IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL - Procedimiento / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Reiteración de jurisprudencia / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS A LA DIRECCIÓN QUE FIGURA EN EL REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO – Alcance La notificación de los actos administrativos es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción, además de garantizar que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados para que puedan controvertirlas a través de los recursos en vía administrativa y judicial.
Tratándose de las formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria, el artículo 565 del E. T. dispone lo siguiente: (i) los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente;
(ii) las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, previa citación, si el citado no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, se efectuará la notificación por edicto. Conforme con el artículo 565 del E. T., una de las formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria es la que realiza por correo.
Para ello, puede utilizar la red oficial de correos o cualquier servicio de mensajería especializada. El parágrafo 1 del artículo 565 del E.T., prevé que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT” Como se puede apreciar, los requerimientos especiales se pueden notificar de manera electrónica, personalmente, por la red oficial de correos o por cualquier empresa de servicio de mensajería especializada.
Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT. Esto por cuanto es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales, o haya que notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este.
Ahora bien, el artículo 568 del E.T. dispone que devuelta la notificación enviada por correo procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN. Sin embargo, la misma norma establece que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”.
Como lo ha precisado la Sala, si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN.
Así pues, cuando las notificaciones enviadas a la dirección registrada en el RUT son devueltas por el correo por la causal “dirección incorrecta”, ha de verificarse si corresponde o no efectivamente a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT vigente para el momento de expedición del acto administrativo sujeto a notificación, pues de no ser esta, no procede la aplicación de la notificación por aviso de que trata el artículo 568 del E.T. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 568 NOTA DE RELATORÍA: Sobre la notificación de los actos administrativos como elemento esencial del debido proceso consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de abril de 2020, Exp. 11001- 03-27-000-2016-00051-00(22646), C.P. Milton Chaves García FUSION DE SOCIEDADES – Noción / FUSION POR ABSORCION – Concepto / FUSION DE SOCIEDADES – Formalización y perfeccionamiento / FUSION DE SOCIEDADES – Efectos en el cumplimiento de obligaciones tributarias / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS - Elemento esencial del debido proceso / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR RED OFICIAL DE CORREOS – Procedimiento / DERECHO AL DEBIDO PROCESO - Vulneración [E]n cuanto a las obligaciones que asume la sociedad absorbente en un proceso de fusión, en materia tributaria, el inciso segundo del artículo 14-1 del ET, adicionado por la Ley 6 de 1992, norma vigente para la época de los hechos, preveía que la “sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas”.
La Sección Cuarta de esta Corporación ha precisado que las obligaciones tributarias con posterioridad al perfeccionamiento de la fusión, tendrán como contribuyente a la sociedad absorbente, pues «a partir de la fecha de la escritura pública con la que se formaliza el proceso de fusión, nace para la sociedad absorbente la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto de carácter formal como sustancial, que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de dicha relación».
A su vez, la Sala ha señalado que “la escritura de formalización del acuerdo de fusión se erige en justo título para adquirir derechos y recibir obligaciones, efecto que opera por ministerio de la ley”. (…) En ese orden de ideas, como la DIAN cometió un error en cuanto a la dirección de envió de la notificación del requerimiento especial y tal circunstancia generó la devolución por la causal “dirección incorrecta”, según consta en el sello de la empresa de mensajería Servientrega, la Sala advierte que no procedía la notificación por aviso en la página web de la entidad según lo previsto en el artículo 568 del E.T., como en efecto lo hizo la Administración tributaria, pues la norma es clara al establecer que esta disposición no se aplicará en el evento en que la devolución se produzca en una dirección diferente a la informada en el RUT.
De manera que, ante la devolución del correo por la causal “dirección incorrecta”, la DIAN estaba en la obligación de proceder a notificar en la dirección correcta registrada en el RUT de la sociedad RTS S.A.S. dentro del término legal, máxime que la Administración tributaria conocía del proceso de fusión desde la solicitud de devolución del saldo a favor, en la que se allegaron los documentos de acreditación de la misma, dentro de los cuales se encontraba el RUT de RTS S.A.S (sociedad absorbente).
Conforme lo anterior, se concluye que, el requerimiento especial no fue debidamente notificado a la contribuyente, por lo que se vulneró su derecho al debido proceso, lo cual da lugar a la nulidad del acto de liquidación oficial y al que resolvió el recurso de reconsideración. FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 14-1, INCISO SEGUNDO (ADICIONADO POR LA LEY 6 DE 1992) CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA - Improcedencia. Por falta de prueba de su causación En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA Bogotá, D.C., once (11) de marzo de dos mil veintiuno (2021) Radicación número: 63001-23-33-000-2014-00099-01(22533) Actor: RTS S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN FALLO La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 1 de abril de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío, Sala de Decisión Tercera, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados1.
