del 02 de octubre de 2019, exps. 23140 y 21518, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
De suerte que la contabilidad solo probará los hechos alegados si, entre otros requisitos, los respectivos libros contables están respaldados por soportes documentales, que se pondrán a disposición de la autoridad fiscal cuando esta lo requiera para constatar los hechos con relevancia tributaria, aun si media certificación de revisor fiscal.
En caso de desatender esa solicitud, no podrá «invocarlos a su favor posteriormente», lo que dará lugar a desconocer «los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente» (artículo 781 del ET). FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 745 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 772 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 773 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 774 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 DEDUCCIÓN ESPECIAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS A TRAVÉS DE CONSORCIOS – Procedencia / En esos términos, el pronunciamiento que las partes demandan de esta judicatura consiste en definir si la adquisición de activos fijos a través de consorcios da derecho a acceder a la deducción especial que a la sazón preveía el artículo 158-3 del ET y, de ser así, precisar si está demostrada la cuantía de la adquisición. 4.1- Sobre esa materia, la Sala fijo los criterios de decisión judicial aplicables en las sentencias del 07 de mayo de 2020 y del 17 de septiembre de 2020 (exps. 22932 y 24357, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
De acuerdo con dicha jurisprudencia, ni el artículo 158-3 del ET, ni sus disposiciones reglamentarias, exigen que la adquisición de los bienes objeto del beneficio se logre a través de una determinada tipología contractual, por lo que, independientemente del vehículo negocial que empleen las partes, el requisito de «adquisición» se satisface si el sujeto pasivo efectúa una erogación con miras a adquirir un bien que pasará a formar parte de su patrimonio.
Sobre la base de ese razonamiento y en línea con lo previsto por los artículos 104 y 105 del ET (antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016), para la Sala, la inversión que da lugar al beneficio ocurre cuando el sujeto pasivo obtiene el «derecho a adquirir la propiedad de un activo», momento en el que se causa la deducción especial.
(…) En suma, la adquisición de activos fijos reales productivos con mediación de consorcios resulta transparente, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, de suerte que los bienes obtenidos en desarrollo de tales contratos colaborativos corresponden a sus miembros en la proporción estipulada en el acuerdo (sin perjuicio de que las partes pacten reglas especiales sobre la distribución de los activos compartidos), desde el momento en que para los consorciados se realice el gasto.
Las anteriores consideraciones llevan a desvirtuar el razonamiento jurídico que fundó la decisión de primera instancia, pues no es cierto que las compras efectuadas por intermedio de consorcios incumplan per se la exigencia de adquisición establecida en el artículo 158-3 del ET, como tampoco lo es que en esos casos la deducción se verifique al momento de la liquidación del negocio, puesto que esa cuestión se rige por las reglas de realización del gasto.
Prospera el cargo de apelación. (…) Sobre la adquisición de los activos fijos objeto del beneficio debatido, (…) 4.4- Está probado entonces que el consorcio del que es parte la demandante (con participación del 30%) compró maquinaria durante 2007, operación por cuenta de la cual aplicó la deducción especial en disputa. Bajo el principio de transparencia fiscal, los efectos de esa compra se proyectaron sobre el patrimonio de la demandante, desde el momento en que se realizó el gasto y en una proporción equivalente al 30%.
Así, porque los consorciados no pactaron reglas especiales sobre la distribución de activos, de modo que el negocio colaborativo le confirió a la apelante única derecho al 30% de la totalidad de los activos obtenidos en el marco del contrato, desde el momento de su adquisición. Como se explicó previamente, esa situación es acorde a las exigencias planteadas por las normas que rigen la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, y comprueba que la apelante tenía derecho a acceder al beneficio.
Para calcular el monto de la deducción procedente, la actora tomó como valor de la maquinaria comprada por el consorcio la cifra de $1.972.676.375, mientras que su contraparte sostiene que, de conformidad con la contabilidad del consorcio, tales activos ascienden a $1.679.096.590. Al respecto, el expediente enseña que, incluyendo fletes, seguros, IVA y aranceles pagados en Colombia, el costo total de la maquinaria importada por el consorcio asciende a $1.804.538.410.
Aunado a lo anterior, está demostrado que el consorcio incurrió en otros gastos equivalentes a $83.751.969 a efectos de colocar los activos en condiciones de utilización. Por lo tanto, encuentra la Sala que el costo de los activos fijos reales productivos adquiridos por los consorciados es de $1.888.290.379, de manera que la Sala avalará la deducción tomando como base el 30% de dicha cifra –que equivale a la participación de la apelante única en el consorcio–, con lo cual, el monto del beneficio equivale a $226.595.000. 4.5- Concluye en consecuencia la Sala que la contribuyente sí adquirió activos fijos reales productivos durante el año revisado en la medida de su participación en el consorcio, y que, por ende, tenía derecho a acceder al beneficio discutido.
No obstante, la base de cálculo es la que quedó acreditada en el expediente, lo que determina que la deducción especial asciende a $226.595.000. Prospera parcialmente el cargo de apelación. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 158-3 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 104 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 105 SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS Y DEDUCCIONES INEXISTENTES – Configuración. Reiteración de jurisprudencia Resta definir si es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.
Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, son conductas punibles la inclusión de costos y deducciones inexistentes, que deriven en un menor saldo a pagar o en un mayor saldo a favor. Ello, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta.
Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza). En el caso enjuiciado la Sala determinó que la apelante incluyó en su autoliquidación pasivos, costos y deducciones cuya procedencia quedó desacreditada a lo largo del proceso.
Con todo, solo fue sancionada por la glosa relativa a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, modificación que, en los términos avalados por la Sala, no tiene como resultado un menor saldo a pagar ni un mayor saldo a favor, a falta de lo cual no se concreta una inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2012-00321-01(20968) Actor: CONCONIN LIMITADA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia proferida el 22 de enero de 2014 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó pretensiones sin condenar en costas (f. 248).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA Con la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000143, del 25 de mayo del 2011 (ff. 422 a 450 caa), la demandada modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la actora del año gravable 2007, para rechazar cuentas por cobrar, activos fijos, «otros activos», pasivos, costos, gastos operacionales de administración y la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, lo que la condujo a desconocer la pérdida líquida calculada por la demandante y, en su lugar, determinar una renta líquida ordinaria del ejercicio, a partir de la cual estableció el impuesto.
