DISMINUCIÓN DEL SALDO A FAVOR DEVUELTO Y/O COMPENSADO MEDIANTE CORRECCIÓN VOLUNTARIA O PROVOCADA DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Recuento normativo / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Hecho sancionable / IMPOSICIÓN DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Término / IMPROCEDENCIA DE DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR – Configuración En ese sentido es necesario señalar que el artículo 670 del Estatuto Tributario antes de ser modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, (…) no establecía como hecho sancionable la disminución del saldo a favor devuelto y/o compensado mediante corrección voluntaria o provocada.
Situación que cambió con la expedición del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, mediante el cual se dotó a la Administración de una vía de acción especial para obtener el reintegro de esas devoluciones improcedentes, (…) El recuento normativo precedente aclara que antes de la Ley 1430 de 2010, no constituía un hecho sancionable la disminución del saldo a favor devuelto o compensado mediante declaración de corrección (…) A partir de los hechos expuestos, la Sala concluye que en el asunto bajo examen se presentaron dos modificaciones al saldo a favor devuelto y/o compensado a la actora en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, la primera, la disminución del saldo a favor a la suma de $6.936.464.000 de acuerdo con la declaración de corrección voluntaria, y la segunda, obedece al rechazo total del saldo a favor de conformidad con la liquidación oficial de revisión. La Sala precisa que, aunque la demandante disminuyó el saldo a favor devuelto y/o compensado con la declaración de corrección cuando tal conducta no estaba tipificada como sancionable, lo cierto es que el hecho sancionable en este proceso se originó en la liquidación oficial de revisión que desconoció por completo el saldo a favor devuelto a la contribuyente, como se expuso en la Resolución Sanción (…) Lo expuesto permite a la Sección establecer que la sanción por devolución improcedente se impuso teniendo en cuenta que mediante un proceso de determinación se modificó el saldo a favor declarado por la contribuyente, todo, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, es decir, dentro de los dos años siguiente a la notificación del acto de liquidación oficial.
(…) Así las cosas, se concluye que, la liquidación oficial de revisión fue la que determinó la improcedencia del saldo a favor devuelto a la actora, por esto, no existe mérito para determinar que se aplicó de manera retroactiva el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / LEY 1430 DE 2010 – ARTÍCULO 18 FALTA DE FIRMEZA DE LOS ACTOS DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – No configurado Respecto del segundo de los argumentos de oposición a la sentencia de primera instancia, relacionado con la falta de firmeza de los actos de determinación del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, la Sala precisa que esta Sección mediante Sentencia del 12 de septiembre de 2019, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 22604), confirmó la providencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos de determinación oficial del citado tributo.
La nulidad parcial de los actos consistió únicamente en levantar la sanción por inexactitud, (…) Precisado lo anterior, la Sala concluye que no se abre paso el cargo de apelación referido a la improcedencia de la sanción por devolución improcedente. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Tarifa. Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Cálculo para su determinación / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Intereses procedentes Para dar solución al tercer cargo de apelación la Sala parte de señalar que mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756) esta Corporación precisó las siguientes reglas de unificación: (…) De esta manera, la norma establece que el rechazo de la Administración de un saldo a favor devuelto y/o compensado debe ser sancionado con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la suma a reintegrar.
Así las cosas, la sanción en los términos anteriormente señalados resulta más favorable que la dispuesta en la versión del artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, consistente en el pago de los intereses de mora correspondientes (sobre el mayor impuesto determinado) incrementados en un cincuenta por ciento (50%).
En consecuencia, la suma a reintegrar asciende a $4.256.517.000, resultado de la diferencia de los saldos a favor, con los correspondientes intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente en términos del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, corresponde al 20% de $4.256.517.000, cifra que corresponde al mayor impuesto a pagar, cuyo resultado final es la suma de $851.303.400.
Por lo expuesto, la Sala modificará el numeral segundo de la sentencia apelada para declarar a título de restablecimiento del derecho que la actora debe reintegrar la suma de $4.256.517.000 con los correspondientes intereses moratorios y se encuentra obligada el pago de una sanción por devolución improcedente equivalente a la suma de $851.303.400.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho), porque no se probó su causación. CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCION CUARTA Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO Bogotá D. C., Veinticinco (25) de marzo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00701-02(24075) Actor: PETROMINERALES COLOMBIA LTD.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 26 de julio de 2018 (ff. 242 a 270), en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y no condenó en costas, de la siguiente manera: “1.