La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente2: “PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 012412012000033 de 23 de noviembre de 2012 y de la Resolución No. 900.115 de 20 de diciembre de 2013, proferidos por la entidad demandada, que modificó la declaración privada de renta del año gravable 2010 de la sociedad Nefrosalud S.A.S. absorbida por RTS S.A.S., de conformidad con las consideraciones expuestas.
SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, modificar la liquidación de renta del año gravable 2010, la cual quedará así: |Renglones |Valor modificado | | |sentencia | |Total ingresos netos |4.672.151.000 | |Costos de ventas |3.835.234.222 | |Total costos |3.835.234.222 | |Gastos operacionales de administración|730.713.000 | |Deducción inversión activos fijos |-0- | |Otras deducciones |41.194.000 | |Total deducciones |771.907.000 | |Renta Líquida del Ejercicio |65.009.778 | |Compensaciones |56.111.000 | 1 Folios 147 a 172 c. p. 2 Folio 171 c. p. |Renta Líquida |8.898.778 | |Renta presuntiva |14.675.000 | |Rentas exentas |-0- | |Renta líquida gravable |14.675.000 | |Impuesto sobre la renta gravable |4.842.750 | |Impuesto neto de renta |4.482.750 | |Total Impuesto a cargo |4.482.750 | |Retenciones |106.878.000 | |Saldo a favor |(102.035.250) | |Sanciones |3.100.000 | |Saldo a favor |(98.935.250) | TERCERO: NEGAR las demás pretensiones de la demanda, de conformidad con las consideraciones expuestas.
CUARTO: Sin lugar a condenar en costas en primera instancia por las razones expuestas. […]”.
ANTECEDENTES El 11 de abril de 2011, NEFRO SALUD S.A.S. presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que se liquidó un saldo a favor de $102.035.0003. La sociedad NEFRO SALUD S.A.S. en virtud del proceso de fusión fue absorbida por RTS S.A.S. (absorbente) y a través de la nueva sociedad se solicitó la devolución del saldo a favor4.
Mediante el Requerimiento Especial 012382012000006 del 6 de marzo de 20125, la DIAN propuso la modificación de la declaración privada así: (i) desconocimiento de costos por valor de $481.176.000, pasando de un valor declarado de $3.844.121.000 a $3.362.945.000; (ii) desconocimiento de gastos operacionales de administración de $150.013.000, rubro que pasa de $730.713.000 a $580.700.000; y desconocimiento de la deducción por inversión en activos fijos por $12.000.
En consecuencia, determinó un impuesto a cargo de $208.296.000, una sanción por inexactitud de $496.530.000 y una sanción por no enviar información por la suma de $15.499.000, para un total a pagar de $512.029.000. El 23 de noviembre de 2012, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión 0124120120000336, por la que modificó la declaración privada, en los términos propuestos en el requerimiento especial.
Previa interposición del recurso de reconsideración contra el acto anterior, la Administración profirió la Resolución No. 900.115 del 20 de diciembre de 20137, que modificó el acto recurrido, en el sentido de reducir la sanción por no enviar información a la suma de $3.100.000, por lo que el renglón corrrespondiente a sanciones quedó un total de $499.630.000 (sanción por inexactitud $496.530.000 y sanción por no enviar información $3.100.000). 3 Folio 53 c. a. 1 4 Folio 7 y siguientes c. a. 1 5 Folios 883 a 904 c. a. 5 6 Folios 7 a 20 c. p. 7 Folios 23 a 36 c. p. DEMANDA RTS S.A.S en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones8: “A. Que son nulos en su totalidad los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta del año 2010 de NEFROSALUD e impuso sanción por no enviar información y por inexactitud: 1.
La Liquidación Oficial de Revisión No. 012412012000033 del 23 de noviembre de 2012, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia. 2. La Resolución No. 900.115 del 20 de diciembre de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 012412012000033 del 23 de noviembre de 2012.
B. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos administrativos anteriormente mencionados, a título de restablecimiento del derecho, solicito al Honorable Tribunal declarar lo siguiente: 1. Que la declaración de renta presentada por NEFROSALUD por el periodo gravable 2010 se encuentra en firme; 2. Que se declare que no hay lugar a la determinación de un mayor impuesto sobre la renta a cargo de mi representada por valor de $203.453.000; 3.