Aunado a lo anterior, impuso las sanciones por inexactitud y por violación del deber de informar; y rechazó el saldo a favor inicialmente autoliquidado, para fijar un saldo a pagar. Posteriormente, mediante la Resolución nro. 900.059, del 08 de junio de 2012 (ff. 516 a 529 caa), al decidir el recurso de reconsideración, desistió de la glosa relacionada con la disminución de los activos declarados.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 36 y 37): Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial nro. 322412011000143 del 25 de mayo de 2011, de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual se modificó el denuncio rentístico del contribuyente Conconin Ltda. (…), notificada por correo el 26 de mayo de 2011, en la que se determinó un valor saldo a pagar por la suma de dos mil ciento quince millones veintisiete mil pesos ($2.115.027.000), así como la Resolución No. 900.059 del 8 de junio de junio de 2012, notificada el día 15 de junio de 2012 de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante la que se resolvió Recurso de Reconsideración en contra de la Liquidación Oficial anotada, por el impuesto de Renta y Complementarios año gravable de 2007; y en consecuencia se restablezca el derecho de mi prohijada, y se deje en firme la declaración de Renta con nro. de stiker 13928011242383 presentada el 24 de abril de 2008 por la sociedad Conconin Ltda. A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución; y 158-3, 638, 647, 730 y 742 del Estatuto Tributario (ET).
El concepto de violación de estas disposiciones planteado se resume así (ff. 8 a 36): Censuró que la Administración disminuyera el monto de su patrimonio bruto con fundamento en los artículos 651 y 771-2 del ET, pese a que estos versan sobre la comprobación de costos, gastos e impuestos descontables. También estimó haber probado los pasivos, costos y gastos objetados, al entregarle a la demandada los listados con las «relaciones» de esos conceptos que le solicitó; pero que esta omitió valorarlas, por lo cual le atribuye haber incurrido en falsa motivación al sustentar la glosa en una insuficiencia probatoria.
Agregó que, de tener dudas probatorias, su contraparte debió proferir una ampliación del requerimiento especial. Aseguró que en el procedimiento enjuiciado actuaron funcionarios sin competencia, razón por la cual se habrían vulnerado los principios del debido proceso, publicidad y justicia tributaria. Censuró que le rechazaran la deducción por inversión en activos fijos reales productivos por el hecho de no tenerlos registrados en el patrimonio bruto declarado, pues alegó que, al haberlos adquirido a través de un consorcio, solo debía reflejarlos patrimonialmente a partir de la liquidación del contrato.
Añadió que autoliquidó el beneficio en el periodo en que realizó la inversión. Finalmente, negó haber incurrido en las infracciones de inexactitud y no informar. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 127 a 149). Primeramente, aclaró que la resolución que decidió el recurso de reconsideración desistió de la disminución de los activos, de manera que ese asunto no era objeto de debate.
Señaló que la actora omitió aportar los soportes que acreditarían la realidad de los pasivos, costos y gastos denunciados y que la declaración revisada resultaba inconsistente con la contabilidad y con el documento suscrito por el revisor fiscal que le fue aportado. De otra parte, adujo que, para demostrar la adquisición de activos fijos, la demandante debía registrarlos en su contabilidad.
Añadió que, en cualquier caso, nunca integraron el patrimonio de la demandante porque fueron «consumidos» antes de la terminación del consorcio y que su valor no fue plenamente acreditado. Por último, defendió la procedencia de las multas impuestas, dada la inclusión de costos y deducciones inexistentes en la autoliquidación y el hecho de no haber brindado la información solicitada oficialmente.
Sentencia apelada El tribunal negó las pretensiones de la demanda, pero se abstuvo de condenar en costas al extremo vencido (ff. 191 a 248), así: Se relevó de estudiar la procedencia de los activos declarados, porque la demandada desistió de esa glosa al decidir el recurso de reconsideración. También desestimó la falta de competencia de los funcionarios que expidieron los actos juzgados.
Avaló el rechazó de los pasivos discutidos, porque no constaban en soportes contables, ni estaban detallados en el documento suscrito por el revisor fiscal. Juzgó que los costos y gastos tampoco estaban soportados, pues no contaban con facturas y las pruebas aportadas indicaban cifras diferentes, sin que existiera certeza sobre su cuantía. Estimó que la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos requería contar con la propiedad de los bienes objeto del beneficio, requisito que no estaba atendido porque la maquinaria en cuestión fue destinada a las actividades del consorcio, de suerte que solo con la liquidación de dicho contrato podría establecerse a ciencia cierta a quién correspondería la propiedad de los activos.
En consecuencia, negó la procedencia de la deducción especial. Finalmente, halló que la actora autoliquidó erogaciones improcedentes y omitió remitir oportuna, completa y correctamente la información que le fue solicitada, por lo cual ratificó la imposición de las sanciones por inexactitud y por violación del deber de informar. Recurso de apelación La actora apeló la sentencia del a quo (ff. 250 a 264), para lo cual sostuvo haber acreditado los pasivos, costos y gastos debatidos con sus libros de contabilidad y con los listados que contenían la relación global de esos conceptos, firmados por el revisor fiscal, a los cuales les atribuyó la naturaleza de prueba contable en los términos del artículo 777 ET; aun así, planteó que las dudas probatorias que subsistieran tendrían que resolverse a su favor, con fundamento en el artículo 745 ejusdem.
Insistió en que procedía la deducción especial pretendida, pese a que adquirió los activos objeto del beneficio a través de un consorcio. Agregó que la demandada reconoció, en el Concepto nro. 23345 de 1997, que los consorciados solo estaban obligados a incluir en su contabilidad y en la declaración del impuesto sobre la renta la porción de los ingresos costos y gastos que les correspondiera según el contrato, no los aspectos patrimoniales de la relación negocial, por lo cual, alegó violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Adicionalmente, refutó que fuera necesario esperar a la liquidación del contrato para poder solicitar la deducción especial, en la medida en que la misma debía declararse en el año de la inversión. No formuló objeciones respecto de la sanción por no informar que fue avalada en la sentencia del tribunal. Alegatos de conclusión Ambas partes insistieron en los argumentos expuestos en las anteriores instancias procesales (ff. 289 a 299 y 276 a 282); mientras que el Ministerio Público guardó silencio.
CONSIDERACIONES DE LA SALA 1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 14)[1], porque conoció el proceso en primera instancia. La Sala constata que la Dra. Carvajal Basto firmó la sentencia apelada (ff. 248), lo cual demuestra el impedimento manifestado.
Por tanto, lo declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012) y separará del conocimiento del presente asunto a la Dra. Carvajal Basto. Aun así, existe cuórum para decidir, razón por la cual la Sala se pronunciará sobre el litigio planteado por las partes. 2- Conforme con los cargos formulados por la actora en calidad de apelante única contra la sentencia de primera instancia que negó pretensiones sin condenar en costas, juzga la Sala la legalidad de los actos demandados.