Se DECLARA la nulidad parcial de la Resolución Sanción 312412013000042 del 24 de abril de 2013 y de la Resolución 900.007 del 05 de mayo de 2014, por medio de las cuales la DIAN impuso a PETROMINERALES COLOMBIA LTDA sanción por devolución improcedente respecto del impuesto sobre la renta del año gravable 2008. 2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que PETROMINERALES COLOMBIA LTDA deberá reintegrar al fisco $6.936.464.000 correspondiente al monto del saldo favor compensado de forma improcedente.
Igualmente deberá pagar a título de sanción por devolución improcedente la suma de $1.387.292.800. 3. Se niegan las demás pretensiones. 4. Por no haberse causado, no se condena en costas. 5. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar.
Déjense las constancias y anotaciones de rigor.”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA El 22 de abril de 2009, Petrominerales Colombia Ltd. presentó declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008 con un saldo a favor de $18.154.305.000, suma que le fue reconocida mediante Resolución 6282-1189 de 10 de agosto de 2009. Esa declaración fue objeto de corrección voluntaria el 26 de abril de 2010, lo que originó la disminución del saldo a favor a $6.936.464.000.
El saldo a favor devuelto en exceso que resultó de la corrección de la declaración se reintegró con parte del saldo a favor de la declaración del Impuesto de Renta del año 2009 (Resolución 62820985 de 15 de julio de 2010), con el pago en exceso de la declaración de Retención en la Fuente del período XII del año 2008 (Resolución 6282 0888 de 2 de julio de 2010) y con el pago mediante recibo oficial de $431.000.000.
Posteriormente, mediante Liquidación Oficial de Revisión 312412012000001 del 8 de febrero de 2012, confirmada por la Resolución 900.105 del 28 de febrero de 2013, la DIAN modificó la declaración de corrección presentada para aumentar el impuesto a cargo en $4.256.517.000, imponer una sanción por inexactitud de $6.810.427.000 y determinar un saldo por pagar de $4.130.480.000 en lugar de un saldo a favor.
Fue así, que previo pliego de cargos, por Resolución 312412013000042 de 24 de abril de 2013 modificada por la Resolución 900.007 de 5 de mayo de 2014, la DIAN ordenó el reintegro de $6.936.464.000 más los intereses moratorios aumentados en un 50% (art. 670 del Estatuto Tributario). Actos sobre los cuales versa el presente medio de control.
ANTECEDENTES PROCESALES Demanda En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 6 y 7): “a) Pretensiones Principales: 1.
Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución sanción número 312412013000042 del 24 de abril de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, tal como fue modificada por la resolución 900.007 del 5 de mayo de 2014, mediante la cual se impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente a mi representada por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2008. 2.
Declarar la nulidad del acto administrativo conformado por la resolución número 900.007 del 5 de mayo de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que modificó la resolución sanción número 312412013000042 del 24 de abril de 2013. 3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer que el saldo a favor liquidado por mi representada por concepto del impuesto de renta del año 2008 es correcto y que la solicitud de devolución de ese saldo sí era procedente y que, en consecuencia, no había lugar a la sanción por devolución improcedente impuesta por la Administración mediante los actos demandados. b. Pretensión Subsidiaria: Que se declare la nulidad parcial de la resolución sanción número 31241201300042 del 24 de abril de 2013, tal como fue modificada por la resolución 900.007 del 5 de mayo de 2014 y de la resolución número 900.007 del 5 de mayo de 2014, en el sentido de determinar que la base para imponer la sanción prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario es, únicamente, la suma de $4.256.517.000, cifra que corresponde al mayor impuesto determinado por la Administración en la liquidación oficial de revisión 312412012000001 del 8° de febrero de 2012 y en la resolución 900.105 del 28 de febrero de 2013, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respectivamente.” A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989).