Que no hay lugar al pago de la sanción por inexactitud, determinada por la DIAN en $496.530.000. 4. Que no hay lugar el pago de la sanción por no enviar información, determinada por la DIAN en $3.100.000. 5. Que no son cargo (sic) de mi representada las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso;
C. Igualmente solicito al Honorable Tribunal Administrativo del Quindío se sirva condenar por las costas del proceso a la DIAN, según lo disponga en la sentencia”. El demandante invocó como normas violadas los artículos 29, 95 numeral 9, 209 inciso 1º, 228 y 363 de la Constitución Política de Colombia; 3º numerales 3, 4 y 5 y 137 del CPACA; 87-1, 107, 563, 567, 647, 651 y 683 del Estatuto Tributario; 264 de la Ley 223 de 1995;
Conceptos 117655 de 2000 y 043114 de 2004. Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente: 8 Folios 39 y 40 c. p. 3 Indebida notificación del requerimiento especial Sostuvo que el requerimiento especial fue notificado por aviso en la página web sin haber atendido en debida forma el procedimiento que prevé el artículo 567 del E.T., en relación con aquellos casos en los que el requerimiento especial es devuelto por el correo con la anotación “dirección incorrecta”.
Indicó que la DIAN previo a la notificación del requerimiento especial en la página web, debió enviar nuevamente por correo el mencionado acto administrativo a la dirección correcta, circunstancia que no ocurrió en el sub lite. En consecuencia, la DIAN violó el debido proceso de NEFROSALUD, hoy RTS S.A.S. y tal circunstancia conlleva a la nulidad total de la actuación administrativa y, por ende, la configuración de la firmeza de la declaración privada.
Nulidad de la actuación al desconocerse la procedencia de costos por valor de $143.220.597 Manifestó que la DIAN incurrió en las siguientes imprecisiones: (i) no incluyó los valores solicitados como deducción reconocidos en cuentas de gastos de nómina, pues solo consideró los costos de nómina; (ii) consideró de forma errónea que los valores que se reportan en los medios magnéticos tienen que coincidir con lo que se solicita como costo o deducción en la declaración de renta por concepto de pagos laborales;
(iii) frente a las diferencias de la información reportada en medios magnéticos y la consignada en la declaración de renta, concluyó que no se practicó la retención en la fuente. Rechazo de $158.842.454 por concepto de honorarios y $179.113.184 por concepto de servicios. No es viable que los actos administrativos rechacen las sumas discutidas por considerar que la demandante no cumplió con el requisito de retención en la fuente sobre la totalidad de los pagos por concepto de honorarios y servicios, puesto que la práctica de retención en la fuente no es requisito sine qua non para que un gasto o un costo sea deducible, salvo que exista una norma que así lo consagre.
Además, en este caso, la norma que tiene aplicación para estos pagos es el artículo 107 del E.T. Rechazo indebido de gastos operacionales de administración por valor de $150.013.000. Precisó que los pagos realizados por la actora por conceptos de servicios, independientemente de si se les practicó retención en la fuente, deben ser admitidos como deducción en la declaración de renta del año gravable 2010, pues no existe disposición normativa que indique lo contrario.
En consecuencia, la DIAN excedió sus facultades al pretender que los gastos operacionales no pueden ser tomados como gasto deducible bajo el pretexto que sobre los mismos no se practicó retención en la fuente. Finalmente, dijo que en este caso debe darse aplicación al principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre lo formal en materia tributaria, como instrumento 4 jurídico para salvaguardar y darle relevancia al cumplimiento de la obligación tributaria sustancial (pago del tributo) por encima de las formalidades.
Sanción por inexactitud La diferencia que alega la DIAN en relación con el valor declarado como deducción y la información reportada en medios magnéticos, no conlleva a una inexactitud susceptible de sanción en los términos del artículo 647 del E.T., máxime cuando los costos y gastos incluidos en el denuncio rentístico son veraces y se encuentran justificados, es decir, no corresponden a datos incompletos, desfigurados, equivocados o falsos, ni mucho menos a un costo o deducción inexistente.
Sanción por no enviar información Procede la revocatoria de la sanción por no enviar información impuesta a la demandante por la suma de $3.100.000, pues la DIAN contó con la información solicitada sin que le generara perjuicio alguno. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los siguientes argumentos9: Notificación del requerimiento especial Sostuvo que el requerimiento especial expedido el 6 de marzo de 2012 fue notificado a la dirección que se encontraba vigente en el RUT de la sociedad Nefro Salud S.A.S. En consecuencia, no hubo un error en la notificación ni desconocimiento de lo previsto en el artículo 567 del E.T., ya que el acto fue enviado a la dirección informada por la contribuyente.