En concreto, corresponde determinar si está acreditada la procedencia de los pasivos, costos y gastos registrados en la autoliquidación revisada. Seguidamente, se decidirá si la contribuyente adquirió «activos fijos reales productivos», en los términos exigidos por el artículo 158-3 del ET y si el valor de esos bienes está demostrado en el expediente.
Si resultara contraria a los intereses de la apelante la decisión de alguna de esas cuestiones, la Sala se pronunciará acerca de si procede la sanción por inexactitud impuesta por la Administración. En cambio, no habrá lugar a estudiar el cargo de apelación que plantea la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque no fue incluido en la demanda ni lo suscitó la sentencia del tribunal.
Tampoco se valorarán los documentos aportados como anexos del recurso de alzada (f. 264), dado que no se está en ninguna de las circunstancias taxativas señaladas en el artículo 212 del CPACA para que puedan admitirse pruebas en el trámite de la segunda instancia. 3- Sobre el primero de los asuntos debatidos, la apelante única alega que, según los artículos 772 y 777 del ET, sus libros de contabilidad y las comunicaciones suscritas por su revisor fiscal –contentivas de listados de pasivos, costos y gastos– son plena prueba de los componentes de renta rechazados por la Administración, pese a lo cual no fueron valorados para decidir; y agrega que con fundamento en el artículo 745 del ET las dudas probatorias subsistentes tendrían que resolverse en su favor.
En el otro extremo, la autoridad tributaria y el a quo sostienen que los elementos de juicio allegados por la contribuyente al expediente administrativo son inconducentes para demostrar los hechos objeto de prueba, toda vez que, habiendo sido requerida para presentar los soportes de los conceptos rechazados, omitió entregarlos a la Administración. También, señalan que existen inconsistencias entre la declaración, los libros de contabilidad y los documentos aportados por la actora, por lo cual no hay certeza sobre las cuantías pretendidas.
De ahí que, para resolver el litigio trabado entre las partes, deba la Sala determinar si los libros contables de la actora y los documentos firmados por su revisor fiscal satisficieron los requisitos establecidos en la legislación tributaria para ser tenidos como prueba de los pasivos, costos y gastos glosados en el procedimiento de revisión. 3.1- Con miras a resolver ese debate, se tiene en consideración que, sin perjuicio de los casos en los que la ley exija una comprobación especial, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, por disposición expresa del artículo 772 del ET.
Sin embargo, esa misma norma preceptúa que la aptitud probatoria de la contabilidad está supeditada a que sea llevada «en debida forma», lo cual implica (i) observar los mandatos del Código de Comercio y de las demás normas que la regulen, en especial, para la época de los hechos, el Decreto 2649 de 1993; (ii) estar registrada ante la cámara de comercio respectiva –como entonces se exigía–;
(iii) reflejar completamente la situación del ente económico; (iv) contar con comprobantes internos y externos que la respalden; y (v) no haber sido desvirtuada con otros medios probatorios (artículos 773 y 774 ibidem y 50 del Código de Comercio, CCo). Así, en el caso juzgado, para que la contabilidad contara con la eficacia probatoria pretendida, debía constar en libros registrados que reflejaran cronológicamente el asiento de las operaciones mercantiles, aludiendo a sus comprobantes (artículo 125 del Decreto 2649 de 1993); estos, por su parte, debían indicar la fecha, origen, descripción y cuantía de los negocios del comerciante, las cuentas afectadas con el asiento (artículo 124 ibidem) y tener anexos los documentos que los justificaran, como soportes, de origen interno o externo, fechados y autorizados, que cumplieran los requisitos legales aplicables al tipo de acto del que se trate (artículo 123 ibidem).
En línea con esa normativa, la jurisprudencia de esta Sección ha advertido que entre los libros de contabilidad y sus comprobantes debe existir correspondencia, para que los primeros cuenten con mérito probatorio; pues son los comprobantes los que respaldan las partidas registradas en la contabilidad dado que permiten constatar los asientos individuales y el estado general de los negocios de la empresa (sentencias del 12 de octubre de 2015, exp. 19999, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
Tal alcance probatorio no se ve afectado por la circunstancia de que la prueba contable sea aportada a través de certificaciones de contador o de revisor fiscal, en los términos contemplados por el artículo 777 del ET; sin perjuicio de lo cual ha precisado la jurisprudencia de la Sección que la idoneidad probatoria de esa clase de certificaciones depende de su grado de detalle y de la calidad de los comprobantes que los acompañen, por lo cual deben, entre otras cuestiones, indicar si la contabilidad se lleva conforme a la ley, detallar los libros, cuentas, asientos y comprobantes en los que constan los hechos objeto de prueba y estar acompañadas de copia de los correspondientes soportes contables (sentencias del 21 de junio de 2018, exp. 22154, CP: Milton Chaves García; del 30 de mayo y del 02 de octubre de 2019, exps. 23140 y 21518, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
De suerte que la contabilidad solo probará los hechos alegados si, entre otros requisitos, los respectivos libros contables están respaldados por soportes documentales, que se pondrán a disposición de la autoridad fiscal cuando esta lo requiera para constatar los hechos con relevancia tributaria, aun si media certificación de revisor fiscal.
En caso de desatender esa solicitud, no podrá «invocarlos a su favor posteriormente», lo que dará lugar a desconocer «los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente» (artículo 781 del ET). 3.2- Sobre el reconocimiento de pasivos poseídos por obligados a llevar contabilidad, los artículos 283 y 770 del ET demandan que estén respaldados en documentos idóneos, con el lleno de todas las formalidades reclamadas por la contabilidad; y el artículo 34 del Decreto 2649 de 1993 ordena que las deudas realizadas por el ente económico se enumeren en los estados financieros y se reconozcan de forma tal que, al relacionarlas con los activos y el patrimonio, reflejen su situación financiera.
Para ello, el ordinal 4.° del artículo 115 ibidem impone revelar los principales tipos de deudas, clasificándolas según su destinación, «su grado de realización, exigibilidad o liquidación, en términos de tiempo y valores». Así, la procedencia de los pasivos autoliquidados por contribuyentes obligados a llevar contabilidad dependerá de la demostración de que fueron debidamente contabilizados, para lo cual, de ser requeridos, hará falta aportar a la Administración los «soportes internos y externos en los que se precise la obligación, según el origen y naturaleza del crédito» (sentencias del 17 de junio del 2010, exp. 16604, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 23 de febrero del 2011, exp. 17480, CP: ibidem; y del 05 de junio del 2014, exp. 18627, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). 3.2.1- En torno a la procedencia de los pasivos debatidos, se encuentran acreditados los siguientes hechos relevantes en el expediente: (i) Por el periodo gravable 2007, la apelante declaró deudas por $860.936.000 (f. 18 caa).
