08001-23-33-000-2015-00386-01 — Consejo de Estado

08001-23-33-000-2015-00386-01Consejo de Estado · SECCIÓN CUARTASentencia2021-03-04

Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto

Actor: Yara Colombia Sa·Demandado: Dirección De Impuestos Y Aduanas Nacionales - Dian

De qué trata

Síntesis: [L]a Sección unificó la jurisprudencia sobre la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente consagrada en el artículo 670 del ET. Por lo tanto, en atención a la regla (iii) de la referida providencia37, se aplicará, en lo pertinente, los criterios fijados en la misma. (…) Como se precisó en la sentencia de unificación, si bien ninguna de las versiones del artículo 670 del ET ha indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no puede concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente -ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado-, esta Sección ya había apuntado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud, lo cual es plenamente aplicable a la sanción por corrección. Puntualmente, en su momento la Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del ET, que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario. Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del ET no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud. En lo que concierne a la redacción actual de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, reitera la Sala que, aunque no haga remisión alguna al artículo 634 ib., también resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución. En atención a la mencionada prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (artículo 29), y retomando los análisis previos hechos en la jurisprudencia citada de la Sección, se concluye que, en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (codificado en el artículo 670 del ET), se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras multas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, en los actos oficiales o en la declaración de corrección, según sea el caso (v.g. las sanciones por inexactitud o por corrección).NOTA DE RELATORÍA: Sobre imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente consultar sentencia de unificación jurisprudencial 2020CE - SUJ-4-001 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 20 de Agosto de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; En el mismo sentido consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 9 de mayo de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2015-01287-01(23039), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00464-01(23821), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Alcance / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO - Aplicación de la norma más favorable, aunque sea posterior a los hechos sancionados / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Normativa / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Tarifa y base de la sanciónHabida cuenta de que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable». En concreto, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación, como ocurrió en el presente caso. Frente a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la sentencia de unificación determinó la siguiente regla: «(i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella» (Se resalta)BENEFICIO DE LA CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO - Noción / CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO DEL ARTÍCULO 149 DE LA LEY 1607 DE 2012 - Normativa / CONDICION ESPECIAL DE PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES - Alcance. Procede el beneficio de reducción de sanciones e intereses cuando el contribuyente efectúe el pago de la obligación principal / INTERESES MORATORIOS SOBRE SANCIONES - ImprocedenciaEl artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, estableció una condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, en los siguientes términos: «Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Dentro de los nueve (9) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas o contribuciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2010 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones causadas durante dichos periodos gravables, la siguiente condición especial de pago: 1. Si el pago se produce de contado, del total de la obligación principal más los intereses y las sanciones actualizadas, por cada concepto y período, se reducirán al veinte por ciento (20%) del valor de los intereses de mora causados hasta la fecha del correspondiente pago y de las sanciones generadas. Para tal efecto, el pago deberá realizarse dentro de los nueve (9) meses siguientes a la vigencia de la presente ley. […]». (Se resalta) Por su parte, el artículo 12 [a] del Decreto 699 de 2013, reglamentó la referida la condición, así: «Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas, contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas o contribuciones del Nivel Nacional, que se encuentren en mora por obligaciones causadas correspondientes a los periodos gravables 2010 y anteriores, tendrán derecho a solicitar hasta el 26 de septiembre de 2013, la condición especial para el pago a que se refiere el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, a través de uno de los siguientes mecanismos. a. Pago de contado. Cancelar, hasta el 26 de septiembre de 2013, el pago del total de la obligación principal, por cada concepto y periodo, más el veinte por ciento (20%) de los intereses, sanciones y actualización de sanciones, en los casos en que proceda. […]». (Se resalta) Esta Sección precisó que la expresión «obligación principal», contenida en la Ley 1175 de 2007, norma que regulaba en similares términos la condición especial de pago prevista en la Ley 1607 de 2012, no puede interpretarse de manera general para entender cualquier deber que surja entre el contribuyente y el fisco, sino que, teniendo en cuenta el contexto en que se ha utilizado, hace referencia a la denominada «obligación tributaria sustancial», definida en el artículo 1 del ET. En ese sentido, aclaró que procede el beneficio de reducción de sanciones e intereses cuando el contribuyente efectúe el pago de la obligación principal, esto es, de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones). Así mismo, precisó que resulta aplicable el beneficio, en aquellos eventos en que el contribuyente obtiene la devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración privada, y luego corrige dicha declaración para incrementar el impuesto a cargo con la correlativa disminución del saldo a favor, pues el pago se efectúa para extinguir la obligación tributaria, es decir, el impuesto, junto con las sanciones e intereses de mora que se asocian a este. (…) [E]n cuanto al incremento en los intereses moratorios exigibles a título de sanción por devolución improcedente se observa que, aunque en el recurso de reconsideración, la demandante dijo que con el pago que realizó el 25 de junio de 2013 acogiéndose a la condición especial de pago prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, sufragó dicho incremento, lo cierto es que la norma no previó el beneficio para el pago de sanciones, sino solo para tributos -impuestos, tasas o contribuciones-.CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causaciónFinalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Base para el cálculo / PROHIBICIÓN DE CONCURRENCIA DE SANCIONES EN LA BASE DE CÁLCULO DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Reiteración de sentencia de unificación jurisprudencial / BASE DE LIQUIDACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD - Exclusión de otras multas o sanciones anteriores [L]a Sección unificó la jurisprudencia sobre la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente consagrada en el artículo 670 del ET.