Rechazo de $143.220.597 por concepto de salarios Indicó que si bien la demandante afirma que en el valor reportado de $744.447.452 por concepto de costos de nómina, incluyó pagos a la seguridad social por $98.356.531 y aportes parafiscales por $35.977.288, también lo es que estas sumas no corresponden a la información suministrada en medios magnéticos.
Razón por la cual, en este caso se invirtió la carga de la prueba y, en esa medida, la contribuyente tenía la obligación de demostrar la veracidad de los valores registrados en la declaración de renta. Rechazo o desconocimiento de honorarios por $158.842.454 y servicios por $179.113.184 De conformidad con lo previsto en el artículo 392 del E.T. estarán sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos.
De manera que, existe norma expresa que consagra la obligación 9 Folios 94 a 101 c. p. 5 de efectuar la retención en la fuente practicadas en calidad de agente retenedor so pena de ser desconocidas como deducción. En consecuencia, como la sociedad demandante no realizó la retención, tal como se comprobó con el cruce de la información exogéna, procede el rechazo de la deducción por $158.842.454 por concepto de honorarios y de $179.113.184 por concepto de servicios.
Rechazo de gastos operacionales de administración por valor de $150.013.000 El contribuyente no demostró que por los servicios que le prestaron realizara la retención en la fuente correspondiente, por lo tanto, al no haber cumplido con el deber formal en los términos del artículo 87- 1 del E.T. adicionado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002, los valores consignados como gastos operacionales deben ser rechazados.
Sanción por inexactitud y sanción por no enviar información Procede la sanción por inexactitud impuesta por la Administración tributaria, toda vez que la actora incumplió el deber formal de practicar retención en la fuente, lo que implica el desconocimiento de la deducción por las sumas determinadas por honorarios y servicios, así como los gastos operacionales de administración. Finalmente, en cuanto a la sanción por no enviar información, precisó que en la resolución por la cual la DIAN resolvió el recurso extraordinario de revisión disminuyó la sanción a la suma de $3.100.000, en razón a que la información si fue presentada pero de forma extemporánea.
SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Quindío, mediante sentencia del 1 de abril de 201610, resolvió (i) declarar la nulidad parcial de los actos demandados; y (ii) negar las demás pretensiones de la demanda. Las razones fueron las siguientes: Notificación en el procedimiento administrativo de fiscalización y de determinación del impuesto De acuerdo con lo previsto en los artículos 563 y 565 del E.T., señaló que la DIAN debe realizar las notificaciones de sus actuaciones a la dirección informada por el contribuyente en la última declaración de renta o en el RUT.
Sin embargo, cuando la notificación por correo no se haya podido efectuar y se presente la devolución del mismo, como en el presente caso, el artículo 568 del mismo estatuto contempla la posibilidad de que estos actos sean notificados por aviso, con transcripción de la parte resolutiva del acto administrativo, en el portal web de la DIAN y un lugar de acceso al público de la entidad.
En consecuencia, la notificación efectuada del requerimiento especial a la actora se realizó mediante aviso como mecanismo idóneo para suplir la notificación por correo. Procedencia de deducciones por concepto de salarios, honorarios y servicios, como costos y/o como gastos operacioneles de administración De las pruebas allegadas al expediente se pudo constatar que la actora realizó pago de aportes parafiscales y de la seguridad social por el valor de $134.333.819, lo que en relación con lo de deducido por concepto de pagos salariales ($143.220.597), arroja una diferencia de $8.886.778, suma frente a la cual no se encuentra prueba alguna que acredite los presupuestos exigidos para su deducción. En consecuencia, prospera parcialmente el cargo.
En cuanto al desconocimiento de deducciones por concepto de honorarios y servicios, no se encuentra fundamento legal ni argumentos válidos en los actos demandados que soporten la exigencia de la realización de la retención en la fuente sobre esos rubros, para efectos de la procedencia de la deducción. Por lo anterior, al haberse evidenciado que el único motivo por el que se produjo el rechazo de esa deducción, fue la falta de acreditación de la realización de la retención en la fuente y como para la época de los hechos no existía norma que contemplara tal exigencia, propera el cargo alegado por la demandante.