(ii) La demandante aportó el 01 de febrero del 2010, con ocasión de la visita que la Administración llevó a cabo en sus instalaciones (f. 114 caa), un documento titulado «Anexos declaración de renta año 2007», en el que se refleja que la cuantía total de los pasivos es de $860.667.691 (f. 133 caa). (iii) En el marco de la misma visita, la apelante aportó el «Libro mayor y balance» del mes de diciembre del 2007, que registraba un pasivo total de $831.704.691 (f. 159 caa).
(iv) Con el Requerimiento Ordinario de Información nro. 322402010000853, del 13 de mayo del 2010 (ff. 19 a 21 caa), la autoridad fiscal le solicitó a la actora, entre otros, sus estados financieros con corte a diciembre 31 de 2007, certificados por contador público y/o revisor fiscal; el «balance de prueba discriminado por terceros a 8 dígitos a 31 de diciembre de 2007»; la conciliación contable y fiscal del año gravable 2007 «indicando por cada uno de los renglones de la declaración de renta, el código de la cuenta PUC, el valor contable y fiscal de cada uno de las mismas y la explicación de las diferencias, en el evento en que existan»; y la «relación discriminada del renglón 40 pasivos por valor de $860.936.000».
(v) En el Requerimiento Especial nro. 322402010000128, del 20 de agosto del 2010 (ff. 208 a 221 caa), la demandada propuso desconocer todos los pasivos autoliquidados por la contribuyente en la declaración revisada, porque omitió responder la solicitud de información del 13 de mayo del 2010. (vi) El 26 de noviembre del 2010, la actora respondió el requerimiento especial y el ordinario (ff. 229 a 230 y 314 a 319 caa), para lo cual aportó: (a) El «balance general por los meses terminados en diciembre 31 de 2007», que señala que el «total pasivo» era de $793.824.811 (ff. 245 y 246).
(b) El «balance de prueba» de diciembre del 2007, que relaciona los movimientos contables de una serie de cuentas, incluida la del pasivo (cuenta nro. 2), en la que registra un saldo de final de $793.824.811 (f. 250 caa). (c) La relación de pasivos suscrita por el representante legal y el revisor fiscal de la actora, que enlista una serie de pasivos y señala el nombre y el NIT de los acreedores, con el monto de cada obligación. Según ese documento las deudas de la actora ascendían a $793.824.811, pero el documento carece de fecha de creación y de fecha de corte (ff. 266 y 343 caa).
(vii) En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412011000143, del 25 de mayo de 2011 (ff. 422 a 450 caa), la demandada rechazó los pasivos mencionados, porque estimó que los documentos allegados con la respuesta al requerimiento especial eran insuficientes para acreditar la procedencia del rubro y porque la tardanza en la entrega de la información requerida (especialmente, los datos de identificación de cada uno de los terceros) le impidió realizar la «verificación y comprobación» de las sumas controvertidas.
Asimismo, señaló que los documentos eran inconducentes para demostrar las deudas, dada la existencia de «normas expresas que señalan cuales son las pruebas y documentos idóneos»; y porque: La existencia de los pasivos, costos y deducciones debe probarse no solo con la contabilidad, sino por otros medios tales como los documentos que comprueben la existencia de estos, sean de orden interno o externo, no basta con la sola afirmación de su existencia. Para el caso que nos ocupa, cuando el Representante Legal de la sociedad en comento sostiene que "Las pruebas que allegamos son conducentes para probar el desconocimiento", se viola este principio en virtud de que la sola afirmación de parte no es prueba suficiente de lo aquí discutido… (destaca la Sala).
(viii) En la Resolución nro. 900.059, del 08 de junio de 2012 (ff. 516 a 529 caa), se indicó que «si bien se aportan relaciones certificadas como lo solicitó la Administración, estas no constituyen plena prueba por no ser consistentes, coincidentes, integrales respecto del valor declarado como lo exige el artículo 651 del ET»; y que, en todo caso, la relación de pasivos aportada dentro del término para responder el requerimiento especial «no discrimina el total del valor declarado, para que se entienda que fue subsanada la omisión antes del acto oficial, o que se desvirtúe el cuestionamiento que en el mismo se efectuó del valor probatorio del certificado por el revisor fiscal». 3.2.2- Los hechos del caso denotan las inconsistencias de las que adolecían los libros contables de la apelante, en relación con el registro de las deudas debatidas, pues el libro mayor de balance refleja pasivos por $831.704.691, mientras que el balance general y el de prueba reportan deudas de $793.824.811, sin que consten en el expediente documentos que justifiquen esa diferencia. Por esa circunstancia, advierte la Sala que los estados financieros de la demandante no brindan certeza sobre el estado de su patrimonio al término del ejercicio 2007 –en los términos exigidos por el entonces vigente Decreto 2649 de 1993–; y los libros contables que obran en el plenario son insuficientes para demostrar la existencia de los pasivos autoliquidados en la declaración modificada por la Administración. En adición, se observa que, pese a haber sido expresamente requerida para el efecto, la demandante no proporcionó los documentos soporte de los pasivos objetados y persistió en su renuencia después de que se le indicó explícitamente en la liquidación oficial de revisión que era esa la causa del rechazo.
Dadas esas circunstancias, no pueden tenerse por probados los hechos afirmados en los libros contables, ni es posible valorar como prueba contable, al tenor del artículo 778 del ET, la relación de pasivos suscrita por el revisor fiscal y el representante legal de la compañía, puesto que dicho documento se limita a enunciar una serie de obligaciones sin ningún soporte interno ni externo, ni comprobante contable.
Al respecto, la Sala destaca que la citada relación carece de fecha de corte y también de fecha de suscripción, lo cual evidencia una falta de rigor y de detalle que impide reconocerle mérito probatorio. Por último, la Sala descarta la aplicación del artículo 745 del ET, según el cual los vacíos probatorios se resuelven contra la Administración, toda vez que esta disposición no fue prevista para salvaguardar el incumplimiento de la carga probatoria que compete al contribuyente, sino para solventar las dudas que subsistan después de haberla ejercido debidamente.