Por lo tanto, en atención a la regla (iii) de la referida providencia37, se aplicará, en lo pertinente, los criterios fijados en la misma. (…) Como se precisó en la sentencia de unificación, si bien ninguna de las versiones del artículo 670 del ET ha indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no puede concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente -ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado-, esta Sección ya había apuntado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud, lo cual es plenamente aplicable a la sanción por corrección. Puntualmente, en su momento la Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del ET, que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.

Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del ET no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud. En lo que concierne a la redacción actual de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, reitera la Sala que, aunque no haga remisión alguna al artículo 634 ib., también resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución. En atención a la mencionada prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (artículo 29), y retomando los análisis previos hechos en la jurisprudencia citada de la Sección, se concluye que, en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (codificado en el artículo 670 del ET), se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras multas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, en los actos oficiales o en la declaración de corrección, según sea el caso (v.g. las sanciones por inexactitud o por corrección).

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / LEY 1430 DE 2010 - ARTÍCULO 18 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 NOTA DE RELATORÍA: Sobre imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente consultar sentencia de unificación jurisprudencial 2020CE-SUJ-4-001 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 20 de Agosto de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00379- 01(22756), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez;

En el mismo sentido consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 9 de mayo de 2019, Exp. 25000-23-37-000-2015-01287-01(23039), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de octubre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2015-00464- 01(23821), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD - Alcance / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO - Aplicación de la norma más favorable, aunque sea posterior a los hechos sancionados / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Normativa / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LA DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE - Tarifa y base de la sanción Habida cuenta de que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».

En concreto, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige la declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación, como ocurrió en el presente caso.

Frente a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la sentencia de unificación determinó la siguiente regla: «(i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella» (Se resalta) FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 - ARTÍCULO 293 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 BENEFICIO DE LA CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO - Noción / CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO DEL ARTÍCULO 149 DE LA LEY 1607 DE 2012 - Normativa / CONDICION ESPECIAL DE PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES – Alcance.

Procede el beneficio de reducción de sanciones e intereses cuando el contribuyente efectúe el pago de la obligación principal / INTERESES MORATORIOS SOBRE SANCIONES - Improcedencia El artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, estableció una condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, en los siguientes términos: «Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones.

Dentro de los nueve (9) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas o contribuciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2010 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones causadas durante dichos periodos gravables, la siguiente condición especial de pago: 1.

Si el pago se produce de contado, del total de la obligación principal más los intereses y las sanciones actualizadas, por cada concepto y período, se reducirán al veinte por ciento (20%) del valor de los intereses de mora causados hasta la fecha del correspondiente pago y de las sanciones generadas. Para tal efecto, el pago deberá realizarse dentro de los nueve (9) meses siguientes a la vigencia de la presente ley. […]».

(Se resalta) Por su parte, el artículo 12 [a] del Decreto 699 de 2013, reglamentó la referida la condición, así: «Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas, contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas o contribuciones del Nivel Nacional, que se encuentren en mora por obligaciones causadas correspondientes a los periodos gravables 2010 y anteriores, tendrán derecho a solicitar hasta el 26 de septiembre de 2013, la condición especial para el pago a que se refiere el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, a través de uno de los siguientes mecanismos. a. Pago de contado.

Cancelar, hasta el 26 de septiembre de 2013, el pago del total de la obligación principal, por cada concepto y periodo, más el veinte por ciento (20%) de los intereses, sanciones y actualización de sanciones, en los casos en que proceda. […]». (Se resalta) Esta Sección precisó que la expresión «obligación principal», contenida en la Ley 1175 de 2007, norma que regulaba en similares términos la condición especial de pago prevista en la Ley 1607 de 2012, no puede interpretarse de manera general para entender cualquier deber que surja entre el contribuyente y el fisco, sino que, teniendo en cuenta el contexto en que se ha utilizado, hace referencia a la denominada «obligación tributaria sustancial», definida en el artículo 1 del ET.

En ese sentido, aclaró que procede el beneficio de reducción de sanciones e intereses cuando el contribuyente efectúe el pago de la obligación principal, esto es, de los tributos (impuestos, tasas y contribuciones). Así mismo, precisó que resulta aplicable el beneficio, en aquellos eventos en que el contribuyente obtiene la devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración privada, y luego corrige dicha declaración para incrementar el impuesto a cargo con la correlativa disminución del saldo a favor, pues el pago se efectúa para extinguir la obligación tributaria, es decir, el impuesto, junto con las sanciones e intereses de mora que se asocian a este.

(…) [E]n cuanto al incremento en los intereses moratorios exigibles a título de sanción por devolución improcedente se observa que, aunque en el recurso de reconsideración, la demandante dijo que con el pago que realizó el 25 de junio de 2013 acogiéndose a la condición especial de pago prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, sufragó dicho incremento, lo cierto es que la norma no previó el beneficio para el pago de sanciones, sino solo para tributos -impuestos, tasas o contribuciones-.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012 - ARTÍCULO 149 / DECRETO 699 DE 2013 - ARTÍCULO 12 / LEY 1175 DE 2007 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 1 CONDENA EN COSTAS - Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Bogotá D.C., cuatro (4) de marzo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 08001-23-33-000-2015-00386-01(24760) Actor: YARA COLOMBIA SA Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 15 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral, Sección B, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas1.