Sanción por inexactitud Los cargos propuestos por la demandante prosperan parcialmente, por lo que solo se evidencia una inexactitud equivalente a $8.898.778, que corresponden a $12.000 rechazados como deducción en inversión de activos fijos (punto que no es objeto de controversia en este asunto), y a $8.886.778 por concepto de salarios.
Sin embargo, tal suma es inferior a la renta presuntiva, que tuvo en cuenta la sociedad demandante en su declaración de renta. En consecuencia, no procede la sanción de que trata el artículo 647 del E.T. porque las inexactitudes que persisten no derivan en un menor impuesto o saldo a pagar como tampoco en un mayor saldo a favor para la contribuyente.
Sanción por no enviar información La sanción impuesta no es arbitraria ni desproporcionada, pues en la resolución que se resolvió el recurso de reconsideración se disminuyó la sanción al 1% de las sumas respecto de las cuales se suministró la información exigida en forma extemporánea. Finalmente, no condenó en costas porque las pretensiones prosperaron en forma parcial, conservándose en parte la legalidad de los actos administrativos demandados.
RECURSO DE APELACIÓN La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos11: Manifestó que la empresa de mensajería devolvió el correo por “dirección incorrecta”, por lo que la DIAN antes de proceder a la notificación por aviso del requerimiento especial de acuerdo con lo previsto en el artículo 568 del E.T., debió intentar la notificación a la dirección correcta de la sociedad demandante de acuerdo con el RUT de la Compañía absorbente, las guías telefónicas, directorios de información oficial, comercial o bancaria, entre otros.
Estimó que es improcedente el rechazo de $8.886.778 de los costos determinados por NEFROSALUD, hoy RTS SAS, por cuanto la sociedad aportó los soportes contables que determinan la realidad de los costos rechazados. Sostuvo que presentó de manera detallada los costos asumidos por NEFROSALUD en el año 2010 y la conciliación de los valores solicitados como costo y deducción en la declaración de renta de ese mismo año por concepto de pagos laborales, así como la información suministrada en medios magnéticos, con lo cual se demostró la razón de las diferencias y su justificación para no incluir estos valores dentro de la información de medios magnéticos.
Lo anterior, por cuanto las diferencias se dan en virtud del sistema de causación, toda vez que mientras en la declaración de renta se solicitó como costo el valor causado, en la información en medios magnéticos se reportó lo efectivamente pagado a los trabajadores. Indicó que los actos administrativos demandados se fundamentaron únicamente en las diferencias encontradas en los cruces de información (medios magnéticos y contabilidad), dándole prevalencia a los datos registrados en los medios mágnéticos (prueba indiciaria) y no en aquellos consignados en la contabilidad de la sociedad demandante (prueba directa).
Tampoco se realizó el cruce de información con los terceros correspondientes. Finalmente, dijo que no procede la sanción por no enviar información, toda vez que si bien parte de la información fue entregada de forma extemporánea, este hecho no presentó perjuicio alguno para la Administración tributaria. La parte demandada presentó recurso de apelación bajo los argumentos que se sintetizan a continuación12: Sostuvo que el rechazo de $142.220.597 por concepto de salarios, no solo obedeció a la falta de prueba por parte de la sociedad contribuyente de haber efectuado los aportes parafiscales sino también por no realizar la retención en la fuente, que exige el artículo 87-1 del E.T. El Tribunal se equivocó al considerar que en la suma de $601.226.855 están los valores cancelados por concepto de aportes parafiscales y seguridad social.
Además, desconoció lo previsto en los artículos 177 y 632 del E.T. en lo atinente a la obligación de los contribuyente de conservar la prueba de la consignación de las retenciones en la fuente practicadas en su calidad de agente retenedor, para efectos del reconocimiento de costos y deducciones. 12 Folios 174 y 175 c. p. 8 De lo anterior queda claro que sí existe norma en el ordenamiento jurídico tributario que permite a la Administración tributaria desconocer deducciones originadas en honorarios y servicios por no haber practicado la retención en la fuente y, más aún, por no conservar la prueba de las consignaciones de estas retenciones.
En consecuencia, procede la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante reiteró lo expuesto en la demanda en el recurso de apelación13. La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación de la demanda y en el recurso de apelación14. El Ministerio Público no emitió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los términos del recurso de apelación interpuesto las partes, la Sala decide sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2010, presentada por NEFRO SALUD S.A.S., que en virtud del proceso de fusión fue absorbida por la sociedad RTS S.A.S. En concreto, precisa (i) si fue debidamente notificado el requerimiento especial a la sociedad demandante;
(ii) si procede el rechazo de $143.220.597 por concepto de salarios; (iii) si procede el rechazo o desconocimiento de deducciones por concepto de honorarios por $158.842.454 y servicios por $179.113.184; (iv) si procede el rechazo de gastos operacionales de administración por valor de $150.013.000; y (v) si procede las sanciones por inexactitud y por no enviar información impuestas a RTS S.A.S. Para tal efecto, se hará el análisis en el siguiente orden: Notificación del requerimiento especial La notificación de los actos administrativos es un elemento esencial del debido proceso, pues busca proteger el derecho de defensa y contradicción, además de garantizar que las actuaciones administrativas sean conocidas por los administrados para que puedan controvertirlas a través de los recursos en vía administrativa y judicial15.
Tratándose de las formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria, el artículo 565 del E. T. dispone lo siguiente: (i) los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse personalmente o a través de la red 13 Folios 234 a 243 c. p. 14 Folios 210 a 213 c. p. 15 Sentencia del 29 de abril de 2020, Exp. 22646, C.P. Milton Chaves García. 9 oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente;
(ii) las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, previa citación, si el citado no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, se efectuará la notificación por edicto. Conforme con el artículo 565 del E. T., una de las formas de notificación de las actuaciones de la administración tributaria es la que realiza por correo.
Para ello, puede utilizar la red oficial de correos o cualquier servicio de mensajería especializada. El parágrafo 1 del artículo 565 del E.T., prevé que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT”16.
Como se puede apreciar, los requerimientos especiales se pueden notificar de manera electrónica, personalmente, por la red oficial de correos o por cualquier empresa de servicio de mensajería especializada. Cuando se trate de la notificación por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el RUT.
Esto por cuanto es un deber del contribuyente o declarante registrar la información de ubicación en esa base de datos y mantenerla actualizada, sin perjuicio de los casos en que reporte una dirección para efectos procesales, o haya que notificar los actos a la dirección del apoderado que aparece en el RUT, cuando se actúa a través de este.
Ahora bien, el artículo 568 del E.T. dispone que devuelta la notificación enviada por correo procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN. Sin embargo, la misma norma establece que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”.
Como lo ha precisado la Sala, si la administración tributaria envía el acto objeto de notificación por correo a la dirección informada por el contribuyente en el RUT, o a la dirección procesal reportada en la actuación administrativa, o a la del apoderado registrada en el RUT, cuando se actúa a través de este, y la empresa oficial de correos o la empresa de mensajería especializada devuelve el correo por una razón distinta a la de dirección errada, la autoridad tributaria debe proceder a hacer la notificación por aviso, antes en un periódico de circulación nacional, actualmente en el portal web de la DIAN17.
Así pues, cuando las notificaciones enviadas a la dirección registrada en el RUT son devueltas por el correo por la causal “dirección incorrecta”, ha de verificarse si corresponde o no efectivamente a la dirección reportada por el contribuyente en el RUT vigente para el momento de expedición del acto administrativo sujeto a notificación, pues de no ser esta, no procede la aplicación de la notificación por aviso de que trata el artículo 568 del E.T. 16 Sentencia del 29 de junio de 2017, Exp. 21908, C.P. Milton Chaves García. 17 Sentencia del 12 de diciembre de 2018, Exp. 23288, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Caso concreto El 11 de abril de 2011, NEFRO SALUD S.A.S. presentó la declaración de renta por el año gravable 2010, en la que se liquidó un saldo a favor de $102.035.00018. En el certificado de existencia y representación legal de NEFRO SALUD S.A.S., expedido por la Cámara de Comercio de Armenia el 16 de junio de 2011, se evidencia que esta sociedad realizó un proceso de fusión con RTS S.A.S. (absorbente), y en dicho documento quedó la constancia en los siguientes términos19: “QUE POR ACTA NO. 0000032 DE ASAMBLEA GENERAL EXTRAORDINARIA DE CALI DEL 21 DE SEPTIEMBRE DE 2010, INSCRITA EL 4 DE MAYO DE 2011, BAJO EL NÚMERO 00029896 DEL LIBRO IX, LA PERSONA JURÍDICA REPORTÓ FUSIÓN EN LA CUAL INFORMA: DECISIÓN DE FUSIÓN ENTRE RTS S.A.S. (ABSORBENTE) Y NEFRO SALUD S.A.S. (ABSORBIDA)”.
Así mismo, en tal certificado se señaló lo que a continuación se transcribe: “CERTIFICA: LIQUIDACIÓN: QUE POR ACTA NO. 0000032 DE ASAMBLEA GENERAL EXTRAORDINARIA DEL 21 DE SEPTIEMBRE DE 2010, INSCRITA EL 4 DE MAYO DE 2011 BAJO EL NÚMERO 00029897 DEL LIBRO IX, SE INSCRIBE: LA LIQUIDACIÓN DE LA PRESENTE PERSONA JURÍDICA. […] CERTIFICA: CANCELACIÓN: QUE POR ACTA NO. 0000032 DE ASAMBLEA GENERAL EXTRAORDINARIA DEL 21 DE SEPTIEMBRE DE 2010, INSCRITA EL 4 DE MAYO DE 2011 BAJO EL NÚMERO 00176625 DEL LIBRO XV, SE INSCRIBE: LA CANCELACIÓN DE LA MATRÍCULA MERCANTIL DE LA PRESENTE PERSONA JURÍDICA. […]” De acuerdo con el Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Armenia, se evidencia que la liquidación de la sociedad NEFRO SALUD S.A.S. se registró el 4 de mayo de 2011, esto es, con anterioridad a la solicitud de la devolución del saldo favor del 25 de agosto de 201120, al requerimiento especial del 6 de marzo de 201221, a la expedición de los actos demandados: la liquidación oficial de revisión del 23 de noviembre de 201222 y la Resolución 900.224 del 13 de junio de 201423, que modificó en reconsideración el acto recurrido.
Incluso, la liquidación de la sociedad NEFRO SALUD S.A.S. es anterior a la interposición de la demanda del 21 de mayo de 201424. 18 Folio 53 c. a. 1 19 Folios 18 y 19 c. a. 1 20 Folio 7 y siguientes c. a. 1 21 Folio 108 c. a. 22 Folios 7 a 20 c. p. 23 Folios 52 a 62 c. p. 24 Folio 66 c. p. Ahora bien, en cuanto a las obligaciones que asume la sociedad absorbente en un proceso de fusión, en materia tributaria, el inciso segundo del artículo 14-1 del ET, adicionado por la Ley 6 de 1992, norma vigente para la época de los hechos25, preveía que la “sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas”.
La Sección Cuarta de esta Corporación ha precisado que las obligaciones tributarias con posterioridad al perfeccionamiento de la fusión, tendrán como contribuyente a la sociedad absorbente, pues «a partir de la fecha de la escritura pública con la que se formaliza el proceso de fusión, nace para la sociedad absorbente la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto de carácter formal como sustancial, que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de dicha relación»26.
A su vez, la Sala ha señalado que27 “la escritura de formalización del acuerdo de fusión se erige en justo título para adquirir derechos y recibir obligaciones, efecto que opera por ministerio de la ley”28. De las pruebas allegadas al expediente, se observa que la sociedad NEFRO SALUD S.A.S. fue objeto de un proceso de fusión con anterioridad a la liquidación de la misma y la sociedad absorbente (RTS S.A.S.) asumió todos los derechos y deberes de la sociedad absorbida (NEFRO SALUD S.A.S.) a partir de la fecha del documento privado con el que se formalizó el proceso de fusión (29 de marzo de 2011)29, debidamente inscrito en la Cámara de Comercio el 18 de abril de 2011 bajo el No. 4748 del Libro IX30.
Razón por la cual, a través de la sociedad RTS S.A.S. (absorbente) se solicitó la devolución del saldo a favor31, en la que se adjuntaron todos los documentos en los que se acredita el proceso de fusión y en los cuales se incluyó el RUT de la sociedad RTS S.A.S32. En esas condiciones, como el Requerimiento Especial No. 012382012000006 fue expedido el 6 de marzo de 201233, es decir, con posterioridad al proceso de fusión y a la liquidación de la sociedad NEFRO SALUD S.A.S., la DIAN debió enviar la notificación de este acto administrativo a la dirección que aparece registrada en el RUT de la sociedad RTS S.A.S., esto es, la Cl 36 # 2C – 22 de la ciudad de Cali – Valle del Cauca34 y no a la dirección Cl 32 # 2C-22 en la ciudad de Cali – Valle del Cauca35. 25 Con el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, se incorporó el artículo 319-9 al ET, sobre responsabilidad solidaria en casos de fusión y escisión. Ver nota No. 12 de esta providencia. 26 Sentencia del 19 de octubre de 2017, Exp. 19221, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, reiterada en la sentencia del 30 de julio de 2020, Exp. 21606, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 27 Sentencia de 19 de octubre de 2017, Exp. 19221, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 28 Superintendencia de Sociedades, concepto nro. 220-043903 de 21 de septiembre de 2007.