El concepto de violación se resume así (ff. 9 y 17): 1. Afirmó que la Administración estructuró el proceso sancionatorio en la declaración inicial del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008 y no en la declaración de corrección presentada el 26 de abril de 2010. Respecto de la declaración inicial no se cumplen los presupuestos para imponer la sanción establecidos en el artículo 670 del Estatuto Tributario, toda vez que, esa declaración no fue objeto de modificación por liquidación oficial de revisión. Para imponer la sanción tomando la declaración inicial, el único sustento jurídico que podría invocarse sería el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, sin embargo, esta norma no es aplicable a esa declaración teniendo en cuenta el principio de irretroactividad tributaria y, además, porque el término que dispuso para proferir el pliego de cargos, dos años después de la presentación de la declaración de corrección, había prescrito.
Esta indebida aplicación normativa, se mantuvo por la DIAN hasta la expedición de la Resolución 900.007 del 5 de mayo de 2014, que puso fin a la vía gubernativa. 2. Dijo que era improcedente la sanción impuesta en los actos demandados porque la determinación oficial del tributo se encontraba en discusión en la jurisdicción, y como de esta dependía la disminución o el rechazo del saldo a favor, era claro que no podía hacerse efectiva una eventual sanción por devolución improcedente (parágrafo 2° del artículo 670 del Estatuto Tributario). 3.
Discutió que la sanción por devolución improcedente se fijara en $6.936.464.000 más los intereses de mora aumentados en un 50%, puesto que dicha suma comprende la sanción por inexactitud, lo que es contrario a la posición reiterada del Consejo de Estado y a la propia doctrina de la DIAN en cuanto interpretan que la sanción aludida se limita al mayor impuesto determinado.
Así que, en el presente asunto la sanción por devolución improcedente debió determinarse ordenando el reintegro de $4.256.517.000 (mayor impuesto a cargo), con los intereses de mora correspondientes incrementados en un 50%. Contestación de la demanda La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 115 a 143) manifestando que: 1.
No es cierto que el proceso sancionatorio se estructure en la corrección voluntaria de la declaración, como lo sostiene la demandante, pues en el expediente consta que el hecho sancionable consistió en la expedición de la liquidación oficial que desconoció el saldo a favor devuelto a la contribuyente. Es decir, que el supuesto de hecho de la sanción fue la modificación a la declaración de corrección realizada mediante el acto oficial.
El hecho de haber indicado, por error, en el pliego de cargos y en la resolución sanción que el monto base de la sanción y objeto de devolución era de $18.154.305.000, no implica que el proceso se haya estructurado sobre la corrección presentada como hecho sancionable, lo que ocurrió es que no se tuvo en cuenta que el demandante había devuelto $11.133.803.000 vía compensación (Resoluciones 6282-0888 de 2 de julio de 2010 y 6282-0985 de 15 de julio de 2010).
Omisión que fue corregida con ocasión de la resolución que desató el recurso de reconsideración respectivo. Si bien, la declaración de corrección presentada por la actora (26 de abril de 2010) originó parte de la deuda en mención, dado que usó un mayor saldo a favor al que se tenía derecho, la DIAN en ese momento no adelantó ningún proceso sancionatorio porque no era aplicable la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario respecto de declaraciones de corrección que disminuyeran saldos a favor devueltos y/o compensados.
Lo que motivó la expedición de los actos sancionatorios demandados fue la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración privada "de corrección" rechazando todo el saldo a favor devuelto. 2. La liquidación oficial de revisión se encuentra en firme, lo que le confiere carácter obligatorio hasta tanto no sea anulada o suspendida por la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
De ahí, que confrontadas las sumas compensadas con el acto de liquidación oficial existe mérito suficiente para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. El artículo 670 del Estatuto Tributario lo que establece es que la Administración debe abstenerse de adelantar el proceso de cobro de la sanción cuando estuviere pendiente de resolver en vía gubernativa el recurso o en sede judicial la demanda contra la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor, sin limitar de manera alguna la facultad sancionatoria de la Administración. 3.