En atención a las anteriores consideraciones, se avalará el rechazo de los pasivos estudiados, en las condiciones planteadas en los actos acusados. 3.3- Acerca de los otros dos factores de depuración del impuesto sobre la renta objeto de litigio (i.e. costos y gastos declarados por la actora), lo primero que cabe señalar es que el ordenamiento condiciona la procedencia de esas erogaciones a que las operaciones correspondientes estén respaldadas en facturas expedidas «con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 y 618 del ET» (artículo 771-2 del ET), esto sin perjuicio de que adicionalmente la Administración ejerza sus potestades de revisión, para verificar la realidad de las operaciones que consten en las facturas (sentencias del 28 de febrero de 2019, exp. 20844, CP: Milton Chaves García; del 09 de mayo de 2019; y del 19 de febrero de 2020, exp. 23296, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
En este sentido, el artículo 618 del ET dispone para los adquirentes de bienes y servicios la carga de exigir factura o documento equivalente por cada transacción y de exhibirlas a las autoridades cuando les sean exigidas (sentencias del 09 de mayo de 2019, Exp. 22464, CP: Jorge Octavio Ramírez; y del 30 de mayo de 2019, exp. 23072, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), a menos de que se trate de transacciones eximidas del deber de facturar (v.g. el pago de salarios, cuyo reconocimiento tributario como deducción está sometido a las reglas especiales previstas en el artículo 108 del ET). 3.3.1- En el caso que se enjuicia, constan en el plenario los siguientes hechos relevantes, relativos a la demostración de los costos y gastos que se pretende acreditar: (i) En 2007, la apelante tenía una participación del 30% en el «Consorcio Vías Boyacá» y del 25% en el «Consorcio Vías Lengupá» (ff. 123 y 409 a 410 caa).
(ii) En la declaración revisada registró costos por $4.588.353.000 y gastos operacionales de administración de $312.220.000 (f. 18 caa), erogaciones que rechazó la demandada. (iii) Mediante el requerimiento ordinario del 13 de mayo del 2010 (ff. 19 a 21 caa), la autoridad solicitó «identificación del renglón 50 otros costos por valor de $4.588.353.000»; comprobante de pago de «los aportes parafiscales y de salud, pensión y ARP durante el año gravable 2007»; discriminación por número de cuenta PUC de los «gastos nómina», «aportes al sistema de seguridad social»; «aportes al SENA, ICBF, cajas de compensación», discriminación por terceros; e «identificación con número de cuenta PUC renglón 52 gastos operacionales de Administración por valor de 312.220.000».
(iv) Según el acta de visita, del 01 de febrero del 2010, la Administración solicitó, entre otros, los auxiliares de la cuenta contable 74 «costos de producción o de operación» «contratos de servicio» (ff. 114 y 115 caa). (v) Mediante el requerimiento especial (ff. 208 a 221 caa), la demandada propuso desconocer los referidos costos y gastos, porque la actora no atendió la solicitud de información del 13 de mayo del 2010.
(vi) Al responder el requerimiento especial y el ordinario (ff. 229 a 230 y 314 a 319 caa), la actora aportó estos documentos: (a) El «estado de resultados de enero 01 a diciembre 31 del 2007», según el cual los «costos de operación» ascendieron a $3.577.350.440 y los «gastos de administración» a $1.013.172.468 (ff. 247). (b) El «libro mayor y de balance» de diciembre del 2007, en el que los «gastos operacionales de administración» eran de $313.469.695 y los «costos de producción» de $4.588.352.866 (ff. 223).
(c) Listado, sin fecha, suscrito por el representante legal y el revisor fiscal de la actora, de los costos, «vacaciones efectivamente pagadas», gastos de nómina, gastos de administración y gastos financieros, con señalamiento de cifras globales, pero sin indicación del periodo al qué corresponden, pues no se indican la fecha de elaboración, la fecha de corte, ni tampoco los soportes contables que lo sustentarían (ff. 268, 269, 306 a 312, 330 a 334, 383 a 390 caa).
(d) Documento titulado «Costos de Consorcio vías Lengupá», sin fecha, que enumera los «costos del contrato» y la proporción que le corresponde a la demandante en el negocio jurídico. Lo suscriben el revisor fiscal y el representante legal de la actora, aunque es incierta la calidad en que actúa el último, porque también es representante legal del consorcio (ff. 409 a 410 caa).
No aparece probada la relación existente entre el revisor fiscal del sujeto pasivo y el consorcio (ff. 271 a 272, 348 a 350 caa). (e) Documentos denominados «Gastos de Consorcio Vías Boyacá» y «Costos de Consorcio Vías Boyacá», sin fecha, que listan costos y gastos del vehículo negocial y la proporción que corresponde a la demandante, suscritos por quien es representante legal de la actora y del consorcio (aunque sin precisar en qué calidad actúa) y por el revisor fiscal de la demandante, sin señalar la relación de este con el consorcio (ff. 273 a 289, 351 a 353, 354 a 367 caa).
(f) Documentos que enumeran los aportes parafiscales y a la seguridad social hechos por la actora en año no precisado, suscritos por su representante legal y por su revisor fiscal (ff. 305, 306, 331 a 334 caa). (vii) Mediante documento suscrito por el revisor fiscal de la actora y por su representante legal, al que titulan «Certificado para contabilización año 2007» se señala, respecto del «Consorcio vías Lengupá», el valor de los costos y gastos en que incurrió el consorcio y la proporción que corresponde a la demandante ($593.816.112 y $148.454.028, respectivamente).
Pero no se precisa en qué entidad representa quien funge como representante legal, porque lo es tanto del consorcio como de la apelante (f. 391 caa). (viii) Mediante documentos suscritos por el revisor fiscal y por el representante legal de la actora, a los que titulan «Certificado para contabilización año 2007» se señala, respecto del «Consorcio vías Boyacá», el valor de los costos y gastos en que incurrió el consorcio y la proporción que corresponde a la demandante.
El primero de esos documentos indica costos y gastos por $3.934.799.858, de los que $1.180.439.957 corresponderían a la apelante única; y el segundo refiere $4.433.628.471 como costos y gastos del consorcio de los que $2.216.814.235 corresponderían a la actora. Pero no se precisa en qué entidad representa quien funge como representante legal, porque lo es tanto del consorcio como de la apelante (ff. 392 y 393 caa).
(ix) En la liquidación oficial de revisión acusada, la demandada rechazó los costos y los gastos declarados (ff. 422 a 450 caa), aspecto frente al cual la resolución que decidió el recurso de reconsideración señaló: Solicitado en … el Requerimiento Ordinario nro. 322402010000653 del 13 de mayo del 2010 … relación por terceros e identificación del renglón 50 otros costos por valor de $4.544.353.000 … 12.