En estos mismos términos se refirió la citada entidad, en el oficio nro. 220-048665 de 12 de abril de 2011. 29 Si bien es cierto que por regla general el proceso de fusión se formaliza a través de escritura pública, también lo es que para el caso de las sociedades por acciones simplificadas SAS se puede hacer por un documento privado en atención a lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley 1258 de 2008. 30 Folio 20 c. a. 1 31 Folio 7 y siguientes c. a. 1 32 Folio 8 c. a. 1 33 Folios 883 a 904 c. a. 5 34 Folio 8 c. a. 1 35 Folio 905 c. a. 5 Es claro para la Sala que la DIAN incurrió en un error al enviar la notificación por correo del requerimiento especial a la dirección (Cl 32 # 2C-22), en la medida en que para la fecha de expedición de este acto administrativo, las obligaciones tributarias de la sociedad absorbida se encontraban en cabeza de la sociedad absorbente y, por tanto, las notificaciones de los actos administrativos debían realizarse en la dirección registrada en el RUT de la sociedad RTS S.A.S. (Cl 36 # 2C – 22), así como lo hizo la DIAN con la liquidación oficial de revisión36 y la resolución por la que se resolvió el recurso de reconsideración37.
En ese orden de ideas, como la DIAN cometió un error en cuanto a la dirección de envió de la notificación del requerimiento especial y tal circunstancia generó la devolución por la causal “dirección incorrecta”, según consta en el sello de la empresa de mensajería Servientrega, la Sala advierte que no procedía la notificación por aviso en la página web de la entidad según lo previsto en el artículo 568 del E.T., como en efecto lo hizo la Administración tributaria, pues la norma es clara al establecer que esta disposición no se aplicará en el evento en que la devolución se produzca en una dirección diferente a la informada en el RUT.
De manera que, ante la devolución del correo por la causal “dirección incorrecta”, la DIAN estaba en la obligación de proceder a notificar en la dirección correcta registrada en el RUT de la sociedad RTS S.A.S. dentro del término legal, máxime que la Administración tributaria conocía del proceso de fusión desde la solicitud de devolución del saldo a favor, en la que se allegaron los documentos de acreditación de la misma, dentro de los cuales se encontraba el RUT de RTS S.A.S (sociedad absorbente).
Conforme lo anterior, se concluye que, el requerimiento especial no fue debidamente notificado a la contribuyente, por lo que se vulneró su derecho al debido proceso, lo cual da lugar a la nulidad del acto de liquidación oficial y al que resolvió el recurso de reconsideración. En consecuencia, la Sala no se pronunciará sobre los demás cargos propuestos en la demanda.
Las anteriores razones, son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de la declaración de renta del año gravable 2010, a cargo de la sociedad actora. Condena en costas En relación con la condena en costas en segunda instancia, la Sala no condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 36 Folio 21 c. p. 37 Folio 37 anverso c. p. FALLA PRIMERO. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, se dispone lo siguiente: “PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD de la Resoluciones Nos. 012412012000033 del 23 de noviembre de 2012 y 900.115 del 20 de diciembre de 2013, expedidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia y la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, respectivamente.
SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, se DECLARA la firmeza de la declaración privada del impuesto de renta presentada por la sociedad demandante, por el año gravable 2010”.
SEGUNDO: SIN COSTAS en segunda instancia.
TERCERO: RECONOCER personería a MARGARITA VILLEGAS PONCE como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que está en el folio 257 del cuaderno principal. ACEPTAR la renuncia del poder a MARGARITA VILLEGAS PONCE38 y RECONOCER personería a HERMAN ANTONIO GONZÁLEZ CASTRO como apoderado de la DIAN, en los términos del poder allegado al presente proceso.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha. (Con firma electrónica) MILTON CHAVES GARCÍA Presidente de la Sección (Con firma electrónica) STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (Con firma electrónica) (Con firma electrónica) MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ ----------------------- 1 2 10 11 12 13 ----------------------- Radicado: 63001-23-33-000-2014-00099-01 (22533) Demandante: RTS S.A.S. FALLO Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
Para comprobar su validez e integridad lo puede hacer a través de la siguiente dirección electrónica: http://relatoria.consejodeestado.gov.co:8081/Vistas/documentos/evalidador Radicado: 63001-23-33-000-2014-00099-01 (22533) Demandante: RTS S.A.S. FALLO 10 Folios 147 a 172 c. p. 6 Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57-1) 350-6700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co Señor ciudadano este documento fue firmado electrónicamente.
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