La jurisprudencia del Consejo de Estado establece que la sanción por inexactitud determinada en la liquidación oficial de revisión que disminuye el saldo a favor objeto de compensación y/o devolución no se debe detraer para efectos de determinar la suma a reintegrar, pero sí para tasar los intereses moratorios incrementados en un 50%, según lo dispuesto en el artículo 634 del Estatuto Tributario.
Entonces, si la suma a reintegrar consiste en la diferencia del saldo a favor declarado y el determinado en el acto oficial, sin detraer la sanción por inexactitud respectiva, en el presente caso dicha diferencia corresponde a $6.936.464.000, pues en el renglón 84 “Total saldo a favor” de la declaración de corrección, la actora incluyó el monto de $6.936.464.000, mientras que la DIAN, determinó por ese concepto el valor de $0.
Así que, la Administración tasó de manera correcta la sanción impuesta en los actos demandados. Sentencia apelada El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 242 a 270) según las siguientes consideraciones: 1. En el pliego de cargos se expuso como fundamento fáctico tanto la declaración inicial como la declaración de corrección que la sustituyó, por eso es infundado el argumento relativo a que la Administración cimentó el proceso sancionatorio en la declaración inicial.
Además, el hecho de que el cálculo de la sanción por devolución improcedente inicialmente se determinara de manera errada sobre la base de $18.154.305.000, no es justificación para afirmar que esa sanción se fundamentó en la primera declaración, puesto que en el expediente consta que el punto de inflexión fue la expedición de la liquidación oficial de revisión, que solo pudo existir tras la revisión de la declaración de corrección. 2.
No se dio una aplicación retroactiva del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, porque la liquidación oficial de revisión del 8 de febrero de 2012 se expidió después de que la referida norma entrara en vigencia (diciembre de 2010), y es la notificación de esa liquidación la que determinó el hecho sancionable. 3. La DIAN no quebrantó los artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario porque se profirió el pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión. 4.
El hecho que la liquidación oficial se encuentre en discusión en sede judicial no impide que se decida el presente asunto porque la limitante que previó el legislador corresponde a que no se adelante el cobro de la sanción hasta tanto quede ejecutoriado el acto o la providencia que falle definitivamente el recurso o la demanda interpuesta contra los actos de determinación. 5.
El cargo sobre la indebida determinación de la sanción por compensación improcedente carece de sustento legal y fáctico, pues la sanción por inexactitud determinada en la liquidación oficial de revisión no incidió en modo alguno al momento de establecer la obligación de reintegro e intereses incrementados en un 50% prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, si se observa que en el acto que resolvió el recurso de reconsideración la sanción por devolución improcedente ($6.936.464.000) es menor que la sanción del artículo 647 ibidem fijada en la suma de $7.830.231.000.
Además, la suma a reintegrar y la base para liquidar los intereses de mora incrementados en un 50%, corresponde a la diferencia entre el saldo a favor recibido de manera improcedente y el determinado en la liquidación oficial de revisión. 6. Pese a que la Administración no desconoció el principio de irretroactividad, ni incurrió en aplicación indebida de la ley tributaria, es procedente la nulidad parcial de los actos administrativos demandados para recalcular por principio de favorabilidad la sanción por devolución y/o compensación improcedente al 20% de la suma a reintegrar de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.
Así que, la demandante debe reintegrar a la DIAN $6.936.464.000, más la sanción de $1.387.292.800. Recurso de apelación Apeló la demandante (ff. 279 a 285) exponiendo los siguientes argumentos de inconformidad: 1. La Administración sí incurrió en una indebida aplicación del artículo 670 del Estatuto Tributario y del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, toda vez que impuso a la actora la sanción prevista en esta última norma aplicable exclusivamente a declaraciones de corrección, pero con el trámite descrito en el artículo 670 del Estatuto Tributario para las liquidaciones oficiales.
Eso, debido a que profirió el pliego de cargos el 20 de septiembre de 2012, esto es, dentro de los dos años siguientes a la expedición de la liquidación oficial de revisión no de la corrección. Lo anterior no fue acertado, en primer lugar, porque la sanción establecida en el artículo 18 citado, debió aplicarse en el término especialmente señalado en esa norma, es decir, dentro de los dos años siguientes a la declaración de corrección del 26 de abril de 2010.