ANTECEDENTES El 8 de abril de 2011, YARA COLOMBIA SA2 presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la cual registró un saldo a favor de $2.149.412.0003. El 8 de noviembre de 2011, la contribuyente solicitó la devolución del saldo a favor referido4, la cual garantizó con la póliza 06DL003031 del 31 de octubre de 2011 expedida por Confianza5.

El 1° de diciembre de 2011, por medio de la Resolución 0000872, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, ordenó devolver la suma de $2.149.412.0006. El 4 de junio de 2013, en aceptación de lo propuesto en el emplazamiento7, la sociedad corrigió la declaración inicial de renta por el año gravable 2010 con lo cual declaró un mayor impuesto ($373.801.000), sanción por corrección reducida ($14.952.000)8 y un menor saldo a favor ($1.760.659.000)9. 1 Fl. 264 c.p. 1 2 El objeto principal de la sociedad es la comercialización, distribución, almacenamiento y empaque de abonos y fertilizantes agrícolas.

Fl. 11 c.p. 1 3 Fl. 8 c.a. 1 4 Fl. 11 c.a. 1 5 Fls. 12 a 14 c.a. 1 6 Fl. 34 c.a. 1 7 Hecho informado por la actora, frente al cual, la Administración guardó silencio. 8 El 100% de la sanción por corrección era de $74.760.000. Para el reintegro de las sumas originadas en el menor saldo a favor, Yara Colombia SA se acogió a la condición especial de pago prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, por lo que sufragó, en la misma fecha de la corrección (4 de junio de 2013), las siguientes sumas10: |CONCEPTO |VALOR | |Mayor impuesto (100%) |$373.801.000 | |Sanción por corrección |$14.952.000 | |reducida (20%)11 | | |Intereses de mora reducidos |$34.823.000 | |(20%)12 | | |TOTAL |$423.576.000 | Por solicitud de la Administración y con el fin de archivar el proceso de determinación13, el 25 de junio de 2013, la sociedad modificó la referida declaración de corrección para incluir el valor de la sanción por corrección liquidada al 100% ($74.760.000), en lugar del 20% ($14.952.000), con lo cual el saldo a favor quedó en la suma de $1.700.581.00014.

El 23 de julio de 2013, por Auto 022382013000525, se archivó el expediente GP 2010 2012 000386, correspondiente al proceso de determinación del impuesto sobre la renta por el año gravable 201015. El 15 de agosto de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección |Seccional de Impuestos|Barranquilla |e|auto |de | |de |profirió |l| |apertura | |022382013000798, por |programa | |POR |DEVOLUCIÓN | |el |«SANCIÓN | | | | |IMPROCEDENTE»16. | | | | | El 5 de septiembre de 2013, la misma División emitió el pliego de cargos 022382013000125, en el cual, con fundamento en los artículos 670 y 860 del ET, propuso como sanción reintegrar la suma de $448.561.000 -integrada por el 100% del mayor impuesto ($373.801.000) y de la sanción por corrección ($74.760.000), más los intereses moratorios incrementados en un 50%17.

La contribuyente y la aseguradora dieron respuesta a este acto18. El 25 de septiembre de 2013, por medio del recibo 4907855733620, la actora pagó por concepto de intereses de mora la suma de $17.412.00019. El 19 de marzo de 2014, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla profirió la Resolución Sanción 022412014000056, en los términos propuestos en el pliego de cargos20.

Contra este acto la sociedad y la garante interpusieron recursos de reconsideración21. 9 Fl. 264 c.a. 2 10 Recibo oficial de pago 4907825364297 de 4 de junio de 2013. Fl. 72 c.a 1 11 El 100% de la sanción por corrección fue de $74.760.000. 12 El 100% de los intereses moratorios fue de $174.113.000. 13 Así lo reconoció la Administración cuando en las consideraciones de la Resolución Sanción 022412014000056 del 19 de marzo de 2014, afirmó «Dicha corrección fue propulsada por la investigación realizada por la División de Gestión de Fiscalización en el expediente PD 2010 2012 0386 por el impuesto a la renta año gravable 2010 terminado mediante Auto de Archivo No. 022382013000525 de julio 23 de 2013 previo informe de gestión por corrección a la declaración».

Fl. 27 c.p. 1 14 Fl. 9 c.a. 1 15 Información tomada de la Resolución Sanción 022412014000056 del 19 de marzo de 2014. Fl. 27 c.p. 1 16 Fl. 10 c.a. 1 17 Fls. 45 a 50 c.a. 1 18 Fls. 58 a 66 y 74 a 77 c.a. 1 19 Fl. 73 c.a. 1 20 Fls. 23 a 30 c.p. 1 21 Fls. 118 a 129, y 136 a 139 c.a. 1 El 15 de abril de 2015, por medio de la Resolución 900311, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN confirmó la resolución sanción22.

DEMANDA YARA COLOMBIA SA, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones23: «III. PRETENSIONES Solicito a este Despacho que se acceda a declarar la nulidad de los siguientes actos administrativos: | | | | |EXPEDIENTE |RESOLUCIÓN SANCIÓN |RESOLUCIÓN QUE | |ADM | |RESUELVE EL RECURSO DE| |INISTRATIVO | |RECONSIDERACIÓN | | | | | |IX 2010 2013|022412014000056 del 19 de|900.311 del 15 de | |000798 |marzo de 2014 |abril de 2015 | Los mencionados actos administrativos fueron proferidos por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla y la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de Yara Colombia S.A. declarándose: 3.1. Que con ocasión al proceso de determinación iniciado por la Administración por concepto de Impuesto Sobre la Renta del año 2010, fue cancelado en su totalidad el valor correspondiente a mayor impuesto a cargo en la suma de $373.801.000. 3.2.