Discriminación por terceros e identificación con número de cuenta PUC renglón 52 gastos operacionales de administración por valor de $31.220.000 … esta no fue allegada con antelación al requerimiento especial y sí con ocasión del término de respuesta al requerimiento especial se radicó escrito con el nro. 240618 el 15 de noviembre de 2010 … se analizó que las adjuntadas vistas a folios 268 y 310 a 311, suscritas por representante legal … y revisor fiscal … los discriminó por valor de $3.576.772.299 y 263.432.020, esto es, por valor que no coincide con el valor declarado, sin justificar o demostrar la diferencia o contradicción, por lo que no se entiende subsanada la omisión con las certificaciones cuestionadas … no cuenta la administración con la evidencia para tener certeza y convencimiento de los valores declarados … 3.3.2- Ante esas circunstancias de hecho, se constata que, como alegó la demandada, las pruebas aportadas por la apelante adolecen de inconsistencias, porque, mientras el estado de resultados indica costos de $3.577.350.440 y gastos de administración de $1.013.172.468, el libro mayor y de balance señala gastos operacionales de administración de $313.469.695 y costos de producción de $4.588.352.866, sin que la apelante única haya ofrecido explicaciones sobre esa diferencia. Tampoco presentó las facturas que soportan los costos y gastos declarados, ni demostró que las operaciones que las originaron (distintas de los gastos de nómina) estuvieran eximidas de ser facturadas.
Es del caso precisar que, aunque obran en el expediente documentos a los que la demandante titula «relaciones» y «certificados» de costos y gastos incurridos por los consorcios en los que participó, estos no constituyen «certificados de revisor fiscal» en los términos exigidos por el artículo 777 del ET, pues carecen de cualquier grado de detalle sobre las operaciones objeto de prueba y no se precisa ni demuestra la calidad en la que actúan quienes los signan, lo cual afecta su alcance probatorio.
Así, la apelante no le demostró a la Sala, en los términos requeridos por la legislación tributaria, los costos y gastos en que incurrió en desarrollo de su actividad productiva, lo cual lleva a comprobar la juridicidad de la decisión adoptada al respecto en los actos demandados. En lo que tiene que ver con los gastos de nómina rechazados, la actora se limitó a enlistar los aportes parafiscales y a la seguridad social que llevó a cabo durante el periodo, lo que no acredita que la apelante única estuviera a paz y salvo por dichos conceptos, como lo exige el artículo 108 del ET.
Por ende, también procede el rechazo de esos valores. No procede aplicar respecto de estos rubros el artículo 745 del ET, en la medida en que la demandante desatendió el deber de demostrar dichos factores de aminoración de la base imponible, carga que le asigna la ley. Así, en vista de que no se acreditó la realidad de la cifra de los costos y gastos declarados, la Sala ratificará su desconocimiento.
No prospera el cargo de apelación. 4- Pasa la Sala a estudiar el rechazo de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos determinada en los actos acusados. Al respecto, la apelante única defiende la procedencia del beneficio tributario declarado, arguyendo que no registró en su patrimonio los bienes que darían lugar al beneficio porque los adquirió a través de un consorcio; y que no correspondía aplicar dicha deducción especial en el periodo en que culminara el consorcio sino, como lo hizo, en el año en que se hizo la inversión en los activos.
En contraposición, el extremo pasivo de la litis señala que, dada la naturaleza del contrato de consorcio, ningún activo ingresó al patrimonio de la compañía en el periodo revisado, motivo por el cual se habría incumplido el requisito de adquisición; y que, en cualquier caso, el valor de los bienes comprados por el consorcio no fue plenamente acreditado, por lo que solo habría lugar a reconocer parte del beneficio pretendido.
De esos planteamientos se desprende que los extremos de la contienda concuerdan en que el consorcio del que era parte la actora adquirió activos fijos para ejecutar el objeto del contrato colaborativo, pero, debaten si dichos activos ingresaron al patrimonio de la contribuyente en el año revisado, y si, en ese sentido se cumplen los requisitos para acceder al beneficio debatido.
Igualmente, discuten el costo fiscal que debe atribuírseles a esos bienes de cara a la cuantificación de la deducción especial que eventualmente procedería. En esos términos, el pronunciamiento que las partes demandan de esta judicatura consiste en definir si la adquisición de activos fijos a través de consorcios da derecho a acceder a la deducción especial que a la sazón preveía el artículo 158-3 del ET y, de ser así, precisar si está demostrada la cuantía de la adquisición. 4.1- Sobre esa materia, la Sala fijo los criterios de decisión judicial aplicables en las sentencias del 07 de mayo de 2020 y del 17 de septiembre de 2020 (exps. 22932 y 24357, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).
De acuerdo con dicha jurisprudencia, ni el artículo 158-3 del ET, ni sus disposiciones reglamentarias, exigen que la adquisición de los bienes objeto del beneficio se logre a través de una determinada tipología contractual, por lo que, independientemente del vehículo negocial que empleen las partes, el requisirto de «adquisición» se satisface si el sujeto pasivo efectúa una erogación con miras a adquirir un bien que pasará a formar parte de su patrimonio.
Sobre la base de ese razonamiento y en línea con lo previsto por los artículos 104 y 105 del ET (antes de las modificaciones introducidas por la Ley 1819 de 2016), para la Sala, la inversión que da lugar al beneficio ocurre cuando el sujeto pasivo obtiene el «derecho a adquirir la propiedad de un activo», momento en el que se causa la deducción especial. 4.2- Para juzgar el caso, cabe considerar que el contrato de consorcio es un vehículo asociativo atípico que, al carecer de personalidad jurídica propia, también carece de patrimonio propio.
Consecuentemente, os artículos 7.°, 12 y 18 del ET, disponen que los consorcios no son sujetos del impuesto sobre la renta y complementarios, sino sus partícipes (sentencia del 29 de abril de 2010, exp: 16883, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Son estos consorciados quienes tienen el deber de contabilizar y declarar los ingresos, costos y deducciones que les correspondan, según su participación en el negocio (artículo 18 del ET, en la redacción dispuesta por el artículo 61 de la Ley 223 de 1995, vigente para la época de los hechos).
Si bien el precepto no aludió textualmente a los efectos patrimoniales de la figura asociativa, no modificó las reglas que rigen la determinación de los activos poseídos por los contribuyentes del impuesto sobre la renta (artículos 261 y siguiente del ET), junto a lo cual cabe señalar que ninguna norma restringió las condiciones bajo las cuales este tipo de figura debía cumplir con el requisito de adquisición de activos fijos, con miras a acceder a la deducción especial debatida en el caso.
De otra parte, adquiere relevancia el dato de que el artículo 18 del ET sí conlleva un régimen de transparencia fiscal en la realización del hecho gravado –similar al hallado por la Sala en relación con los contratos de fiducia mercantil (sentencia del 14 de noviembre de 2019, exp. 22093, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)–, cuando los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta perciben ingresos y realizan operaciones a través de consorcios.
Solo así puede interpretarse lo preceptuado acerca de que no son los consorcios sino sus miembros los contribuyentes del impuesto, para lo cual soportan los efectos jurídico-tributarios de las operaciones que se realiza le contrato. El razonamiento mantiene vigencia bajo el actual texto del referido artículo 18 (dado por el artículo 20 de la Ley 1819 de 2016), que aclara que los contribuyentes que sean parte en contratos de colaboración empresarial (como son los consorcios y uniones temporales) deben incluir en sus autoliquidaciones la porción de los activos y pasivos que, además de los ingresos, costos y deducciones, les correspondan, de acuerdo con su participación contractual.
En suma, la adquisición de activos fijos reales productivos con mediación de consorcios resulta transparente, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, de suerte que los bienes obtenidos en desarrollo de tales contratos colaborativos corresponden a sus miembros en la proporción estipulada en el acuerdo (sin perjuicio de que las partes pacten reglas especiales sobre la distribución de los activos compartidos), desde el momento en que para los consorciados se realice el gasto.
Las anteriores consideraciones llevan a desvirtuar el razonamiento jurídico que fundó la decisión de primera instancia, pues no es cierto que las compras efectuadas por intermedio de consorcios incumplan per se la exigencia de adquisición establecida en el artículo 158-3 del ET, como tampoco lo es que en esos casos la deducción se verifique al momento de la liquidación del negocio, puesto que esa cuestión se rige por las reglas de realización del gasto.
Prospera el cargo de apelación. 4.3- No obstante, antes de revocar ese aspecto del fallo del a quo, debe la Sala analizar si de hecho ocurrió dicha adquisición, dado que la contribuyente no los registró en su declaración tributaria ni en su contabilidad. Si resultara estar probado el hecho de la adquisición, se corroborará su cuantía, a efectos de computar el beneficio a que tendría derecho la actora.
Sobre la adquisición de los activos fijos objeto del beneficio debatido, constan en el plenario los siguientes documentos: (i) El 28 de noviembre del 2006, la demandante suscribió un contrato de consorcio «para participar en la licitación pública No. GB-039-2006 cuyo objeto es el mejoramiento y pavimentación de la vía San Mateo Guacamayas».
El Consorcio se denominaría «Consorcio Vías Boyacá», en el cual la actora tendría una participación del 30%; pero el acuerdo consorcial no especifica los aportes que haría cada miembro, ni la forma en que se liquidaría el contrato (f. 123 caa). (ii) Como consta en las declaraciones de importación nros. 1920007100006451- 5 192007100006465-8, 192007100006466-5, 192007100006462-6 y 062007100093299- 1, del 30 de marzo y del 10 de abril del 2007, el consorcio importó, a nombre propio, nueve activos fijos relacionados con la actividad productiva de los consorciados: (a) Dos excavadoras con seriales nros.
GX950771 y GX920566 y un «Balde» con serial nro. SEC69674, por valor total de $259.846.909, incluidos fletes, seguros, IVA y arancel (ff. 33 y 34 caa). (b) Una retroexcavadora, una motoniveladora y un «Martillo» con seriales nros. XE0708872, 203476 y 4700820, por $414.537.036, incluidos fletes, seguros, IVA y arancel (ff. 33, 34, 43, 74 y 75 caa).
(c) Una retroexcavadora con serial nro. 0706105 y valor de $109.848.587, incluidos fletes, seguros, «otros gastos», IVA y arancel (ff. 46 a 48 caa). (d) Una motoniveladora con serial nro. 61M15420 por $261.488.204, incluidos fletes, seguros, «otros gastos», IVA y arancel (ff. 85 y 86 caa). (e) Una Trituradora con serial nro. 10422 por $758.817.673 incluidos fletes, seguros, «otros gastos», IVA y arancel (ff. 101 a 103 caa).
(iii) En relación con dichos bienes, entre el 27 de marzo y el 16 de abril de 2007, el consorcio contrató servicios de «nacionalización», «comodato», «pre-inspección de carga general», «almacenamiento», «carga general», «báscula», «reconocimiento de una máquina extradimensional con sus respectivas improntas», «manejo», «flete marítimo», «document fee origin», «costums validation» y «seguro», por un valor total de $83.751.969 (ff. 42 a 113 caa).
(iv) En su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la demandante denunció en el renglón «activos fijos» la suma de $138.778.000 y una deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos de $231.921.000 (f. 18 caa). (v) El 12 de noviembre de 2009, al responder el Requerimiento Ordinario de Información nro. 322402009002178, del 09 de septiembre del 2009, la contribuyente aclaró que registró la deducción especial descrita porque «la maquinaria fue adquirida por el Consorcio Vías Boyacá, en el cual Conconin Ltda. tenía una participación del 30%.
El costeo total de la compra de la maquinaria ascendió a $1.932.676.374, de este valor se calculó el 40% que fue $773.070.459, y a este último valor se le aplicó la participación de Conconin Ltda. (30%), que arrojó el valor de $231.921.000, cifra descontada en la declaración de renta» (f. 25 caa). (vi) El 01 de febrero del 2010, con ocasión de una visita practicada por la Administración a las instalaciones de la demandante (f. 114 caa), esta aportó el «Libro mayor y balance» correspondiente al mes de diciembre del 2007, que registra en la cuenta «propiedades planta y equipo» un saldo final de $138.778.217 (f. 159 caa).
En el marco de la misma visita, aportó un documento titulado «anexos declaración de renta año 2007» en el que figura un valor total de activos fijos de $138.778.217, incluida la «depreciación acumulada» equivalente a $622.340.845. De modo que, según el referido documento, sin tener en cuenta la depreciación acumulada, los activos fijos del contribuyente durante el 2007 ascendían a $761.119.062 (f. 132 caa).
(vii) Obra en el expediente el «informe libro auxiliar de la cuenta 1520» (maquinaria y equipo) del «Consorcio Vías de Boyacá», según el cual, el consorcio registró, en 2007, activos fijos importados por valor total de $1.679.096.590 (f. 160 caa), los cuales depreció contablemente (f. 163 caa). 4.4- Está probado entonces que el consorcio del que es parte la demandante (con participación del 30%) compró maquinaria durante 2007, operación por cuenta de la cual aplicó la deducción especial en disputa.
Bajo el principio de transparencia fiscal, los efectos de esa compra se proyectaron sobre el patrimonio de la demandante, desde el momento en que se realizó el gasto y en una proporción equivalente al 30%. Así, porque los consorciados no pactaron reglas especiales sobre la distribución de activos, de modo que el negocio colaborativo le confirió a la apelante única derecho al 30% de la totalidad de los activos obtenidos en el marco del contrato, desde el momento de su adquisición. Como se explicó previamente, esa situación es acorde a las exigencias planteadas por las normas que rigen la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, y comprueba que la apelante tenía derecho a acceder al beneficio.