En segundo lugar, porque el saldo a favor determinado en la declaración inicial no fue objeto de modificación oficial alguna, presupuesto básico para que proceda la sanción prevista en el artículo 670 referenciado. Además, la base de la sanción utilizada por la DIAN fue de $18.154.305.000 que es el saldo a favor de la declaración inicial, hecho que no puede catalogarse de un error, pues como el Tribunal lo reconoció la sanción impuesta fue la prevista en el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, con lo cual dicha base tendría que haber sido el saldo a favor de la declaración de corrección. La indebida aplicación normativa llevó a la demandada a desconocer que: (i) Existe un término perentorio con el que contaba para imponer la sanción prevista en el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. ii) El hecho sancionable según el artículo 670 del Estatuto Tributario debe versar, necesariamente, sobre un saldo a favor que haya sido modificado oficialmente. iii) El hecho sancionable fue anterior a la vigencia de la Ley 1430 de 2010, por lo cual sí hubo una aplicación retroactiva del artículo 18 de dicha ley. 2.
Es clara la improcedencia de la sanción por devolución improcedente debido a que no se ha proferido una decisión definitiva respecto de la liquidación oficial del Impuesto de Renta del año gravable 2008. 3. Si el mayor impuesto a cargo determinado es de $4.256.517.000 y la base de imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente aplicada por la Administración es de $6.936.464.000, es claro que en dicha suma está inmersa parte de la sanción por inexactitud, lo que es contrario a la jurisprudencia del Consejo de Estado y a la doctrina de la DIAN.
Por eso, sorprende el argumento del Tribunal en cuanto a que la base de la sanción es correcta. Además, en el hipotético caso de que fuera procedente la sanción por devolución y/o compensación improcedente, dando aplicación al principio de favorabilidad sancionatoria respecto del artículo 670 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 1819 de 2016, esta corresponde al 20% del mayor impuesto a cargo de $4.256.517.000, no a la totalidad del monto devuelto en exceso equivalente a $6.936.464.000.
Alegatos de conclusión La actora reiteró lo argumentado en la apelación (ff. 297 a 304), mientras que la demandada (ff. 305 a 313) reiteró lo expuesto en la primera instancia. Concepto del Ministerio Público El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación (ff. 315 a 317) conceptuó a favor de la revocatoria de la sentencia apelada porque no comparte el cálculo de la sanción por devolución improcedente, puesto que esta debe imponerse sobre el mayor impuesto a cargo, y no como lo ordenó la Administración, sobre el monto a reintegrar.
CONSIDERACIONES DE LA SALA La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos mediante los que la Administración le impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2008.
En concreto la apelante se opuso a la sentencia de primera instancia argumentado que: i) La Administración incurrió en una indebida aplicación de los artículos 670 del Estatuto Tributario y 18 de la Ley 1430 de 2010, lo que originó la aplicación retroactiva de la citada ley y la extemporaneidad en la expedición del pliego de cargos. ii) La improcedencia de la sanción acusada por estar en curso una demanda contra los actos de determinación del tributo. iii) La indebida determinación de la base de imposición de la sanción por devolución improcedente. 1.
En relación con el primer argumento de la apelación la Sala precisa que las partes discuten si el proceso sancionatorio se estructuró sobre la declaración inicial, la declaración de corrección o la liquidación oficial de revisión, hecho determinante para establecer si existió una indebida aplicación de los artículos 670 del Estatuto Tributario y 18 de la Ley 1430 de 2010, si esa última norma se aplicó retroactivamente, y si el pliego de cargos fue oportuno. En ese sentido es necesario señalar que el artículo 670 del Estatuto Tributario antes de ser modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, establecía lo siguiente: “Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).
Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. (…)” (Énfasis propio) Es así, que el texto transcrito no establecía como hecho sancionable la disminución del saldo a favor devuelto y/o compensado mediante corrección voluntaria o provocada.
Situación que cambió con la expedición del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, mediante el cual se dotó a la Administración de una vía de acción especial para obtener el reintegro de esas devoluciones improcedentes, así lo indicó la Corte Constitucional en la Sentencia C-877 de 2011 al referirse a la exposición de motivos de la citada ley: “Se amplían los presupuestos en que procede la aplicación de las sanciones de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, para incluir los casos en que el contribuyente presenta válidamente correcciones voluntarias o provocadas a las declaraciones privadas que originaron la devolución y/o compensación del saldo a favor, porque en estos casos no se profiere liquidación oficial de revisión.” Así, el último párrafo del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 dispone lo siguiente: “En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección” (Énfasis propio) El recuento normativo precedente aclara que antes de la Ley 1430 de 2010, no constituía un hecho sancionable la disminución del saldo a favor devuelto o compensado mediante declaración de corrección. 1.1.
Así las cosas, en este asunto resulta relevante establecer qué determinó la modificación del saldo a favor devuelto a la contribuyente. En tal sentido, en el expediente se encuentran probados los siguientes hechos: - Petrominerales Colombia Ltd. presentó declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, el 22 de abril de 2009 con un saldo a favor de $18.154.305.000.
(f. 10 ca) - Por Resolución 6282-1189 del 10 de agosto de 2009 la Administración reconoció el saldo a favor de la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2008 y ordenó su compensación con el período II de IVA del año 2009 en la suma de $14.238.869.000 y con los períodos IV y V de Retención en la Fuente del año 2009 en cuantía de $3.570.473.000 y $344.963.000, respectivamente.
(ff. 47 a 49 ca) - El 26 de abril de 2010 la contribuyente corrigió voluntariamente la declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, incrementando el impuesto a cargo de $10.082.110.000 a $20.280.147.000, por esto, se disminuyó el saldo a favor de $18.154.305.000 a $6.936.464.000. Además, se autoliquidó una sanción por corrección de $1.019.804.000.
(f. 15 ca) - El exceso de saldo a favor surgido de la declaración de corrección fue objeto de reintegro mediante la compensación de $11.122.803.000[1] del saldo a favor de la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2009 aprobada por Resolución 6282-0985 de 15 de julio de 2010 (f. 45 ca). También, con la compensación de $95.038.000 del pago en exceso de la declaración de Retención en la Fuente del período XII del año 2008 aprobada mediante Resolución 6282 0888 de 2 de julio de 2010 (f. 70 ca).
Además, del pago de $431.000.000 efectuado con el recibo oficial 4907753605128 (f. 75 ca) - El 11 de febrero de 2012 se notificó a la contribuyente la Liquidación Oficial de Revisión 312412012000001 del 8 de febrero de 2012 (ff. 84 a 88 ca), confirmada por la Resolución 900.105 del 28 de febrero de 2013 (ff. 121 a 134 ca). La Administración modificó la referida declaración de corrección para adicionar como renta líquida por recuperación de deducciones, ingresos brutos no operacionales por un valor de $4.558.943.000 tomados como deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos en el año gravable 2007, por pozos petrolíferos que fueron declarados como infructuosos en el año 2008, y el rechazo de una parte de la deducción especial por la adquisición de activos fijos reales productivos del ejercicio de $8.339.593.000, lo que dio lugar a que se incrementará el impuesto en la suma $4.256.517.000, y se determinará una sanción por inexactitud de $6.810.427.000.
Consecuentemente desapareció el saldo a favor y quedó un saldo por pagar de $4.130.480.000. - Mediante el Pliego de Cargos 312382012000122 de 20 de septiembre de 2012 (ff. 19 a 24 ca), notificado el 27 de septiembre de 2012 (f. 19 ca), la DIAN puso en conocimiento de la actora los hechos constitutivos de la sanción por devolución improcedente.
El cual fue objeto de respuesta el 19 de octubre de 2012 (ff. 25 a 33 ca). - Por Resolución 312412013000042 del 24 de abril de 2013 notificada el 3 de mayo de 2013 (f. 100 ca), la Administración impuso a la actora sanción por devolución improcedente equivalente a $18.154.305.000 más los intereses de mora correspondientes, incrementados en un 50%.
(ff. 26 a 34). - El 7 de junio de 2013, la contribuyente, recurrió en reconsideración la decisión anterior (ff. 103 a 113 ca). - Mediante Resolución 900.007 de 2014, la DIAN modificó el monto de la sanción por devolución improcedente a $6.936.464.000 más los intereses de mora correspondientes, incrementados en un 50%, aclarando que el reintegro que debía efectuar la contribuyente era de $6.936.464.000 porque previamente había devuelto la diferencia del saldo a favor inicial y el saldo a favor corregido equivalente a $11.217.841.000 (ff. 35 a 45).
A partir de los hechos expuestos, la Sala concluye que en el asunto bajo examen se presentaron dos modificaciones al saldo a favor devuelto y/o compensado a la actora en relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, la primera, la disminución del saldo a favor a la suma de $6.936.464.000 de acuerdo con la declaración de corrección voluntaria, y la segunda, obedece al rechazo total del saldo a favor de conformidad con la liquidación oficial de revisión. La Sala precisa que, aunque la demandante disminuyó el saldo a favor devuelto y/o compensado con la declaración de corrección cuando tal conducta no estaba tipificada como sancionable, lo cierto es que el hecho sancionable en este proceso se originó en la liquidación oficial de revisión que desconoció por completo el saldo a favor devuelto a la contribuyente, como se expuso en la Resolución Sanción de la siguiente manera: “Para nuestro caso tenemos que, la División Gestión de Liquidación de esta Dirección Seccional de Impuestos profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 312412012000001 de fecha 8 de febrero de 2012 (notificada el 11 del mismo mes y año), la cual disminuyó el saldo a favor declarado por el contribuyente PETROMINERALES COLOMBIA LTD, SUCURSAL COLOMBIA con NIT. 830.029.881-1 para el Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2008, fijándolo en la suma de $0, y a su tumo determinó un total saldo a pagar en cuantía de $4.130.480.000.
Es de advertir, que contra la Liquidación Oficial de Revisión procedía el recurso de reconsideración dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación de este acto administrativo y una vez radicado por el contribuyente el recurso ante la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, ésta profirió Resolución No. 622- 900.105 por la cual se resuelve Recurso de Reconsideración, confirmando en todas sus partes la Liquidación Oficial.
(Folio 76). Por lo anterior, tenemos que con dicho acto administrativo se constituye la prueba idónea de que el declarante PETROMINERALES COLOMBIA LTD. SUCURSAL COLOMBIA con NIT.830.029.881-1 retiró (vía compensación) de las arcas del Estado una suma liquida de dinero a la que no tenía derecho y que como consecuencia deberá reintegrarla a la administración junto con los intereses a que haya lugar incrementándolos en un cincuenta por ciento (50%).”[2] Lo que también se aprecia en la Resolución que desató el recurso de reconsideración: “Al estar fundamentada la resolución sanción por devolución y/o compensación improcedente en la notificación de la liquidación oficial de revisión que hizo improcedente el saldo a favor declarado por cuanto se determinó un saldo a pagar, está garantizada la legalidad del acto administrativo, así como la procedencia de la sanción.”[3] Lo expuesto permite a la Sección establecer que la sanción por devolución improcedente se impuso teniendo en cuenta que mediante un proceso de determinación se modificó el saldo a favor declarado por la contribuyente, todo, en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, es decir, dentro de los dos años siguiente a la notificación del acto de liquidación oficial.
Ahora, el hecho de que la resolución que desató el recurso de reconsideración modificara el monto a reintegrar a la suma de $6.936.464.000, no lleva a la conclusión que la actuación de la Administración se dio a partir de la declaración inicial y tampoco según la declaración de corrección, puesto que esa aclaración era necesaria teniendo en cuenta los pagos realizados por la contribuyente.
Así las cosas, se concluye que, la liquidación oficial de revisión fue la que determinó la improcedencia del saldo a favor devuelto a la actora, por esto, no existe mérito para determinar que se aplicó de manera retroactiva el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. Tampoco, se encuentra configurada la alegada extemporaneidad del pliego de cargos, por cuanto la actuación se surtió como lo prevé el artículo 670 del Estatuto Tributario.
Por las razones anotadas, no prospera el presente cargo de apelación. 2. Respecto del segundo de los argumentos de oposición a la sentencia de primera instancia, relacionado con la falta de firmeza de los actos de determinación del Impuesto sobre la Renta del año gravable 2008, la Sala precisa que esta Sección mediante Sentencia del 12 de septiembre de 2019, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 22604), confirmó la providencia de primera instancia que anuló parcialmente los actos de determinación oficial del citado tributo.
La nulidad parcial de los actos consistió únicamente en levantar la sanción por inexactitud, así: |Concepto |Declaración de|Liquidación |Modificación | | |corrección |oficial de |del Tribunal | | |voluntaria |Revisión |Administrativo| | | | |confirmada por| | | | |el Consejo de | | | | |Estado | |Total impuesto a |20.280.147.000|24.536.664.000|24.536.664.000| |cargo | | | | |Saldo a favor año |6.290.990.000 |6.290.990.000 |6.290.990.000 | |2007 | | | | |Otros conceptos |21.945.425.000|21.945.425.000|21.945.425.000| |Total retenciones |21.945.425.000|21.945.425.000|21.945.425.000| |año gravable | | | | |Sanciones |1.019.804.000 |7.830.231.000*|1.019.804.000 | |Total saldo a pagar |0 |4.130.480.000 |0 | |Total saldo a favor |6.936.464.000 | |2.679.947.000 | *El Tribunal levantó la sanción por inexactitud de $6.810.427.000.
Decisión confirmada en segunda instancia. De manera que, la modificación definitiva de la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2008 ratifica el hecho sancionable tipificado en el artículo 670 del Estatuto Tributario, comoquiera que la contribuyente tenía derecho a la devolución de un menor saldo a favor del que obtuvo de la Administración. Precisado lo anterior, la Sala concluye que no se abre paso el cargo de apelación referido a la improcedencia de la sanción por devolución improcedente. 3.
Para dar solución al tercer cargo de apelación la Sala parte de señalar que mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756)[4] esta Corporación precisó las siguientes reglas de unificación: “(i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.
(ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.
(iii) Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación. También, cabe señalar que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 670 del Estatuto Tributario, así: “Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2.
El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. (…)” (Énfasis propio). De esta manera, la norma establece que el rechazo de la Administración de un saldo a favor devuelto y/o compensado debe ser sancionado con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la suma a reintegrar.
Así las cosas, la sanción en los términos anteriormente señalados resulta más favorable que la dispuesta en la versión del artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, consistente en el pago de los intereses de mora correspondientes (sobre el mayor impuesto determinado) incrementados en un cincuenta por ciento (50%).
En consecuencia, la suma a reintegrar asciende a $4.256.517.000, resultado de la diferencia de los saldos a favor, con los correspondientes intereses moratorios y la sanción por devolución improcedente en términos del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, corresponde al 20% de $4.256.517.000, cifra que corresponde al mayor impuesto a pagar, cuyo resultado final es la suma de $851.303.400.
Por lo expuesto, la Sala modificará el numeral segundo de la sentencia apelada para declarar a título de restablecimiento del derecho que la actora debe reintegrar la suma de $4.256.517.000 con los correspondientes intereses moratorios y se encuentra obligada el pago de una sanción por devolución improcedente equivalente a la suma de $851.303.400. 4.
Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho), porque no se probó su causación. En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.
Modificar el numeral segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, En su lugar se dispone: 2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que PETROMINERALES COLOMBIA LTD. deberá reintegrar al fisco $4.256.517.000 correspondiente al saldo favor compensado de forma improcedente que no ha sido devuelto a la Administración con los intereses moratorios correspondientes.
Igualmente deberá pagar a título de sanción por devolución improcedente la suma de $851.303.400. 2. En lo demás se confirma la sentencia apelada. 3. Sin condena en costas en esta instancia. 4. Reconocer personería a la abogada Carla María Lilian Reyes Correa como apoderada de la parte demandada, de conformidad con el poder que obra en el expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.. | | | | | | | | | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MILTON CHAVES GARCÍA |STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO | |Presidente | | |(Firmado electrónicamente) |(Firmado electrónicamente) | |MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO |JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ | ----------------------- [1] Además, $1.485.638.000 se imputaron a los intereses de mora. [2] Folio 32 vuelto del cuaderno principal. [3] Folio 39 vuelto del cuaderno principal. [4] C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.