Que así mismo y en virtud de lo dispuesto en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, fueron cancelados en su totalidad los valores correspondientes a sanción por corrección más los intereses a los que había lugar. 3.3. Que la base para determinar la sanción por devolución improcedente del saldo a favor generado en la declaración del Impuesto sobre la Renta del año 2010, debe ser la equivalente al mayor impuesto a cargo, liquidado en la suma de $373.801.000. 3.4.

Que se declare que no son de cargo de Yara Colombia S.A., las costas en las que hubiere incurrido la DIAN con relación a la actuación demandada, ni las de este proceso. 3.5. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada». La actora invocó como normas violadas, las siguientes: • Artículos 13, 95 [9], 332 y 363 de la Constitución Política • Artículo 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo • Artículo 670 del Estatuto Tributario 22 Fls. 15 a 21 c.p. 1 23 Fl. 83 c.p. 1 • Artículo 149 de la Ley 1607 de 2012 • Artículo 12 del Decreto 699 de 2013 Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente24: Indicó que la actuación acusada vulneró el principio de legalidad en cuanto interpretó y aplicó de manera indebida el artículo 670 del ET, al tomar como base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente la suma de $448.561.000, compuesta por el mayor impuesto ($373.801.000) y la sanción de corrección ($74.760.000), la cual no puede integrar dicha base.

Explicó que para calcular los intereses moratorios a los que se refiere el artículo 670 del ET, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 634 ib., que establece que solo se causan sobre impuestos, anticipos y retenciones, sin que ningún aparte de la norma establezca que deban liquidarse sobre sanciones; que esta tesis es avalada por la doctrina oficial de la DIAN en los conceptos 24929 de 26 de abril de 2002 y 34912 del 31 de mayo de 2012, y la jurisprudencia del Consejo de Estado.

Advirtió que la Administración omitió que la actora reintegró la totalidad del impuesto de renta por el año gravable 2010 y el valor de las sanciones e intereses, cuando se acogió a la condición especial de pago establecida en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, para lo cual pagó el 100% del mayor impuesto y el 20% de la sanción por corrección y de los intereses; que con su actuación, contravino lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto 699 de 2013, cuando incluyó en la obligación principal la sanción por corrección, lo cual genera un mayor pago de intereses.

Anotó que cuando la sociedad aceptó los hechos planteados en el emplazamiento para corregir, la declaración de corrección que presentó en virtud de éste se retrotrajo a la fecha del vencimiento para declarar (11 de abril de 2011), por lo que se generó una obligación exigible sobre la cual se podía predicar la condición legal de la mora sobre el mayor impuesto determinado.

Señaló que el error se originó cuando un funcionario administrativo le solicitó a la sociedad incluir en la declaración el 100% de la sanción por corrección, lo que conllevó al desconocimiento de la condición especial y a un faltante en el pago, hecho en el que se fundamentó la entidad para (i) afirmar que la sociedad no reintegró el 100% del mayor impuesto, de la sanción y de los intereses, y (ii) aplicar el artículo 804 del ET.

Consideró que la base que se tomó para calcular la sanción por devolución improcedente lleva a concluir que (i) se causan intereses moratorios sobre la sanción por corrección, lo cual desconoce los artículos 149 de la Ley 1607 de 2012 (condición especial de pago), 634 y 670 del ET, la doctrina oficial de la DIAN y la jurisprudencia del Consejo de Estado, (ii) la totalidad del saldo a favor fue improcedente, cuando solo se desconoció una parte, y (iii) la Administración no tuvo en cuenta la corrección del 4 de junio de 2013 -título ejecutivo respecto del cual era posible alegar la mora-, sino la del 25 del mismo mes y año, la cual se presentó por solicitud de la entidad para archivar el proceso de determinación y tener en cuenta el pago efectuado en virtud de la condición especial. 24 Corresponde a la demanda, y a su aclaración y adición. Fls. 1 a 8, y 82 a 93 c.p. 1 Sostuvo que la sociedad dio cumplimiento a los artículos 588 y 670 del ET, los cuales obligan, en su orden, a liquidar la respectiva sanción cuando se presenta una declaración de corrección, y a reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas en exceso con los intereses correspondientes.

Anotó que la Administración erró cuando imputó el pago de manera proporcional de conformidad con el artículo 804 del ET, pues omitió que la actora se acogió a la condición especial de pago; que si hubiera analizado este aspecto, habría concluido que no se generó ningún saldo a pagar y, en consecuencia, hubiera certificado que la sociedad reintegró el mayor impuesto y la sanción reducida de acuerdo con la Ley 1607 de 2002.

Estimó que la actuación acusada incurrió en falsa motivación y desconoció los principios de equidad y justicia en materia tributaria, cuando partió de un supuesto equivocado para considerar que la compañía no reintegró la totalidad de las sumas adeudadas, con lo cual pretendió que pagara un mayor valor del que legalmente se encontraba obligada a reintegrar.

OPOSICIÓN La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones25: Señaló que la base para calcular los intereses moratorios incrementados en un 50%, que constituyen la sanción por devolución improcedente, debe incluir la sanción por corrección conforme a lo dispuesto en el artículo 670 del ET, y en los conceptos 68351 de 23 de septiembre de 2005 y 54184 de 29 de junio de 2006, porque la sociedad recibió un dinero al que no tenía derecho.

Precisó que como en este caso se presentó una disminución del saldo a favor, el valor a reintegrar corresponde a la diferencia de los saldos a favor incluidos en la declaración inicial y en la corrección, y que los intereses incrementados en un 50% a título de sanción, se liquidan solo sobre el mayor impuesto. Expresó que lo previsto en el artículo 670 del ET, no es contradictorio con lo señalado en el artículo 634 ib., pues el primero sanciona la improcedencia de la devolución, mientras que el segundo hace alusión a la mora.

Afirmó que no se interpretó de manera indebida el artículo 12 del Decreto 699 de 2013 ya que, conforme a lo dispuesto en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, para acceder a la condición especial de pago, la obligación debía encontrarse en mora; que como la declaración de corrección se presentó con posterioridad a la expedición de la Ley 1607 de 2012, «la sanción por devolución improcedente no se encontraba en mora toda vez que el acto sancionatorio no estaba en firme».

Estimó que al no existir una obligación exigible de la cual se pudiera predicar la condición legal de la mora, la actora no tenía derecho a solicitar la condición especial. Dijo que no es procedente en esta etapa procesal el análisis sobre la imputación de pagos a que se refiere el artículo 804 del ET, toda vez que el mismo corresponde a la etapa de cobro, una vez quede en firme el título ejecutivo (acto sancionatorio).

Estimó que no se vulneraron los principios de equidad y justicia en materia tributaria, ya que los actos acusados se ajustaron a derecho en cuanto determinaron de manera correcta la base para imponer la sanción por devolución improcedente. AUDIENCIA INICIAL El 22 de agosto de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 201126.

En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades, no se solicitaron medidas cautelares, no se propusieron excepciones previas, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación, y se decretó la prueba solicitada por la demandante27. El litigio se concretó en establecer la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral, Sección B, negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas, por lo siguiente28: Indicó que se evidenció que la actora no dio cumplimiento al artículo 12 [a] del Decreto 699 de 2013, que exigía el pago total de la obligación para acceder a la condición especial, toda vez que los actos sancionatorios ordenaron reintegrar la suma de $448.561.000, y la sociedad solo pagó $440.988.000.

Señaló que no hubo falsa motivación, toda vez que en los actos acusados se expusieron los fundamentos de hecho y de derecho, se revisó la base de la sanción y la determinación de los intereses moratorios para imponer la sanción por devolución improcedente. Consideró que no se vulneraron los principios de equidad y justicia tributaria porque la actuación de la Administración se ajustó a las normas tributarias en cuanto determinó que la actora obtuvo un saldo a favor improcedente, lo que conllevó a que se exigiera el pago de los intereses moratorios incrementados en 50% sobre la suma devuelta de forma improcedente.

RECURSO DE APELACIÓN 26 Fls. 129 a 132 c.p. 1 27 Oficiar a la DIAN para que certifique la forma como registró los pagos en el estado de cuenta de la actora, que sirvieron de soporte para establecer la base de la sanción por devolución improcedente dentro del expediente administrativo IX 2010 2013 00798. Fl. 131 c.p. 1 La demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación en el que solicitó revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda29.

Manifestó que el Tribunal se limitó a comparar el valor impuesto por la DIAN y el pagado por la sociedad para concluir que la obligación no se pagó en su totalidad, sin entrar a analizar los argumentos expuestos en la demanda los cuales demostraron que la sociedad pagó la totalidad de la sanción por devolución improcedente al haberse acogido a la condición especial contemplada en la Ley 1607 de 2012.

Insistió en la nulidad de los actos acusados, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la demanda frente a (i) la vulneración del artículo 670 del ET por incluir la sanción por corrección en la base para liquidar los intereses moratorios a título de sanción por devolución improcedente, hecho que obvió el Tribunal, (ii) el desconocimiento de la condición especial prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012 para imputar el pago efectuado por la sociedad conforme al artículo 804 del ET, y (iii) la falsa motivación, en cuanto consideraron de manera errada que la obligación principal correspondía a la suma de $448.561.000, y afirmaron que no se reintegró la totalidad de lo adeudado.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandante solicitó revocar la sentencia apelada y, en su lugar, acceder a las pretensiones, para lo cual reiteró lo aducido en la demanda y el recurso de apelación30. Agregó que en el evento de que se desconozcan los argumentos de la sociedad y se confirme la decisión de primera instancia, se debe dar aplicación al principio de favorabilidad de que trata la Ley 1819 de 2016, para determinar la sanción en el 10% del valor devuelto de manera improcedente ($37.380.000).

Solicitó tener en cuenta los pagos efectuados en el proceso de determinación en virtud de la condición especial, y el efectuado con la solicitud de terminación por mutuo acuerdo del proceso sancionatorio, negada por la DIAN31, en la cual demostró que pagó $26.118.000 por concepto de sanción por devolución improcedente, con el fin de acogerse a los beneficios de la Ley 1739 de 2014.

La demandada solicitó confirmar la sentencia apelada, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en la contestación32. El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal. 29 Fls. 265 a 270 c.p. 1 30 Fls. 23 a 29 c.p. 2 31 Decisión que dio origen al proceso judicial identificado con el número 25000233700020160117100, que se adelanta en la CONSIDERACIONES DE LA SALA Se decide sobre la legalidad de las Resoluciones 022412014000056 del 19 de marzo de 2014 y 900311 del 15 de abril de 2015, actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le impuso sanción por devolución improcedente a YARA COLOMBIA SA.

Precisa la Sala que en el sub examine no está en discusión la configuración de la conducta sancionable pues, cuando la demandante aceptó los hechos planteados por la Administración con ocasión del emplazamiento dictado en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, y procedió a corregir la respectiva declaración con la consecuente disminución del saldo a favor33, configuró uno de los supuestos que establece el artículo 860 [inc. 5] del ET34, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, para imponer la sanción establecida en el artículo 670 del citado ordenamiento35.

Determinada la existencia de un saldo a favor devuelto en forma improcedente, se debe establecer, en los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, si la actuación acusada: • Vulneró el artículo 670 del ET por incluir en la base de la sanción por devolución improcedente el valor de la multa liquidada por la sociedad cuando corrigió la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010.

En caso afirmativo, se debe establecer el monto de la sanción por devolución improcedente a cargo de la actora, habida cuenta del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, y si • Incurrió en falsa motivación cuando concluyó que la obligación principal ascendía a la suma de $448.561.000, y desconoció que se pagó la totalidad de la sanción por devolución improcedente en virtud de la condición especial de pago consagrada en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012.

Para resolver el primer cargo, se acudirá a la sentencia del 20 de agosto de 202036 en la cual, la Sección unificó la jurisprudencia sobre la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente consagrada en el artículo 670 del ET. Por lo tanto, en atención a la regla (iii) de la referida providencia37, se aplicará, en lo pertinente, los criterios fijados en la misma.

Determinación de la sanción por devolución improcedente Considera la recurrente que los actos acusados vulneraron el artículo 670 del ET, en cuanto incluyeron en la base de la sanción el valor de la multa por corrección liquidada por la sociedad cuando modificó la declaración para disminuir el saldo a favor. 33 La corrección se llevó a cabo el 4 de junio de 2013.

Fl. 34 c.a. 2 34 Art. 860 [inc. 5] ET «En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección» (Se resalta) 35 En el mismo sentido, sentencias del 9 de mayo de 2019, Exp. 23039, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto y del 8 de octubre de 2020, Exp. 23821, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 36 Sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-001, Exp. 22756, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. 37 «Las reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede judicial». Es un hecho reconocido por la Administración que la sanción por devolución improcedente tasada en los actos acusados por valor de $448.561.000, comprendió el valor del mayor impuesto determinado o devuelto de manera improcedente ($373.801.000) y el de la sanción por corrección autoliquidada por la demandante ($74.760.000) cuando, en atención al emplazamiento para corregir, modificó el denuncio rentístico del periodo gravable 2010 para disminuir el saldo a favor.

Como se precisó en la sentencia de unificación, si bien ninguna de las versiones del artículo 670 del ET ha indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no puede concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente -ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado-, esta Sección ya había apuntado, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET (i. e. la que le dio el artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud, lo cual es plenamente aplicable a la sanción por corrección. Puntualmente, en su momento la Sección señaló que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del ET, que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.

Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del ET no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud38. En lo que concierne a la redacción actual de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, reitera la Sala que, aunque no haga remisión alguna al artículo 634 ib., también resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución. En atención a la mencionada prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones (artículo 29), y retomando los análisis previos hechos en la jurisprudencia citada de la Sección, se concluye que, en aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (codificado en el artículo 670 del ET), se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras multas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, en los actos oficiales o en la declaración de corrección, según sea el caso (v.g. las sanciones por inexactitud o por corrección). 38 Entre otras, las sentencias del 10 de febrero del 2011, Exp. 17909, CP.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, Exp. 17704, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 5 de septiembre de 2013, Exp. 18120, CP. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, Exp. 19307, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, Exp. 19885, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio del 2014, Exp. 20187, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, Exp. 19212, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 23 de abril de 2015, 19322, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 02 de julio del 2015, Exp. 18914, CP. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Conforme a lo expuesto, la Sala fijó la siguiente regla de unificación: «(ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado».

(Se resalta) Descendiendo al caso en estudio, se advierte que la base sobre la cual se debió calcular la sanción por devolución improcedente a cargo de la apelante fue el valor devuelto en exceso, es decir, la suma de $373.801.000, razón por la cual la Sala revocará la sentencia apelada y anulará parcialmente los actos acusados para restar de la base de la sanción por devolución improcedente, el valor de la multa por corrección ($74.760.000) toda vez que, como se precisó en la providencia que se reitera, no hacerlo, vulneraría la garantía constitucional que prohíbe la concurrencia de sanciones.

Ahora bien, el artículo 670 del ET, en la redacción vigente para el momento en que acaecieron los supuestos fácticos del caso que se estudia, establecía que las devoluciones o compensaciones de las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituían un reconocimiento definitivo a su favor.

Además, la Administración podría ordenar el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%). Habida cuenta de que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable».

Frente a la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, la sentencia de unificación determinó la siguiente regla: «(i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella» (Se resalta) En consecuencia, la Sala determinará la sanción en la suma de $37.380.000, equivalente al 10% del valor devuelto en forma improcedente ($373.801.000) pues, ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que, como en el presente, el saldo a favor es corregido por el contribuyente.

Procedencia de la condición especial de pago prevista en la Ley 1607 de 2012 La apelante considera que la actuación acusada incurrió en falsa motivación cuando concluyó que la obligación principal ascendía a la suma de $448.561.000, y desconoció que se pagó la totalidad de la sanción por devolución improcedente cuando se acogió a la condición especial de pago consagrada en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, en el proceso de determinación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010.

Por su parte, la demandada estimó que la actora no cumplió el presupuesto previsto en el artículo 12 [a] del Decreto 699 de 2013, toda vez que no pagó la totalidad de la obligación principal por concepto de sanción por devolución improcedente, la cual, en su entender, correspondía a la suma de $448.561.000 (mayor valor devuelto y sanción por corrección), y respecto de la cual no se podía predicar la condición de mora.

Para el estudio de este cargo, se pone de presente que no es objeto de este proceso la determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2010 efectuada en la declaración de corrección, sino la aplicación de los pagos realizados en virtud de la misma, los cuales inciden en las obligaciones que se determinaron en los actos sancionatorios acusados.

El artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, estableció una condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, en los siguientes términos: «Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Dentro de los nueve (9) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas o contribuciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2010 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones causadas durante dichos periodos gravables, la siguiente condición especial de pago: 1.

Cancelar, hasta el 26 de septiembre de 2013, el pago del total de la obligación principal, por cada concepto y periodo, más el veinte por ciento (20%) de los intereses, sanciones y actualización de sanciones, en los casos en que proceda. […]». (Se resalta) Esta Sección precisó que la expresión «obligación principal», contenida en la Ley 1175 de 200739, norma que regulaba en similares términos la condición especial de pago prevista en la Ley 1607 de 2012, no puede interpretarse de manera general para entender cualquier deber que surja entre el contribuyente y el fisco, sino que, teniendo en cuenta el contexto en que se ha utilizado, hace referencia a la denominada «obligación tributaria sustancial», definida en el artículo 1 del ET40.

En el sub examine son hechos probados los siguientes: • El 8 de abril de 2011, YARA COLOMBIA SA presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la cual registró un saldo a favor de $2.149.412.00042. • El 8 de noviembre de 2011, la contribuyente solicitó la devolución del saldo a favor referido43, la cual garantizó con la póliza 06DL003031 del 31 de octubre de 2011 expedida por Confianza44. • El 1° de diciembre de 2011, por medio de la Resolución 0000872, la División de Gestión de Recaudo de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla ordenó devolver la suma de $2.149.412.00045. 39 Sentencia del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19020, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez 40 «La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo». 41 En sentencia del 29 de noviembre de 2012, Exp. 18568, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, se precisó: «La sanción por devolución y/o compensación improcedente es una figura jurídica totalmente distinta al pago que efectúa el contribuyente que obtuvo la devolución y/o compensación del saldo a favor, como consecuencia de la corrección voluntaria de la declaración para disminuir dicho saldo a favor.

En efecto, conforme con el artículo 670 del Estatuto Tributario, la sanción por devolución y/o compensación improcedente se genera cuando mediante liquidación oficial de revisión la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación. Según dicha norma, la sanción consiste en el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

Ahora, si el contribuyente obtiene la devolución o compensación del saldo a favor que arrojó su declaración privada o lo imputa a la declaración del período siguiente y luego corrige la primera para disminuir el saldo a favor, o incluso, liquidar saldo a cargo, está obligado a pagar la Administración la diferencia correspondiente. Ello no significa que el pago se realiza a título de sanción por devolución improcedente o del reintegro de las sumas devueltas por la Administración, pues, se efectúa en el cumplimiento de las cargas asociadas a la obligación tributaria sustancial (…)» 42 Fl. 8 c.a. 1 43 Fl. 11 c.a. 1 44 Fls. 12 a 14 c.a. 1 4545 Fl. 161 c.p. 1 • El 4 de junio de 2013, en aceptación de lo propuesto en el emplazamiento46, la sociedad corrigió la declaración inicial de renta por el año gravable 201047 con lo cual declaró un mayor impuesto ($373.801.000), sanción por corrección reducida ($14.952.000)48 y un menor saldo a favor ($1.760.659.000). • Para el reintegro de las sumas originadas en el menor saldo a favor, Yara Colombia SA se acogió a la condición especial de pago prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, por lo que sufragó, en la misma fecha de la corrección (4 de junio de 2013), las siguientes sumas49: |CONCEPTO |VALOR | |Mayor impuesto (100%) |$373.801.000 | |Sanción por corrección |$14.952.000 | |reducida (20%)50 | | |Intereses de mora reducidos |$34.823.000 | |(20%)51 | | |TOTAL |$423.576.000 | Advierte la Sala que, en ejercicio de la facultad establecida en el artículo 588 del ET, la actora aumentó el impuesto a cargo inicialmente declarado (de $4.357.223.000 a $4.731.024.000), y pagó por concepto de impuesto la diferencia resultante, esto es, $373.801.000, con lo cual sufragó una obligación principal en mora por el año gravable 2010, en cuanto se estableció que el impuesto de renta a su cargo por el referido año era mayor; por consiguiente, la sociedad cumplió con el requisito exigido por los artículos 149 de la Ley 1607 de 2012 y 12 [a] del Decreto 699 de 2013, relativo al «pago del total de la obligación principal».

En consecuencia, no le asiste razón a la demandada cuando afirma que dicha condición se refirió a la obligación principal contenida en los actos sancionatorios toda vez que, corresponde a la obligación principal derivada del proceso de determinación (impuesto de renta 2010). Y el valor de tal obligación ya había sido reintegrado con sus respectivos intereses de mora.

Por consiguiente, y teniendo en cuenta que para las fechas de expedición de los actos acusados (19 de marzo de 2014 y 15 de abril de 2015), la sociedad ya había reintegrado la suma devuelta en exceso ($373.801.000) con los respectivos intereses moratorios ($34.823.000), no había lugar a ordenar su reintegro en la medida en que dichas obligaciones ya se habían extinguido con los pagos efectuados por la sociedad, los cuales se deben imputar a los conceptos relacionados por la actora, toda vez que cumplió lo previsto en los artículos 149 de la Ley 1607 de 2012 y 12 [a] del Decreto 699 de 2013.

Ahora bien, en cuanto al incremento en los intereses moratorios exigibles a título de sanción por devolución improcedente se observa que, aunque en el recurso de reconsideración, la demandante dijo que con el pago que realizó el 25 de junio de 2013 acogiéndose a la condición especial de pago prevista en el artículo 149 de la Ley 1607 de 2012, sufragó dicho incremento, lo cierto es que la norma no 46 Hecho informado por la actora, frente al cual, la Administración guardó silencio. 47 Fl. 264 c.a. 2 48 El 100% de la sanción por corrección era de $74.760.000. 49 Recibo oficial de pago 4907825364297 de 4 de junio de 2013.

Fl. 72 c.a 1 50 El 100% de la sanción por corrección fue de $74.760.000. 51 El 100% de los intereses moratorios fueron de $174.113.000. previó el beneficio para el pago de sanciones, sino solo para tributos -impuestos, tasas o contribuciones-. Sin embargo, se tendrá en cuenta este pago para ser imputado al monto de la sanción aquí determinada.

Y en su alegato final la actora precisó que cuando pretendió acogerse a la terminación por mutuo acuerdo señalada en la Ley 1739 de 2014, en relación con los actos acusados, pagó por la sanción impuesta en la resolución sanción $26.118.000; como obra prueba en el expediente de este pago, se atribuirá a la misma. Así las cosas, aunque la demandada aceptó de manera parcial el pago de $440.988.000 efectuado por la sociedad, ordenó imputarlo conforme a lo previsto en el artículo 804 del ET, sin atender a la condición especial de pago.

En consecuencia, se aceptarán los pagos realizados por la sociedad en virtud de la referida condición52, los cuales deberán imputarse a los conceptos indicados en el recibo oficial, así como los realizados el 25 de septiembre de 2013 por $17.412.00053 y el 19 de octubre de 2015 por $26.118.000 -efectuado con la solicitud de terminación por mutuo acuerdo-, del cual obra prueba en el presente proceso54, que se atribuirán al monto de la multa determinada conforme al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, como se precisó con anterioridad.

A título de restablecimiento del derecho, de conformidad con el artículo 187 [inc. 3] del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, modificará los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 022412014000056 del 19 de marzo de 2014 y, por ende, de su confirmatoria, la Resolución 900311 del 15 de abril de 2015, para fijar la sanción por improcedencia en la devolución del impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, en la suma de $37.380.000, equivalente al 10% del valor devuelto en exceso ($373.801.000), aceptará los pagos realizados por la sociedad, los cuales se 52 Fl. 72 c.a. 1 53 Fl. 73 c.a. 1 54 Fl. 268 c.a. 2 55 $17.412.000 y $26.118.000 imputarán conforme a lo explicado en esta providencia, y ordenará a la DIAN realizar la respectiva actualización de la cuenta corriente de YARA COLOMBIA SA56.

Finalmente, a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no procede la condena en costas en esta instancia (agencias en derecho y gastos del proceso), porque en el expediente no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen57. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1.- REVOCAR la sentencia del 15 de febrero de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, Sala de Decisión Oral, Sección B. En su lugar, se dispone: ANULAR parcialmente la Resolución Sanción 022412014000056 del 19 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, y su confirmatoria, la Resolución 900311 del 15 de abril de 2015, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho: 1) DECLARAR que los artículos primero y segundo de la parte resolutiva de la Resolución Sanción 022412014000056 del 19 de marzo de 2014 y, por ende, de su confirmatoria, la Resolución 900311 del 15 de abril de 2015, quedan así: «ARTÍCULO PRIMERO: Imponer al contribuyente YARA COLOMBIA SA NIT. 800.188.702-1, conforme al artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, sanción por improcedencia en la devolución del saldo a favor determinado en el impuesto sobre la renta del año gravable 2010, la suma $37.380.000, equivalente al diez por ciento (10%) del valor devuelto en exceso ($373.801.000).

ARTÍCULO SEGUNDO: Aceptar los pagos realizados por el contribuyente YARA COLOMBIA SA, NIT. 800.188.702-1, que ascienden a $467.106.000». 2) ORDENAR a la DIAN actualizar la cuenta corriente de YARA COLOMBIA SA, NIT. 800.188.702-1, con fundamento en lo señalado en la parte considerativa de esta providencia. 2.- Sin condena en costas. 56 Frente al restablecimiento del derecho, sentencia del 10 de septiembre de 2014, Exp. 19020, CP.

Jorge Octavio Ramírez Ramírez, que se aplicará en este caso. 57 En el mismo sentido, sentencias del 6 de julio de 2016, Exp. 21601, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia, 1° de febrero de 2017, Exp. 21179, 1º de junio de 2017, Exp. 20882 y 13 de septiembre de 2017, Exp. 20646, CP. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto. 3.- Reconocer personería a la abogada Carolina Jerez Montoya, como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder conferido que obra en el folio 53 del c.p. 2.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Presidente de la Sección (Firmado electrónicamente) (Firmado electrónicamente) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- Radicado: 08001-23-33-000-2015-00386-01 (24760) Demandante: Yara Colombia SA 1 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 25 Fls. 94 a 100 c.p. 1 5 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 28 Fls. 243 a 264 c.p. 1 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. 32 Fls. 30 a 32 c.p. 2 7 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 10 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 11 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 16 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co