Para calcular el monto de la deducción procedente, la actora tomó como valor de la maquinaria comprada por el consorcio la cifra de $1.972.676.375, mientras que su contraparte sostiene que, de conformidad con la contabilidad del consorcio, tales activos ascienden a $1.679.096.590. Al respecto, el expediente enseña que, incluyendo fletes, seguros, IVA y aranceles pagados en Colombia, el costo total de la maquinaria importada por el consorcio asciende a $1.804.538.410.
Aunado a lo anterior, está demostrado que el consorcio incurrió en otros gastos equivalentes a $83.751.969 a efectos de colocar los activos en condiciones de utilización. Por lo tanto, encuentra la Sala que el costo de los activos fijos reales productivos adquiridos por los consorciados es de $1.888.290.379, de manera que la Sala avalará la deducción tomando como base el 30% de dicha cifra –que equivale a la participación de la apelante única en el consorcio–, con lo cual, el monto del beneficio equivale a $226.595.000. 4.5- Concluye en consecuencia la Sala que la contribuyente sí adquirió activos fijos reales productivos durante el año revisado en la medida de su participación en el consorcio, y que, por ende, tenía derecho a acceder al beneficio discutido.
No obstante, la base de cálculo es la que quedó acreditada en el expediente, lo que determina que la deducción especial asciende a $226.595.000. Prospera parcialmente el cargo de apelación. 5- Resta definir si es procedente la sanción por inexactitud impuesta a la demandante. Al tenor del artículo 647 del ET, entre otros hechos, son conductas punibles la inclusión de costos y deducciones inexistentes, que deriven en un menor saldo a pagar o en un mayor saldo a favor.
Ello, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. Pero la mera invocación de este precepto no basta para eximir del reproche punitivo, pues su aplicación supone que esté probado en el expediente la concurrencia de la causal exculpatoria (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, CP: Julio Roberto Piza).
En el caso enjuiciado la Sala determinó que la apelante incluyó en su autoliquidación pasivos, costos y deducciones cuya procedencia quedó desacreditada a lo largo del proceso. Con todo, solo fue sancionada por la glosa relativa a la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, modificación que, en los términos avalados por la Sala, no tiene como resultado un menor saldo a pagar ni un mayor saldo a favor, a falta de lo cual no se concreta una inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del ET.
Por lo tanto, se levanta la multa por impuesta en los actos acusados. 6- En definitiva, por las anteriores consideraciones, la Sala revocará la sentencia apelada, a fin de anular parcialmente los actos demandados en cuanto rechazó totalmente la deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. La Sala fijará el monto total de las deudas a cargo de la actora por el año gravable 2007 en la suma de $1.911.820.000, por lo que, a título de restablecimiento del derecho, se determina como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de la demandante por el año gravable 2007, la siguiente: |Concepto |Demandante |Demandada |Sentencia | |Total costos y gastos de nómina |61.208.000 |61.208.000 |61.208.000 | |Aportes al sistema de seguridad |27.960.000 |27.960.000 |27.960.000 | |social | | | | |Aportes al SENA.
ICBF. Cajas de |5.430.000 |5.430.000 |5.430.000 | |compensación | | | | |Efectivo, bancos, otras inversiones |4.869.000 |4.869.000 |4.869.000 | |Cuentas por cobrar |1.143.056.0|1.143.056.0|1.143.056.0| | |00 |00 |00 | |Acciones y aportes |0 |0 |0 | |Inventarios |0 |0 |0 | |Activos fijos |138.778.000|138.778.000|138.778.000| |Otros activos |289.307.000|289.307.000|289.307.000| |Total patrimonio bruto |1.576.010.0|1.576.010.0|1.576.010.0| | |00 |00 |00 | |Pasivos |860.936.000|0 |0 | |Total patrimonio líquido |715.074.000|1.576.010.0|1.576.010.0| | | |00 |00 | |Total ingresos netos |4.999.528.0|4.999.528.0|4.999.528.0| | |00 |00 |00 | |Otros costos |4.588.353.0|0 |0 | | |00 | | | |Total costos |4.588.353.0|0 |0 | | |00 | | | |Gastos operacionales de |312.220.000|0 |0 | |administración | | | | |Deducción por inversión en activos |231.921.000|0 |226.595.000| |fijos | | | | |Otras deducciones |10.374.000 |10.374.000 |10.374.000 | |Total deducciones |554.515.000|10.374.000 |236.969.000| |Renta líquida ordinaria del |0 |4.989.154.0|4.762.559.0| |ejercicio | |00 |00 | |O pérdida líquida |143.340.000|0 |0 | |Renta presuntiva |19.165.000 |19.165.000 |19.165.000 | |Rentas exentas |0 |0 |0 | |Renta líquida gravable |0 |4.989.154.0|4.762.559.0| | | |00 |00 | |Impuesto sobre la renta gravable |6.516.000 |1.696.312.0|1.619.270.0| | | |00 |00 | |Descuentos tributarios |0 |0 |0 | |Total impuesto neto de renta |6.516.000 |1.696.312.0|1.619.270.0| | | |00 |00 | |Impuesto de ganancias ocasionales |0 |0 |0 | |Total impuesto a cargo |6.516.000 |1.696.312.0|1.619.270.0| | | |00 |00 | |Anticipo renta por el año gravable |0 |0 |0 | |Saldo a favor sin solicitud de |18.106.000 |18.106.000 |18.106.000 | |devolución | | | | |Otros conceptos y total retenciones |51.619.000 |51.619.000 |51.619.000 | |Anticipo sobretasa año gravable |0 |0 |0 | |siguiente | | | | |Saldo a pagar por impuesto |0 |1.626.587.0|1.549.545.0| | | |00 |00 | |Sanciones |0 |488.440.000|362.275.000| |Total saldo a pagar |0 |2.115.027.0|1.911.820.0| | | |00 |00 | |Total Saldo a favor |63.209.000 |0 |0 | 7- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que al efecto realiza el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Stella Jeannette Carvajal Basto. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso. 2. Revocar el ordinal 1.º de la sentencia apelada. En su lugar: Primero. Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, fijar como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007 de la demandante, la contenida en la parte motiva de la sentencia de segunda instancia. 3.
Sin condena en costas en segunda instancia. 4. Reconocer personería jurídica a Claudia Milena Puerto Guío, como abogada de la parte demandada, de conformidad con el poder otorgado (f. 283). Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | | | | |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA | |Presidente | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático judicial Samai.
Las demás menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio.