BASE GRAVABLE PARA LOS SERVICIOS INTEGRALES DE ASEO Y PARA LOS SERVICIOS INTEGRALES DE CAFETERÍA – Diferencias / SERVICIO INTEGRAL DE ASEO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Definición. Reiteración de jurisprudencia / SERVICIO INTEGRAL DE ASEO - Alcance de la expresión servicio integral. Lo que determina que el servicio sea integral y que, por tanto, esté amparado por la base gravable especial del artículo 462-1 del ET, es que se destine a la limpieza y conservación de los bienes que componen los espacios físicos indicados por el contratante, a través de prestaciones que provean un aseo pleno, absoluto, caracterizado por tener ánimo de completitud; nunca uno que sea fraccionario o parcial / SERVICIO INTEGRAL DE ASEO - Actividades que no se consideran integrales.
Están por fuera de esa noción las actividades que solo aportan una limpieza limitada o divisible de los bienes del contratante / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS PARA SERVICIO DE ASEO NO INTEGRAL - Aplicación de la base gravable general del IVA / SERVICIO DE LAVADO DE ROPA HOSPITALARIA PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Alcance. No constituye un servicio integral de aseo, sino tan solo un servicio de aseo, razón por la cual no se le aplica la base gravable especial del artículo 462-1 del ET / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS PARA SERVICIO DE LAVADO DE ROPA HOSPITALARIA - Aplicación de la base gravable general del IVA [E]sta Sección ha señalado que la base gravable para los «servicios integrales de aseo», son diferentes de los «servicios integrales de cafetería», tal como lo señala la parte actora, y que esta aplica en función de la «naturaleza» de la actividad desarrollada, con independencia de otros factores como las calidades del proveedor de los servicios o el lugar en que aquellos se ejecutan (sentencia 04 de julio de 2019, exp. 22482, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Ahora bien, teniendo en cuenta que este aspecto ya fue analizado por la Sala en oportunidades anteriores en las que intervinieron las mismas partes, para resolver la controversia se reiterará la posición asumida en la sentencia del 11 de marzo de 2021 exp. 25156, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, respecto a lo que debe entenderse por la expresión «integral» adicionada al artículo 462-1 del ET por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que esa providencia constituye un precedente aplicable al caso bajo examen.
En dicha providencia esta Sección, concluyó: «De esos razonamientos se colige que lo que determina que un servicio de aseo sea también «integral» –y por tanto esté amparado por la base gravable especial prevista en el artículo 462-1 del ET– es que esté destinado a la limpieza y conservación de los bienes que componen los espacios físicos indicados por el contratante, a través de prestaciones que provean un aseo pleno, absoluto, caracterizado por tener ánimo de completitud; nunca uno que sea fraccionado o parcial.
En consecuencia, quedan por fuera de la noción de «servicios integrales de aseo» aquellas actividades que solo aportan una limpieza limitada o divisible de los bienes del contratante, las cuales estarán gravadas con el IVA aplicando la base gravable general prevista en el artículo 447 del E.T. A la luz de estas consideraciones, la Sala precisó que los servicios prestados por la apelante, frente a los cuales ambas partes coinciden en que se restringían y agotaban con el «lavado de ropa hospitalaria», no constituyen un «servicio integral de aseo», sino tan solo un servicio de aseo.
Por lo tanto, en opinión de esta Corporación, al igual que en el caso anterior no se cumplen las condiciones requeridas por el artículo 462-1 del Estatuto Tributario para acceder a la base gravable especial, pues el servicio de «lavado de ropa hospitalaria», individualmente considerado, no constituye un servicio «integral de aseo». En consecuencia, el IVA sobre los ingresos derivados de la prestación de dicho servicio debió calcularse de conformidad con la base gravable general, prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario.
No prospera el cargo. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 447 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 462-1 / LEY 1607 DE 2012 - ARTÍCULO 46 SANCIÓN POR INEXACTITUD - Conductas sancionables / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Alcance. Reiteración de jurisprudencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Cargas de sustentación y probatoria.
Reiteración de jurisprudencia / ERROR SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN PUNITIVA O EXIMENTE DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - No configuración [D]e conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, la omisión de ingresos por operaciones gravadas, que derive en un menor impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, constituye una conducta inexacta sancionable con la sanción por inexactitud.
La sanción podrá levantarse si el infractor demuestra la ocurrencia de una causal eximente de responsabilidad, tal y como lo es el error en la apreciación del derecho aplicable, según lo ha analizado esta Sección (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza), en el marco de la norma tributaria que así lo prevé. Para estos efectos, el infractor está en la obligación de demostrar cuáles son las razones y circunstancias en que se materializa el error alegado, pues la sola afirmación de estar incurso en él no es suficiente para levantar la sanción, más aún si se tiene en cuenta que no cualquier dificultad o duda en la interpretación del derecho aplicable tiene la virtualidad de eximir de responsabilidad al infractor.
En este caso concreto, la Sala encuentra que está demostrado que la apelante incurrió en una de las conductas tipificadas por el artículo 647 del Estatuto -omisión de ingresos gravados a la tarifa general-, que derivó en un menor impuesto a cargo, sin estar amparada en una causal eximente de responsabilidad. Lo anterior, porque no se encuentra probada la configuración de un error en la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento de las normas tributarias que regulan la base gravable especial del IVA para los servicios integrales de aseo.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 647 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Falta de prueba de su causación [L]la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque no obra en el expediente prueba alguna que demuestre las erogaciones por ese concepto, según lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión a este proceso, de acuerdo con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 66001-23-33-000-2018-00361-01(25243) Actor: COMPAÑÍA DE ASEO S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la Sentencia del 29 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda – Sala Cuarta de Decisión (ff. 121 a 129), que dispuso: 1.
“NIÉGANSE las súplicas de la demanda, por las razones expresadas en la parte motiva de la presente providencia. 2. Sin costas en esta instancia, por lo considerado. 3. En firme la presente decisión, procédase por Secretaría con la devolución a la parte demandante de los remanentes de la cuota de gastos a que hubiera lugar. 4. En firme la decisión, archívese el expediente”.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 14 de mayo de 2015, la compañía demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al primer cuatrimestre del año 2015. En su denuncio privado, registró ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general por $ 16.892.000, ingresos por operaciones gravadas sujetos a base gravable especial -AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad) - por $ 65.448.000, ingresos por operaciones no gravadas por $ 656.749.000 y un saldo a cargo de $ 8.027.000.
El 12 de octubre de 2017, la DIAN expidió el Requerimiento Especial Nro. 162382017000047, en el que propuso modificar la declaración del impuesto sobre las ventas con fundamento en las pruebas recaudadas en la investigación, en el sentido de rechazar los ingresos por operaciones gravadas sujetas a la base gravable especial -AIU, disminuir los ingresos por operaciones no gravadas, aumentar los ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general e incluir ingresos por operaciones excluidas.
En consecuencia, la Administración propuso la liquidación de un mayor impuesto a pagar de $104.683.000 y la imposición de la sanción por inexactitud por el mismo valor, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016. Dentro de la oportunidad legal, Compañía de Aseo S.A. respondió el requerimiento especial, en la misma la sociedad se allanó expresamente a la modificación propuesta por la DIAN consistente en disminuir los ingresos por operaciones no gravadas en $246.000, para registrar dicha suma como ingresos por operaciones excluidas, al provenir de la prestación del servicio de transporte de ropa hospitalaria -transporte de carga-, que se encuentra excluido del IVA en virtud del artículo 476 del Estatuto Tributario.
En lo demás, la compañía se opuso a las modificaciones propuestas por la DIAN, por considerar que los ingresos declarados por operaciones gravadas con la base especial -AIU- y por operaciones no gravadas eran procedentes, comoquiera que se derivaban de la correcta aplicación de los artículos 462- 1 del Estatuto Tributario y 14 del Decreto 1794 de 2013, por lo que se debía calcular el IVA a la tarifa del 16 % en la parte correspondiente al AIU de los contratos de servicio de «lavado de ropa hospitalaria».
Lo anterior, según la demandante, porque dicho servicio se encuentra comprendido dentro del concepto de «servicios integrales de aseo» de que tratan dichas disposiciones. A su vez, la contribuyente alegó que la sanción por inexactitud era improcedente, pues había liquidado el impuesto a su cargo con fundamento en una interpretación razonable de las normas mencionadas.
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 162412018000024 del 21 de mayo de 2018, la DIAN confirmó las glosas del acto preparatorio y precisó que la compañía demandante no podía acceder a la base gravable especial del IVA prevista en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario porque “de acuerdo con sus actividades económicas, según certificado de cámara de comercio y Registro Único Tributario no presta un servicio integral de aseo y cafetería, sino un servicio de aseo (…)” (fl. 44 vto), tal y como fue corroborado en la actuación administrativa.
Igualmente, en tal oportunidad, confirmó la sanción por inexactitud en la medida en que el mayor del IVA liquidado se originó en una indebida aplicación de los artículos 462-1 del Estatuto Tributario y 14 del Decreto 1794 de 2013. La sociedad contribuyente no presentó recurso de reconsideración y acudió directamente ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
ANTECEDENTES PROCESALES En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (fl. 4): a. “Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial del Impuesto Sobre las Ventas No. 162412018000024 del 21 de mayo de 2018, proferida por la Jefe de División de Gestión y Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Pereira por valor de DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES MIL PESOS ($217.393.000) equivalentes a 278.265 SMMLV. b. Se ordene el restablecimiento del derecho vulnerado al demandante con la expedición del acto administrativo cuya declaratoria de nulidad se solicita, el cual, opera con la expedición y ejecutoria de la sentencia que declara la nulidad de la Liquidación Oficial del Impuesto Sobre las Ventas No. 162412018000024 del 21 de mayo de 2018. c. Que en consecuencia se declare la firmeza de la declaración de IVA identificada con el número de formulario 3001611148084 y No. 91000295701394 del primer periodo cuatrimestral del año 2015, presentada por la Compañía de Aseo S.A. d. Subsidiariamente, se solicita que, en caso de resolver como procedente el mayor valor a pagar, se resuelva como no procedente la sanción impuesta por la DIAN, pues no se presenta una inexactitud en la declaración de mi representada, sino de (sic) una interpretación razonable en la apreciación del derecho aplicable” Para estos efectos, invocó como violados los artículos 83 de la Constitución Política, 3 y 237 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (“CPACA”) y 462-1, 447 y 647 del Estatuto Tributario.
El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 5 a 11): • Interpretación errónea del artículo 14 del Decreto 1794 de 2013 Después de citar los artículos 462-1 del Estatuto Tributario y 14 del Decreto 1794 de 2013, al igual que el Auto Interlocutorio del 7 de diciembre de 2017 exp. 23254 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, señaló que tales normas regulan de manera independiente el «servicio integral de aseo» y el «servicio integral de cafetería».
De ahí que, a su parecer, el acto administrativo demandado interpretó de forma restrictiva esas normas, al concluir que la base gravable especial prevista en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario sólo es aplicable para el servicio «integral de aseo y cafetería». En su opinión, tal interpretación es contraria al principio de legalidad tributaria.
Alegó que la DIAN ignoró el perjuicio económico que podría derivarse de la interpretación restrictiva de las normas señaladas, si se tiene en cuenta que lo que se pretende es que, con sus propios recursos, reconozca la diferencia entre el impuesto autoliquidado y el fijado en la Liquidación Oficial sobre los ingresos derivados de la prestación del servicio de «lavado de ropa hospitalaria».
Lo anterior, explicó, comoquiera que actúa como agente retenedor del IVA, mientras que los verdaderos contribuyentes son los clientes o usuarios de los servicios que presta la sociedad, a quienes se les retuvo el impuesto en un porcentaje acorde con las normas legales vigentes, por tratarse de un servicio de «aseo integral». • Interpretación errónea de la situación fáctica sobre la prestación del servicio de vapor y falta de congruencia Indicó que le prestó el «servicio de vapor» al Hospital Universitario San Jorge de Pereira, pero que no cobró el IVA correspondiente, en la medida en que la prestación de tal servicio se consideró como un «reembolso de servicio de gas».
Agregó que la prestación del «servicio de vapor» no le produjo ningún incremento patrimonial, pues lo prestó de forma gratuita con el objetivo de facilitarle al mencionado hospital la transformación del gas a vapor que requería para esterilizar material quirúrgico, tal y como podía acreditarse con la modificación 1 al Contrato Nro. 089-2013, que aportó como prueba con la demanda.
Así, reprochó que la DIAN concluyera que el «servicio de vapor» estaba gravado con IVA, en específico, porque con tal decisión desconoció el Oficio Nro. 023230 del 19 de agosto de 2015, según el cual los gastos reembolsables no deberán integrarse a la base gravable prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario, por no hacer parte de la remuneración directa del servicio prestado por el contratista. • Improcedencia de la sanción por inexactitud Se opuso a la imposición de la sanción por inexactitud, pues señaló que en este caso los hechos y cifras son completos y verdaderos y, en todo caso, porque la supuesta inexactitud alegada por la DIAN se generó a partir de una «interpretación razonable del derecho aplicable», lo cual deriva en la improcedencia de la sanción. Contestación de la demanda La demandada se opuso a las pretensiones de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho (ff. 80 a 88).
No obstante, antes de exponer sus argumentos de defensa, expresamente resaltó “que los antecedentes administrativos dan cuenta de que en el caso de Litis, no existe ningún debate probatorio sobre los hechos bajo los cuales se desarrollaron las operaciones, sino, únicamente sobre el régimen jurídico aplicable a tales actividades en el IVA” (f. 80).
A continuación, adujo que la actividad económica de la contribuyente consiste en la prestación del servicio de lavandería y limpieza, lo cual demuestra que dicha actividad no puede ser equiparada con el servicio integral de aseo y cafetería al que se refiere el artículo 462-1 del Estatuto Tributario. Reiteró que esta conclusión se soporta en lo afirmado por el representante legal y la contadora de la contribuyente en la visita realizada el 25 de septiembre de 2017, así como en el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio Pereira y en el RUT de la demandante, en donde aparece como actividad económica principal la identificada con el código 9601 “Lavado y limpieza, incluso la limpieza en seco, de productos textiles y de piel”.
Se refirió a la suspensión provisional decretada por el Consejo de Estado de las expresiones «al interior de las instalaciones del contratante» y «sin que se genere contraprestación por parte del consumidor de dichos alimentos y bebidas» incluidas en el artículo 14 del Decreto 1794 de 2013, para explicar que estas expresiones aluden al servicio integral de aseo y cafetería, pero no al servicio de aseo, específicamente a la limpieza y lavado de ropa.
De igual forma, citó apartes de la Sentencia del 1 de agosto de 2018 exp. 21326 C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Finalmente, afirmó que no podía pasar desapercibido el hecho de que el proceso bajo discusión se inició por una denuncia de terceros en contra de la actora por competencia desleal y evasión de impuestos. Resaltó que el acto demandando no propuso glosa frente a la prestación del «servicio de vapor», tal y como se desprenderse de los actos administrativos.
En todo caso, afirmó que dicho servicio no podía clasificarse dentro del servicio de gas domiciliario, como quiera que éste último sufría una transformación para convertirse en vapor. De ahí que, al no encontrarse expresamente excluido del IVA en el artículo 476 del Estatuto Tributario, el «servicio de vapor» debía considerarse gravado con IVA.
Adicionalmente, señaló que el Oficio Nro. 023230 del 19 de agosto de 2015 se refería a reembolso de viáticos por lo que no soportaba la posición de la actora. Finalmente, defendió la procedencia de la sanción por inexactitud. Indicó que la demandante incluyó ingresos por operaciones no gravadas, cuando en realidad eran gravados, así como ingresos gravados con fundamento en la base gravable especial del IVA para el «servicio integral de aseo y cafetería», cuando en realidad debían ser gravados de conformidad con la base gravable general.
De igual forma, señaló que no había lugar a levantar la sanción en virtud del parágrafo 2 del artículo 647 del Estatuto Tributario, en la medida en que el mayor valor del impuesto liquidado en el acto demandado se originó en una indebida aplicación de los artículos 462-1 del Estatuto y 14 del Decreto 1794 de 2013. Sentencia apelada Por medio de la sentencia del 29 de noviembre de 2019, el a quo denegó las pretensiones de la demanda (ff. 121 a 129), con fundamento en los siguientes planteamientos: Señaló que de conformidad con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Pereira, la actividad económica de la demandante consiste en la prestación de servicios de aseo, pero no de «servicios integrales de aseo y cafetería», de ahí que no podía acceder a la base gravable especial prevista en el artículo 642-1 del Estatuto Tributario.
Citó los antecedentes legislativos del Proyecto de Ley 166 de 2012 (Cámara de Representantes), que se convirtió finalmente en la Ley 1607 del mismo año, a través de la cual se modificó el artículo 462-1 del Estatuto Tributario en los términos en los que se encontraba vigente para el año 2015. Lo anterior, para mencionar que bajo una interpretación teleológica de esta norma no es posible considerar que el servicio de aseo haga parte del servicio integral de aseo y cafetería, pues su aplicación se encuentra limitada a las actividades que requieran gran cantidad de mano de obra (lo que se conoce en la actualidad como tercerización) por lo que gravarlas con el 16% resulta excesivo, considerando que son ingresos muy cercanos en términos cuantitativos a los costos.
Señaló que el entendimiento de la actora daría paso incorporar, en el concepto de servicios integrales de aseo y cafetería, una gran cantidad de actividades que no cumplirían con las características mencionadas. Se abstuvo de analizar el cargo relacionado con el «servicio de vapor», bajo la consideración que este aspecto no fue propuesto en la actuación administrativa conforme lo señaló la DIAN en respuesta a la demanda.
Consideró que no se había agotado el requisito de procedibilidad del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consistente en el agotamiento de la discusión en sede administrativa. Confirmó la procedencia de la sanción por inexactitud porque la compañía aplicó la base gravable especial del IVA establecida para el servicio integral de aseo sin cumplir los requisitos normativos exigidos para ello.
Agregó que la aplicación de dicha base gravable especial se fundamentó en una interpretación no razonable ni objetiva de las normas aplicables, por lo que no era procedente levantar la sanción. Por último, resolvió no condenar en costas por no encontrarse probadas en el expediente y no evidenciarse conducta alguna que ameritara esa condena.
Recurso de apelación La parte demandante apeló la sentencia de primera instancia (ff. 131 a 139). Para sustentar el recurso, reiteró los argumentos expuestos en la demanda y agregó que: El Tribunal Administrativo de Risaralda omitió interpretar el artículo 462- 1 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 14 del Decreto 1794 de 2013 y la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado.
Al respecto, insistió que en el Auto del 7 de diciembre de 2017 exp. 23254 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, el Consejo de Estado diferenció los servicios integrales de aseo y los servicios integrales de cafetería y, además, dispuso que por servicio integral de aseo debían entenderse todas aquellas actividades que se requieran para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante, sin excluir ninguna operación que comprenda este tipo de servicios.
Argumentó que el Tribunal no debió basar su decisión en el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013, sino en el artículo 14 ibidem. Lo anterior, en la medida en que esa disposición es la que resulta pertinente para la interpretación del artículo 462-1 del Estatuto Tributario por contener la definición de “servicio integral de aseo” y, adicionalmente, porque fue en esa norma en la que se basó la Liquidación Oficial de Revisión, al igual que la demanda que inició este proceso.
De igual forma, reprochó que el Tribunal hubiera considerado que, bajo una interpretación teleológica del artículo 462-1 del Estatuto Tributario, la razón de ser de la base gravable especial fuera la prestación de servicios a través de «componente humano y no de maquinaria». En ese orden de ideas, afirmó que el Tribunal no tuvo en cuenta que los servicios prestados por la compañía actora son servicios integrales de aseo, pues corresponden al lavado, limpieza y desinfección de ropa de uso hospitalario, lo cual constituye una actividad requerida para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante.
En ese sentido, dijo que la compañía acertó al calcular el IVA sobre la base gravable especial prevista en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario. Frente al «servicio de vapor», el demandante no reprochó lo señalado por el Tribunal, no lo apeló. Finalmente, insistió en que la sanción por inexactitud no es procedente, en tanto que los hechos y cifras declarados son completos y verdaderos y, además, porque la compañía liquidó el IVA a su cargo a partir de una interpretación razonable del derecho aplicable, que fue incluso adoptada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en el Auto del 7 de diciembre de 2017 exp. 23254 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Alegatos de conclusión La parte demandante guardó silencio. La parte demandada (índice 19 de Samai) reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y añadió que un contrato de prestación de servicios integrales de aseo debe comprender todas las actividades requeridas para efectuar la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante.
Concepto del Ministerio Público El agente del Ministerio Público no rindió concepto. CONSIDERACIONES La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia de primera instancia, que denegó las pretensiones de la demanda. Para estos efectos, deberá analizarse, si eran procedentes las modificaciones realizadas mediante la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 162412018000024 del 21 de mayo de 2018 Se destaca que uno de los motivos de inconformidad consiste en que el Tribunal erró al considerar que la razón de ser de la base gravable especial del IVA prevista en el artículo 462-1 del Estatuto Tributario es promover la prestación de servicios a través de «componente humano y no de maquinaria», porque lo que busca proteger una industria en la cual, por sus costos, el margen de utilidad es muy bajo.
Sobre el particular considera que este aspecto está relacionado con la aplicación o no del mencionado artículo 462-1, por lo que la suerte de este argumento corresponde al análisis que se hará a continuación. De igual forma, frente a la supuesta adición de ingresos por la prestación del «servicios de vapor», observa la Sala que el demandante no reprochó lo señalado por el Tribunal, no lo apeló. El problema jurídico por resolver se concreta en establecer: i. Si los servicios de «lavado de ropa hospitalaria» prestados se subsumen en el concepto de «servicio integral de aseo» de que trata el artículo 462-1 del Estatuto Tributario y, en tal carácter, les aplicaría la base gravable especial prevista en esa disposición. ii.
En caso de que el anterior análisis resulte desfavorable para los intereses de la apelante, se analizará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en el acto administrativo demandado. 1. Como primer cargo de la impugnación, la apelante alega que el a quo no debió haber basado su decisión en el artículo 12 del Decreto 1794 de 2013, que fija la tarifa y la base gravable aplicables a los servicios de aseo, sino en el artículo 14 ibidem, que define el concepto de servicios integrales de aseo y cafetería, de que trata el artículo 462- 1 del Estatuto Tributario.
Adicionalmente, pone de presente que esta Sección ha señalado que ese concepto comprende todas las actividades requeridas para la limpieza y conservación de las instalaciones del contratante, sin excluir ninguna actividad que comprenda este tipo de servicios. De ahí que, en su opinión, el servicio de «lavado de ropa hospitalaria» se subsume en el concepto de servicios integrales de aseo y cafetería. En oposición, la parte demandada sostiene que, a la luz de los artículos 12 y 14 del Decreto 1794 de 2013, los servicios prestados por la parte demandante constituyen servicios de aseo, pero no servicios integrales de aseo y cafetería, de manera que no se cumplen los requisitos normativos para acceder a la base gravable especial del artículo 462-1 del Estatuto Tributario.
Para fundamentar su posición, invoca las sentencias de esta Sección (del 01 de agosto de 2018 exp. 21326, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez y del 04 de julio de 2019 exp. 22482, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), que declararon la legalidad de las normas que sustentaron la decisión del Tribunal de primera instancia. En estas condiciones, se observa que en el proceso no es objeto de discusión que la demandante haya prestado un servicio de «lavado de ropa hospitalaria».
De hecho, en la contestación de la demanda, la misma DIAN acepta que en este caso no existe «ningún debate probatorio sobre los hechos bajo los cuales se desarrollaron las operaciones» (fl.80). Por lo tanto, toda la controversia gira en torno a determinar si el servicio de «lavado de ropa hospitalaria», individualmente considerado, puede calificarse como un servicio «integral» de aseo, de conformidad con el artículo 462-1 del ET y sus disposiciones reglamentarias.
Lo primero es advertir que en varias ocasiones esta Sección ha señalado que la base gravable para los «servicios integrales de aseo», son diferentes de los «servicios integrales de cafetería», tal como lo señala la parte actora, y que esta aplica en función de la «naturaleza» de la actividad desarrollada, con independencia de otros factores como las calidades del proveedor de los servicios o el lugar en que aquellos se ejecutan (sentencia 04 de julio de 2019, exp. 22482, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez).
Ahora bien, teniendo en cuenta que este aspecto ya fue analizado por la Sala en oportunidades anteriores en las que intervinieron las mismas partes, para resolver la controversia se reiterará la posición asumida en la sentencia del 11 de marzo de 2021 exp. 25156, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, respecto a lo que debe entenderse por la expresión «integral» adicionada al artículo 462-1 del ET por el artículo 46 de la Ley 1607 de 2012, toda vez que esa providencia constituye un precedente aplicable al caso bajo examen.
En dicha providencia esta Sección, concluyó: «De esos razonamientos se colige que lo que determina que un servicio de aseo sea también «integral» –y por tanto esté amparado por la base gravable especial prevista en el artículo 462-1 del ET– es que esté destinado a la limpieza y conservación de los bienes que componen los espacios físicos indicados por el contratante, a través de prestaciones que provean un aseo pleno, absoluto, caracterizado por tener ánimo de completitud; nunca uno que sea fraccionado o parcial.
En consecuencia, quedan por fuera de la noción de «servicios integrales de aseo» aquellas actividades que solo aportan una limpieza limitada o divisible de los bienes del contratante, las cuales estarán gravadas con el IVA aplicando la base gravable general prevista en el artículo 447 del E.T. A la luz de estas consideraciones, la Sala precisó que los servicios prestados por la apelante, frente a los cuales ambas partes coinciden en que se restringían y agotaban con el «lavado de ropa hospitalaria», no constituyen un «servicio integral de aseo», sino tan solo un servicio de aseo.
Por lo tanto, en opinión de esta Corporación, al igual que en el caso anterior no se cumplen las condiciones requeridas por el artículo 462-1 del Estatuto Tributario para acceder a la base gravable especial, pues el servicio de «lavado de ropa hospitalaria», individualmente considerado, no constituye un servicio «integral de aseo». En consecuencia, el IVA sobre los ingresos derivados de la prestación de dicho servicio debió calcularse de conformidad con la base gravable general, prevista en el artículo 447 del Estatuto Tributario.
No prospera el cargo. 2. Respecto al segundo cargo de la impugnación, relacionado con la improcedencia de la sanción por inexactitud, es preciso mencionar que de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario, la omisión de ingresos por operaciones gravadas, que derive en un menor impuesto a pagar o en un mayor saldo a favor, constituye una conducta inexacta sancionable con la sanción por inexactitud.
La sanción podrá levantarse si el infractor demuestra la ocurrencia de una causal eximente de responsabilidad, tal y como lo es el error en la apreciación del derecho aplicable, según lo ha analizado esta Sección (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 21640, C.P. Julio Roberto Piza), en el marco de la norma tributaria que así lo prevé. Para estos efectos, el infractor está en la obligación de demostrar cuáles son las razones y circunstancias en que se materializa el error alegado, pues la sola afirmación de estar incurso en él no es suficiente para levantar la sanción, más aún si se tiene en cuenta que no cualquier dificultad o duda en la interpretación del derecho aplicable tiene la virtualidad de eximir de responsabilidad al infractor.
En este caso concreto, la Sala encuentra que está demostrado que la apelante incurrió en una de las conductas tipificadas por el artículo 647 del Estatuto -omisión de ingresos gravados a la tarifa general-, que derivó en un menor impuesto a cargo, sin estar amparada en una causal eximente de responsabilidad. Lo anterior, porque no se encuentra probada la configuración de un error en la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento de las normas tributarias que regulan la base gravable especial del IVA para los servicios integrales de aseo. 3.
Por último, la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque no obra en el expediente prueba alguna que demuestre las erogaciones por ese concepto, según lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión a este proceso, de acuerdo con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1. Confirmar la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. 2.
Sin condena en costas en esta instancia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. | |(Firmado electrónicamente) | |(Firmado electrónicamente) |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |MILTON CHAVES GARCÍA | | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ |